預算會計的要素大全11篇

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一、預算會計中資產(chǎn)與負債要素的相關概念

 

1.資產(chǎn)要素的相關概念

 

預算會計資產(chǎn)要素并不能與資產(chǎn)的本質(zhì)相偏離，我國相關規(guī)章制度中采納了經(jīng)濟利益觀，認為資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得或加以控制的。政府資產(chǎn)要素具有經(jīng)濟資源的本質(zhì)特征，但是由于政府行使的是管理與服務職能，所以獲取經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)的要素的唯一目的。對此，預算會計資產(chǎn)要素可以被定義為由過去的交易或事項形成的，由政府主體擁有或控制的，未來能夠獲取經(jīng)濟利益或服務效益的經(jīng)濟資源。預算會計資產(chǎn)要素主要包括實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類。其中實物資產(chǎn)主要是指非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn);金融資產(chǎn)是指現(xiàn)金、臨時性投資以及應收收入等;無形資產(chǎn)是指政府通過發(fā)行許可證等方式而給其他報告主體帶來不具實物性資產(chǎn)，如果在正式得到確立的情況下并沒有進行出售就直接形成無形資產(chǎn)。

 

2.負債要素的相關概念

 

預算會計負債要素與資產(chǎn)要素的定義方式具有一定的相似性，預算會計負債是指由過去事項而使政府主體承擔的現(xiàn)時義務，所承擔的現(xiàn)時義務有可能使未來政府經(jīng)濟利益、服務潛能等資源流出。預算會計負債要素主要包括：應付和預收類負債、借款類和其他類型負債。其中應付和預收類負債主要包含應付賬款、應付工資、應付利息雇員養(yǎng)老金責任或其他應計雇員利益以及與預收收入相關的負債以及應付轉賬等;借款類負債主要包含長期債務和短期借款兩大類;其他類型負債主要包括貨幣發(fā)行、融資租賃負債、環(huán)境負債以及意外補償責任負債等內(nèi)容。

 

二、新制度下預算會計資產(chǎn)與負債會計業(yè)務處理創(chuàng)新點

 

在計劃經(jīng)濟時代中政府會計一直以收付實現(xiàn)制作為核算基礎。新制度的實施引入了權責發(fā)生制。同時還增加了一些諸如“國庫現(xiàn)金管理存款”“、借出款項”、“其他應收款”等科目具體的會計科目，更能夠準確、真實地反映出各個單位和部門履行職能及工作效率情況，特別在資產(chǎn)和負債要素中得以充分體現(xiàn)：

 

1.資產(chǎn)

 

新制度的實施對資產(chǎn)核算內(nèi)容進行進一步完善，制度要求在預算會計核算業(yè)務開展過程中應當將政府財政持有的債權和股權等資產(chǎn)納入了會計核算體系框架之中。而政府政府股權投資被確定為政府的一項重要資產(chǎn)，在處理此類資產(chǎn)業(yè)務時可以采用權益法進行核算。這樣做不僅能夠使政府與被投資方凈資產(chǎn)保持緊密的勾稽關系，而且還使核算更加規(guī)范，納入“股權投資”和“應收股利”會計科目中進行規(guī)范處理。同時，在凈資產(chǎn)處理方面，由于凈資產(chǎn)是財政預算會計要素之一，能夠?qū)ω斦Y產(chǎn)與負債相減后的差額進行反映，所以制度拓寬了凈資產(chǎn)的核算范圍。不僅通過增設“資產(chǎn)基金”會計科目以及“待償債凈資產(chǎn)”會計科目的方式進行會計業(yè)務處理，而且還進一步對各項結余的核算內(nèi)容進行規(guī)范和明確。

 

2.負債

 

過去我國政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎處理會計業(yè)務時在會計報表中能夠?qū)@性負債反映出來，而一些或有負債和隱性負債并沒有在報表中體現(xiàn)。新制度的實施針對實際需要增加了“應付短(長)期政府債券”、“應收(付)地方政府債券轉貸款”等相關賬戶以全面反映政府債發(fā)行和轉貸業(yè)務等相關核算內(nèi)容。同時，為了能夠準確反映出債務應計利息，通過“一般預算支出”賬戶列支并在“應付利息”科目中反映。

 

三、對于新制度下預算會計資產(chǎn)與負債會計業(yè)務處理的一些建議

 

新制度的實施不僅能夠推進預算管理制度改革步伐，而且還能夠促進財政信息質(zhì)量的提升。但是在這個新舊制度轉換的大環(huán)境下必須做好一些基礎工作才能使相關業(yè)務處理更加妥善。

 

1.提高對預算會計工作的關注度

 

各級財務部門的領導應當加大對預算會計工作的關注度，在深刻貫徹落實工作精神的同時，還要對各個崗位職責進行明確和規(guī)范，細化部門分工，提高會計人員的工作積極性，為預算會計業(yè)務妥善進行奠定堅實基礎。

 

2.提高財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)性

 

各級財政部門要多組織一些研討會，讓財政資產(chǎn)和負債管理部門的相關人員參加進來，針對現(xiàn)階段預算會計業(yè)務存在的一些問題進行探究，商議解決辦法，并積極夯實家底。同時，財政部門可以積極利用現(xiàn)代化信息技術在內(nèi)部充分實現(xiàn)信息資源共享，確保信息的準確性、真實性、完整性。此外，財政部門應當安排專業(yè)人員根據(jù)新制度的要求對現(xiàn)有的軟件進行調(diào)整和升級，及時增刪會計科目，明確相關內(nèi)容歸屬，為相關工作順利開展提供一定保證。

 

3.重視預算會計人員的培訓工作

 

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關鍵詞：

預算會計；基本理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟改革的逐步推進，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟改革的步伐也進行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預算會計的基本理論問題研究將為預算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預算會計的重要性

預算會計是會計學的兩大分支之一，會計按照反應與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預算會計。企業(yè)會計與預算會計側重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務；而預算會計則側重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴格來說，預算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行的會計。預算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預算管理是預算會計的中心。經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展是預算會計的目的，所以，預算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟學角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務方面管理的基礎和進行宏觀管理的手段的預算會計在當今有著無與倫比的作用。

二、預算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔相應義務、能夠獨立地進行財務活動，并且能夠?qū)嵭歇毩⒑怂恪嬛黧w的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進行。對于預算會計來說，主體就是為之服務的政府財政部門和事業(yè)單位。預算會計與企業(yè)會計相比，具有較強的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎

所謂會計基礎，就是用來確認與記錄收支的標準。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標準都應該有十分明確規(guī)定，我國確認的標準規(guī)定從會計學的角度被稱為“會計基礎”。預算會計的對象的經(jīng)濟活動都是具有特殊性的，一是營利不是預算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務中有償服務是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預算會計的對象的經(jīng)濟業(yè)務可以被分為一般的收入與支出業(yè)務與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務來說，成本核算是必須的。預算會計的限定將經(jīng)濟活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎，但是，收支核算權責發(fā)生制會計基礎是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設置，還對設計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負債等。中國在1998年1月1日推行的新預算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關系為資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當前我國復式帳建立的基礎，也是會計從業(yè)人員在設計會計報表結構時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預算會計報表是由行政單位會計報表、總預算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關項目進行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補充的報表。預算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機構設置、人員情況、設備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟指標也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結語

社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進，事業(yè)單位對預算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進一步理解與應用。

參考文獻：

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1.1完善現(xiàn)行部門預算制度

部門預算制度是國家財政預算管理的基本形式，通過編制預算將財政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預算采用標準收入法編制，支出預算采用零基預算法編制。

1.2普遍采用國庫單一賬戶體系

以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權支付向個人、用款單位或商品供應商支付資金。

1.3實行政府采購制度

進一步規(guī)范政府集中采購與分散采購相結合的采購機制，實現(xiàn)公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結合。

1.4完善預算技術保障體系

建立健全政府預算收支分類體系，提高預算管理信息化水平，提高會計核算和財務報告質(zhì)量。預算管理改革措施的不斷深化對現(xiàn)有預算會計體系提出了新的要求，本文基于預算執(zhí)行周期的視角對現(xiàn)行預算會計進行改進，以期望提高預算會計信息含量，實現(xiàn)對預算及預算執(zhí)行的全面反映。

2基于預算執(zhí)行周期的會計核算體系的必要性

2.1有利于更好地實現(xiàn)預算會計目標

預算會計的目標是全面、真實地核算和反映預算收支執(zhí)行情況，實現(xiàn)對預算執(zhí)行過程的全程、全面監(jiān)督，確保預算執(zhí)行按照預算計劃，強化預算管理水平。預算會計為了全面反映預算及其執(zhí)行情況，需要針對預算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進行確認和計量，正確劃分預算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點進行會計核算更有利于實現(xiàn)上述預算會計目標。

2.2提高預算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性

按照預算執(zhí)行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差、錯誤，提高預算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預算收支執(zhí)行。按照預算執(zhí)行周期進行會計核算使得預算執(zhí)行的分階段信息更加詳細，便于及時發(fā)現(xiàn)預算數(shù)與實際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關單位完成項目收支業(yè)務。(2)加強合同管理和項目管理。以預算執(zhí)行周期為基礎的預算會計將合同(或協(xié)議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結算等預算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對應，提供有關合同、項目執(zhí)行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息。基于預算執(zhí)行周期的預算會計的核算內(nèi)容向上延伸至預算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預算編制需要參考以前年度的收支信息，以預算執(zhí)行周期為基礎的預算會計提供了有關項目的全部收支情況，更全面地反映項目結余信息，有利于為以后年度的預算編制提供參考。

3基于預算執(zhí)行周期的預算會計核算體系的構建

3.1收付實現(xiàn)制還是權責發(fā)生制

目前，有關預算會計應當以收付實現(xiàn)制還是以權責發(fā)生制作為會計核算基礎的討論并沒有一致意見。以收付實現(xiàn)制為基礎存在諸多缺陷，而全面采用權責發(fā)生制的條件尚不成熟，預算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為基礎，從而揚長避短，更好地服務于預算會計目標的實現(xiàn)。

3.2會計要素的設置

會計要素是有關會計核算對象最基本的分類，預算會計要素應當可以作為會計主表的主體結構，會計要素之間滿足勾稽關系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量。基于以上標準，修正的收付實現(xiàn)制在政府預算會計中設置“二元結構”的會計要素。其中，政府預算會計要素包括：預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素，并按照預算周期不同階段設置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預算會計及單位預算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預算收入、預算支出、預算結余六個要素。為了與總預算會計保持協(xié)調(diào)，并減少單位預算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。

3.3會計賬戶設置及賬務處理

3.3.1預算會計賬戶的設置

會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結構”的會計要素后，下一步需要細化預算會計要素和財務會計要素，即進一步確定對應的預算會計賬戶和財務會計賬戶。在預算會計賬戶與財務會計賬戶同時存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預算賬戶和財務會計賬戶是進行核算的關鍵。一種方法是將預算會計與財務會計分別設置，獨立核算；另一種方法是設置同一套包含預算會計賬戶和財務會計賬戶的會計賬戶體系。以預算執(zhí)行周期為基礎的預算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預算執(zhí)行周期為基礎的會計核算體系，在不同階段的賬戶設置情況。(1)預算批準階段。預算獲得權力機關批準后，設置“計劃收入”核算批準的預算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結余”反映上述兩項的結余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務的訂購情況，進行借貸記賬業(yè)務。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務后，通過“應計收入”和“應計支出”賬戶反映已經(jīng)確認的由預算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結算階段。設置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設置“實際結余”反映收支相抵后的余額。

3.3.2預算會計賬務處理

(1)預算審批階段預算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結余”核算。(2)在預算收入周期的核實階段，借記“應收賬款”，貸記“應計收入”。(3)預算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應商或勞務提供者支付款項時，需要結轉應收，借記“應付賬款”，貸記“應計支出”。按照實際支付給商品供應商或勞務提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據(jù)涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結轉處理。預算收支相關的科目應在每個會計期末進行結轉清零，這與預算編制要求的零基預算的要求相符合。

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相較于目前的預算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預算執(zhí)行周期進行會計核算能夠更好的評價和控制預算執(zhí)行的合規(guī)性。

（二）保證預算執(zhí)行和管理的順利進行

1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項目管理預算執(zhí)行周期會計能夠反映預算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應于簽訂合同、履行合同的預算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風險管理至關緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于預算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預警信息，以便于評估和管理財政風險。4.提供預算編制和調(diào)整所需的可靠信息預算編制中，對于預算年度與以前年度相同或相似的項目，其預算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結余信息，從而為以后年度的預算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預算執(zhí)行周期構建預算會計核算體系

（一）會計基礎選擇

基于預算執(zhí)行周期構建政府預算會計的核算體系，應當選擇適當?shù)臅嫽A進行核算。預算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關于會計基礎的研究結論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎。進行這樣的選擇和設計，可以保證預算會計目標的實現(xiàn)。

（二）會計要素設置

1.在政府會計中設置“二元結構”會計要素政府預算會計要素包括預算收入、預算支出、預算結余。完整的政府財務會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進一步細分。2.我國預算會計要素的設置會計要素的設置應滿足一定的標準：（1）應能夠作為會計主表的主體結構；（2）會計要素之間應滿足一定的等式關系；（3）應能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設置會計賬戶，進行會計記錄。基于上述三個標準，在預算執(zhí)行周期會計中，應當設置預算收入、預算支出、預算結余三大會計要素，同時按照預算收入周期和支出周期的各個階段設置會計要素項目或者會計賬戶。

（三）會計賬戶設置及賬務處理

1.預算賬戶與財務賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結構”會計要素后，應當進一步細分預算會計要素和財務會計要素，分別設置相應的預算會計賬戶和財務會計賬戶在政府會計中，預算會計賬戶與財務會計賬戶的關系處理有兩種方式：一種是設置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預算會計和財務會計的核算；另一種是設置一套同時包含預算賬戶和財務賬戶的會計賬戶體系。因為政府預算會計和財務會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應當采用設置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預算收支的業(yè)務，僅進行預算收支核算，在預算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負債變動、不涉及預算收支的業(yè)務，只進行資產(chǎn)負債的核算，在財務會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預算收支和資產(chǎn)負債變化的業(yè)務，需進行“雙分錄”核算，同時在預算會計賬戶和財務會計賬戶中進行核算。2.預算會計賬戶設置（1）總分類賬戶依據(jù)預算執(zhí)行周期進行預算會計核算體系設計時，應當按照預算執(zhí)行周期的不同階段進行總分類賬戶的設置。①在預算批準時，設置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結余”賬戶，以分別核算批準的收入預算數(shù)、支出預算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務的訂購業(yè)務，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設置“應計收入”和“應計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設置“實際收入”實際支出”和“實際結余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預算會計制度的規(guī)定，預算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據(jù)此設置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務、外交、國防等；支出的經(jīng)濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設置明細賬戶。在預算執(zhí)行周期會計核算體系中，預算收入、預算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設計：3.預算會計賬務處理（1）日常會計處理①預算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時，即在預算支出周期的承諾階段，應借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業(yè)單位購進商品或服務、收到付款憑單時，即在預算支出周期的核實階段，承諾支出轉化成為應計支出；④在預算收入周期的核實階段，應借記“應收賬款”，貸記“應計收入”；⑤在實際付款時，應計支出轉化為實際支出。借記“應付賬款”，貸記“應計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關明細賬中進行登記。（2）期末結轉處理進行期末結轉處理的目的是結清預算收入和預算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預算執(zhí)行情況的相應賬戶從零開始。

篇（5）

1.我國預算會計的特點

我國預算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預算會計基本不進行成本的結算。這是因為其經(jīng)營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進行成本的核算。其次是，我國的預算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經(jīng)濟活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業(yè)的培訓工作，部分的研究項目還會和企業(yè)合作投入社會，實現(xiàn)其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現(xiàn)制度。

二、我國預算會計的核算和要素

預算會計主要包括五大要素：負債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負債+凈資產(chǎn)。

1.負債的核算

負債包括，借入款項、應付款項、其他應付款項等各種應繳納的款項。負債款項的管理需要把控好負債的規(guī)模，并及時的解決債權和債務，并且要按照相關額規(guī)定辦理好各種負債款項的結算，不可以長期掛賬。負債門類主要有：應繳納的稅金、應該繳納的財政專付款、應付票據(jù)、應該繳納的預算款、借入款項、代管款項等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來計量的經(jīng)濟資源，主要包括債權、財產(chǎn)和其他的權利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對外投資、固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等等。在流動資產(chǎn)中沒有價值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒有壞賬準備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計算是會計主體減去負債金額。凈資產(chǎn)分為結余類和基金類兩大部分。基金類主要包括專用資金、事業(yè)資金和固定資金；結余類主要包括專項結余、事業(yè)結余和經(jīng)營結余。

4.收入結算

其中的教育經(jīng)費撥款、其他的教育經(jīng)費撥款是用來核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費和預算而受到財政部門撥入的各項經(jīng)費。其中的撥入轉款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業(yè)款項是用來計算學費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業(yè)單位的科研項目收入的。

5.支持核算

支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費。支出科目主要包括科研經(jīng)費的支出、經(jīng)營的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國預算會計的變革

1.政府采購制度下的變革

隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關注，政府采購已經(jīng)成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預算會計帶來了新的變化。在政府的采購結束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據(jù)驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發(fā)票等有關的票據(jù)進行相關的處理。

2.國庫單一賬戶制度下的變革

國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預算內(nèi)的和預算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務的經(jīng)濟支出和收入。

3.部門預算會計制度下的變革

篇（6）

1會計對象不同預算會計以預算資金及其運動為對象,以預算年度為會計期間,確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果。現(xiàn)代政府會計以政府單位為會計主體,除了包括預算會計對象外,還包括整個預算資金的連續(xù)運動及累積結果,將國有資產(chǎn)及政府的債權、債務的價值運動也作為政府會計對象。

2會計基礎不同歷史上,世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現(xiàn)制會計基礎,近年來,隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大,權責發(fā)生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OrganizationforEconomicCooperationandDevelopment,OECD)的大部分國家已進行了政府會計基礎改革,改革后采用的會計基礎分為三種:修正的權責發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制以及完全的權責發(fā)生制。GASB的第34號準則公告則要求政府會計根據(jù)財務報告視角采用雙重形式的會計基礎:政府整體報告、企業(yè)基金使用完全的權責發(fā)生制,政務基金使用修正的權責發(fā)生制。我國現(xiàn)行預算會計制度規(guī)定,除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動采用權責發(fā)生制外,一般都采用收付實現(xiàn)制。對預算收支業(yè)務,預算會計采用收付實現(xiàn)制會計基礎,有其優(yōu)點,但政府會計,由于其會計對象擴展、會計目標擴大,為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況,保證會計信息的相關性和可靠性,會計確認基礎不應采用單一的收付實現(xiàn)制,而應采用修正的收付實現(xiàn)制,即在收付實現(xiàn)制的基礎上,對某些會計事項要采用權責發(fā)生制。

3會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通過預算限定。因此,為更好地體現(xiàn)專款專用原則,現(xiàn)代政府會計應從傳統(tǒng)的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4會計要素不同我國預算會計有資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個要素,這種劃分體現(xiàn)了預算會計與企業(yè)會計的區(qū)別,基本上符合國際慣例。但與GASB規(guī)定的政府會計要素作進一步比較后,發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異:首先,資產(chǎn)定義方面不同:GAS對資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財務資源,我國則將其定義為一種經(jīng)濟資源。其次,GASB為了區(qū)分各年度的財務受托責任,將基金資產(chǎn)(負債)與固定資產(chǎn)(長期負債)分開處理,我國并未進行區(qū)分。中美兩國政府會計要素差異具體。

5財務報告不同首先是財務報告的目標不同,現(xiàn)將中美政府財務報告目標的區(qū)別進行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預算會計提供預算執(zhí)行情況報告,是為政府部門、各級人大服務的;現(xiàn)代政府會計提供政府財務報告,政府財務報告應全面反映政府財務業(yè)績、與受托責任相關的財務及非財務信息。其次是財務報告的組成和具體內(nèi)容不同,政府財務報告要復雜得多。最后是政府財務報告由于其使用者的廣泛,為證明其客觀公允性,一般需要進行財務報告鑒定,而傳統(tǒng)預算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來,我們強調(diào)預算會計是預算管理的工具,預算會計主要為加強預算管理提供有關信息資料。由于預算分期,預算管理的重心主要在于預算當期的財務收支,預算會計也就自然把核算的重點放在當期預算收支執(zhí)行情況及結果方面。從另一個方面看,會計理論界也沒有對預算會計與政府會計的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認為,應從政府財政、財務收支的角度重新構建我國的政府會計,預算會計應當作為預算執(zhí)行會計融合在政府會計之中。超級秘書網(wǎng)

因此,作者主張,財政總預算會計和行政單位會計應當合二為一共同組成政府會計,國庫會計執(zhí)行政府總預算出納保管業(yè)務,收入征解會計執(zhí)行政府總預算收入業(yè)務,基建撥款會計執(zhí)行政府總預算的基本建設支出業(yè)務,三部分都參與財政總預算的收支運行,因此也是政府會計的組成部分。隨著我國財政預算管理體制改革的逐步深入,原有的預算會計應逐步向政府會計擴展,而且我國正嘗試構建政府與非營利組織會計標準體系。因此,建立政府會計體系是我國預算會計改革的長期目標和思路。建立政府會計,有利于政府職能的轉變,是適應預算管理制度改革的要求,有利于客觀真實地評價政府的公共受托責任,滿足國家宏觀管理的需要,實現(xiàn)其會計目標。因為政府會計與預算會計相比,其涉及的會計事項要比預算收支復雜得多,政府會計應當對整個財務收支情況及財務狀況承擔受托責任。總之我們相信,只有不斷地吸收其他國家政府會計改革的優(yōu)秀理論、思想、技術和方法,我們才能在強壯自身的過程中不重復發(fā)達國家的曲折和彎路,才能使自身的落后狀態(tài)盡快適應其最新的發(fā)展,從而實現(xiàn)后來者居上！正如諾曼•馬克斯所說,當今時代帶給我們的是挑戰(zhàn)和機會。

雖然我國在會計及相關領域的研究和實踐起步較晚,但我們堅信在未來的發(fā)展空間里,只要我們正視問題并堅持努力開拓,一定能找到符合我國政府會計的實際理論、技術和方法,以期更高、更遠的未來！

參考文獻

[1]杜雁.基于公允價值的寫作論文我國政府會計研究.湖南大學.碩士論文,2005,10.

篇（7）

在資產(chǎn)負債表三個要素資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產(chǎn)＝負債＋凈資產(chǎn)。在預算會計中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務收入去購買。

第二，預算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現(xiàn)為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產(chǎn)與負債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯(lián)系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認基本采用權責發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業(yè)收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構成企業(yè)“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。超級秘書網(wǎng)

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執(zhí)行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結余作為預算的執(zhí)行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執(zhí)行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

篇（8）

在資產(chǎn)負債表三個要素資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產(chǎn)＝負債＋凈資產(chǎn)。在預算會計中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務收入去購買。

第二，預算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現(xiàn)為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產(chǎn)與負債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯(lián)系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權益相比較，非營利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現(xiàn)實的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經(jīng)濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟上的利益。

4、現(xiàn)實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發(fā)生制，有的采用收付實現(xiàn)制。而費用的確認基本采用權責發(fā)生制。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業(yè)收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質(zhì)上，非營組織的結余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權益的變動。

3、企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構成企業(yè)“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨立要素的經(jīng)濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執(zhí)行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內(nèi)容。其三，結余作為預算的執(zhí)行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執(zhí)行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業(yè)單位等非營利組織中的運用。但與企業(yè)財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度，1997年、1998年開始實施

篇（9）

預算會計是以預算管理為中心的，它屬于一種管理手段和宏觀的管理信息系統(tǒng)，是計算、反應和監(jiān)督地方和中央預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行情況的會計。預算會計和企業(yè)會計共同構成了我國的兩大會計體系。

一、我國預算會計的現(xiàn)狀

1.我國預算會計的特點

我國預算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預算會計基本不進行成本的結算。這是因為其經(jīng)營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進行成本的核算。其次是，我國的預算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經(jīng)濟活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業(yè)的培訓工作，部分的研究項目還會和企業(yè)合作投入社會，實現(xiàn)其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現(xiàn)制度。

二、我國預算會計的核算和要素

預算會計主要包括五大要素：負債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負債+凈資產(chǎn)。

1.負債的核算

負債包括，借入款項、應付款項、其他應付款項等各種應繳納的款項。負債款項的管理需要把控好負債的規(guī)模，并及時的解決債權和債務，并且要按照相關額規(guī)定辦理好各種負債款項的結算，不可以長期掛賬。負債門類主要有：應繳納的稅金、應該繳納的財政專付款、應付票據(jù)、應該繳納的預算款、借入款項、代管款項等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來計量的經(jīng)濟資源，主要包括債權、財產(chǎn)和其他的權利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對外投資、固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)等等。在流動資產(chǎn)中沒有價值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒有壞賬準備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計算是會計主體減去負債金額。凈資產(chǎn)分為結余類和基金類兩大部分。基金類主要包括專用資金、事業(yè)資金和固定資金；結余類主要包括專項結余、事業(yè)結余和經(jīng)營結余。

4.收入結算

其中的教育經(jīng)費撥款、其他的教育經(jīng)費撥款是用來核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費和預算而受到財政部門撥入的各項經(jīng)費。其中的撥入轉款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業(yè)款項是用來計算學費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業(yè)單位的科研項目收入的。5.支持核算支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費。支出科目主要包括科研經(jīng)費的支出、經(jīng)營的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國預算會計的變革

1.政府采購制度下的變革

隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關注，政府采購已經(jīng)成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預算會計帶來了新的變化。在政府的采購結束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據(jù)驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發(fā)票等有關的票據(jù)進行相關的處理。

2.國庫單一賬戶制度下的變革

國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預算內(nèi)的和預算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務的經(jīng)濟支出和收入。3.部門預算會計制度下的變革我國對部門預算會計制度的不斷變革，準確的反映了各個部門的預算的變化情況，克服了之前出現(xiàn)的各個部門的預算交叉、層層代編和脫節(jié)的現(xiàn)象。部門預算會計的改革將逐漸以一級政府部門為核心開核算整個政府的財務狀況。

四、結語

本文主要分為兩個部分，第一部分主要分析了我國預算會計的現(xiàn)狀。筆者通過分析預算會計的要素以及核算來分析我國預算會計真實情況；第二部分主要分析了我國預算會計的變革，目前，我國預算會計在新的制度下產(chǎn)生的新變革。筆者主要從政府采購制度、國庫單一賬戶制度以及部門預算會計制度給我國的預算會計帶來的新的變革分析的。預算會計的核算需要不斷的適應我國不斷變化的實際情況，做到與時俱進。

作者:佘楊 單位:湖南醫(yī)藥學院

參考文獻：

[1]吳新麗.知識經(jīng)濟時代如何提高政工干部素質(zhì)[J].學理論,2014(48).

篇（10）

一、我國會計中的兩大分支

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業(yè)會計，另一類是非企業(yè)會計，即預算會計。企業(yè)會計主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中的流通領域、生產(chǎn)領域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營資金的活動情況。預算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中社會福利領域、分配領域、精神生產(chǎn)領域等的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產(chǎn)服務的業(yè)務活動，在社會的再生產(chǎn)過程中具有相當重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營方面的職能。事業(yè)單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業(yè)務活動中大部分都是無償提供服務的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業(yè)單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。

二、事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的區(qū)別

基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業(yè)單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會計有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業(yè)會計的之間區(qū)別。

(一)會計核算基礎的區(qū)別

我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業(yè)單位作為預算會計的分支可以根據(jù)單位的實際情況，采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。由于我國事業(yè)單位可以在進行專業(yè)業(yè)務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經(jīng)營活動，所以，在大部分非營利性的事業(yè)單位會計中均采用收付實現(xiàn)制，而對于具有一定營利性的事業(yè)單位，其非營利收支采用收付實現(xiàn)制，營利性收支則可以采用權責發(fā)生制。

企業(yè)會計只能以權責發(fā)生制為會計核算基礎對經(jīng)濟業(yè)務活動進行確認、計量和報告。

(二)會計要素構成的區(qū)別

由于事業(yè)單位與企業(yè)在運行方式、運行結果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業(yè)單位會計要素主要分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、所有者權益、收入、支出五大類，而企業(yè)會計要素則分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區(qū)別進行分析。

1.凈資產(chǎn)與所有者權益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預算會計所特有的、產(chǎn)權單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對應的企業(yè)會計要素是所有者權益，它是指投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權益。

2.收入、支出(費用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營活動中形成的、能夠?qū)е滤姓邫嘁嬖黾忧遗c所有者資本投入無關的資金流入，其資金的主要來源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務過程中而產(chǎn)生的。

事業(yè)單位的支出是指用于開展業(yè)務活動和基本建設項目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業(yè)的費用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營活動而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟利益。

3.利潤。利潤是企業(yè)在一定會計期間內(nèi)所取得的經(jīng)營成果。利潤是企業(yè)特有的會計要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有營利性質(zhì)而設置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。

(三)會計等式的區(qū)別

企業(yè)的會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會計要素之間的數(shù)量等關系，同時也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業(yè)會計在編制資產(chǎn)負債表時提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會計等式為：資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下?lián)艿目铐棧孕鑼Ω黜椯Y金的耗費情況進行嚴格的監(jiān)管，以免造成國有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。

(四)會計核算方法與內(nèi)容的區(qū)別

首先，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計科目設置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會計科目設置更為細化和全面，而事業(yè)單位會計科目設置較為簡單、數(shù)量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業(yè)務核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會計核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實行成本核算，即使存在營利性業(yè)務，必須實行成本核算的，也只是進行內(nèi)部成本核算。

結論：

總而言之，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會計準則的頒布實施，企業(yè)會計得到了逐步完善，事業(yè)單位會計的改革也勢在必行。從長遠的發(fā)展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無法消除的。

參考文獻：

[1]崔秋霞.淺談事業(yè)單位會計的地位[J].中國科技信息，2007(12).

[2]張淑霞.淺談預算會計與企業(yè)會計的區(qū)別[J].中國對外貿(mào)易(英文版)，2011(6).

篇（11）

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現(xiàn)行政府預算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)的局限性

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預算執(zhí)行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預算會計系統(tǒng)在保護國家公共財產(chǎn)安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統(tǒng)強調(diào)為預算管理服務，因而造成整個會計系統(tǒng)側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預算會計，難以完全發(fā)揮預算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預算收支情況外，現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)確認的資產(chǎn)并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現(xiàn)有的預算會計系統(tǒng)(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預算信息，發(fā)揮預算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進行適當調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調(diào)預算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預算安排)，現(xiàn)金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預算會計系統(tǒng)，也不應簡單比較應計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現(xiàn)實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統(tǒng)新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提

我國現(xiàn)行預算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。

(一)政府會計與預算會計的關系

正確界定政府會計并區(qū)別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業(yè)績等財務信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統(tǒng)與反映政府財務信息的財務會計子系統(tǒng)共同構成。

(二)我國政府會計改革目標的現(xiàn)實定位

政府會計應在公共領域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯(lián)邦財務會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。

本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統(tǒng)缺乏實際操作性。回歸會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規(guī)模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調(diào)立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預算編制信息、預算調(diào)整信息、最終預算信息以及預算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎的選擇

政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學者通過比較應計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉情況的反映與控制，應計制的優(yōu)點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現(xiàn)金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點，并確定兩種基礎運用的程度。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。

(一)政府財務會計與預算會計的適度分離

政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。

1.政府預算會計系統(tǒng)的構建

新的政府預算會計系統(tǒng)應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執(zhí)行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：

第一，構建目標應側重會計系統(tǒng)與預算系統(tǒng)的銜接，披露預算各環(huán)節(jié)信息。

預算會計系統(tǒng)是政府披露預算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環(huán)節(jié)與預算系統(tǒng)銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統(tǒng)應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執(zhí)行情況做出評價。

第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎，即現(xiàn)金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統(tǒng)以保證預算資金使用的“合規(guī)性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應計制下的資產(chǎn)與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當預算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產(chǎn)與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應計制基礎，預算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預算編制采用現(xiàn)金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。

如前文所述，我國現(xiàn)有的預算會計制度是按照單位性質(zhì)進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現(xiàn)有的預算會計系統(tǒng)無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應制定一套適用于所有預算單位統(tǒng)一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業(yè)單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規(guī)范范圍。

預算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統(tǒng)一的預算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。

第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。

預算會計系統(tǒng)通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數(shù)、最終(修訂過)的預算數(shù)、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。

2.政府財務會計系統(tǒng)的構建

政府財務會計系統(tǒng)不同于政府預算會計系統(tǒng)，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統(tǒng)應關注以下問題：

第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統(tǒng)提供相關信息。

對應GASB的上述規(guī)范，財務會計系統(tǒng)的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產(chǎn)與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負債表(包括資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)等財務狀況信息)與運營業(yè)績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現(xiàn)上述目標。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業(yè)會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規(guī)定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業(yè)會計準則，但應逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預算會計系統(tǒng)與財務會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統(tǒng)已經(jīng)與預算會計系統(tǒng)分離，在純財務會計系統(tǒng)中運用應計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業(yè)財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統(tǒng)應反映政府資源的存量及其結構(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設立資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產(chǎn)、負債與費用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應該根據(jù)我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統(tǒng)應采用應計制基礎下的費用要素替代現(xiàn)金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構建。

第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。

我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務會計與預算會計的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)處于互補關系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務。

1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務會計系統(tǒng)與預算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業(yè)績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執(zhí)行數(shù)與預算計劃進行比較，反映政府的預算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預算會計系統(tǒng)對預算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統(tǒng)的政府財務狀況表、財務業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預算會計系統(tǒng)的預算—實際比較報表。

2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預算會計系統(tǒng)與財務會計系統(tǒng)中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。

3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預算系統(tǒng)沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預算執(zhí)行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序?qū)⒆詣油瑫r生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產(chǎn)負債表、營運業(yè)績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。