預(yù)算會計包括的要素大全11篇

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篇（1）

相較于目前的預(yù)算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算能夠更好的評價和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。

（二）保證預(yù)算執(zhí)行和管理的順利進行

1.督促收入支出執(zhí)行過程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數(shù)之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項目管理預(yù)算執(zhí)行周期會計能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過預(yù)算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不能提供對于風險管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A(yù)算執(zhí)行周期進行會計核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預(yù)警信息，以便于評估和管理財政風險。4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項目，其預(yù)算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預(yù)算執(zhí)行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會計核算體系

（一）會計基礎(chǔ)選擇

基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會計的核算體系，應(yīng)當選擇適當?shù)臅嫽A(chǔ)進行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會計基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實現(xiàn)制”作為會計基礎(chǔ)。進行這樣的選擇和設(shè)計，可以保證預(yù)算會計目標的實現(xiàn)。

（二）會計要素設(shè)置

1.在政府會計中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會計要素政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質(zhì)上是對會計核算對象的進一步細分。2.我國預(yù)算會計要素的設(shè)置會計要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標準：（1）應(yīng)能夠作為會計主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會計要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據(jù)以設(shè)置會計賬戶，進行會計記錄?；谏鲜鋈齻€標準，在預(yù)算執(zhí)行周期會計中，應(yīng)當設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會計要素，同時按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個階段設(shè)置會計要素項目或者會計賬戶。

（三）會計賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

1.預(yù)算賬戶與財務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國政府會計中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會計要素后，應(yīng)當進一步細分預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶在政府會計中，預(yù)算會計賬戶與財務(wù)會計賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；另一種是設(shè)置一套同時包含預(yù)算賬戶和財務(wù)賬戶的會計賬戶體系。因為政府預(yù)算會計和財務(wù)會計的會計主體和數(shù)據(jù)來源相同，應(yīng)當采用設(shè)置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區(qū)分三種情況：（1）對只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產(chǎn)負債變動、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進行資產(chǎn)負債的核算，在財務(wù)會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負債變化的業(yè)務(wù)，需進行“雙分錄”核算，同時在預(yù)算會計賬戶和財務(wù)會計賬戶中進行核算。2.預(yù)算會計賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進行預(yù)算會計核算體系設(shè)計時，應(yīng)當按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準時，設(shè)置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購業(yè)務(wù)，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設(shè)置“應(yīng)計收入”和“應(yīng)計支出”賬戶，分別核算經(jīng)過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實際收入”實際支出”和“實際結(jié)余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據(jù)此設(shè)置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質(zhì)，財政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務(wù)、外交、國防等；支出的經(jīng)濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會計核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設(shè)計：3.預(yù)算會計賬務(wù)處理（1）日常會計處理①預(yù)算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結(jié)余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時，即在預(yù)算支出周期的承諾階段，應(yīng)借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業(yè)單位購進商品或服務(wù)、收到付款憑單時，即在預(yù)算支出周期的核實階段，承諾支出轉(zhuǎn)化成為應(yīng)計支出；④在預(yù)算收入周期的核實階段，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計收入”；⑤在實際付款時，應(yīng)計支出轉(zhuǎn)化為實際支出。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關(guān)明細賬中進行登記。（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)處理進行期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的目的是結(jié)清預(yù)算收入和預(yù)算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預(yù)算執(zhí)行情況的相應(yīng)賬戶從零開始。

篇（2）

一、預(yù)算會計中資產(chǎn)與負債要素的相關(guān)概念

 

1.資產(chǎn)要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計資產(chǎn)要素并不能與資產(chǎn)的本質(zhì)相偏離，我國相關(guān)規(guī)章制度中采納了經(jīng)濟利益觀，認為資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得或加以控制的。政府資產(chǎn)要素具有經(jīng)濟資源的本質(zhì)特征，但是由于政府行使的是管理與服務(wù)職能，所以獲取經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)的要素的唯一目的。對此，預(yù)算會計資產(chǎn)要素可以被定義為由過去的交易或事項形成的，由政府主體擁有或控制的，未來能夠獲取經(jīng)濟利益或服務(wù)效益的經(jīng)濟資源。預(yù)算會計資產(chǎn)要素主要包括實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類。其中實物資產(chǎn)主要是指非流動資產(chǎn)或長期資產(chǎn);金融資產(chǎn)是指現(xiàn)金、臨時性投資以及應(yīng)收收入等;無形資產(chǎn)是指政府通過發(fā)行許可證等方式而給其他報告主體帶來不具實物性資產(chǎn)，如果在正式得到確立的情況下并沒有進行出售就直接形成無形資產(chǎn)。

 

2.負債要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會計負債要素與資產(chǎn)要素的定義方式具有一定的相似性，預(yù)算會計負債是指由過去事項而使政府主體承擔的現(xiàn)時義務(wù)，所承擔的現(xiàn)時義務(wù)有可能使未來政府經(jīng)濟利益、服務(wù)潛能等資源流出。預(yù)算會計負債要素主要包括：應(yīng)付和預(yù)收類負債、借款類和其他類型負債。其中應(yīng)付和預(yù)收類負債主要包含應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、應(yīng)付利息雇員養(yǎng)老金責任或其他應(yīng)計雇員利益以及與預(yù)收收入相關(guān)的負債以及應(yīng)付轉(zhuǎn)賬等;借款類負債主要包含長期債務(wù)和短期借款兩大類;其他類型負債主要包括貨幣發(fā)行、融資租賃負債、環(huán)境負債以及意外補償責任負債等內(nèi)容。

 

二、新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負債會計業(yè)務(wù)處理創(chuàng)新點

 

在計劃經(jīng)濟時代中政府會計一直以收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。新制度的實施引入了權(quán)責發(fā)生制。同時還增加了一些諸如“國庫現(xiàn)金管理存款”“、借出款項”、“其他應(yīng)收款”等科目具體的會計科目，更能夠準確、真實地反映出各個單位和部門履行職能及工作效率情況，特別在資產(chǎn)和負債要素中得以充分體現(xiàn)：

 

1.資產(chǎn)

 

新制度的實施對資產(chǎn)核算內(nèi)容進行進一步完善，制度要求在預(yù)算會計核算業(yè)務(wù)開展過程中應(yīng)當將政府財政持有的債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)納入了會計核算體系框架之中。而政府政府股權(quán)投資被確定為政府的一項重要資產(chǎn)，在處理此類資產(chǎn)業(yè)務(wù)時可以采用權(quán)益法進行核算。這樣做不僅能夠使政府與被投資方凈資產(chǎn)保持緊密的勾稽關(guān)系，而且還使核算更加規(guī)范，納入“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”會計科目中進行規(guī)范處理。同時，在凈資產(chǎn)處理方面，由于凈資產(chǎn)是財政預(yù)算會計要素之一，能夠?qū)ω斦Y產(chǎn)與負債相減后的差額進行反映，所以制度拓寬了凈資產(chǎn)的核算范圍。不僅通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”會計科目以及“待償債凈資產(chǎn)”會計科目的方式進行會計業(yè)務(wù)處理，而且還進一步對各項結(jié)余的核算內(nèi)容進行規(guī)范和明確。

 

2.負債

 

過去我國政府會計以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)處理會計業(yè)務(wù)時在會計報表中能夠?qū)@性負債反映出來，而一些或有負債和隱性負債并沒有在報表中體現(xiàn)。新制度的實施針對實際需要增加了“應(yīng)付短(長)期政府債券”、“應(yīng)收(付)地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”等相關(guān)賬戶以全面反映政府債發(fā)行和轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)等相關(guān)核算內(nèi)容。同時，為了能夠準確反映出債務(wù)應(yīng)計利息，通過“一般預(yù)算支出”賬戶列支并在“應(yīng)付利息”科目中反映。

 

三、對于新制度下預(yù)算會計資產(chǎn)與負債會計業(yè)務(wù)處理的一些建議

 

新制度的實施不僅能夠推進預(yù)算管理制度改革步伐，而且還能夠促進財政信息質(zhì)量的提升。但是在這個新舊制度轉(zhuǎn)換的大環(huán)境下必須做好一些基礎(chǔ)工作才能使相關(guān)業(yè)務(wù)處理更加妥善。

 

1.提高對預(yù)算會計工作的關(guān)注度

 

各級財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當加大對預(yù)算會計工作的關(guān)注度，在深刻貫徹落實工作精神的同時，還要對各個崗位職責進行明確和規(guī)范，細化部門分工，提高會計人員的工作積極性，為預(yù)算會計業(yè)務(wù)妥善進行奠定堅實基礎(chǔ)。

 

2.提高財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)性

 

各級財政部門要多組織一些研討會，讓財政資產(chǎn)和負債管理部門的相關(guān)人員參加進來，針對現(xiàn)階段預(yù)算會計業(yè)務(wù)存在的一些問題進行探究，商議解決辦法，并積極夯實家底。同時，財政部門可以積極利用現(xiàn)代化信息技術(shù)在內(nèi)部充分實現(xiàn)信息資源共享，確保信息的準確性、真實性、完整性。此外，財政部門應(yīng)當安排專業(yè)人員根據(jù)新制度的要求對現(xiàn)有的軟件進行調(diào)整和升級，及時增刪會計科目，明確相關(guān)內(nèi)容歸屬，為相關(guān)工作順利開展提供一定保證。

 

3.重視預(yù)算會計人員的培訓工作

 

篇（3）

關(guān)鍵詞：

預(yù)算會計；基本理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟改革的逐步推進，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟改革的步伐也進行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預(yù)算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預(yù)算會計的基本理論問題研究將為預(yù)算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預(yù)算會計的重要性

預(yù)算會計是會計學的兩大分支之一，會計按照反應(yīng)與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預(yù)算會計。企業(yè)會計與預(yù)算會計側(cè)重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務(wù)重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務(wù)；而預(yù)算會計則側(cè)重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴格來說，預(yù)算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會計。預(yù)算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會計的中心。經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會計的目的，所以，預(yù)算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟學角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進行宏觀管理的手段的預(yù)算會計在當今有著無與倫比的作用。

二、預(yù)算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務(wù)對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔相應(yīng)義務(wù)、能夠獨立地進行財務(wù)活動，并且能夠?qū)嵭歇毩⒑怂?。會計主體的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進行。對于預(yù)算會計來說，主體就是為之服務(wù)的政府財政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會計與企業(yè)會計相比，具有較強的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預(yù)算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎(chǔ)

所謂會計基礎(chǔ)，就是用來確認與記錄收支的標準。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標準都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國確認的標準規(guī)定從會計學的角度被稱為“會計基礎(chǔ)”。預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟活動都是具有特殊性的，一是營利不是預(yù)算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務(wù)，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務(wù)來說，成本核算是必須的。預(yù)算會計的限定將經(jīng)濟活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構(gòu)成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設(shè)置，還對設(shè)計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負債等。中國在1998年1月1日推行的新預(yù)算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預(yù)算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當前我國復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會計從業(yè)人員在設(shè)計會計報表結(jié)構(gòu)時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預(yù)算會計報表是由行政單位會計報表、總預(yù)算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構(gòu)成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關(guān)項目進行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預(yù)算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補充的報表。預(yù)算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟指標也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結(jié)語

社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進，事業(yè)單位對預(yù)算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進一步理解與應(yīng)用。

參考文獻：

[1]孫建麗.預(yù)算會計體系基本理論的探討[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟，2002，08：21-22.

[2]趙建勇.預(yù)算會計若干基本理論問題的研究[J].財經(jīng)研究，1999，06：59-63.

[3]王秀蓮.預(yù)算會計若干基本理論問題探討[J].山西經(jīng)理管理干部學院學報，2000，02：52-53.

篇（4）

本文認為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運營(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會計；只有在這項改革完成以后，引入權(quán)責發(fā)生制會計的變革才是適當?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會計適當?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(應(yīng)計支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運用支出周期概念分析預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項，需要對應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當?shù)乜坍?。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會計框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會計概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國預(yù)算會計和政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)

要準確界定預(yù)算會計的適當信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個相關(guān)的基礎(chǔ)性問題：(1)預(yù)算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當?shù)乜坍嫞?/p>

先來討論第一個問題。關(guān)于預(yù)算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預(yù)算會計是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預(yù)算會計定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會計，很容易誘發(fā)一個具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會計只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機關(guān)批準預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準備階段發(fā)生的一個極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機關(guān)“批準”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗性地排除在預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當?shù)念A(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預(yù)算的實質(zhì)和預(yù)算運營所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現(xiàn)。這些約束首先來自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(對供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復(fù)雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個有效而實用的預(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構(gòu)成一個特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預(yù)算賬戶來記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時結(jié)賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運營與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個問題：政府預(yù)算的特性和運營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當?shù)乜坍嫞恳卮疬@一問題，除了理解預(yù)算運營所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構(gòu)成支出周期的四個階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個流程下完成一個又一個循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個循環(huán)結(jié)束，下一個循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運營(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過程各個階段的交易信息，確保對整個預(yù)算過程實施全面的財務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會里，預(yù)算運營流程起始于立法機關(guān)批準預(yù)算(實質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運營流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準確刻畫了預(yù)算運營的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實施預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的最有價值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預(yù)算運營的各個主要階段實施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對預(yù)算運營流程實施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準確定義預(yù)算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達國家中，預(yù)算會計的細節(jié)因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關(guān)指定的支出機構(gòu)在財政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當局向下屬機構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預(yù)算運營流程的動態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現(xiàn)成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預(yù)算會計應(yīng)被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的比較

國內(nèi)學界關(guān)于政府會計與預(yù)算會計框架的討論大多是圍繞財務(wù)會計要素(financialelements)展開的。根據(jù)會計基礎(chǔ)的不同，財務(wù)要素(報表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(權(quán)責發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財務(wù)要素。國際會計師聯(lián)合會(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會計的三大會計要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會計要素；在應(yīng)計會計框架下為公共部門確認了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規(guī)性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現(xiàn)金管理擴展到資產(chǎn)負債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較

從會計基礎(chǔ)擴展為應(yīng)計基礎(chǔ)的努力雖然大大擴展了政府會計傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實)和現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會計所記錄的“預(yù)算要素”與財務(wù)會計所記錄的“財務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財務(wù)要素(更一般地講是在財務(wù)會計框架內(nèi))作為討論預(yù)算會計概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點，是非常不恰當?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財務(wù)信息”，原本就是兩對雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個方面：

1.未來導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向是預(yù)算與財務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來為導(dǎo)向的在多用途之間進行資源分配的財務(wù)計劃。財務(wù)報告則是以回顧的形式，根據(jù)一個組織的經(jīng)濟狀況和績效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財務(wù)交易和事項的結(jié)果。預(yù)算事項遠在財務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預(yù)算會計就是記錄這些先于財務(wù)結(jié)果的交易與事項的平臺。歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財務(wù)要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務(wù)要素的財務(wù)會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應(yīng)計基礎(chǔ)將記錄交易的時間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運營上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因為預(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點是在支出層面實施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財務(wù)系統(tǒng)的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務(wù)狀況”。兩個系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財務(wù)要素之外建立相對獨立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對獨立于財務(wù)會計的預(yù)算會計框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會計要素中的“應(yīng)計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發(fā)生實際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會計和成本會計無法提供這一信息。那么應(yīng)計基礎(chǔ)會計又如何呢？我們知道，應(yīng)計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對商品與服務(wù)交付的核實表明“權(quán)”、“責”已經(jīng)發(fā)生，采用財務(wù)要素中的“費用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務(wù)會計要素中，無論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素，都沒有一個包括了應(yīng)計支出。其中，應(yīng)計會計基礎(chǔ)確認的是“費用”而不是應(yīng)計支出。雖然在一般意義上這兩個術(shù)語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會計中記錄“應(yīng)計支出”的時間比應(yīng)計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會計最強，現(xiàn)金基礎(chǔ)財務(wù)會計最弱，應(yīng)計基礎(chǔ)會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國現(xiàn)行預(yù)算會計是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會計區(qū)分為總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會計和核心部門無力追蹤支出機構(gòu)層次上的交易信息。更嚴重的是：現(xiàn)行預(yù)算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計支出(對應(yīng)核實交易)，(事前)財政監(jiān)督、管理財政風險、評估財務(wù)狀況和財政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預(yù)算會計體系構(gòu)造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗地設(shè)定預(yù)算會計體系，而置預(yù)算運營的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻普遍把現(xiàn)行預(yù)算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務(wù)要素(financialelements)和會計基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發(fā)達國家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務(wù)會計”，并側(cè)重從財務(wù)要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設(shè)置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預(yù)算會計改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會計改革的方向往往被不適當?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關(guān)預(yù)算會計與政府會計改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預(yù)算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會計改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴展財務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發(fā)達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴展預(yù)算會計的核算范圍，此為最優(yōu)先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會計的國家(多數(shù)國家如此)，政府會計在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預(yù)算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會計來確認交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會計不應(yīng)把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數(shù)發(fā)達國家都在預(yù)算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(應(yīng)計支出)階段的會計記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預(yù)算會計核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)評估政府財務(wù)狀況和支持績效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因為一般地講，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務(wù)層面看，許多發(fā)達國家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會計框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)。除了美國這一相當?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的同時，也采用對應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會計方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強勢的“授權(quán)性”(authorization)的會計方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀90年代引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務(wù)報告中引入應(yīng)計基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架最適當?shù)倪壿嬈瘘c。撥款(授權(quán))、承諾、核實和付款構(gòu)成一個完整的支出周期的四個相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運營的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡明地傳達對應(yīng)于各預(yù)算運營流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

篇（5）

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會計用以合理地確保：財務(wù)交易得到適當記錄，預(yù)算執(zhí)行的財務(wù)合規(guī)性控制，準確核算政府活動的完全成本?；诘谝粋€目的而發(fā)展起來的財務(wù)會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權(quán)責（應(yīng)計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權(quán)責會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構(gòu)成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責會計將交易記錄的范圍擴展到資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會計――真正意義上的預(yù)算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達。現(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會計”并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計?；诠藏斦芾砗椭贫Q策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準備并證實其法定合規(guī)性[2]。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計（包括現(xiàn)金會計和權(quán)責會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責會計興趣遠高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財務(wù)會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務(wù)會計分錄”和“預(yù)算會計分錄”，很復(fù)雜。美國標準總分類賬中有4 000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務(wù)賬，然后再補充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負責，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負責?？梢灶A(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權(quán)責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本――只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充?；诖?，目前許多發(fā)達國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉(zhuǎn)向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進一步強化了成本會計的需求?？冃Ч芾淼谋举|(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進與強化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對“功能分立與互補”以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術(shù)與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府?！鞍踩保?quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務(wù)底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務(wù)底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵。由財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支構(gòu)成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務(wù)會計和成本會計相比，預(yù)算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預(yù)算執(zhí)行過程進行財務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對行為對錯的關(guān)切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負責地做事。這些都是財務(wù)會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責會計置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會計相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權(quán)責會計的同時一并開發(fā)成本會計技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導(dǎo)向的財政管理。

【參考文獻】

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[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

篇（6）

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護國家公共財產(chǎn)安全完整，強化財政預(yù)算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責任的解除目標。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進行適當調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實目標，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提

我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國政府會計改革目標的現(xiàn)實定位

政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標歸納為預(yù)算的真實性、運營績效、受托責任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢姡鞣絿业恼畷嬇c政府受托責任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實際操作性。回歸會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標。該目標下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標。政府預(yù)算是一種強制性的法定預(yù)算，它強調(diào)立法機構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機構(gòu)批準，政府必須強制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇

政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點后認為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運用現(xiàn)金制則正好相反。本文認為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點，并確定兩種基礎(chǔ)運用的程度。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。

(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離

政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責任(Hughes，2004)?；诖耍琁PSASB在2006年頒布的24號準則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實際結(jié)果進行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。

第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負債信息披露方面的不足。(3)當預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。

如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標準時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標準與賬戶體系，最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標準的規(guī)范范圍。

預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。

預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預(yù)計收入，以及實際確認收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實際金額，以及預(yù)算與實際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。

2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：

第一，構(gòu)建目標應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運營成果等財務(wù)信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負債表(包括資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運營業(yè)績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準則(IFRS)的規(guī)定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運用企業(yè)會計準則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計制的運用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五個政府財務(wù)會計要素，并重點關(guān)注政府資產(chǎn)、負債與費用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認非財務(wù)資源(如房屋等實物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點。

我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務(wù)報告模式實際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨編制一張預(yù)算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實際比較報表。

2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。

3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運成果構(gòu)成影響，計算機程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機程序還將直接生成資產(chǎn)負債表、營運業(yè)績表、預(yù)算—實際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。

篇（7）

一、我國會計中的兩大分支

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務(wù)活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業(yè)會計，另一類是非企業(yè)會計，即預(yù)算會計。企業(yè)會計主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中的流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營資金的活動情況。預(yù)算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會再生產(chǎn)過程中社會福利領(lǐng)域、分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)領(lǐng)域等的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，在社會的再生產(chǎn)過程中具有相當重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營方面的職能。事業(yè)單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業(yè)務(wù)活動中大部分都是無償提供服務(wù)的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業(yè)單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。

二、事業(yè)單位會計與企業(yè)會計的區(qū)別

基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業(yè)單位會計作為預(yù)算會計的分支，具有預(yù)算會計非營利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會計有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會計總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認識其與企業(yè)會計的之間區(qū)別。

(一)會計核算基礎(chǔ)的區(qū)別

我國預(yù)算會計可以采用不同的會計基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會計的分支可以根據(jù)單位的實際情況，采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。由于我國事業(yè)單位可以在進行專業(yè)業(yè)務(wù)活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經(jīng)營活動，所以，在大部分非營利性的事業(yè)單位會計中均采用收付實現(xiàn)制，而對于具有一定營利性的事業(yè)單位，其非營利收支采用收付實現(xiàn)制，營利性收支則可以采用權(quán)責發(fā)生制。

企業(yè)會計只能以權(quán)責發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行確認、計量和報告。

(二)會計要素構(gòu)成的區(qū)別

由于事業(yè)單位與企業(yè)在運行方式、運行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會計要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會計要素主要分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會計要素則分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區(qū)別進行分析。

1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預(yù)算會計所特有的、產(chǎn)權(quán)單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對應(yīng)的企業(yè)會計要素是所有者權(quán)益，它是指投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權(quán)益。

2.收入、支出(費用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營活動中形成的、能夠?qū)е滤姓邫?quán)益增加且與所有者資本投入無關(guān)的資金流入，其資金的主要來源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)過程中而產(chǎn)生的。

事業(yè)單位的支出是指用于開展業(yè)務(wù)活動和基本建設(shè)項目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業(yè)的費用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營活動而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟利益。

3.利潤。利潤是企業(yè)在一定會計期間內(nèi)所取得的經(jīng)營成果。利潤是企業(yè)特有的會計要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有營利性質(zhì)而設(shè)置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。

(三)會計等式的區(qū)別

企業(yè)的會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會計要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業(yè)會計在編制資產(chǎn)負債表時提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會計等式為：資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下?lián)艿目铐?，所以需對各項資金的耗費情況進行嚴格的監(jiān)管，以免造成國有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。

(四)會計核算方法與內(nèi)容的區(qū)別

首先，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計科目設(shè)置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會計科目設(shè)置更為細化和全面，而事業(yè)單位會計科目設(shè)置較為簡單、數(shù)量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業(yè)務(wù)核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會計核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實行成本核算，即使存在營利性業(yè)務(wù)，必須實行成本核算的，也只是進行內(nèi)部成本核算。

結(jié)論：

總而言之，事業(yè)單位會計與企業(yè)會計之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會計準則的頒布實施，企業(yè)會計得到了逐步完善，事業(yè)單位會計的改革也勢在必行。從長遠的發(fā)展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無法消除的。

參考文獻：

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[2]張淑霞.淺談預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別[J].中國對外貿(mào)易(英文版)，2011(6).

篇（8）

擴展的復(fù)式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統(tǒng)一的賬戶體系下進行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算。其中，預(yù)算類會計科目采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)核算，財務(wù)類會計科目采用修正的權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)核算。對于同時涉及預(yù)算會計和財務(wù)會計的業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理時，在財務(wù)會計科目的基礎(chǔ)上搭載一個（或幾個）預(yù)算會計科目，實現(xiàn)二者同步核算。擴展的復(fù)式記賬法的特點是對會計基本復(fù)式記賬方法進行擴展，以解決預(yù)算類和財務(wù)類會計賬戶同時核算時由于會計基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。

（一）基本原理。理論上，獨立的預(yù)算會計體系包括六個要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進對我國政府會計核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的有機結(jié)合，實現(xiàn)新舊會計制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計有機結(jié)合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會計會計核算擴展的復(fù)式記賬法行會計賬務(wù)處理；獨立的政府財務(wù)會計體系也包括六個要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、結(jié)余，采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行會計賬務(wù)處理。從會計核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對應(yīng)收應(yīng)付項目確認的差異，即：收付實現(xiàn)制核算項目＋應(yīng)收應(yīng)付項目＝權(quán)責發(fā)生制核算項目上述公式表明，收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實現(xiàn)制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項目，而這些項目基本體現(xiàn)于財務(wù)會計的六要素當中②，因此，實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的有機統(tǒng)一具有理論上的可行性?；诖耍谡畷嫼怂氵^程中，對于僅涉及財務(wù)會計的業(yè)務(wù)和事項，采用權(quán)責發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進行核算；對于既涉及預(yù)算會計、也涉及財務(wù)會計的業(yè)務(wù)和事項，則采用收付實現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預(yù)算類科目中加以確認，即采用擴展的復(fù)式記賬法進行會計核算。擴展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務(wù)會計復(fù)式記賬法做會計分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個（或幾個）預(yù)算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。

（二）實質(zhì)及優(yōu)越性。擴展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套體系中重復(fù)的部分合并，實現(xiàn)在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預(yù)算會計的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個會計要素，而是通過財務(wù)會計的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務(wù)會計復(fù)式記賬法做會計分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會計科目，實質(zhì)上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預(yù)算會計體系＋財務(wù)會計體系”（見圖1）。擴展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實現(xiàn)對基本會計核算方法的擴展，具有以下優(yōu)點：第一，避免了預(yù)算會計和財務(wù)會計“兩套賬”對同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會計和財務(wù)會計之間的有機聯(lián)系，實現(xiàn)了政府會計信息的全面統(tǒng)一，同時，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會計和財務(wù)會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會計和財務(wù)會計之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實現(xiàn)政府對與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負債進行有效監(jiān)管方面具有獨特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預(yù)算在年末進行權(quán)責發(fā)生制調(diào)整的會計處理，同時，統(tǒng)一的會計科目易于實現(xiàn)政府財務(wù)報告在各個層次的合并。第四，在擴展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實現(xiàn)現(xiàn)有會計制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會計信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對較少。

擴展的復(fù)式記賬法實務(wù)示例

以下通過幾個政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會計處理過程對擴展的復(fù)式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目。“一般預(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時，依據(jù)權(quán)責發(fā)生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預(yù)算會計賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負債變化的業(yè)務(wù)采用擴展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會計和財務(wù)會計的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進行核算。會計期末，預(yù)算會計根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財務(wù)會計按照財務(wù)會計賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負債表和收入費用表（運營績效表）。實務(wù)中采用擴展的復(fù)式記賬法登記賬戶時，可以對預(yù)算會計的賬戶打?qū)Ｓ脴擞?，以便于實現(xiàn)后續(xù)的會計信息生成以及進行稽核、審計。

篇（9）

預(yù)算會計要素“資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出”或者再加上“結(jié)余”，除了凈資產(chǎn)、結(jié)余與企業(yè)會計的所有者權(quán)益、利潤有區(qū)別外，其他幾個要素，從字面上看與企業(yè)會計要素沒什么差異，實際上預(yù)算會計要素在引用資產(chǎn)、負債、收入、支出(即費用)四個具體要素時，其名稱表述和具體內(nèi)涵應(yīng)當有很多不同。這是因為，第一，會計主體的非營利性。預(yù)算會計主體——財政機關(guān)及事業(yè)行政單位(不含所屬獨立核算的生產(chǎn)經(jīng)營單位，下同)是非營利性的組織。第二，會計對象的非經(jīng)營性。預(yù)算會計對象是以國家預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政性資金的收支活動。這種收支活動是非經(jīng)營性的，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營資金的性質(zhì)、內(nèi)容、運動形式、目的也是不同的?？梢姡A(yù)算會計要素與企業(yè)會計要素比較，在內(nèi)容上、各要素之間的相互關(guān)系上，還是存在重要差別的。

一、關(guān)于“凈資產(chǎn)”

1.肯定的論點

資產(chǎn)和負債之間的差額用“凈資產(chǎn)”一詞最為合適，因為“凈資產(chǎn)”一詞概念清楚，意思明確，不會產(chǎn)生歧義。持反對意見的同志可能認為資產(chǎn)和凈資產(chǎn)在邏輯上有循環(huán)定義的意味，殊不知，對于業(yè)主，權(quán)益、產(chǎn)權(quán)或凈資產(chǎn)從來就沒有脫離過資產(chǎn)和負債兩個概念去定義。 “凈資產(chǎn)”一詞概念清楚，意思明確，與國際通行叫法一致。

2.否定的論點

相當一部分同志主張用凈資產(chǎn)的概念，這大概是借鑒西方國家用詞的結(jié)果。但是，使用凈資產(chǎn)這一概念至少存在以下幾個問題： 凈資產(chǎn)不是一個能夠確指的概念，它只能表明資產(chǎn)和負債在數(shù)量上的差額，而不能表明事物的內(nèi)涵；不能體現(xiàn)其本質(zhì)，不能體現(xiàn)這部分資財所屬主體可使用的資源的本質(zhì)屬性。會計平衡公式要求各會計要素應(yīng)是并列關(guān)系，不容許各要素之間存有屬種關(guān)系。凈資產(chǎn)”作為會計要素這一概念不準確。

二、關(guān)于“基金”

1.肯定的論點

基金是事業(yè)單位資產(chǎn)減去負債后的凈資產(chǎn)，即國家或有關(guān)方面為興辦、維持或發(fā)展某種事業(yè)而建立的專門用途的資金，也包括該單位從運營過程中吸收和積累的資金。

基金雖然容易與現(xiàn)行有關(guān)專用名詞相混，但卻能恰當?shù)伢w現(xiàn)其本質(zhì)屬性，而且詞性上屬于中性詞，單位會計的基金是各投資者(包括捐贈者)所投入的基金和單位的公益金、未分配結(jié)余等。

2.否定的論點

主張叫“基金”或“基金余額”，并且采用“資產(chǎn)－負債＝基金（或基金余額)”的平衡等式，其不妥之處有：①“基金”一詞在我國習慣上有不同用法。②“基金”是政府會計的會計主體，在《事業(yè)單位會計準則》中用“基金”一詞難以同政府會計主體分清。

三、關(guān)于“所有者權(quán)益”(或產(chǎn)權(quán))

1.肯定的論點

在“所有者權(quán)益”一詞中，所有者可以是國家，也可以是單位，具備多方面的內(nèi)涵，主要看誰來投資。所有者權(quán)益，是投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)?！八姓邫?quán)益”這一名稱，不僅企業(yè)可以適用，事業(yè)單位也可以適用。 “產(chǎn)權(quán)”或“單位產(chǎn)權(quán)”對行政事業(yè)單位來講，可以理解為國家、其他法人單位和投資者對事業(yè)單位凈資產(chǎn)的所有權(quán)，實質(zhì)上和“所有者權(quán)益”基本上是一個意思。產(chǎn)權(quán)是一個預(yù)算會計主體對資產(chǎn)的所有權(quán)，包括國家產(chǎn)權(quán)(國家擁有并為本單位使用的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)基金、各種周轉(zhuǎn)金)，法人產(chǎn)權(quán)(或稱單位產(chǎn)權(quán))，專用基金等。

2.否定的論點

所有者權(quán)益，是投資者對主體的盈余及剩余資財分配權(quán)，非營利組織是不存在業(yè)益的，顯然不適用。主張用所有者權(quán)益，實際上是抹煞了營利組織與非營利組織的界限。企業(yè)所有者權(quán)益，是企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的基礎(chǔ)，是企業(yè)規(guī)模大小的象征，也是企業(yè)獲得長期負債的資信保證。

四、關(guān)于“結(jié)余”

1.肯定的論點

會計對象的內(nèi)容決定會計要素應(yīng)有結(jié)余。會計要素是對會汁對象進行的科學分類，是會計對象的具體化。所以會計要素的確立，重要的一個原則，是看會計對象是否含有這一內(nèi)容。因為如果會計對象含有這一內(nèi)容，而沒有設(shè)置這方面的要素，這就造成了不應(yīng)有的漏項，會計工作無法體現(xiàn)全面、完整反映監(jiān)督的職能；如果會計對象沒有這一內(nèi)容，而設(shè)置了這方面的會計要素，就會造成會計要素的虛設(shè)。所以會計對象的內(nèi)容與會計要素應(yīng)當是等同的同一關(guān)系。

2.否定的論點?！敖Y(jié)余”不適合作為會計要素的原因，一是作為會計要素，起碼要有具體內(nèi)容與固定分類的實際意義。二是從預(yù)算會計制度設(shè)計方案看，三是結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果。

五、關(guān)于“資產(chǎn)”

主要觀點如下：如果行政單位引入資產(chǎn)，其資產(chǎn)是否也可用“經(jīng)濟資源”為其內(nèi)涵?嚴格地說，應(yīng)該不能用。因為行政單位不是生產(chǎn)經(jīng)營單位，其資產(chǎn)不能為行政單位帶來直接的經(jīng)濟利益，這樣的資產(chǎn)，不能以“經(jīng)濟資源”為其內(nèi)涵。

改革后的《行政單位會計制度》決定采用“經(jīng)濟資源”的提法。《制度》第二十一條規(guī)定：“資產(chǎn)是行政單位占有或者使用的，能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。包括流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)?！?/p>

篇（10）

引言

我國現(xiàn)行預(yù)算會計確立了五個會計要素，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三個要素構(gòu)筑資產(chǎn)負債表，所以也稱為資產(chǎn)負債表要素；收入和支出兩個要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預(yù)算會計要素有關(guān)問題進行探討。

1. 關(guān)于負債表的三個要素

在資產(chǎn)負債表三個要素資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負債是所在組織（營利組織一企業(yè)、非營利組織一財政、行政和事業(yè)單位）共有的會計要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會計有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。在預(yù)算會計中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會計中稱為所有者權(quán)益）三個要素有著不同于在企業(yè)會計中的特點。主要表現(xiàn)如下：

1.1行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產(chǎn)。因為行政事業(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營性或非盈利性的特點（除了事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會計核算體系的事業(yè)單位），凡是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購買。

1.2預(yù)算會計中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營利組織區(qū)別于營利組織的一個獨特方面。

1.3非營利組織的負債主要表現(xiàn)為流動負債。如財政總預(yù)算會計的負債主要表現(xiàn)為高信用的國債以及因財政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業(yè)單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營性組織企業(yè)必須考慮的問題。

1.4預(yù)算會計中資產(chǎn)與負債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業(yè)會計中與之相對的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成"權(quán)益"概念。顯然預(yù)算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會計中采用"凈資產(chǎn)"命名以區(qū)別于企業(yè)會計的"所有者權(quán)益"命名是很有必要的，也是非常合適的。

2. 結(jié)余核算要則

預(yù)算會計中收入支出表的等式關(guān)系為：收入-支出=結(jié)余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，"結(jié)余"沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質(zhì)看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務(wù)等活動的價格或收費標準不完全按照市場經(jīng)濟價值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費服務(wù)。即非營利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務(wù)的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

2.2非營利組織的支出要素在設(shè)計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業(yè)會計的費用相比在許多方面有非凡性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規(guī)定要求使然。

從成本核算看，非營利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內(nèi)涵與外延。

2.3結(jié)余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業(yè)收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現(xiàn)如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現(xiàn)為利潤（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負結(jié)余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質(zhì)上，非營組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動。③企業(yè)利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務(wù)。非營利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負結(jié)余實質(zhì)上是對凈資產(chǎn)的沖減。④非營利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤表現(xiàn)為貸方余額。⑤非營利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因為如此，結(jié)余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結(jié)余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業(yè)會計的收入、費用和利潤三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會計的第二等式：收入-支出=結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營利組織收支情況及其結(jié)果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

篇（11）

一、政府會計的定義、功能與現(xiàn)狀

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

政府會計是指與企業(yè)會計相對應(yīng)的專門用以計量、記錄和報告公共部門財政交易或事項的會計系統(tǒng)，諸如征稅、采購、付款以及提取固定資產(chǎn)折舊等等。預(yù)算會計特指追蹤撥款和撥款使用的政府會計，強調(diào)記錄與報告預(yù)算資金在公共部門內(nèi)部流動以及流向民間機構(gòu)的過程。功能完善的政府會計體系應(yīng)包括預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)與成本會計系統(tǒng)。我國傳統(tǒng)的政府會計主要指預(yù)算會計核算系統(tǒng)。

(二)政府會計的主要功能

1.監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性。

從預(yù)算會計系統(tǒng)中產(chǎn)生的關(guān)于撥款和撥款使用情況的信息，是政府財政、國庫等核心部門與為數(shù)眾多的支出機構(gòu)實施有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、確保預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性的前提條件。在任何國家，支出機構(gòu)和核心部門都需要了解預(yù)算執(zhí)行過程的實際收入、支出去向與數(shù)額、收支進度等重要信息，并將這些信息與預(yù)算數(shù)據(jù)進行對比，尋找差異信息、分析差異的性質(zhì)、導(dǎo)致差異的原因等，以便及時采取相應(yīng)的調(diào)控措施，確保預(yù)算得以正確執(zhí)行。

2.提高財政透明度。

按照國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的界定，財政透明度是指“政府向公眾公開政府結(jié)構(gòu)和職能、財政政策目標、公共部門賬戶和財政預(yù)測等信息的程度”。其中核算與報告政府資產(chǎn)與負債是實現(xiàn)財政透明度的核心。政府會計系統(tǒng)通過核算與披露政府資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體全面理解政府可控資產(chǎn)總量與構(gòu)成以及負債、承諾以及應(yīng)承擔的社會義務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)等提供至關(guān)重要的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，據(jù)以正確評價政府的履責能力與持續(xù)性，提高財政透明度。

3.評價政府績效，解脫受托責任。

政府會計是幫助政府履行和解脫公共受托責任的重要手段和途徑。其中績效性受托責任指政府履責所取得的業(yè)績及與其所耗費公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性的要求。政府會計系統(tǒng)核算與披露政府收入與取得代價配比、費用與部門、項目、服務(wù)間的投入與產(chǎn)出配比等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體評價政府工作績效、解脫公共受托責任提供信息途徑。

(三)政府會計核算體系現(xiàn)狀

實施于1998年的我國現(xiàn)行政府會計核算框架依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建，以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)，分為財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。其存在的主要問題是：

1.無力實施集中性預(yù)算合規(guī)性控制。

我國目前在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會計框架下，缺少反映預(yù)算運營過程的支出周期概念?？傤A(yù)算會計只記錄撥款信息，而行政、事業(yè)單位預(yù)算會計只記錄付款階段信息。與支出周期相關(guān)的承諾與核實階段的信息無論在核心部門還是在支出機構(gòu)，都無法進行核算，無法獲取預(yù)算執(zhí)行過程中合規(guī)性控制與財政風險控制的前瞻性信息。更為嚴重的是，因為三預(yù)算會計所持“會計語言――科目”不同，財政總預(yù)算會計無法同步記錄、獲取為數(shù)眾多的支出機構(gòu)基于支出周期的承諾、核實以及付款階段的財政交易信息，使得核心部門難以對支出機構(gòu)實施有效、集中的預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)管與財政風險管理。以基于反映預(yù)算運營過程的支出周期為框架。構(gòu)建全面的預(yù)算會計體系，是實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全程監(jiān)控以及集中監(jiān)控的關(guān)鍵所在。

2.財政透明度不夠。

國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應(yīng)當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息。編制和公布政府財務(wù)報告是向公眾提供這些財政信息、實現(xiàn)財政透明的重要途徑?！敦斦该鞫仁謨浴分赋?，向公眾提供的財政信息至少應(yīng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負債信息以及各級政府的合并財務(wù)狀況。政府應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)和負債。我國現(xiàn)行的政府會計核算以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)，包括國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等無法在資產(chǎn)項下予以全面、準確地記錄和報告的事項。包括公共部門養(yǎng)老金等在內(nèi)的許多跨年度義務(wù)未確認為負債，或有負債則不予確認、記錄或以其他方式公開披露。為此，構(gòu)建以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，是實現(xiàn)財政透明度的關(guān)鍵。

3.缺少成本核算系統(tǒng)，無法實現(xiàn)政府績效評估。

對公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進行成本核算，是實現(xiàn)公共管理由傳統(tǒng)的產(chǎn)出導(dǎo)向向現(xiàn)代的績效導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，也是制定公共產(chǎn)品價格與合理收費的主要依據(jù)。以現(xiàn)金制為確認基礎(chǔ)的政府會計無法全面確認政府資產(chǎn)與政府負債，因此無法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來考評，在預(yù)算資金使用過程中不計成本。浪費嚴重，降低了資金使用效果。因此，應(yīng)以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府會計中成本會計核算系統(tǒng)，為評價政府財政績效、管理績效提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、政府會計核算體系改革的背景

(一)建立集中性公共財政管理框架與政府會計改革

近年來，旨在建立公共財政管理框架而推動的一系列財政改革客觀上要求對現(xiàn)行政府會計進行改革。圍繞我國公共財政體制建設(shè)所實施的幾項主要制度包括部門預(yù)算制度、集中性政府采購制度、“單一賬戶、國庫集中支付制度”等。上述財政管理制度的本質(zhì)是轉(zhuǎn)變公共財政管理的分散性，建立以集中性為特征的公共財政管理框架，財政管理方式由分散管理轉(zhuǎn)向集中管理。財政管理重點由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理。由此，要求政府會計能夠提供反映支出周期各階段的集中性財政交易信息。同時要求總預(yù)算會計能夠集中、實時追蹤和記錄機構(gòu)交易層包括承諾與付款階段信息。

(二)政府績效評價制度建設(shè)與政府會計改革

隨著新公共管理理念的普及，公眾及相關(guān)部門要求對財政資金的使用進行追蹤，財政部門以及其他有關(guān)部門正在逐步建立政府績效評價體系，以對政府部門及官員進行有效的制約與監(jiān)督。在政府績效評價體系建設(shè)過程中，有效的組成部分是政府會計系統(tǒng)提供基于部門、項目、服務(wù)的關(guān)于資源消耗與產(chǎn)出之間在“經(jīng)濟性”、“效率性”以及“效果性”等方面的對比會計信息，以此作為績效評價的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

(三)全球性政府會計改革對我國政府會計改革的推動

20世紀80年代以來，改善公共部門內(nèi)部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在發(fā)達國家廣泛興起了“新公共管理”運動。政府會計改革進入以支持結(jié)果、效率導(dǎo)向的“新公共管理”改革為重點的新階段。政府預(yù)算執(zhí)行過程的全程監(jiān)控、政府財務(wù)狀況全面而真實的核算與報告、資源耗費與部門及項目產(chǎn)出成果之間的配比，成為促進公共管理改革的關(guān)鍵。

三、構(gòu)建完善的政府會計核算體系

(一)以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會計系統(tǒng)

1.全面預(yù)算會計體系的含義：

我國現(xiàn)行的政府會計雖然也稱為預(yù)算會計，但并非全面意義

上的“預(yù)算會計”。只是對預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。

全面的預(yù)算會計包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴展到預(yù)算執(zhí)行全過程，即授權(quán)、承諾、核實與付款四個階段：其二是由現(xiàn)行財政總預(yù)算會計不記錄機構(gòu)層財政交易擴展到能夠?qū)崟r同步記錄機構(gòu)層交易。全面預(yù)算會計核算系統(tǒng)的重點是對支出層面實施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。

2.支出周期與預(yù)算要素：

預(yù)算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準確描述。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機關(guān)批準后，預(yù)算資金從國庫進入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán)、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構(gòu)成。

授權(quán)是指通過法律，由立法機關(guān)授權(quán)某個政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個時間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標準是簽署了購買商品與服務(wù)的訂單；核實是指對供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進行核對，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項。

基于支出周期概念，可以抽象出反映財政交易同質(zhì)性的撥款(對應(yīng)授權(quán))、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實)與現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)四項預(yù)算要素。

3.預(yù)算會計賬戶體系：

圍繞四項預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會計核心賬戶體系，監(jiān)控撥款與撥款使用的全過程。確保合規(guī)性。

根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預(yù)算會計的核算范圍能夠擴展至機構(gòu)層。即對同一財政交易事項，核心部門與支出機構(gòu)同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機構(gòu)層財政交易、建立集中性公共財政管理框架、提高財政透明度等成為可能。

(二)以財務(wù)會計要素為框架構(gòu)造政府財務(wù)會計系統(tǒng)

順應(yīng)更強調(diào)政府全面公共資源受托責任的國際趨勢，有必要在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大財務(wù)會計要素為框架，建立起獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響。財務(wù)會計的重點在于準確記錄與報告政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，以全面反映政府的履責狀況與財務(wù)風險，提高財政透明度。

1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟資源，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點在于對非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認與計量。對其合理確認、計量與披露是評價政府資源管理績效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準確反映資產(chǎn)的耗費程度。

2.政府負債指政府承擔的由過去交易或事項而承擔的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能的資源流出。過去事項導(dǎo)致的現(xiàn)實義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負債包括購買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境治理責任導(dǎo)致的推定義務(wù)等。政府負債核算的難點在于確認與計量推定義務(wù)導(dǎo)致的負債，其處理可參見國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關(guān)規(guī)定。

3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額，表示政府履行公共責任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實地反映政府履責的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。

4.收入是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入(如稅收等)與交換交易收入(如舉債、出售資產(chǎn)等)。

5.費用是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費用與非付現(xiàn)費用(如折舊等)。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費用與收入無確認范圍的對稱性與結(jié)果上的配比性。