貨幣資金審計案例大全11篇

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校后勤社會化改革后，集團內部組成了“中心”或“公司”，以社會經營者身份參與競爭和有償服務。各“中心”或“公司”的經營和核算是相對獨立的，但他們經營使用的資產如場地、設備、水電、資源卻是學校提供的。在這種情況下，高校內審部門應如何開展對后勤集團業務的審計，本文結合筆者工作實際，談一些粗略的看法。

一、內部控制審計的主要內容

建立健全內部控制制度是實施單位內部有效管理、有效監督的關鍵。在高校后勤集團內部，管理控制是進行有效管理的基礎，會計監督是對管理控制的反映，審計監督是對管理控制有效性的審查評價。內部控制是現代企業的產物，它是組織經營管理者為了能夠維護財產物資的安全、完整，保證會計信息的真實、可靠，保證經營管理活動的經濟性、效益性和效果性以及保證遵守各項法律法規，而對經營管理活動進行調整、檢查和制約所形成的內部管理機制，是組織為實現管理目標而形成的自律系統。因此，加強對后勤集團內控制度的審計，是非常必要的。

檢查內容主要包括集團內部貨幣資金（包括現金、銀行存款和其他貨幣資金）、存貨、應收賬款、應付賬款、固定資產、對外投資、經營收入、經營成本費用以及收益分配等方面制度是否完善、是否得到有效執行，并采用多種審計方法來檢查、驗證其內控制度執行的效果性，從而評價整體管理水平，并查找其存在的薄弱環節，提出有效、合理整改意見或建議，最終實現審計以監督體現服務的職能作用。

二、執行內部控制制度審計

在審計案例中，本文以貨幣資金內控制度審計為例，結合筆者多年的工作實踐，談談如何具體實施各個環節的審計。

（一）貨幣資金內部控制概述

根據貨幣資金存放地點及用途的不同，貨幣資金分為庫存現金、銀行存款及其他貨幣資金。由于貨幣資金是集團流動性最強的資產，集團必須加強對貨幣資金的管理，建立良好的貨幣資金內部控制，以確保全部應收取的貨幣資金均能收取，并及時正確的予以記錄；全部貨幣資金支出是按照經批準的用途進行的，并及時正確的予以記錄；庫存現金、銀行存款報告正確，并得以安全保管；準確預測集團正常經營所需的貨幣資金收支額，確保集團有充足又不過剩的貨幣資金余額。一般而言，一個良好的貨幣資金內部控制應達到以下幾點：（1）貨幣資金收支與記賬的崗位分離；（2）貨幣資金收支要有合理、合法的憑據；（3）全部收支及時準確入賬，并且支出要有核準手續；（4）控制現金坐支，當日收入現金應及時送存銀行；（5）按月盤點現金，編制銀行存款余額調節表，以做到賬實相符；（6）加強對貨幣資金收支業務的內部審計。

（二）貨幣資金審計重點檢查內容

1.貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業務不相容職務混崗的現象。

2.貨幣資金授權審批制度的執行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權審批手續是否健全，是否存在越權審批行為。

3.支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業務所需的全部印章交由一人保管的現象。

4.票據的保管情況。重點檢查票據的購買、領用、保管手續是否健全、票據保管是否存在漏洞。

5.對監督檢查過程中發現的貨幣資金內部控制中的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。

（三）對內控制度執行情況進行測試檢查（以庫存現金為例）

1.核對庫存現金日記賬與總賬的金額是否相符，檢查非記賬本位幣現金的折算匯率及折算金額是否正確。審計人員測試現金余額的起點是，核對庫存現金日記賬與總賬的金額是否相符。如果不符，應查明原因，必要時應建議做出適當調整。

2.監盤庫存現金。監盤庫存現金是證實資產負債表中貨幣資金項目下所列庫存現金是否存在的一項重要審計事項。審計人員對庫存現金的監督盤點最好實施突擊性的檢查，時間最好選擇在上午上班前或下午下班時，盤點的范圍一般包括單位內部經管的現金。將盤點金額與庫存現金日記賬余額進行核對，如有差異，應要求集團查明原因，必要時應提請集團做出調整；如無法查明原因，應要求集團按管理權限批準后做出調整。

3.分析集團日常庫存現金余額是否合理，關注是否存在大額未繳存的現金。

4.抽查大額庫存現金收支。檢查大額現金收支的原始憑證是否齊全、原始憑證內容是否完整、有無授權批準、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當的會計期間等項內容。

5.抽查資產負債表日前后若干天的、一定金額以上的現金收支憑證實施截止測試。集團資產負債表的貨幣資金項目中的庫存現金數額，應以結賬日實有數額為準。因此，審計人員必須驗證現金收支的截止日期，以確定是否存在跨期事項、是否應考慮提出調整建議。

6.檢查庫存現金是否在財務報表中做出恰當列報。根據有關規定，庫存現金在資產負債表的“貨幣資金”項目中反映，審計人員應在實施上述審計程序后，確定“庫存現金”賬戶的期末余額是否恰當，進而確定庫存現金是否在資產負債表中恰當披露。

（四）結合案例進行評審分析

某高校審計部門于2009年6月派出審計組，對后勤集團2008年財務收支進行審計。

1.審計組對被審計單位的內部控制制度進行了了解和測試，并在審計工作底稿中記錄了有關情況，摘錄如下：

（1）貨幣資金業務。該集團財務專用章由專人保管，分管財務的總經理個人印章由其授權辦公室主任梁某保管；對重要貨幣資金支付業務，實行集體決策；現金收入及時存入銀行，特殊情況下，經公司領導班子集體研究批準后，方可坐支現金；銀行存款余額調節表由出納員李某負責定期編制。

（2）銷售與收款業務。該集團負責主營業務收入和應收賬款的會計張某不經手貨幣資金；但負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業務的執行及款項的收取和支付。

（3）內部人員分工。該集團財務部門有3位員工要進行合理分工，以承擔下列8項工作，分工結果應符合內部控制制度的要求。①記錄并保管總賬。②記錄并保管應付賬款明細賬。③記錄并保管應收賬款明細賬。④記錄貨幣資產日記賬。⑤記錄、填寫支票。⑥發出銷貨退回及折讓款項通知書。⑦調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單。⑧保管并送存現金收入。

2.上述內控制度中存在的缺陷及理由說明。

（1）貨幣資金業務中，現金收入經公司領導班子集體研究決定后，可以坐支，違反了現金管理條例，現金是不能坐支的。銀行存款余額調節表由出納員李某定期編制，違反了不相容職務分離的原則，銀行存款余額調節表應由出納員以外的人員定期編制。

（2）銷售與收款業務中，負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業務的執行及款項的收取和支付，不符合授權的原則。

（3）內部人員分工審計建議：

上述①⑥⑦項，即記錄并保管總賬、發出銷貨退回及折讓款項通知書、調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單三項工作由總賬會計或綜合會計人員擔當。理由：按內控制度的要求，分工總體原則應將不相容職務恰當劃分，即記錄應收賬款明細賬的應與發出銷售退回及折讓的款項通知書的分開，否則可能發生貪污或挪用貨款等舞弊行為，所以第⑥項與第③項工作要分開。

上述②③項，即記錄并保管應付賬款明細賬、記錄并保管應收賬款明細賬二項工作由管理明細賬的會計擔當。理由：記錄并保管總賬的應與記錄并保管明細賬、日記賬的分開，所以第①項與②③項工作應由不同的人承擔。

上述④⑤⑧項，即記錄貨幣資產日記賬，記錄、填寫支票，保管并送存現金收入三項工作由出納員擔當。理由：調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單的工作要與記錄、保管送存貨幣的工作分開，否則可能發生偷借銀行賬戶等違法行為，所以第⑦項與④⑤⑧項工作應分開。

三、結語

對于整個后勤集團來說，如果缺乏健全的控制制度，必然造成經濟管理混亂，工作效率不高，財產損失浪費以及經營效益低下。因此，更新審計理念，推行“監督”和“服務”并重，在審計業務中，不僅需要開展以真實性、合規性為導向的財務審計和管理審計，更需要實施以內部控制和提高效益為導向的內控審計及效益審計。

總之，高校后勤的內部控制制度審計，是對其生產經營各個環節的各項管理活動及過程進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性、面向未來的審查與評價；為管理層提供準確信息，規避風險，有利于正確決策；保證后勤集團的各項管理活動運行正確，維護國有資產保值增值，使后勤集團走上良性發展的軌道，為其依附的主體――高等學校提供更加有力的后勤保障。J

參考文獻：

1.朱清.高校審計工作規范化管理創新實務全書[M].北京：中國教育出版社，2007.

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一、貨幣資金審計中常見的舞弊現象及原因分析

1.截留廢品變賣收入，私存小金庫

筆者在對A公司進行審計時發現，該公司已運營數年，但賬面一直未見廢料收入，引起了審計小組的高度懷疑。審計人員現場觀察，發現該公司生產中大量用到白煤，并有相應的篩煤裝置、熱風爐、袋除塵器等設備，按照正常的程序必然會產生幾種煤的廢料，比如煤渣、末煤、粉煤灰等。經追問，A公司的相關人員終于對此作出解釋，A公司正在進行項目施工，煤渣用于場地填埋，粉煤灰出于環保檢查的考慮，請運輸公司運出廠外處理，末煤會和塊煤一起摻料再次利用。但審計人員仍覺得有疑問，末煤可以少量摻料，過多會結渣，影響燃燒的效率；粉煤灰可以變賣，不應自行處理；另外項目已完工，場地填埋之后的煤渣也不知去向。經再三追問，A公司負責人最終說出廢料變賣收入另外設賬，主要用于員工福利、送禮等支出。經審查發現，還有一些廢鋼、廢舊固定資產等變賣收入未入賬。

2.隱匿資金利息收入，逃避稅收

有些公司為了避稅，在資金借貸合同中注明，借給某公司的資金不計收利息，實際上將收取的利息，另設賬冊核算。但在稅局稽查時，若發現企業對外借出資金金額較大，時間較長，不論企業是否實際收取利息，基本上都要按照央行同期貨款基準利率計算利息，補征營業稅及相關稅費。但在實務中，還是會有一些公司心存僥幸，鉆空子逃避稅收。

3.虛開票據欺詐，非法套取現金

審計中發現，企業賬面會有一些不符合實際內容的會務費、勞保用品、禮品等發票，有些支出純粹是個人消費，利用公款進行報銷，更有甚者假造業務，冒領現金。其中虛開運費發票套現的情況較多，已成為少數不法分子侵吞公款、少繳稅款、牟取暴利最常見的手法。2012年公安部門與稅務部門聯合偵破《6.29大牮類企業虛開運費發票特大案件》，（案例信息來自于嘉興在線新聞網、中國警察網等）發現主要負責人陳會祥先后在工商部門注冊登記了杭州大牮貨運有限公司等6家公司，用于虛開運費發票，金額高達2.5億元，涉及全國12個省市的3000余家企業。

4.內外人員惡意串通，支付不實材料款

公司的財務人員、倉庫人員與供應商串通，虛開材料發票，填開虛假入庫單、磅單等，騙款后私分。串通舞弊按照常規的審計方法通常難以查證，需結合成本消耗審計方能發現。比如查閱成本預算定額消耗，或與同行業的成本消耗定額對比等，若發現原料消耗偏高，則屬異常。

5.產品銷售不入賬，貪污貨款

在對B公司成本費用審計時發現，該公司產成品的生產單耗超過標準單耗以及以往年度實際生產單耗，事業部內其他同類子公司單耗正常。隨后審計人員對庫存成品進行了全盤，發現有許多賬外物資。負責人員只好坦白，由于公司大股東疏于監管，小股東便利用此機會，將生產的部分成品不入賬不開票，回款直接進入個人賬戶。

6.關鍵環節存在內控缺陷，涉案人員挪用公款

出納崗位長期未輪崗、不相容職務未進行分離、對賬不規范等內控缺陷，很容易出現貪污挪用的舞弊事件。2013年某公司出納利用職務之便及貨幣資金管控的漏洞，貪污公款1500萬元用于炒房炒股。由于月底會計與出納對賬，僅核對余額不核對發生額，造成該事件持續發生卻一直未被發現。之后因房市和股市形勢不好，該出納無法周轉資金還款而東窗事發。

之所以出現上述舞弊現象，主要系公司管理層對貨幣資金管理不夠重視、貨幣資金內控存在嚴重缺陷、公司內部審計等監督機制不完善、代開發票的監管難度大等原因所致。

二、查處貨幣資金舞弊的有效方法

貨幣資金審計方法并無固定的模式，需要審計人員憑借審計經驗和職業判斷，靈活選用相應的查證方法。現將審計實務中貨幣資金舞弊的審計方法作如下介紹，供探討。

1.現場實地觀察，突然盤點實物資產

現場突擊盤點現金，對公司出納的辦公室抽屜、保險柜等地方進行突擊檢查，并讓財務人員說明盈虧現金去向，迫使其交待出小金庫。對于實物資產也是如此，實踐發現，突擊檢查在發現賬外資產和貪污舞弊現象方面，可以起到事半功倍的效果。

2.對常規指標進行對比分析，尋找異常變動

每一家單位都具有自身的行業特性，無特殊情況，其生產經營狀況及各項運營指標應不會有太大的波動。但當被審計單位某些指標嚴重背離行業或企業歷史平均數據時，則有可能存在舞弊，此時應引起審計人員的高度重視，順藤摸瓜，一查到底。

3.逐筆審查銀行對賬單的發生額，并與銀行存款明細賬核對

重點查看銀行對賬單上是否有一進一出，而未在企業銀行日記賬上反映的事項，以及其他原因造成的銀行對賬單借貸發生額與銀行存款日記賬借貸發生額不一致的現象。該現象剔除會計人員賬務處理失誤的原因外，有可能是單位將收到的款項進行轉移，賬內不作記錄。

4.信息線索共享，清理小金庫

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貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金，是企事業單位流動性最強的資產，也是各類舞弊的高發區。現有會計和審計專業課程比較注重對經濟業務核算、分析的講授，而對內控尤其是貨幣資金內控的內容涉及不多，因此有必要對貨幣資金內控失效問題進行研究。

一、貨幣資金內控失效現狀分析

貨幣資金內控制度是指為了確保貨幣資金安全完整、相關會計信息正確無誤、確保貨幣資金收付業務能夠正常高效開展而設置的一系列控制措施和程序，為了達到上述目標，必須做好不相容職務分離、崗位定期輪換、定期或不定期的審計核查、授權審批制度等。然而在現實工作中，仍存在著以下問題。

（一）不相容職務未分離

按照《企業內部控制規范》的要求，凡是不相容職務均應進行分離，不能由同一人擔任。貨幣資金的收付和保管環節的不相容職務包括出納和會計、保管支票等結算憑證的崗位與保管財務印鑒的崗位應分離。然而，在實際工作中仍有一些不相容職務未被分離。例如由于出納經常到銀行辦理各種收付款，很多單位從工作方便的角度出發，由出納領取銀行對賬單和編制余額調節表，這種做法存在巨大的風險隱患。

又如開發票或收據的崗位與收取現金的崗位也應進行分離，否則容易出現利用陰陽發票進行舞弊的情況。但在現實工作中，很多單位出于節約成本或加快業務處理流程的考慮，將二者交由一人擔任，違背了相互牽制的要求。與此類似的是出納編制記賬憑證的問題，很多單位的出納一方面負責現金收付，積聚了大量的原始憑證，另一方面由其對原始憑證進行匯總，并在月末根據匯總原始憑證編制相應的記賬憑證，這違背了內控的相關要求。因為內控將一項經濟業務活動劃分為授權、主辦、核準、執行、記錄和復核六個環節，每個環節前后之間均存在相互制約的關系，要求由不同的人或崗位進行處理。出納在六個環節中履行了執行環節的工作，如果仍然由其負責進行記錄，顯然違背了內控相互制衡的原則。此外，將一個月的經濟業務匯總登記本身就不利于財務人員查詢相應的經濟業務。需要說明的是，理論上通過記賬憑證的審核環節可以發現出納在收付環節和記賬憑證編制環節可能存在的差錯，但由于現實中的經濟業務比較復雜，雖然復核環節可以發現一些錯誤，但由于復核人員的經驗限制和對待工作的認真程度等因素，并不能保證發現所有的錯誤，必須在遵循成本效益原則的前提下對每個環節都設置相應的控制措施，才能將差錯的發生減少到最低程度。

案例1：國家自然科學基金委財務人員卞某在1995年到2003年期間，利用掌管國家基礎科學研究的專項資金下撥權，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣兩億余元。卞某擔負著資金收付的出納職能，同時所有的銀行單據和銀行對賬單也均由他一手經辦，使得作案長達八年都未引起懷疑。在該案例中，如果由出納以外的人來負責銀行對賬單領取和賬面銀行存款余額核實工作，便可避免和防范舞弊的發生。

（二）未定期輪換崗位

一般地，如果在某一崗位工作時間較長，就可能比較熟悉內控漏洞，實施舞弊的可能性也比較大，為此我國行政機關、事業單位、國有企業中層干部基本上實行定期輪換制度。但是由于專業限制，目前各個單位對財務人員，尤其是關鍵崗位的財務人員如出納等，卻未實行定期輪換制度，從而也埋下了隱患。

案例2：2005年4月，儀征化纖公司在工作交接過程中發現營銷部一名會計人員挪用資金5 000余萬元，該人員十幾年來其崗位和職務一直沒有變化，熟悉向單位交款以及財務檢查或審計的時間，總能找到新的款項填補以前的漏洞，自1999年開始挪用資金，直到2005年因單位內部人事改革被迫交接工作時才被發現。可見，通過強制輪換或帶薪休假，實現員工離崗工作交接，便可確保其工作能夠受到他人監督，降低掩蓋舞弊的機會，還可以提升員工的工作能力。但是目前這項制度在實際工作中因人員緊張、工作繁忙等原因并未得到很好的執行。

（三）未開展定期或不定期的審計核查

內控制度按照控制方式可以分為預防性控制和察覺性控制，在單位內部實行不相容職務分離和定期的崗位輪換，是對可能發生的舞弊現象進行預防，是典型的預防性控制措施，但并不能完全杜絕舞弊。為了及時發現可能存在的舞弊，就必須在單位內部實行定期或不定期的審計核查制度。目前我國國有大中型企業和事業單位都實行了內部審計制度，但是很多大中型民營企業并未建立該制度。

案例3：陳某畢業后一直從事財務工作。2010年6月開始在溫州某汽車貿易集團下的一家銷售分公司擔任財務經理，同年10月開始在網上“炒”黃金白銀。由于資金短缺，開始利用銷售篡改公司的財務信息，同時欺騙公司出納，稱正在負責籌建集團的另一家分公司，頻繁讓出納打款到其個人賬戶中。通過這種隱瞞收入和虛開支出的方式，陳某挪用公司資金共計 1 096萬元，最終2013年6月初在總公司審計時被發現。在本例中，一方面銷售分公司未執行基本的原始憑證審核制度和往來款核對制度，另一方面該銷售公司也未設置內部審計機構，直至總公司進行審計時才發現這一舞弊情況。因此在單位內部建立內部審計制度，對防范舞弊可以起到有效的震懾作用。

（四）未建立嚴格的授權審批制度

按照內控制度的要求，單位內部必須建立嚴格的授權審批制度，確保事事有人管、人人有專責、辦事有標準。這里的授權審批制度有兩方面的含義，一是任何人處理經濟業務均必須經過授權，例如出納被授予處理現金、銀行存款收付業務的處理權，而會計崗位由于未被授予因此不能辦理現金、銀行存款收付。二是所有經濟業務均必須經過相應的審批才能予以辦理，但在實際工作中，財務部門對于來自內部或單位領導未經其他領導審批的經濟業務，往往無法或不敢拒絕，導致財務風險的存在。在案例3中，陳某以財務經理的身份通知出納向其個人賬戶打款，而出納在沒有相應原始憑證的情況下，出于無奈或高度信任而予以辦理。如果在出納或其他財務人員堅決要求先辦理審批手續或先辦理支付手續、后補辦審批手續的情況下，便不可能出現如此長期且巨額挪用資金的問題。

二、健全貨幣資金內控制度的對策分析

（一）加強崗位分析，堅決實行不相容職務分離

不相容職務分離是最基本的內控制度，有必要加強崗位分析，認真辨析不相容職務，在會計、企業管理、金融等經管類專業的教學過程中進行廣泛的宣傳教育。貨幣資金收付環節的不相容職務除了前文所述的會計與出納、保管支票與保管印鑒、登銀行日記賬與編制銀行存款余額調節表、開票與收款、出納與編制記賬憑證外，出納與盤點現金、出納與登記損益類賬簿和往來賬、開票與票據采購及核銷也屬于不相容職務，應當將其分離。

（二）建立崗位輪換或休假制度

內控制度的建立要考慮成本效益，因此允許存在非重大的控制弱點。例如出納與日常現金盤點這兩個崗位屬于不相容職務，只要出納不辦理記賬憑證編制以及收入費用和往來賬的登記，那么這兩項工作即可均由出納辦理，屬于非重大控制弱點。但為了防范相關問題的出現，仍然要采取相應的補救措施，例如不定期地由會計對出納保管的現金進行盤點。此外，建立崗位輪換或休假制度也是一種很好的補救措施，一方面可以提高工作的積極性，防止因工作倦怠而產生的工作風險；另一方面通過工作交接，也能起到相互監督的效果。

（三）建立內部審計或內控制度外部審計制度

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一、引言

貨幣資金是企業擁有的流動性最強的資產，包括庫存現金，銀行存款及其他貨幣資金。貨幣資金是企業進行生產經營活動的基本條件，是其生存和發展的基礎，在企業管理中居于重中之重的位置。貨幣資金具有強流動性的同時，也是控制風險最高的一種資產。貨幣資金的特點決定了它必然成為內部控制的重點:(1)貨幣資金具有極大的被盜和挪用的風險性，是最受企業關注和需要保護的資產；(2)貨幣資金業務同單位其他業務有廣泛的聯系，幾乎同每個經營環節相關；(3)貨幣資金業務的工作量較大，占整個會計工作量一半左右的比例；(4)貨幣資金業務本身一般無合理性的評價問題，貨幣資金收入和支出的合理性，主要應追查與貨幣資金收支業務對應的其他業務。基于以上特點，各單位自建立和實施內部控制以來，一直將貨幣資金作為內部控制的重點，通過加強貨幣資金的內部控制，不僅可以減少貨幣資金的損失，而且有利于加強對其他業務的控制。

二、貨幣資金內部控制的環境

控制環境是對企業內部控制的建立和實施具有重大影響因素的統稱，包括誠信與道德觀、領導者的管理理念和經營風格、員工勝任能力、組織結構及權責分配、人力資源政策等要素。控制環境決定了企業的基調，是內部控制其他要素的基礎。控制環境直接影響企業員工的控制意識，提供了內部控制的基本規則和構架。貨幣資金內部控制環境主要包括以下因素:(1)管理決策者。管理決策者是貨幣資金內部控制環境中的決定性因素，特別在推行企業領導個人負責制的情況下，管理決策者的領導風格、管理方式、知識水平、法制意識、道德觀念都直接影響貨幣資金內部控制執行的效果。(2)員工的職業道德。貨幣資金內部控制研究在內部控制每個環節中、各崗位都處于相互牽制和制約之中，如果任何一崗位的工作出現疏忽大意，均可以導致某項控制失效。(3)內部審計。內部審計是企業自我評價的一種活動，內部審計可協助管理當局監督控制措施和程序的有效性，能及時發現內部控制的漏洞和薄弱環節。內部審計力度的強弱同樣影響貨幣資金內部控制的效果。

三、貨幣資金內部控制現階段存在的問題

在實際工作中，企業貨幣資金內部控制暴露出以下幾個方面的問題:1.存在貨幣資金內部控制制度不健全的情況。崗位分工不一致，存在未建立崗位責任制、崗位職責不清的情況；另外，有些涉及貨幣資金收付的經濟事項從崗位設置和職責分工上未完全遵循不相容職務分離的原則，缺乏監督和制約。2.報銷審批制度不嚴。雖有制度但得不到有效執行，支出預算管理流于形式。資金稽核制度沒有有效執行，支出沒有嚴格按照相應的授權審批制度執行等。3.會計人員素質不高。很多企業的會計沒有經過系統的會計專業學習，會計資料亂、缺、臟現象嚴重。

四、強化貨幣資金內部控制的措施

1.改善貨幣資金的內部控制環境。控制環境直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。提升管理者的管理哲學和經營風格，塑造良好的企業文化，管理者的管理哲學和經營風格表現為管理者的各種不同偏好。其表現雖然是無形的，但它會對一個組織的有效運行起著積極或消極的影響，進而表現對貨幣資金管理重視程度以及對人力資源的政策及看法等。

2.貨幣資金內部控制的成本效益原則。企業設立的每一項控制措施，都應當是控制效益大于控制成本的，否則即使該項控制措施有一定的作用，也不值得設置。所以，企業的內部控制并非越完整越好；規模過大的內部控制，會使企業得不償失，是要不得的。值得注意的是，內部控制成本和控制效益往往是很難衡量的，企業設置內部控制措施應當非常謹慎地進行判斷。

3.完善貨幣資金職務分工控制。職務分工控制是內部控制的基礎性控制，直接決定著整個內部控制制度的有效性。職務分工控制要求不兼容的職務應當相互分離，各個工作崗位都應當有明確的職責，且責權利統一和平衡，以便各個崗位之間能形成有效的相互聯系，相互制約的制衡機制。所謂不兼容職務，是指如果集中于一或崗位辦理，會增加錯誤與舞弊發生的機會，或增加掩蓋錯誤與舞弊的可能兩項或兩項以上的職務。因此，為了有效地防止、發現和糾正錯誤與舞弊，的所有不兼容職務原則上都應當分別由不同的人員或工作崗位來執行，這是形成相互制衡的控制機制的重要基礎。可以說，離開了不兼容職務相分離這礎，現代內部控制就難以建立和有效運行。

4.對貨幣資金的內部控制應采取制衡原則。所謂制衡原則，是指企業的任何一個工作崗位或任何人都應當既是控制者，又是被控制者，其擁有的控制權力與承受的被控制的壓力當是對等的、平衡的；各項工作崗位之間應是相互聯系、相互制約的。最高領導者能否實現全面的相互制衡，是衡量企業內部控制是否健全和有效的重要標準。為此，企業在建立內部控制，劃分工作崗位、配備工作崗位職權與責任時，要嚴格遵循制衡原則；在檢查內部控制運行是否有效時，要把各個控制崗位，特別是領導崗位是否存在權力失衡，甚至失控作為重要內容。一旦發現有失控的崗位或情況，必須及時報告企業的權力機構，由其通過重新配備職權或崗位輪換等措施予以解決。

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1.1 貨幣資金流入問題解析

貨幣資金是企業的“血液”，對企業的發展起著舉足輕重的作用。既然是“血”就必須有造血功能的器官，對企業來說，途徑之一是通過銷售產品或提供服務獲得。

企業通過銷售產品或提供服務造“血”，這是企業運營的主要渠道。如果對貨幣資金入賬的完整性審批不嚴，就會給部分部門私設“小金庫”（此處非一般意義的“小金庫”）提供活動的空間。比如，某公司的經營方式是通過在生產基地生產產品，各大城市設立分公司掌管銷售，生產基地給銷售公司發貨視同銷售，各生產基地、銷售分公司實行獨立核算，最終資金匯往總部財務統一分配的方式運轉。而某些分公司，部分產品入庫、出庫不經過相關人員簽字，違規銷售。或生產基地與銷售分公司聯手，雙方都不入賬，貨款直接存入“小金庫”，以公謀私，致使公司蒙受損失，陷入困境。反思其原因，主要有以下幾點。

1.1.1 管理決策者對貨幣資金內部控制不夠重視

管理決策者內部控制意識薄弱，缺乏對貨幣資金內部控制風險的認識，從而忽視貨幣資金內部控制，導致貨幣資金內部控制失效。高級管理人員經營理念和對企業風險的認知偏好，都將給企業的運營打下烙印。管理層的態度將影響到會計人員和其他部門的工作態度，有什么樣的老總，就有什么樣的企業，有什么樣的企業，就有什么樣的員工，這就是老總決定企業，企業決定員工。如果管理層不重視財務部門，那么財務人員工作就沒有積極性，敷衍了事。在問題分析中，基地工廠發貨，產品必然要出庫。銷售公司購貨、銷貨，一定要經過入庫、出庫環節。財務人員如果精心檢查，即使基地、分公司經理的行為不經過財務，此類事情也會被發現，財務人員發現問題后及時匯報，基地、分公司經理的此類行為將會避免。另一方面，管理層只重視生產、銷售，疏于內部控制，基地、分公司經理也有了可趁之機，最終導致銷售貨款分流。

1.1.2 企業組織結構不合理

企業的組織結構是為公司活動提供計劃、執行、控制和監督職能的整體框架。在組織結構方面企業要把握的工作內容中，有一項是“當環境改變時企業配合改變其組織結構的程度”。財務部是不可缺少的部門，是公司的要害，那么企業基地工廠、銷售分公司的財務人員歸誰管，這是一個非常重要的問題。“吃人的嘴短、拿人的手短”是一句老話，也是不變的真理。財務人員吃誰的餉為誰服務，“小金庫”的事件就會隨機發生。

1.1.3 會計人員素質較低

會計人員業務素質、法律意識不強，缺乏職業道德，執行國家各項財經法規的能力較低，導致會計基礎工作不規范，貨幣資金內部控制制度流于形式。

1.2 貨幣資金流出問題解析

企業營運過程貨幣資金的流出點很多，但管理費用在管控中容易被利用，致使貨幣資金流出，這是所有企業關注的焦點。由于管理費用包括一些特殊支出以及極其容易以假亂真的票據，致使審批程序混亂，不按規定簽字報銷，越級審批的現象層出不窮，比如洽談費，外部人員費用的報銷等。值得關注的是“白條頂庫”，財經法規明確規定白條不得頂庫，所有財務人員都明白這個道理，但大部分企業都存在“白條頂庫”現象，最終以合法的手續轉入管理費用，導致大額資金流出。

以上種種現象，分析其原因有以下幾點：

（1）企業沒有對貨幣資金業務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施，規定經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求。

（2）人為犯錯。貨幣資金內部控制制度是由人設計建立的，也是由人來進行操作的，理解偏差、放松警惕或主觀故意就會在執行過程中出現誤解、誤判和人為犯錯，導致貨幣資金內部控制制度發揮不了應有的作用。

（3）內部審計存在缺陷。內部審計是企業進行自我評價，檢查企業貨幣資金內部控制制度實施好壞的有效方法，對貨幣資金內部控制具有監督作用，但目前還存在著很大的缺陷，主要體現在兩個方面：①流于形式，失去應有的實質作用；②內部控制的權限受限，難以發揮其應有的職能。

1.3 設有內部銀行企業存在的問題

大部分集團、上市公司都設立了銀行存款統一管理的內部銀行，公司所有銷售款全部匯入內部銀行，總部根據各單位的需求統一劃撥，這種形式符合貨幣資金使用效益性原則，有利于貨幣資金的統一調度。在實務中出現的問題主要集中在各銷售單位，銷售單位的貨款不及時回籠，私自壓款現象屢禁不止，使貨幣資金不能得到充分利用，影響公司資金合理調度，甚至影響管理者的決策，使公司受損。

公司本身有此種事情生長的土壤，①有些公司領導對財務知識匱乏或對財務的重要性沒有得到充分認識，不能配合財務總監及財務部長的工作，導致不能有效治理壓款事件；②內部審計沒有發揮應有的作用，監管不到位，不能及時發現銷售分公司的其他賬戶；③財務人員與相關管理人員串通作弊。

2 強化貨幣資金內部控制的對策建議

根據以上貨幣資金內部控制問題及原因的分析，歸納總結，大部分企業主要是貨幣資金內部控制環境、運營、監督等環節的不健全、執行不力，促使事件發生，以下針對上述問題提出幾點建議。

2.1 優化貨幣資金內部控制環境

2.1.1 改善管理者的經營哲學及經營風格

管理者的經營哲學及經營風格表現為管理者的各種不同偏好，其表現雖然是無形的，但它會對一個組織的有效運行起著積極或消極的影響。這是因為企業的管理制度是企業管理者群體意志的體現， 必然因管理者不同的經營哲學、經營風格而不同，這些管理哲學及經營風格的體現之一為“管理當局對數據處理和會計職能的態度以及對財務報告可靠性和安全性的關心程度”。有什么樣的領導就有什么樣的員工，管理者對財務的重視程度直接影響財務人員的工作態度。例如，某公司管理層認為財務只不過是動動手指頭、用用爛筆頭，毫無技術含量，僅重視生產與銷售，這種理念反映到經營上，就是輕視財務，導致財務人員的工資全公司最低、年終沒有獎金。在這種環境下工作，財務人員的態度可想而知，相關事件發生也就順理成章。

2.1.2 提高企業員工的素質和職業道德水平

企業員工作為企業管理活動的具體執行者，其文化素質和職業道德必然對企業的經營活動產生重大影響。按照我國《公司法》的有關規定，企業的經理階層負責執行董事會的有關決定和決策，負責制定企業的具體規章制度。企業員工按照制度執行，尤其是財務人員更要認真執行。財會人員是經濟業務處理工作的主要承擔者，其素質的高低直接關系到貨幣資金的安全和會計信息質量的完整，因此，財會人員必須有較高的思想素質、道德素質和業務素質。

2.1.2.1 加強對財會人員的職業道德教育，提高員工素質，加強企業文化建設

在貨幣資金內部控制方面，既要注重員工業務素質，也要注重道德素養。因為制度再完善，如果沒有合格的人來執行或者執行不到位，遲早是要出問題的。企業要通過文化建設，注重員工的心理感受，充分考慮員工的需求，愛護他們，企業要做“家長”，使員工有安全感，把企業當做自己的“家”，在這一點上要吸取日本的做法。另外，要讓他們對貨幣資金內部控制有更深層次的認識，不能只停留在將其視作一種表面的形式，要讓他們深刻了解到其在規范企業業務活動、防錯防弊上的重要作用以及與自身的利益關系，要喚起財會人員高度的責任感和使命感，提高其自身素養和自律能力。

2.1.2.2 加強對財會人員的業務素質教育

隨著市場經濟的發展、科技的進步，財會行業的專業性和技術性日趨復雜，對財會人員的業務素質要求越來越高。財會人員只有掌握更多、更新的專業知識和技能，具備管理的知識結構，在處理會計業務時才能得心應手，有能力辨別正誤，使貨幣資金營運通暢，減少貨幣資金在流入、流出等環節出現差錯，防患于未然，避免風險的發生。企業應具備有效的員工培訓體系，使財會人員不斷豐富會計理論知識，提高業務工作能力和職業判斷能力，使其不僅稱職于現有崗位，還能掌握其他相關崗位的操作技巧。同時，企業還應具備體現人文精神的企業文化，關注財會人員的個人發展，調動其積極性，使其擁有積極參與企業管理的熱情，真正將貨幣資金內部控制制度落實好、執行好，將各項活動做到靈活有序，達到預期的目標。

2.1.3 加強內部審計

（1）按照對貨幣資金內部控制的要求，內部審計部門不僅事后監督，查錯防弊，而且對整個貨幣資金的流入、流出以及貨幣資金運營的全過程進行監督，把可能的不符合企業貨幣資金內部控制的行為杜絕在萌芽狀態。同時，內部審計機構應當能夠對貨幣資金內部控制制度的有效性作出評價，在外部環境和有關條件發生變化時，能夠根據客觀變化對貨幣資金內部控制制度的改進和完善提出意見。內部審計部門履行其職能的首要條件必須是公司要賦予一定的權利，沒有權利審計就會流于形式，起不到應有的效果。

（2）審計部門在人員構成上要聘用一些有經驗的退休人員，優點可突出表現為：①外聘人員業務水平高，有一定的實踐經驗，在短時間內可以有效發現問題，毫無頭緒的審計是相當耗時的，如果企業規模大，審計部門不僅應接不暇，而且費用也是可觀的；②外聘人員無需顧忌人際關系，可以大膽去查，增加了審計的力度，提高其有效性。

（3）隨著內部審計部門職責的拓展，內部審計部門人員不僅應當進行適當補充，更為重要的是員工應當進行必要的學習，提高自身有關內部控制的理論知識，以便提升業務水平與技能。

2.2 建立良好高效的組織結構

企業的組織結構為企業目標的實現提供了組織保障，企業組織結構建設的好壞直接影響企業經營成果和控制的效果。因此，企業組織結構能否良好高效地運轉，直接決定著在其框架下運行的貨幣資金內部控制制度的效果。企業應當根據企業生產經營的特點及貨幣資金內部控制制度的要求建立適合本企業實際的組織結構。例如企業財務部，實行扁平化管理，企業只有一個財務部，事業部、分公司或基地工廠的財務人員全部隸屬于財務部，財務部有人員調度、工資級別的決定權，實行財務人員派出制。也可以實行下屬各單位會計主管服務于總部財務部，下屬單位其他財務人員歸本單位管理，這樣既可以節約審計成本又可以解決串通作弊等貨幣資金內部控制的困惑，但前提條件是財務主管的待遇要高，當然懲處力度也要大。

2.3 完善企業貨幣資金內部控制制度

企業只有制定一套科學合理的貨幣資金內部控制制度，在貨幣資金營運控制時有章可尋，規避貨幣資金營運風險。企業要根據國家法律、法規的規定及內部控制相關指引，結合企業自身的特點，制定適合本企業的貨幣資金內部控制制度。當然對企業來說，建立健全貨幣資金內部控制制度是一個漸進的過程，必須同步建立其內部控制評價體系，根據情況的變化和出現的問題，對貨幣資金內部控制制度作出相應及時的修正或建立新的內部控制制度，并根據實際需要進行一定的創新，以填補我國在企業貨幣資金內部控制制度上的空白，實行有效控制，減少經營風險。

主要參考文獻

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關鍵詞：貨幣資金 預算控制 風險控制 內部監督

幣資金是企業賴以生存的命脈，企業對貨幣資金運動控制貫穿了企業所有運營活動，一旦貨幣資金內部控制出現問題，企業的活動將無法正常有序展開。因此，如何有效地分配有限的貨幣資金，最大化其利用效率，帶動企業運營效率的提高并為企業帶來更多效益，是企業多年來一直研究的課題。

大通公路工程公司是濟南市公路管理局下屬的國有企業，作為公路工程施工企業，由于企業大部分運營活動都是圍繞公路工程展開的，工程耗資巨大，而且資金鏈一旦中斷便會導致項目工程中斷或者是質量無法得到保證，后果嚴重，因此對于貨幣資金內部控制的關注度要比其他企業更高一些。公路施工企業貨幣資金內部控制具有工程建設資金風險大、工程資金支出項目繁多、監督檢查需要主動性等特點。然而，大通公路工程公司在貨幣資金的內部控制中存在著預算控制不夠完善、風險控制力度不足、貨幣資金使用和控制不夠規范、內部監督制度形同虛設等問題，加強其貨幣資金內部控制，在一定程度上保證資金的安全穩定，有利于保證公路建設工程的完成，有利于推動全面建設小康社會。

一、大通公路工程貨幣資金內部控制的問題分析

（一）貨幣資金預算控制不夠完善

資金預算制度是企業經營活動順利開展、提高資金利用效率的重要保證，是控制、審計、監督、考核的基本依據。大通公路工程公司近些年開始實施預算控制，但因執行的時間并不長且對如何進行預算管理了解不足，因而在預算編制、執行以及監督方面存在一些問題。首先，預算編制方法不夠科學，內容不夠具體。大通公路工程公司資金預算編制方法采用增量預算法，即依據公司原有已竣工類似項目預算執行情況和道路里程的不同調整原有預算，編制新的工程項目資金預算，但是由于兩工程相隔時間比較長，公司內外部環境相差較大，造成新的預算不能與工程實際相匹配。此外，公司工程部門在編制預算時沒有將范圍擴展至施工各環節，工程立項書的金額也過于概算，不便審查和考核。其次，預算執行不力。雖然大通公路工程公司已編制資金來源預算、費用預算等，但對工程資金支出并未足夠重視。企業預算批準下達后，作為預算執行部門的工程部并未認真組織實施，未將預算指標分解落實到各部門、各環節。而且由于公司未建立預算執行責任制度，未對相關部門及人員責任指標完成情況進行檢查和考評。

（二）貨幣資金風險控制力度不足

大通公路工程公司管理層重視生產管理，忽視風險控制，企業員工風險意識淡薄，公司也沒有設立相應的風險管理機構，在實際工作中風險識別和應對的能力較低。在公司日常經營管理中以增立項目、承攬工程為中心，往往幾個項目同時展開，企業不得不為了巨大的資金需求而采取各種籌資手段。因此易陷入融資結構不合理、貸款比例高、還款壓力大的困境，導致財務風險過大，為工程項目的后期建設和運行留下巨大隱患。

（三）貨幣資金使用管理不夠規范

大通公路工程公司工程資金支出具有分布廣泛、流向復雜的特點，因此在資金使用程中問題凸顯。首先，現金坐支現象時有發生。大通公路工程公司有時會有大筆現金收入，出納人員沒有及時送存銀行，導致大量現金滯留公司。而庫存現金往往不能滿足公司每日極大的現金需求，因此就會出現將公司現金收入直接用作庫存現金支付相關費用的現象。違規坐支行為不但會給相關人員創造條件，更會造成公司貨幣資金收支混亂。其次，銀行存款小金庫問題突出。由于大通公路工程公司工程項目較多，每日入賬金額巨大，這樣就使得少數金額較小的收入沒有計入公司的銀行賬戶而不易被發現。當前公路施工行業的競爭激烈，各家企業為在投標、立項、施工的各個環節爭取優勢地位，有時可能會給予相關客戶回扣或好處，而這些花費不能在本公司賬目中反映，所以會設立“小金庫”滿足這部分支出。這些私設的“小金庫”助長了公司在行業內不正當競爭，會影響公司在行業中的信譽，甚至會觸犯國家法律。

（四）內部監督制度形同虛設

公司的內部監督制度是確保公司有序經營的重要保證，一旦公司內部監督制度出現問題，將對公司貨幣資金安全產生重大影響。首先，內部審計機構的獨立性不強。從管理體制上說，內部審計部門在公司經理的領導下開展工作，審計工作受到經理的制約；從機構設置上說，內部審計機構隸屬財務部門，并接受財務部總負責人的領導，導致其受財務部利益的牽制，對資金監督控制的獨立性弱，內部監督無法有效發揮作用。其次，監督工作考核力度不夠。大通公路工程公司對監督人員執行固定薪資制，且未對監督工作的考核指標做出明確詳細的規定，因而監督人員工作積極性不高，對貨幣資金內部控制存在的缺陷未及時提出有效的改善措施。

二、加強大通公路工程公司貨幣資金內部控制的對策

（一）優化貨幣資金內部控制環境

深入分析大通公路工程公司工程活動貨幣資金內部控制，問題根源在于貨幣資金內部控制目標定位短視性、公司治理結構不夠完善等控制環境方面的缺陷。內控環境是實施內部控制的基礎，缺乏有效的控制環境，工程建設貨幣資金內部控制體系執行便無法得到保障。大通公路工程公司應拋棄狹隘的利潤最大化短視思想，本著長遠可持續發展的原則，利用折現方法評價績效和股權激勵方法進行獎懲。完善治理結構，加大改革力度，實現西方治理結構與我國企業組織形式的融合。只有進行目標定位和治理結構的戰略調整，才能保證工程建設貨幣資金內部控制體系的有效實施。

（二）優化貨幣資金預算控制

1.實行零基預算和全面預算并行的預算編制制度。大通公路工程公司在預算編制時，總是將以前類似已竣工工程的預算執行情況作為參考標準，然而由于環境的變化、技術的進步和材料及人工成本的波動，使得兩次的預算并不能完全配比。因此大通公路工程公司在編制資金預算時，應該實行零基預算，并將外部經濟形勢、公路施工行業局勢對項目材料、人工成本的影響、技術的進步納入考慮范圍，完善預算編制的參考依據。同時實行工程建設部對項目資金預算編制負責制和財務部門及專業獨立的第三方審核制，從而提高預算的編制準確性和合理性。

2.在預算管理模式方面，推行全面預算。大通公路工程公司項目工程部門在編制資金預算時僅從大的方面對項目資金進行概算，但并未細化到工程建設施工的具體環節。因此，建議公司工程施工部門推行全面預算，將預算編制的任務依據各部門職責細化到各部門，這樣不僅能夠保證預算的全面準確，改善原來預算編制內容不夠具體的問題，而且將龐大的預算編制任務劃分到各職能部門克服上述零基預算工作量大的弊端，提高預算編制的效率。

3.加大預算執行力度。針對預算執行不力的問題，大通公路工程公司應該建立預算責任制，保證預算的嚴格執行。大通公路工程公司應將預算作為協調預算期內各項管理活動和經營活動的依據，把預算劃分為季度、月度的時間區間，通過實行分期預算控制，達成年度目標，并將預算指標進一步分解落實到各個部門、各個環節和各個崗位，形成全方位、全過程、多層次的預算執行責任體系。此外，為了提高資金預算控制的有效性，公司應當每年對預算執行情況進行檢查并進行差異分析，發現超過支付范圍、標準及自行變更資金用途的，應當及時整改。對重大預算項目，財務部應當密切跟蹤其實施進度，實行嚴格監控。另外，應建立完善的考核激勵機制，對預算項目進行績效評價，將其與薪資獎勵掛鉤，明確各部門責任，提高編制合理預算的積極性，確保資金預算控制目標的實現。

（三）加強風險評估和預警機制

1.設置貨幣資金風險管理機構。為了有效保證企業貨幣資金的安全，降低財務風險，大通公路工程公司應在財務部下設置 2―3 人組成的貨幣資金風險監測小組，其工作內容是對貨幣資金運行實施全程分析與監測，包括各項制度是否配套健全并執行到位，業務流程是否完整連續等，對財務風險的關鍵指標進行實時監控，適時發出風險預警信息。

2.明確關鍵控制點，加強員工風險意識。要提升企業貨幣資金風險管理整體水平，必須加強企業員工的風險意識，保證全員參與到企業貨幣資金風險管理中。大通公路工程公司要在貨幣資金管理內部控制手冊上明確標明本公司貨幣資金循環過程中資金風險控制的關鍵節點。對涉及各關鍵控制點的各部門、 各崗位人員的工作權限及職責做出明確規定，對違反規定的部門和人員要追責，從而加強企業員工風險意識，促使員工參與到貨幣資金風險管理中，進而提升公司對貨幣資金風險的控制能力。

（四）規范貨幣資金的使用管理

1.加強對坐支的整改。大通公路工程公司的坐支現象，不僅會使公司收入不能及時入賬，造成收支混亂導致會計記錄差錯，更會成為舞弊的滋生地。大通公路工程公司應該對庫存現金進行限額管理，對于超過限額的庫存現金必須及時送存銀行，不得用于直接支付企業自身的支出，對于超出庫存現金開支限額的業務都必須進行轉賬結算。此外，必須確保公司資金實施收支兩條線。即要求公司各分支機構在當地銀行設立收入和支出兩個賬戶，并規定所有收入的現金都必須進入收入戶，所有的貨幣性支出都必須從支出戶里支付，支出戶里的資金只能根據一定的程序由收入戶劃撥來，嚴禁坐支現金。貨幣資金收支兩條線，不僅可以清晰地反映貨幣資金收支情況，還可防止舞弊發生，強化貨幣資金管理控制。

2.治理銀行存款“小金庫’問題。針對大通公路工程公司銀行存款出現“小金庫”問題，提出以下解決方案。首先，強化公司監督職能。公司財務部門與監察審計等部門密切配合，開展定期或不定期的清理“小金庫”專項督察活動，形成多渠道的監督網絡，建立完備的監督制約體系。其次，提高管理者思想認識，加強職業道德教育。要想清除“小金庫”就要從源頭做起。公司應該組織員工加強財經法規學習，提高法律素養。再次，完善貨幣資金管理制度建設。加強貨幣資金管理制度建設，是預防和治理“小金庫”的根本。大通公路工程公司要不斷完善貨幣資金管理制度，特別是加強貨幣資金管理的內部審計控制力度。最后，加大懲治力度。對查出的“小金庫”問題，要堅決按相關法規處理，對部門責任人嚴重處罰，對利益參與者追究相關責任，構成犯罪的，及時移交司法機關處理。

（五）優化貨幣資金內部監督

1.確保內部審計主體的獨立性。審計主體的獨立性是監督活動順利開展的最基本保證，必須保持內部審計部門與工程部、財務部相關活動的分離，保障監督報告的公平、客觀。大通公路工程公司應該建立董事長領導下的內部審計機構，該機構必須獨立于公司其他部門，具體工作直接向董事長匯報。同時內部審計人員不得參與內部控制制度的建立、修改以及公司的財務工作。

2.完善監督工作評價指標、健全獎懲制度。由于對監督工作的評價指標不夠明確，導致審計人員身在其職，不謀其政。因此應當明確監督評價指標，實行定量與定性相結合，自查、抽查與互查相結合的方法。由于大通公路工程公司對內部監督人員沒有制定詳細的違規行為約束條例及獎懲辦法，對內部監督人員實行固定薪資制而沒有使其工作績效與薪資掛鉤，導致內部監督人員工作積極性不高。因此公司應對監督人員的工作績效與薪資、獎金相掛鉤，提高其工作積極性。

參考文獻：

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國際內部審計師協會,關于“內部審計”的最新定義:內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法,評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標。

一、 內部審計目標

內部審計的目標在很大程度上是必須考慮企業的性質和環境的,本文主要對商業企業內部審計目標的理性選擇進行探討。非國有企業的內部審計目標通常較為單一,就是為企業增加價值和提高運作效率。商業企業,一般均為私人企業,其內部審計的目標反映了企業最本質的產權屬性和公司的治理屬性;內部審計部門是在有效的公司治理框架下,協助組織成員提高組織運作效率、增加企業價值,最終實現組織目標,具有價值增值的導向。

二、 內部審計的重點

企業內部審計重點主要為經濟效益審計和風險管理審計,其涵蓋財務決算審計、經濟責任審計、經濟合同審計、成本費用審計、內控制度審計、基本建設項目審計、對外投資審計等。

三、 理性選擇內部審計目標

本文僅論述商業企業內部審計目標的選擇,商業企業具有獨有的企業特性,如何真正理性的選擇內部審計目標,實現內部審計職能,成為當前商業企業內部審計部門亟待把控的關鍵點。內審部門只有真正熟悉本企業經營業務,才能做出審計目標的理性選擇。下面將從商業企業經營中的幾個主要方面闡述其內部控制目標。

1、 資金方面

貨幣資金是指企業所擁有或控制的現金、銀行存款和其他貨幣資金,是企業流動性最強、控制風險最高的資產,是企業生存與發展的基礎。資金的內部控制目標有:

(1)貨幣資金的安全性。通過良好的內部控制,確保企業庫存現金安全,預防被盜竊、詐騙和挪用。

(2)貨幣資金的完整性。即檢查企業收到的貨幣是否已全部入賬,預防私設“小金庫”等侵占企業收入的違法行為出現。

(3)貨幣資金的合法性。即檢查貨幣資金取得、使用是否符合國家財經法規要求,手續是否齊備。

(4)貨幣資金的效益性。即合理調度貨幣資金,以便其發揮最大的效益。

2、 采購方面

采購是指企業原材料、商品和勞務的購買、審批、驗收、付款等行為。采購業務需要由預算、采購、收貨、財會等部門共同協助完成的。采購方面的內部控制,企業應當按照請購、審批、采購、驗收、付款等規定的程序辦理采購業務,并在采購與付款各環節設置相關的記錄,填制相應的憑證,建立完整的采購登記制度,加強請購手續、采購訂單或采購合同協議、驗收證明、入庫憑證、采購發票等文件和憑證的相互核對工作。

3、 存貨方面

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品。主要包括各類原材料、在產品、產成品、商品、周轉材料等。存貨占用資金比重較大,品類繁多的資產,且周轉速度慢,對企業的資產和損益有很大影響。建立健全合理有效的存貨內部控制不僅有助于防止存貨業務的錯誤記錄和舞弊行為的發生,還能使企業加強成本控制,實施低成本戰略,促進企業生產經營持續穩步發展,達到以效益為中心,向管理要效益的目的,是企業實現經營目標的重要保證。其控制目標主要有:

(1)保證存貨的取得合理、實際存在。存貨的購入是存貨控制的第一步,購入的材料必須符合可供銷售的要求;企業無論以何種方式取得存貨,其采購程序必須是經濟合理的。存貨必須實實在在的存在,才能保證其安全,判斷一項物品是否是屬于企業的存貨,關鍵要看其法定所有權的轉移。

(2)保護存貨的安全。存貨的流動性大,形態在不斷的轉換,在轉換的過程中保護資產的安全完整是企業管理中的重點。必須限制未經授權的人員對財產的直接接觸,要采取定期盤點、財產記錄、帳實核對、財產保險等措施,確保各種財產的安全完整。

(3)確保存貨計價的合理準確。企業必須確立和執行對存貨恰當的計價方法,首先將存貨計價方法建立在符合存貨特征和會計準則的基礎之上;其次應監督合理的計價方法被一貫地執行,防止任意改變存貨的計價方法;第三要保證存貨成本的計算過程和會計賬務處理正確;第四要保證存貨價值變動的合理性,如存貨的減值,包裝物和低值易耗品的價值攤銷等的合理性。

4、 銷售方面

銷售是指企業出售商品、提供勞務、收取貨款等行為。銷售業務是企業的主要經營業務之一,也是解決企業收入的重要環節。企業的銷售業務并不是簡單的交易過程,而是分步驟的交易行為,從收到對方的訂單,洽談交易事宜,到貨物的交接,再到貨款的支付,甚至還有退貨和折讓的發生等等。根據銷售的特點,商業企業銷售和收款方面控制的目標:

首先要保證銷售收入的真實性和合法性;其次要保證產品的安全完整;第三要保證銷售折扣的適度性;第四要保證銷售折讓和退回的合理性與正確性;第五要保證貨款及時足額的收回。

四、結語

本文論述的商業企業經營中涉及的主要方面的內部控制目標,對內部審計部門在選擇審計項目上有著重要的導向作用。企業內部審計部門在進行內部審計目標的選擇上,要根據企業的性質,合理并理性做出選擇,通過對相應審計項目的核查,及時發現問題、處理問題,更好的掌控企業風險,維護和實現企業利益。從而進一步體現內部審計部門在企業中的防御和建設功能,真正使企業實現其目標,改善企業機構運作并最終實現增值。

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一、前言

近年來，安然、世通等系列舞弊事件引發了人們對企業的信任危機和對企業內部控制與風險管理的反思。這種反思的結果直接導致了《Sarbanes-Oxley Act》（2002）（即《薩班斯―奧克斯利法案》）的出臺與COSO《企業風險管理――整體框架》（2004）的建立。為促進企業健康發展，規范其運營，有效遏制，堵塞國有企業資產流失的漏洞，規避企業及其他營利或非營利組織的經營風險，2008年6月28日，國家財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部門聯合《企業內部控制基本規范》和包括資金在內的22個企業內部控制應用指引的征求意見稿，并于2009年7月1日率先在上市公司實施，并鼓勵非上市的大中型企業執行。貨幣資金內部控制薄弱，資金安全系數低，資金利用效率不高是我國國有企業貨幣資金的普遍現象。研究國有企業貨幣資金內部控制建設具有重要意義。

二、國有企業貨幣資金內部控制現狀及成因

目前，我國國有企業貨幣資金內部控制薄弱，貪污、挪用、非法占用、巧立名目套取現金、轉移企業資金等違法違規現象時有發生，涉案額度更是節節攀升，對國有資產的安全和完整造成了巨大威脅。究其原因，可歸納如下：

（一）崗位責任制度尚未建立，不相容職務沒有分離

1.企業沒有設置專職出納員，沒有限制貨幣資金的直接接觸人。這在貨幣資金管理中是最危險的，風險也是最大的。

2.出納人員與總分類賬的登記和保管沒有分離。這使得出納人員工作中發生的錯誤、舞弊無法被及時發現，使總賬失去其應有的監督控制作用，引發貪污、挪用現金時有發生而不被企業發現。

3.出納人員與收入、支出、費用、債權債務等明細賬的記賬工作沒有分離。出納人員同時負責收入、支出、費用等賬目的登記工作，本身就為出納人員貪污現金創造便利條件，且使其貪污舞弊行為缺乏監督。

4.出納與貨幣資金審批人員沒有分離。這促使出納人員支出現金失去監督，誘使貪污、挪用現金等舞弊行為發生。

5.貨幣資金的收付和控制貨幣資金收支專用印章的人員沒有分離。這方便了貨幣資金的支付，意味著出納人員從企業貪污、挪用現金更加方便、可行；且缺乏有效監督，使企業現金大大流失。

6.出納人員與貨幣資金的稽核人員、會計檔案保管人員沒有分離。這使得出納人員在貪污、挪用現金后，其舞弊行為在稽核中不能被發現；而由于其保管會計檔案，出納人員可以在稽核環節后篡改、銷毀原始記錄，使其舞弊行為從始至終都缺乏有效控制，這會使出納舞弊更加肆無忌憚。

7.出納人員與負責現金的清查盤點人員、銀行對賬的人員沒有分離。這方便了出納人員貪污、挪用現金。

（二）稽核不到位，報銷審批制度不嚴

企業中“一支筆”審核主觀隨意性大，有的濫批人情，使一些不合理、不合法的開支得到報銷。領導權力過于集中，其他人員的審核形同虛設，民主理財沒能真正從制度上得到體現。

（三）支付程序有誤

企業沒有嚴格按照貨幣資金支付業務的規定程序（支付申請、支付審批、支付復核、辦理支付）辦理貨幣資金支付業務，申請、復核環節控制較為薄弱，使貨幣資金支付容易，貪污挪用現金等舞弊行為時有發生。

由于以上因素的影響，造成大部分企業貨幣資金的流動情況不實，會計人員舞弊、貪污、挪用資金現象嚴重，損害了企業的利益。因此，如何加強對貨幣資金的內部控制成為一個迫切而引發多方關注的問題。

三、貨幣資金內部控制制度的設計方案

由貨幣資金存在的上述問題知，企業貨幣資金內部控制制度設計應以安全性、完整性、合法性、效益性為目標，以合法合規性、全面控制、相互制約、適用性、有效性、成本效益為原則。根據其目標和原則，應將貨幣資金內部控制制度設計為以下幾方面內容：

（一）建立貨幣資金不相容職務分離和崗位責任制度

貨幣資金內部控制的核心是建立不相容職務分離制度。貨幣資金所涉及的不相容職務有：①貨幣資金的收付及保管應由被授權批準的專職出納人員負責，其他人員不得接觸。②出納人員不能同時負責總分類賬的登記和保管。③出納人員不能同時負責收入、支出、費用、債權債務等明細賬的記賬工作。④出納應與貨幣資金審批人員相分離，實施嚴格的審批制度。⑤貨幣資金的收付和控制貨幣資金收支的專用印章不得由一人兼管。⑥出納人員應與貨幣資金的稽核人員、會計檔案保管人員相分離。⑦出納人員應與負責現金的清查盤點人員和負責與銀行對賬的人員相分離。

（二）建立嚴格的授權審批制度

企業應當對貨幣資金業務建立嚴格的授權批準制度，確定審批人員，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、范圍權限、程序、責任和相關控制措施，規定經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求。企業應建立各項主要貨幣資金收支業務的內部控制基本程序及控制點，并明確每個控制點由三個以上分設的崗位（經辦、審核、審批）互相制約地行使職責權限，每一個控制點必須經以上三個分設崗位獨立地行使職責后方可轉至下一個控制點，這樣，審批權限、額度控制、流程控制及崗位互相牽制等控制點相配合，就形成了一個較為嚴密的貨幣資金內部控制體系。

（三）建立貨幣資金內部控制的規范流程制度

貨幣資金每一筆收付都必須填制或取得合理合法的原始憑據，并經有關人員審核批準后方可作為編制記賬憑證、登記賬簿的依據，現金收入和支出憑證要連續編號，及時完整地入賬，現金收入還應及時完整地存入銀行；申請人、審批人、復核人、出納各負其責，按照規定的權限和程序辦理貨幣資金支付業務：①支付申請。企業有關部門或個人用款時，應當提前向經授權的審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項的用途、金額、預算、限額、支付方式等內容，并附有效經濟合同、原始單據或相關證明。 ②支付審批。審批人根據其職責、權限和相應程序對支付申請進行審批。對不符合規定的貨幣資金支付申請，審批人應當拒絕批準，性質或金額重大的，還應及時報告有關部門。③支付復核。復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核，復核貨幣資金支付申請的批準范圍、權限、程序是否正確，手續及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付企業是否妥當等。復核無誤后，交由出納人員等相關負責人員辦理支付手續。④辦理支付。出納人員應當根據復核無誤的支付申請，按規定辦理貨幣資金支付手續，及時登記現金和銀行存款日記賬；嚴禁未經授權的部門或人員辦理貨幣資金業務或直接接觸貨幣資金。為評價清欠貨幣資金是否及時入賬或貨幣資金還欠是否真實，應定期與對方核對往來賬余額，及時發現挪用、貪污企業貨幣資金等違法行為，特別應注意對于已作壞賬處理的應收賬款，了解是否有收回款項不入賬的情況；要相應地制定如支票、本票、匯票等銀行結算憑證及印章等保管制度，力求實行錢、賬、物分管制度。對現金收付的交易必須根據原始憑證編制收付款憑證，并要在原始憑證與收付款憑證上蓋上“現金收訖”與“現金付訖”印章；出納人員必須根據收付款憑證，按業務發生順序逐筆登記現金日記賬，日清月結，賬款相符，嚴禁白條抵庫。

（四）建立貨幣資金預算控制制度

貨幣資金預算的控制就是通過對現金投資或現金使用的預算，幫助企業獲得最大的收益。其主要手段是對貨幣資金的收支預測和對貨幣資金預算的編制。通過較為詳細和較為遠期的現金收支預測和貨幣資金預算來規劃出期望的收入和所需的現金支出，可精確地規劃企業現有閑置資金是否進行投資和經營中需要借款的額度和時間，以充分發揮資金效用和盈利能力。①預算的編制步驟：第一環節是企業主管部門下達預算的指導文件，其內容包括了企業整體的戰略目標和營銷策略、企業產品介紹、預算的編制方法和時間表、各環節的聯系人和聯系方式；第二環節是由辦事處編制銷售預算和現金流入預算；第三環節是由企業修正預算后提交預算管理委員會審批；第四環節是協調一致將預算指標層層分解。②預算的工具――PFT系統。企業推行了一種通過網絡進行預算編制的方式――PFT系統（Project Tool），在企業的內部安裝此系統，并設計了一種專門的Excel預算表格可以直接輸入到PFT的程序中。預算表格的內容涵蓋了預算期內可能銷售的產品名稱、種類、數量、金額信息，還有銷售合同的付款方式和預期現金流入量、產品和服務的分配時間等等。信息輸出后可以傳達到多方，以便及時了解不斷修正的預算情況。

（五）建立貨幣資金內部控制的監督檢查制度

企業應當建立對貨幣資金業務的監督檢查制度，明確監督檢查機構或人員的職責權限，定期和不定期的進行檢查。對監督檢查過程中發現的貨幣資金內部控制中的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。董事長、總經理、財務總監以及公司章程或制度規定有權檢查公司貨幣資金管理的其他人員，有權對公司的貨幣資金管理進行以下監督檢查：

1.貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況，重點檢查是否存在不相容職位混崗的現象。

2.貨幣資金審批或授權批準制度的執行情況。重點檢查貨幣資金支出的審批或授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為。

3.支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業務的印章交由一人保管的現象。貨幣資金的收付只能由出納員負責，其他人員（包括單位負責人）不得接觸貨幣資金。

4.有價證券和票據的保管情況。重點檢查票據的購買、領用、保管手續是否健全，保管是否存在漏洞。

5.檢查庫存現金限額制度執行情況，嚴格執行定期現金突擊盤點制度和核對銀行賬的制度。出納人員要做到每日現金日記賬余額與保管的現金核對相符，并經常與會計核對賬目；已開出的收付款原始憑證必須全部及時入賬；所有收付款原始憑證必須連續編號并順序使用，錯寫作廢的原始單據應加蓋“作廢”章后妥善保管。

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業內部控制規范――基本規范［S］.北京：中國財政經濟出版社，2008.

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［8］ 孫永堯.內部控制案例分析［M］.北京：中國時代經濟出版社，2007.

［9］ 李明，徐玉德，趙志綱.內部控制與風險管理［M］.北京：經濟科學出版社，2007.

篇（9）

為了掩蓋違規行為，上市公司公開披露的入市資金筆者認為往往只是一小部分，大部分入市資金被隱匿，那么隱匿入市資金的方法有哪些呢？筆者構思了以下幾種方法：

1.不走賬：控股股東及其它關聯方占用上市公司資金，但根本沒有在上市公司賬面體現，主要有幾種手法：一是以上市公司名義債權融資，但實際使用人是關聯方，上市公司沒有在賬面上反映債務的增加，導致上市公司低報債務；二是截留上市公司資金，包括貨款、勞務款等，上市公司沒有在賬面上反映，導致上市公司債權空掛；三是私下處置上市公司資產，將所得資金截留，包括出售存貨、處置股權、轉讓無形資產、轉讓固定資產等，上市公司賬面上沒有反映被處置資產減少，從而導致上市公司資產賬實不符。

2.走賬：即資金轉移在上市公司賬面得到體現，但已經過粉飾，主要手法有幾種：一是隱匿關聯方，關聯交易非關聯化，非關聯方占用資金不是清欠范圍，所以控股股東及上市公司要想方設法將關聯方占款非關聯化，將債權掛在非關聯方頭上或潛在的關聯方上；二是通過購買資產方式轉移資金給關聯方，包括購買原材料、購買廠房設備、對外投資等，這樣導致賬面上資產虛增以掩蓋關聯方占款；三是通過開具銀行承兌匯票方式為關聯方融資，這些銀票直接或者間接開給關聯方，關聯方通過票據貼現之后取得資金，由于開具銀票往往需要上市公司以現金作質押或以上市公司名義作擔保，導致關聯方間接或變相占用上市公司資金。

二、隱匿入市資金偵查策略

在年報審計中，偵查隱匿的關聯方入市資金，筆者認為主要是以下手法：

1.加強對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細的貸款及擔保資料。

2.對可疑的往來尤其是大額的資金往來，要合理懷疑其關聯交易的可能性，對上市公司現金流進行重新梳理，通過對可疑現金流及可疑賬戶尤其是外埠存款賬戶的深入調查，包括要求銀行重新出具對賬單等，來識別潛在的關聯方以及偽造現金鏈條。審計人員對上市公司資金鏈要有透徹認識，如果發現上市公司不斷融資或現金余額持續下降，要注意現金流實際的流向。

3.高度關注銀行承兌匯票背后可能存在的關聯方入市資金問題。

4.加強資產清查。不管是否走賬，由于隱匿關聯方占款，往往導致上市公司其它相關資產減少，如現金、存貨、投資、固定資產、無形資產等，典型表現是賬面數高于實存數（差異部分就是隱匿入市資金形成的高風險資產）。審計人員對高現金、高存貨、高投資、高固定資產、高無形資產現象要保持應有的職業關注：首先要計算一個合理的現金、存貨、固定資產余額，其次對比上市公司賬面的余額，如果現金、存貨、固定資產遠遠超過正常經營所需的規模，或現金、存貨、固定資產等呈現非正常增長，就要注意是否將入市資金藏在現金、存貨、固定資產等科目中。

三、隱匿入市資金偵查案例

（一）S公司涉嫌貸款炒股

S公司在2007年11月13日至16日連續四天漲停，一周上漲38.44%，列滬深兩市漲幅榜第二，16日報收10.84元。這樣的表現在當時的行情中還是極為少見的。該公司在連續三天漲停之后的“股票異常交易波動公告”稱不存在應披露未披露的事實，但該股仍然在16日又封漲停。

該公司主營業務為農藥與化工產品的生產和銷售，盡管在業內享有"中國農藥第一股"的美譽，但業績平平，2007年截止第三季度每股收益只有4分錢，2004年、2005年、2006年每股收益分別只有3分、2分、8分，可以說這是一只掙扎在虧損邊緣的垃圾股，盡管某大型集團2005年就入主了，但財大氣粗的新東家并沒有給這家上市公司帶來真正的業績實惠。

該公司近三年又一期主營收入及貨幣資金數據如下：

根據2007年半年報，該公司貨幣資金基本為自由現金，現在問題來了：該公司2007年現金增長與收入增長明顯不協調。筆者追溯到2002年報，發現該公司2002年末貨幣資金為2.05億元，該公司2002至2005年三年間貨幣資金一直在2億至2.5億元之間，根據筆者發現的現金舞弊規律，這些貨幣資金極可能已形成占用。有一點可以驗證這個判斷：2005年某大型集團入主時，媒體報道稱S公司所在地國資委官員在接受記者采訪時稱，之所以將S公司股份出手，主要是S集團包袱太重，拖累了上市公司，使其發展陷入困境。

2007年S公司現金急劇增加，半年報及第三季報給了不同的解釋，根據半年報，導致現金余額急劇增加主要原因是貸款增加，但到了第三季報，現金余額急劇增加原因又變成經營凈現金流入增加。06年該公司經營凈現金流也高達2.4億元，而前兩年這個數分別只有0.81億元及0.6億元，尤其是2007年第三報，一個季度經營凈現金流高達近億元，非常反常。

從賬面上看，該公司近兩年現金流充裕，有巨額的閑置現金。但該公司大股東大部分股權已質押或凍結，截止2007半年報，該公司仍有1200萬元逾期貸款。K線圖顯示該股今年已經多次出現連續漲停和跌停，非常活躍。該公司高層包括董事長及總經理在內的多位董事、監事、高管在2007年上半年全部拋售持有股份，其中有一位董事還涉嫌非法買賣本公司股票（六個月之內買入又賣出）。該公司在2006年度業績平平的前提下，進行十轉十的高轉股利潤分配，有配合莊家炒作之嫌。綜上分析，筆者懷疑S公司有巨額資金流入股市，而且涉嫌貸款炒股。

（二）Y公司高資金陷阱

Y公司是一家一直很有爭議的毛紡上市公司，《證券市場周刊》曾兩次刊文質疑其資金流向不明，主流媒體也對其太陽能投資持懷疑態度。事實上，筆者一直懷疑少數上市公司利用轉投資以轉移資金并涉嫌自炒股票，Y公司就有這種財務陰謀的重大嫌疑。

其實如果Y公司造假事實成立，則其造假手法非常低劣。截止2007年第3季報末，該公司竟然有高達20.14億元貨幣資金，而該公司資產總額只有52.31億元,Y公司一直以來以毛紡為主業，公司主業在整個行業不景氣背景下其業績一直不是很理想，可該公司竟然有如此巨額的現金，簡直令人感到不可思議，更不可思議的是其近三年一期的現金流量:

該公司不是一家房地產企業，但其經營性現金流卻呈現明顯的房地產的屬性，經營性現金流大起大落，最反常的是，經營性現金流與融資性現金流不協調，如04、07年經營性凈現金有巨額的凈流入，但同時融資性現金流也有巨額的凈流入，2007年第三季報更是反常，該公司07年中報末貨幣資金余額已高達14.67億元，可是第三季報短期借款由12億增加到18億元，而且根據判斷該公司第三季報末的20億貨幣資金基本為自由現金，Y公司為何要持如此巨額的自由現金呢？要知道，Y公司前三季度實現凈利也只有1.29元，該公司20億的銀行借款(含應付票據1.8億元)年利息支出也有1個多億，而且該公司大股東某集團的股權一直在質押，這說明其資金也不寬裕，為何卻舍得在該公司賬面上放置如此巨額的現金？有一個理由或許可以解釋，這就是該公司投資寧夏一個多晶硅項目，首期投資15億元，持有該項目65%股權。但該項目近期需要這么多資金嗎？公司投資已經通過在建工程及預付賬款反映，該項目存在還是難以解釋巨額的閑置資金。

也許一個理由更能解釋這種現象，這20億資金并不完全存在，至少在相當部分是虛構的。Y公司近年來資金流動嚴重異常，支付與收到其它與經營活動有關的現金流發生額巨大，筆者懷疑以該公司年收入20多億的毛紡主營收入規模最多需要自由現金不超過5億元，有十幾億現金懷疑涉嫌通過投資等方式流入股市或其它市場(如房市)，這些資金真實用處并沒有在上市公司賬面上得到真實反映，名義上是“貨幣資金”，實質是“應收款”，亦即該公司仍涉嫌十幾億的地下占款未還，并根據其股價異動事實，筆者嚴重懷疑這些資金介入了其股價的操縱。

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1.研究背景與研究意義

1.1.1研究背景。自中國改革開放以來，煤炭企業占有的市場份額不斷增加，對我國的經濟也有了一定的影響。煤炭企業上交的稅收也在納稅總額中占有一定比例，吸收需要就業人員也年年增加。

1.1.2研究意義。若是煤炭企業貨幣資金內部控制體系能得以完善，將有著重要的意義。要提高煤炭企業自身會計信息質量，加強會計核算，必須建立完善的企業貨幣資金內部控制和貫徹《會計法》等相關法律法規。

1.2 研究方法與研究內容

1.2.1研究方法。文獻資料研究法、理論分析和案例分析相結合的方法、比較分析的方法、案例研究法。

1.2.2研究內容

眾所周知，公司經營和管理的每個環節都包含著內控，要提升公司的經營水平，管理水平和風險防范能力，必須要有健全的貨幣資金內部控制。一個公司的貨幣資金內部控制的完善，對于企業是否能夠健康穩固的發展起著決定性作用。

2. 文獻綜述

本文研究的貨幣資金內部控制是內部控制的一部分，因此，在研究貨幣資金內部控制之前，應該首先研究內部控制。

2.1國外貨幣資金內部控制的研究現狀

早在五十多年前，就有人提出了內部控制這一概念。所謂內部控制，也就是內部檢查，企業管理人員在經營管理中實踐并總結理論，以及審計員的自我監督和自我調節，使得這一體系逐步完善。

2.2國內貨幣資金內部控制的研究現狀

我國實行以政府為主導的內部控制管理， 影響企業外部內部控制規范的主要是政府頒布的法律法規。以下是已經制定并實施的與內部控制制度有關的法規或政策

3.寧煤集團貨幣資金內部控制的現實狀況

3.1庫存現金內部控制現狀：公司的庫存現金首先由出納去銀行領取保存在公司的保險柜中，而公司員工無論是需要買辦公用品還是外出公干，都必須先由總經理簽字批準，然后拿著簽字單找出納領取現金。

3.2銀行存款內部控制現狀：在企業資產中，由于其強大的流動性，銀行存款是主要的支付渠道，也是一般單位的主要收入來源，因此每個單位非常重視，因而也作為內部控制的關鍵對象。但近年來，一些不法分子在單位盜用銀行存款，以及貪污的報道頻繁地出現在媒體上。

4.寧煤集團貨幣資金內部控制存在的問題

4.1庫存現金內部控制存在的問題

1、現金交易頻繁2、企業坐支現象普遍。3、無庫存現金限額4、私設“小金庫”

4.2銀行存款內部控制存在的問題

1、銀行結算憑證填制不嚴密。 2、銀行存款余額調節表編制不夠規范3、支票賬戶管理存在漏洞。4、票據私自背書轉讓。

4.3其他貨幣資金炔靠刂拼嬖詰奈侍

4.3.1在途貨幣資金內部控制存在的問題

在在途貨幣資金內部控制這一問題上，記賬人員比較容易做手腳，主要就是賬簿記錄不真實，不合理。

（1）虛假登記銷售收入，主要表現在虛假增加在途貨幣資金。

（2）為了謀取私利或者有別的用途，對收到的現金存款或收到的在途貨幣資金不作轉賬處理

4.3.2備用金內部控制存在的問題

備用金借出環節把關不嚴：對備用金借出這一方面企業管理力度不夠，公私不分、隨意占用的現象屢屢發生。

2、備用金使用環節缺乏監督：由于企業對備用金管理的松弛，企業內部個別有關人員甚至包括部分會計人員便借此機會，在工作之余挪用或非法占用多出且暫時不用的備用金。

5.寧煤集團貨幣資金內部控制存在問題的成因分析

寧煤集團內部控制存在問題的成因有很多方面，本文將從客觀環境和內部控制自身局限性兩大類原因來分析。

5.1客觀環境對貨幣資金內部控制的影響

與其他大企業相比，寧煤集團存在很多劣勢，比如沒有足夠的財力，組織結構不健全，很容易受到各種宏觀政策，外界經濟局勢的影響。

5.2自身局限性對貨幣資金內部控制的影響

5.2.1人為因素的局限

即使建立了內部控制制度，也會因為一些人為因素，比如員工的業務能力，操作水平導致企業產生一些問題。

5.2.2制度時效性的局限

內部控制制度的設定大多都是針對經常發生的常規事見，目的是為了提高企業運行效率，減小風險，因而都是比較固定的，對于一些突發性事件，有可能不適用。當宏觀政策，經濟形勢發生變化時，企業要不斷的調整經營戰略為了生存和發展需要，如設立分部，并購其他企業等，這便有可能導致以前的內部控制制度對新的局面沒有很好的管理效果。

5.2.3內部監控體系的局限

《會計法》規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。本單位雖然制定了相應的內部控制制度，但容易忽略事后對內部會計控制的監督檢查工作，而且貫徹執行力度也不夠，往往只注重于形式，這就導致內控制度形同虛設。

6.加強寧煤集團貨幣資金內部控制的措施

6.1提高員工的整體素質

在會計職業活動中，會計職業道德作為調整利害關系的手段，也是會計人員在工作中應當遵循的職業行為規范。提高會計人員職業素養勢在必為。可以從以下幾個方面著手：

單位可以組織各種職業實踐活動。單位也應積極實施正面教育。（3）單位領導干部要以身作則。

6.2完善貨幣資金職務分工

由不同的人擔任貨幣資金中不同的分工，雖然不能做到防止，至少可以降低會計人員在資金管理上發生舞弊事件的頻率。倘若一項經濟業務是由一個人執行的全過程，這在一定程度上便提高了發生錯誤和舞弊的可能性，對企業的管理產生很大的不利。反之，企業如果建立并完善了相關的貨幣資金制度，也有很多人參與到經濟業盞墓程中，既可以相互制約，又能減少錯誤的發生。

應付賬款的崗位責任人對現金帳戶不負責管理，相應的，負責銀行存款賬戶的也只是負責銀行存款賬戶，現金支付，應收賬款，應付賬款，與之相應的職員要互相分離，管理支票簿人員不能負責現金支出，同時也不管理銀行存款賬戶，負責審批貨幣資金支出的職員也應獨立設置，與其他人員分離。

6.3完善貨幣資金內部控制制度

一個企業的發展前途與企業內部會計控制制度是緊密聯系的。任何一個企業要想使內部分工明確、工作人員職責明晰，一定要根據自身情況建立一套完善、嚴格的內部控制制度。以下幾個制度是目前企業沒有建立或需要完善的：

1、實施定期輪崗制度；2、實施內部稽核制度；3、建立貨幣資金預算管理制度。

6.4規范會計記錄與憑證編制

會計的記錄與憑證的編制是單位日常經濟活動中經常發生的會計活動，因此，規范會計記錄與憑證的編制對完善單位貨幣資金內部控制也有著重大意義。

單位在經濟活動中取得的收入必需及時入賬，不得私設“小金庫”。與貨幣資金有關的收入和支出，應當及時入賬，不得拖延，不得將單位內部收入列作賬外記錄。出納應集中辦理貨幣資金的有關項目。在沒有特例的情況下，無論是誰，都不能私自用單位欠條或收款憑據向他人索要款項。日清現金，核對賬目，這是出納員必須要做的事，主管部門也應對出納的工作不定期檢查。另外，銀行存款也要及時對賬，一旦發現不符賬目，要及時向有關負責人匯報，以便問題得到妥善解決。

參考文獻：

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【原刊期號】20068

【原刊頁號】23～27

【分 類 號】F1011

【分 類 名】財務與會計導刊（實務讀本）

【復印期號】200612

【作 者】王玉濤/盧利平

【作者簡介】王玉濤，清華大學經濟管理學院；

盧利平，廣州南華會計師事務所。

【摘 要 題】審計監督

【正 文】

審計是注冊會計師收集證據、評價證據并最終出具審計報告的鑒證活動。分析程序(以往稱為“分析性復核”，新審計準則中改稱“分析程序”)是一種重要的審計技術，運用于審計過程的各個階段，是幫助注冊會計師完成審計判斷的一種手段。在審計實踐中，為達到發現審計重點和審計風險的目的，一些標準化的分析程序定義很難在實際運用中發揮很大作用。本文試圖通過藍田股份的案例來說明分析程序在實際運用的失敗以及如何改進這種審計技術。由于分析程序的外延廣泛，因此本文并不是論述其所有方面，而是從一個細節入手討論其在審計實務中存在的某種缺陷，并試圖改進這種缺陷，達到擴展其外延的目的。

一、分析程序的缺陷

分析程序審計技術有廣闊的外延，它應用于審計的全部過程，而且其具體技術也極其廣泛，包括：趨勢分析、比率分析和非財務資料的對比等。雖然審計技術不斷發展，但公司盈余管理和做假行為也層出不窮。尤其是當公司與相關利益方串謀時，或者公司故意創造了一些難以直接審查的事項時，單純的審計技術是難以發揮作用的。如藍田公司的案例就屬于后一種情形，該公司創造了現收現支和固定資產難以盤點的事實。這些行為的危害是能夠以很低的成本虛構很高的盈利，而且很難通過常規審計技巧發現，即使通過一般的分析程序方法也難以發現。

在外勤審計過程中，審計師一般都會首先分析一下客戶提供的未審計財務報表，其次通過趨勢分析(與以前年度對比)或科目之間的邏輯關系發現異常和審計重點，之后確定重點審計項目并展開工作。在上市公司審計中，審計師關注的重點在于盈利的虛構。因此，損益表是重點審計項目。根據會計科目之間的邏輯關系，在審計中直接確認重要的收入費用項目很難，因此需要結合資產負債表科目加以確認。在損益表的分析過程中，收入至關重要，因為它是盈利的主要來源，也是試圖虛構盈利的公司操縱的主要對象。因此，對收入實施的分析程序就顯得尤為重要。基于公司經營正常成長的假設，收入和盈利穩步增長或有小幅震蕩皆屬于正常情況，也不會引起審計師的警覺。收入和盈利穩步增長即使源于公司管理層的“盈余平滑”行為也不足為懼，因為這種行為不會增加審計風險，而且投資者一般都能理解和認識到這種行為。然而，一旦發現公司收入或盈利在某年度或某時點發生激增，一般都會引起審計師的警覺和質疑，審計師會從這一點入手，確定收入是否虛構并進一步通過詳查相關的其他科目來降低審計風險。分析程序在這一過程中至少扮演了一種角色——引發審計師對收入的質疑，發現審計風險的焦點。這在不斷提倡的風險導向型審計中扮演了重要的角色，換句話說，分析程序審計技術是風險導向型審計的實踐基礎。

上面的分析說明，分析程序審計技術是一種成本有效的方式，可以較低的成本有效地發現公司虛構收入或盈利的行為。然而，這種成本有效的方式卻存在一個缺陷：假如公司在審計師關注的幾年內連續虛構收入或盈利，趨勢分析就很難幫助審計師發現異常。在審計實踐中，這是一個突出且棘手的問題。一方面，審計師知道分析程序是一項高效的方法，另一方面又擔心公司若存在連續虛構盈利行為就很難發現問題。當然，審計師可以通過其他審計技術來加以彌補，如增加實質性程序，但這種做法既增加審計成本，在某些情況下又不一定那么有效。因此，下文的關注點在分析程序的內部，將探討如何通過分析程序本身來有效地發現審計風險。

二、案例分析

1．藍田股份簡介

藍田股份(證券代碼：600709)全稱為湖北江湖生態農業股份有限公司，主營業務為：農副水產品種養、加工、銷售；制藥及衛生保健制造；餐飲住宿；房屋開發等。公司是于1992年10月由沈陽市新北制藥廠、沈陽蓮花大酒店、沈陽市新北副食商場全部資產發起設立的定向募集股份有限公司。原三家發起人凈資產中國有資產1828萬元折成1828萬股國家股，凈資產中屬企業法人的資產3525.6萬元折成法人股3525.6萬股，同意向原企業內部職工以1∶1.25溢價定向發行1342.4萬股，形成6696萬股的總股本。1996年5月以每股發行價8.38元向社會公眾發行了3000萬股普通股，同年6月18日，“藍田股份”(A股)在上交所上市交易。2000年1月，公司遷址湖北省，公司名稱由“沈陽藍田股份有限公司”變更為“湖北藍田股份有限公司”。2001年12月11日，公司名稱變更為“湖北江湖生態農業股份有限公司”，股票簡稱變更為“生態農業”。因公司財務狀況異常，公司股票自2002年3月19日起實行特別處理，簡稱變更為“ST生態”。2002年5月13日，公司股票暫停上市。2003年5月23日，公司股票終止上市。

2．從分析程序角度對藍田股份的分析

前面已經討論過，在審計過程中，審計師通過趨勢分析來發現審計重點。對于上市公司的審計，往往關注公司是否存在虛構收入或盈利的方面，趨勢分析能幫助審計師發現異常情況。圖1列示了藍田股份1997年到2000年的收入變化。

審計實務中，審計師往往基于某一審計年度而展開趨勢分析。從圖1看出，藍田股份的業務收入呈現逐漸增長趨勢，審計師無論基于哪一年，通過前后兩三年的對比都很難發現異常情況。實際上，審計師在具體審計過程中很少關注這么多年的收入變化。因此，僅僅通過單個科目的變化很難發現問題。根據主營業務收入與其他科目之間的邏輯關系，審計師一般會關注應收賬款、貨幣資金的變化趨勢，從而進一步發現異常情況。圖2列示了三者的趨勢關系。

圖2很明顯地顯示出收入與其他兩個科目(應收賬款和貨幣資金)之間存在著異常情況。我們知道，銷售分為現銷和賒銷，賒銷反映在應收賬款上，現銷直接進入銀行存款，但藍田股份在4年內的高營業收入既沒帶來應收賬款的增加，也沒帶來貨幣資金的增加。另外，4年內公司的應收賬款余額分別為4565.10、3880.97、1241.88和857.18萬元，相對于收入是很低的，這些都說明公司的銷售要么是現銷，要么是賒銷但資金回籠很快。但進一步觀察貨幣資金的變化，發現沒有顯著增長趨勢。因此，審計師可以判斷，回收的資金必定在各年度相繼支付出去，資金去向如何就成了審計師關注的重要問題，因為這關系到收入是否真實。通過對會計報表(限于篇幅，沒有列示所有的會計報表)科目的分析(這件工作對于有經驗的審計師來說是成本很低的)可以發現列示于圖3的結果。

從圖3中可以看出，固定資產的增長幅度顯著高于主營業務收入。結合這段時間內貨幣資金的相對減少，說明這段時間內所產生的業務收入主要用于固定資產投資，顯示了公司對未來有很強的信心，因為固定資產投資能進一步支持產出并進而支持收入的增長。

從這幾個科目的關系中，我們幾乎發現了完整的資金循環。而且這些關系的邏輯非常清楚：收入高速增長帶來大量的現金流，現金流又立刻投入到能夠帶來更多現金流的固定資產上，固定資產進一步支撐現金流的產生。如此說來，公司的盈利前景非常廣闊。通過實施趨勢的分析程序，審計師沒有發現異常情況。雖然收入的增長顯著，但結合固定資產增長的分析，上面的邏輯卻是可以解釋這種增長情況的。因此，雖然分析程序是一種成本有效的審計方法，但是在本文所述的情況下其有效性卻大打折扣。收入本身的真實性雖然可以通過實地盤點固定資產的存在性來進一步得到驗證，這也是一般審計技術所能涉及到的。但是這已超出本文討論的范圍，而且事后看來，藍田股份做假(虛構主營業務收入)的根源就是出現在固定資產難以實施盤點上。值得注意的是，我們討論的焦點不在于固定資產如何實施盤點，而在于分析程序的缺陷與改進。

可將上面的討論總結如下，雖然分析程序是一種成本有效的方法，但在某些情況下，如公司連續幾年虛構收入或盈利，且審計師僅關注前后兩年或三年的情況時，就很難發現異常情況。而且，在審計實踐中，審計師與客戶之間的審計關系存在一定的連續性，因此，審計師更疏于把分析程序的時間拉長，這樣就更難以發現公司的做假行為了。所以，需要改進這種成本較低的審計方法，讓其更有效地發揮作用。

三、分析程序審計技術的改進

通過上面的案例分析，我們很容易想到把時間段拉長，就可能發現異常之處。仍以藍田公司為例。該公司1996年上市，上市之后(1997年起)收入和盈利顯著增長，但沒有產生異常。不過，如果把1995年和1996年的報表加入趨勢分析，就可能發現問題。圖4列示了這種情況。從圖中可以看出，雖然1997年—2000年有穩定的增長趨勢而使審計師難以發現異常，但一旦把1995年和1996年加進來，就發現公司上市后的第二年(即1997年)主營業務收入有急劇的增長。

另外，表1列示了各年收入對比的情況。從表1看出，1997年增長率高達167.22％，顯著高于其他年度。因此，通過這樣一個簡單的擴展，我們就很容易發現異常現象，但前提是納入你分析的時間范圍要足夠長。如果審計師關注1998年以后的情況，單單比較前后兩年的趨勢是無法發現異常的。這就是審計實務中面臨的主要問題。因為年度審計一般是對特定年份的審查，在報表分析時最經常的是與前一年情況進行對比，如果審計年度正好是1998年以后，前后兩年的對比根本無法發現異常情況。當然，我們并不排除審計師通過其他手段發現異常，但本文分析的前提是以成本最低的方式來實現目標。可見，為了以成本較低、而又有效的方式發現問題，拉大趨勢分析的時間段將是合適的。

表1　歷年收入及增長率對比表

1995年

1996年

1997年

1998年

1999年

2000年

主營業務收入 30，828．41 46，824．19 125，125．20 164，033．95 185，143．00 184，090．96

業務增長收入

51．89％ 167．22％

31．10％

12．37％