審計準則和審計依據(jù)的區(qū)別大全11篇

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篇（1）

（1）哪些事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；

（2）同一項關(guān)鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關(guān)鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導(dǎo)致非無保留意見的事項”或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險導(dǎo)向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據(jù)的問題。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則主要規(guī)定一些審計原則、目標和方向，強調(diào)注冊會計師職業(yè)判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以繼續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)，值得商榷。

二、風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則產(chǎn)生的新問題

風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則與規(guī)則導(dǎo)向的審計準則一樣，都是由財政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應(yīng)該有差別。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則沒有規(guī)定具體的審計程序，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，強調(diào)注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的審計目標，導(dǎo)致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。

（一）風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則對審計程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，因為各項審計業(yè)務(wù)的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預(yù)想到所有的情況，注冊會計師有責(zé)任根據(jù)被審計單位具體實際情況和審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規(guī)定明確、具體的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當：在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性”，還要“為了實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風(fēng)險導(dǎo)向，實質(zhì)在于反對注冊會計師機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)判斷設(shè)計有針對性的審計程序。職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進一步獲取審計證據(jù)等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的指導(dǎo)下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務(wù)，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風(fēng)險識別和評估結(jié)果，設(shè)計和實施不同的應(yīng)對措施，獲取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)現(xiàn)的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t無法作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t以發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師就可能被認定為風(fēng)險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風(fēng)險評估作出具體的規(guī)范），或者應(yīng)對措施不力（因為審計準則沒有就應(yīng)對措施作出具體的規(guī)定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風(fēng)險導(dǎo)向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)現(xiàn)，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責(zé)任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據(jù)的作用。過錯責(zé)任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權(quán)責(zé)任走向無過錯責(zé)任或嚴格責(zé)任，注冊會計師職業(yè)沒有了安全感。

三、改進現(xiàn)行審計準則的建議

審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報（即現(xiàn)行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準則的規(guī)定，應(yīng)該針對評估的重大錯報風(fēng)險采取有效的應(yīng)對措施，需要根據(jù)實際情況執(zhí)行審計準則規(guī)定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區(qū)別開來。審計的作用是通過發(fā)現(xiàn)（發(fā)現(xiàn)后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應(yīng)該是為了發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應(yīng)該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風(fēng)險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業(yè)風(fēng)險而拒絕提供審計服務(wù)或者退出審計行業(yè)。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。根據(jù)審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規(guī)應(yīng)該實行規(guī)則導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、具體的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執(zhí)行審計程序，否則要承擔法律責(zé)任。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報是審計內(nèi)在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規(guī)定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調(diào)審計準則的保護作用，不否定審計發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能。發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應(yīng)該及時總結(jié)審計實踐經(jīng)驗，以和督促實施審計準則應(yīng)用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊會計師如何發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執(zhí)行。現(xiàn)行審計準則中屬于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。

四、激勵注冊會計師提高審計質(zhì)量

肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計師逃避責(zé)任，還要注意克服惡意利用審計準則的現(xiàn)象。提高審計質(zhì)量、切實保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責(zé)發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的一致，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽機制激勵，即發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯(lián)系起來，與獲取更多的審計業(yè)務(wù)聯(lián)系起來；未能發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業(yè)務(wù)的獲取和保持。

（2）經(jīng)濟激勵，例如：實行審計收費與發(fā)現(xiàn)會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報為榮的行業(yè)氛圍，不但能夠保障審計的發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報職能的正常實現(xiàn)，還能保證審計準則得以實質(zhì)上遵守，審計準則的法律地位和權(quán)威性不被質(zhì)疑。

參考文獻：

［1］顏延.從注冊會計師的注意義務(wù)看獨立審計準則的法律地位［J］.會計研究，2003，（6）.

［2］劉正峰.獨立審計準則的法律地位研究［J］.中國法學(xué)，2002，（4）.

篇（2）

1972年美國會計學(xué)會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關(guān)的認定的證據(jù)，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程。”該定義涉及審計學(xué)的一系列關(guān)鍵概念，包括經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定、收集和評估證據(jù)、客觀性、所制定的標準、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務(wù)報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠?qū)ω攧?wù)報表在所有重大方面是否按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這與我國審計準則規(guī)定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務(wù)報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務(wù)報表審計，簡稱財務(wù)報表審計，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務(wù)報表審計要“對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，”現(xiàn)代財務(wù)報表審計是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｘ攧?wù)報表審計的保證程度與可接受的審計風(fēng)險互為補數(shù)：對財務(wù)報表審計的保證程度越高，可接受的審計風(fēng)險越低。大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計手冊一般都把可承擔的審計風(fēng)險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風(fēng)險始終存在。

(二)審計風(fēng)險

通常認為，風(fēng)險有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風(fēng)險是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風(fēng)險定義為損失的不確定性。審計風(fēng)險當然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當意見的風(fēng)險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當修正審計意見的風(fēng)險。”中國注冊會計師協(xié)會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風(fēng)險，是指當財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。”他們的共同點都指向發(fā)表不適當意見的可能性或者風(fēng)險洇為注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖娪绕涫菍τ兄卮箦e漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當?shù)囊庖姇`導(dǎo)“報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策”以致造成不應(yīng)有的損失，所以審計風(fēng)險實質(zhì)上是指給財務(wù)報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風(fēng)險是客觀存在，也一直存在著，財務(wù)報表審計從來都是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計。但是風(fēng)險的承受者有不同的說法，有“供給導(dǎo)向”和“需求導(dǎo)向”之說，前者強調(diào)注冊會計師的風(fēng)險承擔，后者強調(diào)報表使用者的風(fēng)險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度”，是為財務(wù)報表使用者提供合理保證服務(wù)的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風(fēng)險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

(三)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑膫鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葑兌鴣怼０踩皇录螅瑸榱诉M一步應(yīng)對審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量,2003年末，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續(xù)了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t，以區(qū)別于在此之前的風(fēng)險審計準則(傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t)。與以前準則相比，新國際審計風(fēng)險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

(1)引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險一重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，抓住了關(guān)鍵；

(2)改進審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風(fēng)險準則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：風(fēng)險評估，(必要時)控制測試，實質(zhì)性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風(fēng)險)；

(3)區(qū)分評估的重大錯報風(fēng)險為財務(wù)報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應(yīng)對措施，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平；

(4)重新劃分認定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報和披露認定的審計證據(jù)的重要性；

(5)強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；

(6)強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當審計證據(jù)的風(fēng)險；

(7)強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源；

(8)強調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿諅鹘y(tǒng)風(fēng)險模型的合理之處，完善了現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，細化了認定層次重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成(報表層和認定層2個層次，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險2個因素)，修訂了風(fēng)險評估和應(yīng)對準則，并對關(guān)聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟畛浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險提出了明確的要求。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)在邏輯

以上概念構(gòu)成了一個現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠嘘P(guān)概念框架，風(fēng)險導(dǎo)向的報表審計應(yīng)該以報表使用者可接受的審計風(fēng)險為導(dǎo)向，風(fēng)險導(dǎo)向報表審計應(yīng)該以報表使用者的需求為邏輯起點構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務(wù)。

(1)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫仁秦攧?wù)報表審計，其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕彩钦驹谒袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大環(huán)境基礎(chǔ)上的，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤帷?/p>

(2)在兩權(quán)分離狀況下，所有者為了自己的經(jīng)濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務(wù)報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎(chǔ)上才能進行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕驹砭褪且栽u估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，進而通過控制檢查風(fēng)險來控制審計風(fēng)險，

目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c。

(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經(jīng)濟決策，經(jīng)濟決策當然以高質(zhì)量的信息為前提。財務(wù)報表具有決策相關(guān)性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經(jīng)濟決策的依據(jù)是財務(wù)報表。因此，委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財務(wù)報表以進行投資、信貸等經(jīng)濟決策，高質(zhì)量的財務(wù)報表必須符合報表的“編制基礎(chǔ)”。對于大多數(shù)通用目的財務(wù)報表而言(以下以通用目的財務(wù)報表為例)，高質(zhì)量的財務(wù)報表必須“在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映”，“通用目的編制基礎(chǔ)，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財務(wù)報表必須“合法(符合相關(guān)會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據(jù)報表作出經(jīng)濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經(jīng)營管理者的財務(wù)報表不存在影響委托人依據(jù)該報表作出的經(jīng)濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度

(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業(yè)務(wù)委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風(fēng)險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風(fēng)險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風(fēng)險”實際上也是由委托人定義的，本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計風(fēng)險或者說是委托人對財務(wù)報表、審計報告的信賴過度風(fēng)險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風(fēng)險，所以可接受的審計風(fēng)險來自于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔h(huán)的外部，是委托人既定的，該風(fēng)險無需評估，需要評估的是重大錯報風(fēng)險。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風(fēng)險，二是降低檢查風(fēng)險。重大錯報是由委托人定義的，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑罩卮箦e報的定義全方位地了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定了風(fēng)險評估的方法和內(nèi)容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風(fēng)險的信息。在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，注冊會計師通過總體應(yīng)對措施和進一步審計程序來分別應(yīng)對財務(wù)報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風(fēng)險。在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當：“在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，是否實施控制測試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應(yīng)該執(zhí)行實質(zhì)性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風(fēng)險大小及風(fēng)險可能存在的領(lǐng)域并隨時調(diào)整對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)論以及控制測試的結(jié)果決定了實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，科學(xué)準確的評估結(jié)論和測試結(jié)果可以減少實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t還要求把風(fēng)險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質(zhì)性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調(diào)整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡瑢崿F(xiàn)合理保證報表整體不存在由于錯弊而產(chǎn)生的重大錯報的審計目標。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉皇亲詴嫀煾鶕?jù)自己的承受能力確定可接受的審計風(fēng)險，并圍繞此審計風(fēng)險來評估重大錯報風(fēng)險，從而確定可接受的檢查風(fēng)險形成的封閉循環(huán)。也就是說，可接受的審計風(fēng)險、重大錯報及重大錯報風(fēng)險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業(yè)務(wù)委托時就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎(chǔ)，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環(huán)，如圖1所示。與其說這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴蝗缯f是委托人需求導(dǎo)向?qū)徲嫺线m，這應(yīng)該是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木駥嵸|(zhì)。

盡管財務(wù)報表使用者的需求也是財務(wù)會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務(wù)會計的目的是為之提供其所需要的財務(wù)會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務(wù)會計人員提供報表的合法(編制基礎(chǔ))性和公允性，二者在合法(編制基礎(chǔ))公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務(wù)會計與財務(wù)會計報表審計的區(qū)別與聯(lián)系，并且不能因之否定現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詧蟊硎褂谜叩男枰獮檫壿嬈瘘c的科學(xué)性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發(fā)點，而且是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時考慮各個方面問題的出發(fā)點和歸宿。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀C合吸收了數(shù)理統(tǒng)計、概率論、財務(wù)分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎(chǔ)上把以上方法和工具統(tǒng)合起來，在風(fēng)險評估時考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學(xué)又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預(yù)設(shè)了一些前提。筆者認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某晒嵤┍仨氈辽倬邆湟韵乱恍┣疤幔?/p>

(1)審計人≠被審計人，其內(nèi)在含義是注冊會計師應(yīng)該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立；

(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；

(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務(wù)報表，委托人與其他報表使用者的目標函數(shù)可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數(shù)不一致帶來額外的法律風(fēng)險；

篇（3）

二、加強制度建設(shè)，確保準則實施

一是認真落實省廳的八項制度，我們先后修訂制定了《銅川市審計局審計業(yè)務(wù)會議制度》等七項制度。2012年根據(jù)省廳印發(fā)的四項制度，我們修訂印發(fā)了《銅川市審計局審計項目審核、復(fù)核、審理辦法》等四項制度，制定印發(fā)了11種主要審計文書及其參考格式和9種審計文本參考格式，統(tǒng)一了審計文書格式。二是嚴格執(zhí)行審計法規(guī)和審計準則，加大審計執(zhí)法力度，完善審計機關(guān)層級監(jiān)督機制，推動“依法、程序、質(zhì)量、文明”審計。三是大力推行審計項目審理制度。新《審計準則》頒布后，結(jié)合2010年政府機構(gòu)改革，我們新設(shè)立了審理稽核科，配備了三名專職審理人員，根據(jù)市政府機構(gòu)改革三定方案，明確了審理稽核科的職責(zé)，嚴格按照審計法規(guī)和準則的要求開展審理工作，逐步規(guī)范審理工作流程，明確審理工作標準，提高審理工作質(zhì)量。四是探索建立審計質(zhì)量崗位責(zé)任追究制度。明確審計質(zhì)量包括準則執(zhí)行的崗位責(zé)任，嚴格責(zé)任追究，強化審計項目全過程質(zhì)量控制，進一步規(guī)范審計行為，防范審計風(fēng)險。

三、加強審計資源管理，保障準則執(zhí)行

一是提升審計資源的配置效率，圍繞經(jīng)濟社會發(fā)展大局，加強前期立項調(diào)研，發(fā)揮好審計項目計劃的引領(lǐng)作用，明確審計目標和工作重點，提高審計工作覆蓋面，發(fā)揮財政審計、經(jīng)濟責(zé)任審計領(lǐng)導(dǎo)小組的作用，整合審計資源，統(tǒng)籌安排相關(guān)審計工作。二是加強審計項目計劃和統(tǒng)計工作，提高審計項目計劃的科學(xué)性，嚴格遵循法定程序確定年度審計工作重點、編制年度審計項目計劃，提高計劃編制與下達工作的時效性和準確性，合理安排審計項目，細化審計目標、審計范圍、所需審計資源和關(guān)鍵時間節(jié)點，提升審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)的準確性、時效性，強化審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)有效分析利用，更好地為審計業(yè)務(wù)工作和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)提供參謀服務(wù)。

四、加強審理稽核，推進準則落實

篇（4）

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1009-5349（2016）15-0061-01

中美內(nèi)部審計比較研究的根本目的在于發(fā)現(xiàn)中國目前在內(nèi)部審計方面存在的問題，用美國的經(jīng)驗加以啟發(fā)，然后對中國的內(nèi)部審計提出一些必要的改進措施。

一、中美內(nèi)部審計的內(nèi)涵

中國內(nèi)部審計的定義：“通過對經(jīng)營活動、內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置、存在的風(fēng)險進行評價，而得出其是否適當，是否符合規(guī)范，是否有效地規(guī)避風(fēng)險。”這是以中華人民共和國內(nèi)部審計準則為法律依據(jù)對我國內(nèi)部審計內(nèi)涵進行簡短概括。

美國內(nèi)部審計的定義：“要求具有獨立性、客觀性和專業(yè)性的內(nèi)部審計師從事的內(nèi)部審計工作，通過評估、預(yù)測等方式促進企業(yè)的經(jīng)營宗旨和盈利目標的完成，同時為提升公司的價值，進一步提高股東財富提供幫助。”美國的內(nèi)部審計通過不斷評估和改進各項不足，幫助企業(yè)有效地實現(xiàn)其目標。”

二、中美內(nèi)部審計準則的比較

中國內(nèi)部審計準則體系，從中國現(xiàn)有內(nèi)部審計準則的內(nèi)容出發(fā)把內(nèi)部審計準則分為三個部分：基本原則、具體原則、職業(yè)道德。這三個方面互為統(tǒng)領(lǐng)、延伸和補充。美國內(nèi)部審計準則體系，美國內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布的內(nèi)部審計準則把內(nèi)部審計準則分為三個部分：強制性指南，咨詢實踐以及實務(wù)發(fā)展和支持。

通過比較，不難發(fā)現(xiàn)中美內(nèi)部審計準則的最大區(qū)別就是：美國的內(nèi)部審計準則具有指導(dǎo)實務(wù)的能力，對內(nèi)部審計工作的實務(wù)有一套規(guī)范可套用的框架，對于具有統(tǒng)一特點的內(nèi)部審計工作有具體的處理步驟。還有就是，美國的內(nèi)部審計準則和中國比內(nèi)部審計準則內(nèi)容更為豐富，實用性也更高，并且美國內(nèi)部審計研究的進步、成就也非常值得中國學(xué)習(xí)和借鑒，對于美國內(nèi)部審計的標準規(guī)范和指導(dǎo)管理審計也是中國內(nèi)部審計標準值得學(xué)習(xí)和有待成長的。目前，和美國的內(nèi)部審計準則世界通用的相比我國的內(nèi)部審計準則在不完善情況下很難走出國門。

三、我國內(nèi)部審計的改進對策

建立獨立內(nèi)審機構(gòu)。要想發(fā)展中國的內(nèi)部審計第一步就是要建立健全獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，從根本上提升炔可蠹圃謚泄的地位。希望中國的內(nèi)部審計通過獨立內(nèi)審機構(gòu)的建設(shè)逐步從被動到主動過渡。

提升職業(yè)勝任能力。為了提高我國內(nèi)審團隊整體的職業(yè)勝任能力，需要企業(yè)在選拔專職內(nèi)審人員時注重專業(yè)技能和經(jīng)驗，選拔優(yōu)秀的人才組成團隊，通過后續(xù)教育、組織培訓(xùn)等方式提高內(nèi)審人員的知識儲備，使內(nèi)審人員掌握更多有關(guān)評審的技術(shù)方法，要求內(nèi)部審計人員嚴格遵守職業(yè)道德的同時，確保審計結(jié)論能夠客觀真實地反映公司現(xiàn)行狀況，為企業(yè)的管理出謀劃策，貢獻力量。

豐富內(nèi)部審計的工作內(nèi)容。在我國，內(nèi)部審計關(guān)注點還集中于財務(wù)收支審計，內(nèi)部控制審計。應(yīng)該在審計工作內(nèi)容上有明確的方向轉(zhuǎn)變，使內(nèi)部審計的內(nèi)容不光有金融工商管理審計加上企業(yè)經(jīng)營、風(fēng)險預(yù)測等經(jīng)營審計，使內(nèi)部審計不僅可以在事后監(jiān)督金融活動和檢索記賬錯誤，甚至可以提前預(yù)防錯誤和控制內(nèi)部風(fēng)險，做企業(yè)的預(yù)測分析管理。

篇（5）

（一）舞弊的定義

美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導(dǎo)致審計主體財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的故意行為。”

我國《獨立審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。”

經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預(yù)謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

（二）舞弊誘因

美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。

動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當?shù)睦碛啥庥诔袚?zé)任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責(zé)任的理由。

通過分析可知，中美舞弊審計準則關(guān)于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。

二、中美舞弊審計準則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門

（一）產(chǎn)生背景

我國為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境變化導(dǎo)致了巨大的審計風(fēng)險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，舞弊審計準則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優(yōu)點，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經(jīng)濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應(yīng)跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》。

（二）環(huán)境因素

美國屬于發(fā)達的資本主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。

第一，經(jīng)濟因素在審計準則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調(diào)維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產(chǎn)流失、稅收損失及對廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。

第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執(zhí)行的阻力更大。

第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導(dǎo)性，相應(yīng)的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規(guī)定條款。

（三）制定部門

美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，社會公眾對注冊會計師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權(quán)。

我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權(quán)威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。

三、中美舞弊審計原則

（一）職業(yè)懷疑原則

職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。

美國舞弊審計準則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。

我國舞弊審計準則規(guī)定注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強調(diào)了注冊會計師的責(zé)任，但是也強調(diào)了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥瑢徲嫻ぷ魍ǔ２簧婕拌b定文件記錄的真?zhèn)危磸娬{(diào)了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙瓌t

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵氖菍ω攧?wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對。注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計，稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>

最初的審計風(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險（AR）=重大錯報風(fēng)險（MR）×檢查風(fēng)險（DR）。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯誤的領(lǐng)域。

美國舞弊審計準則對風(fēng)險的重視程度更大一些，關(guān)于審計風(fēng)險的介紹更詳細，而我國財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮對風(fēng)險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風(fēng)險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據(jù)國情而定。

四、中美審計師責(zé)任

注冊會計師的法律責(zé)任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

美國的審計準則沒有刻意的強調(diào)審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關(guān)于舞弊審計的責(zé)任，但是它又強調(diào)了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風(fēng)險降低至零。即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧?wù)報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質(zhì)有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關(guān)鍵時期，舞弊不可避免，審計風(fēng)險較高。

篇（6）

審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業(yè)務(wù)的標志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規(guī)范體系。

一、審計環(huán)境的比較

1.美國。在20世紀以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業(yè)會計師的幫助發(fā)展起來的。進入20 世紀后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國強調(diào)獨立審計是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國注冊會計師協(xié)會是一個實行自我管理的全國性職業(yè)組織，該協(xié)會制定出了具有重大世界的審計準則和職業(yè)道德規(guī)范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達30 多萬人，其地位很高。

2.中國。適應(yīng)改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務(wù)所的試點，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會計師事務(wù)所規(guī)模偏小；目前我國參與對注冊會計師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。

二、中美審計報告具體內(nèi)容和格式上的異同

審計報告是整個審計過程中的最后一個環(huán)節(jié)，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現(xiàn)階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）中美審計報告的相同之處

1. 對收件人規(guī)定相同。中美審計報告的收件人均規(guī)定為審計業(yè)務(wù)的委托人。

2. 對報告日期規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。

3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計報告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計報告不是復(fù)核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。

4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定當CPA出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。

5. 對審計意見類型的規(guī)定相同中美審計報告均規(guī)定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

6.對審計范圍的規(guī)定基本相同。中美審計報告中規(guī)定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關(guān)的附表、附注。

7. 對發(fā)表各種審計意見條件的規(guī)定基本相同。

中美審計報告均規(guī)定了發(fā)表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準則規(guī)定得比較詳細、具體。而美國則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。

（二）中美審計報告的不同之處

1.對標題規(guī)定不同。我國審計報告的標題為“審計報告”，美國審計報告的標題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。

2.對導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國審計報告的導(dǎo)言段簡要說明審計范圍、會計責(zé)任與審計責(zé)任，我國審計報告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因為我國缺少導(dǎo)言段，才導(dǎo)致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區(qū)別。

3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計范圍、會計責(zé)任和審計責(zé)任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計依據(jù)不同。我國審計報告的審計依據(jù)為中國注冊會計師獨立審計準則，而美國為公認審計準則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負責(zé)任的程度，進而增加了其所承擔的風(fēng)險。

4. 意見段內(nèi)容不同。我國審計報告的意見段是對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見。美國審計報告則就財務(wù)報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準則，規(guī)定合法性要求。其次，我國審計準則主要是借鑒國際審計準則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。

5. 對簽章規(guī)定不同。我國審計報告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章。并標明會計師事務(wù)所的地址； 而美國審計報告規(guī)定由會計事務(wù)所合伙人或負責(zé)該項審計業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標明會計師事務(wù)所的地址。由于長期以來．我國有關(guān)簽章的規(guī)定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國國情的。

三、審計報告差異產(chǎn)生的因素分析

筆者認為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：

1.對獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認識不同

為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認識，我們可以通過以下三個方面來進行分析：(1)這三個地區(qū)的會計職業(yè)團體與政府的關(guān)系；(2)獨立審計規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。

表1 中美對獨立審計規(guī)范性質(zhì)認識的比較

比較對象 會計職業(yè)團體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規(guī)范的懲處

中國 CICPA為民間機構(gòu)，且受財政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財政部批準 CICPA的會員 準則必須遵守，指南則參照執(zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格

美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準則（指南）和規(guī)則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照

通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨立審計規(guī)范的實質(zhì)在于對執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范，獨立審計人員在實行獨立審計業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計規(guī)范往往由民間審計機構(gòu)制定和。的獨立審計規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨立審計規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會計職業(yè)團體的制約。

2.對于審計的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認識上的差別

審計觀念是指對審計的看法、觀點和認識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法。現(xiàn)階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。

審計的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時也是保護廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準則》中關(guān)于“審計責(zé)任” 的定義， “審計責(zé)任” 應(yīng)該包括《會計報表審計的目標與基本原則》、《審計業(yè)務(wù)約定書》、《審計工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規(guī)的考慮》等要素。現(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計責(zé)任與關(guān)注觀點還存在著很大的差異。

表2 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較

比較對象 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對錯誤與舞弊的認識

中國 審計人員違反職業(yè)規(guī)范，將會受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴重者還會受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實施適當?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。

美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協(xié)會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會員，或因各種稅務(wù)事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協(xié)會會籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計師有責(zé)任計劃和執(zhí)行審計，以便為財務(wù)報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。

通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對于審計責(zé)任與關(guān)注的認識以及對錯誤與舞弊的認識上，還是存在很大的差別的。中國關(guān)于注冊會計師的審計責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨立審計準則和《注冊會計師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊會計師市場，提高審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國則更強調(diào)審計人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計工作中發(fā)揮著巨大的作用。

3.審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計證據(jù)必須具有充分性和適當性兩個特點，其中充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當性是指審計證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當與審計目標相關(guān)聯(lián)，并如實地反映客觀事實。

表3 審計證據(jù)差異比較

比較對象 關(guān)于審計證據(jù)的規(guī)定

中國 CPA可以運用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告

美國 CPA可以運用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告

通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計人員在獲取足夠的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國市公司的實際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國審計準則的主義特色。關(guān)于審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當”。

四、結(jié)論

中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規(guī)范的一個重要目標。而美國是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟最發(fā)達的國家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟的水平相對比較先進。因此，充分借鑒美國的做法和經(jīng)驗，必將會促進中國審計報告體系和獨立審計準則體系的完善和發(fā)展，加速中國審計市場國際化的步伐。

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1. 趙景誠：《審計報告的國際比較》.經(jīng)濟師[J]，2004(9)

篇（7）

13. [財務(wù)管理] 我國獨立審計欺詐的法律風(fēng)險研究 [企業(yè)人][2008年9月24日][4] 一、審計欺詐的法律風(fēng)險及其與審計質(zhì)量的關(guān)系 審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務(wù)所（審計事務(wù)所）。）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務(wù)報表發(fā)表不恰當意見的行為。審計欺詐的主要特點：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務(wù)報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當?shù)膶徲嬕庖姡欢呛现\，審計師與被審計……

14. [財務(wù)管理] 環(huán)境審計準則體系建設(shè)初探 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 環(huán)境審計準則是指對審計主體進行環(huán)境審計而制定的行為規(guī)范和工作指南。這里的環(huán)境審計包括對環(huán)境保護資金籌集、使用情況的財務(wù)審計，對有關(guān)組織的業(yè)務(wù)活動是否符合環(huán)境法律法規(guī)要求進行的合規(guī)性審計，對有關(guān)組織的環(huán)境管理責(zé)任及其工作成果進行的績效審計。環(huán)境審計準則屬于審計準則的范疇，是現(xiàn)有審計準則體系的組成部分，應(yīng)包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內(nèi)部環(huán)境審計準則。 &nbs……

15. [財務(wù)管理] 審計工作底稿的證據(jù)作用 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2008]2號），將會計師事務(wù)所的“直接責(zé)任人”列為民事賠償案件的被告，在業(yè)界引起了強烈的震撼。作為認定注冊會計師法律責(zé)任、可用于為注冊會計師辯護以減輕、免除注冊會計師法律責(zé)任的主要證據(jù)來源審計工作底稿，是極其重要的書證。 ……

16. [財務(wù)管理] 內(nèi)部審計在施工企業(yè)中的風(fēng)險管理 [企業(yè)人][2008年9月24日][3] 風(fēng)險管理的首要環(huán)節(jié)是對風(fēng)險的識別。主要包括： （1）合同管理風(fēng)險。合同是平等經(jīng)濟主體之間的協(xié)議，但企業(yè)往往沒有嚴格執(zhí)行合同簽訂及其運作模式，造成合同管理風(fēng)險。 （2）擔保風(fēng)險。在施工過程中，企業(yè)常面臨為甲方貸款提供擔保的局面。施工方為其甲方提供了擔保，卻忽視簽訂切實可行的反擔保合同。當甲方由于種種原因不能如期……

17. [財務(wù)管理] 芻談審計疑點的查證技巧 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 審計疑點是指審計過程中發(fā)現(xiàn)的違背常規(guī)、常理的各種現(xiàn)象。審計疑點的發(fā)現(xiàn)、追查或排除，是審計師審計工作的重要內(nèi)容。正確掌握運用審計疑點的查證技巧，有利于不斷提高審計工作質(zhì)量和效率。 一、審計疑點的特征 1.性質(zhì)的異常性。這是審計疑點的最基本特征。審計師要確認被審計單位是否存在審計疑點，主要是根據(jù)相關(guān)政……

18. [財務(wù)管理] 評國際舞弊審計新準則及其借鑒 [企業(yè)人][2008年9月24日][2] 國際舞弊審計新準則的主要內(nèi)容及其框架 進入新世紀后，以安然事件為代表的一系列特大財務(wù)舞弊和審計失敗案例，引起了社會公眾的強烈不滿，為了恢復(fù)資本市場的信心，重新把經(jīng)審計的財務(wù)報表塑造為投資者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的“干凈”的窗口，審計準則制定機構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計新準則 SASNo.99《財務(wù)報表審計中對舞弊的……

19. [財務(wù)管理] 出具審計報告應(yīng)注意的九類專門事項 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 近年來，在審計實務(wù)中，注冊會計師在出具審計報告時，往往存在對企業(yè)發(fā)生的一些影響其所出具的審計報告意見類型的重要事項的職業(yè)判斷問題。注冊會計師或屈從于客戶壓力或出于謹慎的考慮，往往發(fā)表帶強調(diào)事項段的審計報告，以此達到既迎合客戶要求，又不承擔法律責(zé)任的目的。一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。這其中既有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，也有審計準則方面的問題……

20. [財務(wù)管理] 審計準則國際趨同的整體構(gòu)想 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 我國審計準則建設(shè)取得很大成績 財政部非常重視注冊會計師審計準則建設(shè)工作，十分支持中注協(xié)在推進審計準則建設(shè)方面所作的努力。中注協(xié)成立后不久，就著手進行執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設(shè)。從1991年到1993年，先后了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。 &……21. [財務(wù)管理] 對銀行賬戶審計應(yīng)注意的幾個問題 [企業(yè)人][2008年9月24日][3] 賬戶管理主要是為了防止不法分子利用偽造、變造或過期的營業(yè)執(zhí)照、身份證等證明文件騙取銀行開立銀行結(jié)算賬戶，并利用銀行結(jié)算賬戶進行詐騙、敲詐勒索、洗錢等違法犯罪活動。為了從源頭上防范利用銀行結(jié)算賬戶進行違法犯罪活動，保護存款人、銀行的合法權(quán)益和資金安全，存款人有義務(wù)提供真實、完整、合法的開戶證明文件。開戶銀行對存款人提交的開戶申請資料及開戶申請書填寫的事項的真實性、完整性、合法性進行認真……

22. [財務(wù)管理] 淺析電算化會計系統(tǒng)對審計的影響 [企業(yè)人][2008年9月24日][3] 一、對審計線索的影響 審計線索對審計來說是極為重要的。在手工會計中，審計線索包括會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料。這些資料都反映在書面上，審計人員利用這些資料就能夠從原始憑證開始，通過記賬憑證、會計賬簿追蹤到會計報表，或者對報表之間、報表與賬簿之間的會計數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系進行審查，通過這些可見的審計線索檢查證、賬、表數(shù)……

23. [財務(wù)管理] 我國電算化會計與電算化審計的比較分析 [企業(yè)人][2008年9月24日][4] 我國電算化會計和電算化審計盡管比發(fā)達國家起步晚，但由于我國政府和企業(yè)的高度重視，已取得了可喜的成績。但同時也存在一些問題，本文試對電算化會計和電算化審計的概念、存在問題及特點等有關(guān)方面作以下比較分析。 一、概念比較 我國最早在1979年把計算機在會計中的應(yīng)用簡稱為“會計電算化”。隨后借鑒……

24. [財務(wù)管理] 淺議手工審計與電算化審計的差異 [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 手工審計，即傳統(tǒng)審計，稱為“手工”是針對“電算化”而言。通常我們所說的電算化審計有兩層含義：一是對會計電算化系統(tǒng)進行審計；二是利用電腦進行審計。由于會計電算化的發(fā)展，以及兩者所用工具的差異，導(dǎo)致了它們之間的區(qū)別。具體體現(xiàn)在以下幾個方面： 一、審計線索 在手工會計中，由原始憑……

25. [財務(wù)管理] 電子商務(wù)環(huán)境下的審計理論框架（上） [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 隨著信息化和網(wǎng)絡(luò)化的電子商務(wù)時代到來，網(wǎng)絡(luò)與信息技術(shù)在企業(yè)經(jīng)營中的廣泛應(yīng)用，企業(yè)的會計信息系統(tǒng)與其他管理信息系統(tǒng)之間、企業(yè)與企業(yè)外部組織或機構(gòu)之間的聯(lián)系更加緊密。審計師面對的不再是單純的會計信息系統(tǒng)，而是企業(yè)信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)所構(gòu)成的復(fù)雜審計環(huán)境。企業(yè)經(jīng)營及商務(wù)環(huán)境的變化必然引起會計審計環(huán)境的同步創(chuàng)新，而傳統(tǒng)的審計理論和模式在很大程度上滯后于網(wǎng)絡(luò)與信息技術(shù)在現(xiàn)代會計……

26. [財務(wù)管理] 電子商務(wù)環(huán)境下的審計理論框架（下） [企業(yè)人][2008年9月24日][1] 四、電子商務(wù)環(huán)境下的審計報告 會計研究表明，提高企業(yè)的信息披露的寬泛程度和報告頻率，會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，這些信息披露同樣需要審計鑒證其公允和誠信。現(xiàn)行審計的對象是年度財務(wù)報表，而且僅限于財務(wù)信息的審計。可以預(yù)見，未來的審計對象不僅包括被審計企業(yè)的財務(wù)信息，也將包括非財務(wù)信息。甚至有學(xué)者認為，在電子商務(wù)環(huán)境下的實時審計報告模式應(yīng)該披露或報告被審計企業(yè)的財務(wù)狀況……

27. [財務(wù)管理] 當前應(yīng)重點關(guān)注內(nèi)部審計六大特性 [企業(yè)人][2008年9月24日][2] 審計特性是指審計工作的基本性質(zhì)與特征，如審計地位的獨立性、審計范圍的廣泛性、審計過程的公正性等。審計特性決定了審計職能的內(nèi)涵所在，而審計的職能、 目的又貫穿在審計活動的全過程，最終規(guī)定了審計對象、審計依據(jù)的特征和范疇，在一定程度上影響著審計程序和審計方法的具體運用，制約著對審計結(jié)論產(chǎn)生重要影響的審計證據(jù)。審計特性是在審計活動中不斷總結(jié)和提煉出來的，隨著審計環(huán)境的變遷和審計實踐的發(fā)展，……

28. [財務(wù)管理] 國際審計報告準則的新發(fā)展 [企業(yè)人][2008年9月24日][0] 為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，國際審計和保證準則委員會（IAASB）于2008年12月28日了新修訂的國際審計報告準則（ISA），以下簡稱“新準則”；修訂前的準則簡稱“原準則”），確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并將自2008年12月31日起執(zhí)行。 新準則的主要變化 經(jīng)過對新、舊審計報……

篇（8）

注冊會計師審計的法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)承擔的責(zé)任。

1.被審計單位方面的原因

主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經(jīng)營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關(guān)方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產(chǎn)生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應(yīng)負直接的會計責(zé)任，注冊會計師則只能負審計責(zé)任。經(jīng)營風(fēng)險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件，而可能出現(xiàn)的經(jīng)營失敗，比如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。

2.審計機構(gòu)和人員方面的原因

如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責(zé)任。但是，也有些會計師事務(wù)所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應(yīng)負違約責(zé)任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據(jù)的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)道德謹慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了‘“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責(zé)任程度。

3.社會因素

社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發(fā)展、注冊會計師隊伍與業(yè)務(wù)范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關(guān)注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔檢查和報告責(zé)任，混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任、會計報告的合法性審計目標和專門審計的合規(guī)性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區(qū)別。一旦審計結(jié)論與被審計單位實際情況不符，投資者或債權(quán)人蒙受了損失，總是希望從其它方面來彌補，而不管錯在哪方。事實上，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術(shù)的制約，要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實的。

4.經(jīng)濟因素

隨著近年注冊會計師行業(yè)競爭的加劇，一些事務(wù)所為了提高業(yè)務(wù)量、爭奪客戶、追求經(jīng)濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應(yīng)有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落人他們的圈套。更有甚者，少數(shù)注冊會計師在自身利益的驅(qū)動下，不顧職業(yè)道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。

5.技術(shù)因素

制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)在局限是導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的技術(shù)因素。我國的審計方法體系是建立在內(nèi)部控制評價之上的，獨立審計準則強調(diào)的也是制度基礎(chǔ)審計模式，著眼點在內(nèi)部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風(fēng)險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現(xiàn)時的審計環(huán)境比國外復(fù)雜得多，隱藏著很大的職業(yè)風(fēng)險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，使審計人員關(guān)注審計風(fēng)險的每個環(huán)節(jié)而主動控制風(fēng)險。

6.環(huán)境因素

我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟運行的不規(guī)范性是注冊會計師法律責(zé)任的環(huán)境因素。從公司內(nèi)部環(huán)境來看，目前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，國有法人股缺位，股權(quán)過度集中，董事會、監(jiān)事會由大股東操縱，或由內(nèi)部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當局盈利管理、粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機;公司內(nèi)部控制的缺失造成公司內(nèi)部控制的松散和低效，高級管理層對財務(wù)報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數(shù)幾人把持或壟斷財務(wù)決策，內(nèi)部審計人員缺少獨立性和專業(yè)訓(xùn)練，內(nèi)部審計部門的設(shè)置只具象征意義，會計記錄的質(zhì)量較低等等諸多問題。法人治理結(jié)構(gòu)的不當導(dǎo)致注冊會計師審計關(guān)系嚴重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風(fēng)險和法律責(zé)任。

7.法律因素

我國相關(guān)的法律法規(guī)滯后于經(jīng)濟發(fā)展的實際需要是造成注冊會計師法律責(zé)任的法律因素。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。目前，我國的許多重要經(jīng)濟法律法規(guī)，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關(guān)于注冊會計師事務(wù)所和注冊會計師法律責(zé)任的條款，但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的內(nèi)容較多，涉及民事責(zé)任的規(guī)定比較缺乏。民事責(zé)任是我國注冊會計師法律責(zé)任的一個薄弱環(huán)節(jié)。

8.監(jiān)管因素

從監(jiān)管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務(wù)所的監(jiān)管都不得力。中國證監(jiān)會在監(jiān)管理念方面，重審批、輕監(jiān)管。2000年年報中，有175家公司的財務(wù)報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監(jiān)會僅對部分上市公司進行了調(diào)查、了解、懲處。中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督力度也不夠，體系與手段都不到位。監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導(dǎo)和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護，也加大了注冊會計師的法律責(zé)任。

二、解決思路

1.完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和提高財務(wù)信息的披露標準

現(xiàn)在無論是上市公司的財務(wù)信息還是注冊會計)d的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。筋表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引趕的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的薄弱。完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)和債高財務(wù)信息的披露標準是規(guī)范證券市場的根本所在也是限制注冊會計師法律責(zé)任的根本所在。如果不筋根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環(huán)節(jié)，r}r.一味地加大注冊會計師的法律責(zé)任，讓注冊會計師承擔與其職業(yè)或與其所處的特定歷史階段不相稱的岡險，會大大挫傷整個行業(yè)的信心，不利于證券市場的健康發(fā)展。

2.將參加職業(yè)責(zé)任保險作為會計師事務(wù)所的法定義務(wù)

職業(yè)責(zé)任保險又稱為專家責(zé)任保險，其保險標配是專家對其當事人或相關(guān)第三人承擔的民事賠償責(zé)任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設(shè)了“注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險”，隨著責(zé)任保險在全國的推廣，參保應(yīng)成為會計師事務(wù)所繼設(shè)立職業(yè)風(fēng)險基金后又一種規(guī)避風(fēng)險的舉措。

3.確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。

篇（9）

會計信息的編報日益復(fù)雜以及會計信息的常常失真導(dǎo)致會計報表的使用者完全依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策。如果會計報表里有重大錯報或漏報，但注冊會計師在審計時未發(fā)現(xiàn)，就肯定會給報表的使用者帶來損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質(zhì)量的當然保證人，注冊會計師即要承擔會計責(zé)任同時又要承擔審計責(zé)任。從目前發(fā)生的訴訟案件來看，會計報表的使用者都是控告注冊會計師，而很少有控告造假的被審計單位。

（二）注冊會計師行業(yè)的認識誤區(qū)

由于注冊會計師訴訟案件的增多，注冊會計師總是過分強調(diào)被審計單位的會計責(zé)任從而以此來減輕自己的審計責(zé)任。

（三）被審計單位管理當局的認識誤區(qū)

被審計單位管理當局認為會計報表經(jīng)過審計出具了無保留意見的審計報告，那就意味著會計報表經(jīng)過了注冊會計師的確認，一旦已審計過的會計報表被發(fā)現(xiàn)還存在重大錯報，被審計單位管理當局常常以會計報表經(jīng)過審計為借口來推卸自己應(yīng)承擔的會計責(zé)任，而追究注冊會計師的責(zé)任。

二、存在認識誤區(qū)的原因

（一）會計報表的使用者不理解會計責(zé)任與審計責(zé)任

會計和審計職業(yè)在目標上存在關(guān)聯(lián)性導(dǎo)致會計報表的使用者不能區(qū)分理解會計責(zé)任與審計責(zé)任。

審計與會計關(guān)系密切，它們都以會計資料（包括會計報表、憑證、賬簿等）作為工作對象。區(qū)別在于，會計強調(diào)收集和加工滿足使用者要求的信息；審計則強調(diào)監(jiān)督和鑒定被審計單位所提供會計信息的合法性和公允性，以便為會計報表使用者的決策和判斷提供依據(jù)。這兩者的基本目標一致，即都是為使用者提供有價值的會計信息。正是審計與會計目標的關(guān)聯(lián)性使得那些使用錯誤的會計信息而造成了決策失誤的使用者，很難分辨這是屬于審計責(zé)任還是屬于會計責(zé)任。此外，會計造假以后，企業(yè)往往會陷入破產(chǎn)的境地，會計報表使用者也難以追究其責(zé)任，因此只有讓注冊會計師承擔全部責(zé)任。

注冊會計師充分履行審計責(zé)任，能幫助和促進被審計單位充分履行會計責(zé)任。注冊會計師充分履行其審計責(zé)任，對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的會計報表里存在的重大錯報和未披露事項調(diào)提請被審計單位調(diào)整和披露，注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見，出具不同類型的審計報告。這樣可以使被審計單位重視其會計責(zé)任，幫助和促使其充分履行會計責(zé)任。所以當審計責(zé)任未充分履行時，會計信息的使用者便認為注冊會計師既承擔會計責(zé)任又承擔審計責(zé)任。

注冊會計師遇到的法律訴訟源于社會公眾對該行業(yè)的過高期望，這種期望又源自社會公眾不了解審計活動的特性以及不了解在審計活動中注冊會計師和被審計單位管理當局雙方的責(zé)任。近年來，隨著審計失敗案例的增加，對注冊會計師懲罰力度的加大，但對于造假的企業(yè)及相關(guān)責(zé)任人的處罰，遠不及對注冊會計師的處罰力度，讓會計信息的使用者產(chǎn)生了錯誤的認識，以為會計造假只需注冊會計師承擔責(zé)任。（二）注冊會計師未能充分履行審計責(zé)任

注冊會計師未能充分履行審計責(zé)任，甚至參與造假，導(dǎo)致審計失敗，又不愿承擔審計責(zé)任，而過分強調(diào)會計責(zé)任。

一般情況下，如果注冊會計師簽發(fā)的是保留意見、否定意見、無法表示意見這三種意見類型，會計信息的使用者是不會追究注冊會計師的審計責(zé)任的，當然也不會要求注冊會計師承擔會計責(zé)任。但如果簽發(fā)的是無保留意見而會計報表里又存在重大錯報，就表明審計失敗了。造成審計失敗的原因在于：不遵守獨立審計準則這一專業(yè)標準；部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高和業(yè)務(wù)能力不強。由于會計造假的手段越來越隱蔽，如果沒有足夠的審計經(jīng)驗和判斷分析能力，會計信息里存在的重大錯報有時很難發(fā)現(xiàn)；由于自身利益的驅(qū)動，少數(shù)注冊會計師缺乏誠信的職業(yè)道德也是造成審計失敗的原因。由于注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門對注冊會計師處罰力度的加劇，因此注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所盡可能的推卸自身承擔的審計責(zé)任，以逃脫法律的制裁。

三、對策

（一）加大宣傳力度，讓社會公眾理解會計責(zé)任與審計責(zé)任

注冊會計師行業(yè)管理部門應(yīng)讓社會公眾對審計活動的局限性和審計職責(zé)有基本的了解，讓報表使用人理解并接受審計意見只能合理確信而非絕對保證，當出現(xiàn)審計失敗時應(yīng)正確認識會計責(zé)任與審計責(zé)任。

注冊會計師行業(yè)管理部門必須充分發(fā)揮其影響力，更多的承擔起宣傳與溝通的職責(zé)。特別是對會計責(zé)任與審計責(zé)任的理解。

注冊會計師行業(yè)應(yīng)充分利用財經(jīng)信息媒體向社會公眾宣傳會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任內(nèi)容不同。根據(jù)獨立審計準則的規(guī)定，被審計單位管理當局負有的會計責(zé)任包括：建立健全本單位的內(nèi)部控制；保護資產(chǎn)的安全與完整；保證提交審計的會計資料的真實性、完整性與合法性。審計責(zé)任是注冊會計師對委托人應(yīng)盡的義務(wù)，是審計職業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，按照獨立審計準則要求對被審計單位的會計報表進行審計，對會計報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見負責(zé)。其次，承擔責(zé)任的主體不同。根據(jù)《會計法》的規(guī)定，被審計單位的負責(zé)人是會計報表質(zhì)量的保證人，而審計責(zé)任的主體是會計師事務(wù)所和注冊會計師。再次，所適用的法律不同。不充分履行會計責(zé)任，編制虛假的會計信息按照《會計法》承擔法律責(zé)任；而不充分履行審計責(zé)任導(dǎo)致審計失敗則按照《注冊會計師法》承擔法律責(zé)任。無論管理當局的會計報表是否經(jīng)過注冊會計師的審計，會計報表的質(zhì)量永遠由編制者負責(zé)。當審計失敗出現(xiàn)時，會計責(zé)任與審計責(zé)任同在。

（二）完善相關(guān)法律

把會計責(zé)任與審計責(zé)任明確寫進《注冊會計師法》。

（三）注冊會計師要誠信執(zhí)業(yè)

1、堅持誠實守信，恪守獨立、客觀、公正的職業(yè)道德原則。注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟條件下信用體系的重要組成部分，其生存的資本就是自身的誠信。誠信具體體現(xiàn)為在執(zhí)業(yè)時保持獨立的、客觀的態(tài)度、公正的立場這三個基本原則。

2、嚴格按照獨立審計準則這一專業(yè)標準執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。雖然司法界和審計界在對審計準則的地位的認識上仍存在分歧，但近年來國內(nèi)發(fā)生的一些重大審計案件，大都是由注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不遵守審計準則要求造成的。注冊會計師只有嚴格遵守專業(yè)標準的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告，才能最大程度避免審計失敗。

3、重視注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。只有通過持續(xù)不斷的、系統(tǒng)、正規(guī)、制度化的職業(yè)后續(xù)教育，才能確保執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)勝任能力。應(yīng)當重視并加強后續(xù)教育學(xué)習(xí)，規(guī)范注冊會計師接受后續(xù)教育的方式和時間要求。

4、當審計失敗案例發(fā)生時，會計行業(yè)監(jiān)管部門既要加大對注冊會計師的處罰力度，同時也應(yīng)加大對企業(yè)會計信息造假者的處罰力度。讓注冊會計師和被審計單位管理當局分別承擔審計責(zé)任與會計責(zé)任，并受到法律的制裁。

參考文獻：

1、曾志華.淺談注冊會計師的審計責(zé)任[J].湖南財經(jīng)高等專科學(xué)校學(xué)報,2005(11).

2、杜貴軍.淺議會計責(zé)任和審計責(zé)任[J].中國工會財會,2007(7).

篇（10）

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，標志著我國在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導(dǎo)注冊會計師有效地識別、評估和應(yīng)對審計風(fēng)險，準則框架體系全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿笞詴嫀煂L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，但忽視其所處的外部環(huán)境；重視審計單位的控制風(fēng)險但忽視其固有風(fēng)險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式，局限于控制測試和實質(zhì)性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風(fēng)險。因此，新執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境，同時注重檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險(即重大錯報風(fēng)險)，重點關(guān)注存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，達到避免觸發(fā)審計風(fēng)險的目的。新執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容為以下準則，簡稱審計風(fēng)險準則，分別為：《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1301號――審計證據(jù)》。

二、審計風(fēng)險準則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎(chǔ)上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風(fēng)險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責(zé)任，公司管理層和治理層的責(zé)任。新準則規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責(zé)任；在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。此外，準則條款還特別強調(diào)了財務(wù)報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責(zé)任。(2)明確財務(wù)報表審計目標。新準則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別，但是新準則中明確提出，財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務(wù)報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標，根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷實施的恰當?shù)膶徲嫵绦虻目偤汀Ｔ诖_定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當遵守與財務(wù)報表審計相關(guān)的各項審計準則。恰當?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍是恰當?shù)摹Ｒ皇菍徲嫵绦虻男再|(zhì)指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過實施控制測試，明確內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷應(yīng)當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并明確在財務(wù)報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風(fēng)險模型作了重大改變，將原審計風(fēng)險模型修正為：審計風(fēng)險：重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是兩者的綜合風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進行審計，強化了風(fēng)險意識，注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強。

(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎(chǔ)上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，構(gòu)成了注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境，了解哪些具體的內(nèi)容，了解后如何對重大錯報風(fēng)險進行評估，如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應(yīng)當對哪些內(nèi)容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規(guī)范，其修訂的主要內(nèi)容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進一步審計程序；了解的程度應(yīng)當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨立審計準則中的規(guī)定不同，了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，

也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵摹?2)風(fēng)險評估程序的概念及項目組內(nèi)部討論的要求。風(fēng)險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風(fēng)險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計單位業(yè)務(wù)的特點運用相應(yīng)的風(fēng)險評估程序，并利用風(fēng)險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風(fēng)險，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風(fēng)險評估程序之后項目組內(nèi)部必須進行討論。注冊會計師通過風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后，需要對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進行評估，評估重大錯報風(fēng)險需要運用專業(yè)判斷，必須由項目組內(nèi)部討論來完成，項目組內(nèi)部討論可以有效降低審計風(fēng)險。在原準則中，評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險也需要專業(yè)判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項目組應(yīng)當討論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域以及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定項目組內(nèi)部參與討論的成員。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責(zé)、經(jīng)驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應(yīng)當根據(jù)審計的具體情況，在整個審計過程中，持續(xù)交換有關(guān)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當強調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風(fēng)險評估產(chǎn)生影響的信息或有關(guān)針對風(fēng)險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應(yīng)盡到的相關(guān)職責(zé)。對注冊會計師應(yīng)當從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細的定義：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準則的重要內(nèi)容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內(nèi)部控制。對以上新準則中有相應(yīng)的章節(jié)進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風(fēng)險。(4)明確了注冊會計師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風(fēng)險。在對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當確定識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)。如被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風(fēng)險。某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。(6)提出了特別風(fēng)險的概念，需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險即為特別風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風(fēng)險是否屬于特別風(fēng)險。如風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險的處理方法。僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結(jié)論；對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；在財務(wù)報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應(yīng)當貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿瑖@重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師針對已評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險如何確定總體應(yīng)對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險如何設(shè)計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有：總體要求、針對重大錯報風(fēng)險的總體反應(yīng)、審計程序的不可預(yù)見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關(guān)要求、實質(zhì)性程序及相關(guān)要求、審計的相關(guān)要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應(yīng)

當對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序；職業(yè)判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導(dǎo)；在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強調(diào)審計程序的不可預(yù)見性要求。注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施中強調(diào)增強審計程序的不可預(yù)見性，因此，注冊會計師在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預(yù)見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質(zhì)性方案和綜合性方案，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風(fēng)險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行時有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強調(diào)了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受水平，注冊會計師應(yīng)當實施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準則，注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況，如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù)；在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多；控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。(11)明確了實質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風(fēng)險的專門應(yīng)對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序；如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質(zhì)性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質(zhì)性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序。(14)指明了財務(wù)報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計師應(yīng)當考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應(yīng)當針對評估的風(fēng)險設(shè)計細節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認定設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)；針對完整性認定設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應(yīng)當針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系；實施進一步審計程序的結(jié)果。

(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎(chǔ)上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有：(1)拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。原審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄，注冊會計師收集

的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息。修訂后審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多，不僅包括與財務(wù)報表會計記錄相關(guān)的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計證據(jù)是“財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務(wù)報表最主要的內(nèi)容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導(dǎo)注冊會計師如何識別、評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據(jù)準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據(jù)準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導(dǎo)具體審計目標，根據(jù)具體審計目標來設(shè)計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風(fēng)險評估程序，即包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中，將“監(jiān)盤”程序進行細分，因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計程序的復(fù)合程序；增加“重新執(zhí)行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復(fù)核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風(fēng)險評估程序。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t體系的要求，注冊會計師應(yīng)當通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據(jù)準則中增加“風(fēng)險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。但風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較。

三、審計風(fēng)險準則對注冊會計師的影響

篇（11）

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙?/p>

注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托責(zé)任。由于企業(yè)管理當局是提供會計報表的責(zé)任主體，自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。

注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當局的受托經(jīng)濟責(zé)任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風(fēng)險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法； 審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責(zé)任，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。

由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。

根據(jù)有關(guān)記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛。股權(quán)投資者非常重視投資回報，在企業(yè)管理當局編制的會計報表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責(zé)任人對資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施，而企業(yè)承擔的審計費用也難以承受。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業(yè)風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當?shù)碾y度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職業(yè)界逐漸認識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。制度基礎(chǔ)審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎(chǔ)審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業(yè)承擔的審計費用。

由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型是指"審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險".在審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風(fēng)險模型一同運用，以降低審計風(fēng)險，并明確注冊會計師應(yīng)當承擔的責(zé)任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袝r也被稱為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風(fēng)險基礎(chǔ)方法（risk-based approach to auditing）”。

本文將以審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>

職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索

按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦颍螘r實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風(fēng)險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。改進后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng)營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險； 三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù)期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法歸結(jié)起來有以下特征：（1）了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？（2）了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風(fēng)險。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風(fēng)險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的價值？威脅流程目標實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險是什么？流程目標是否與戰(zhàn)略目標相一致？在控制流程風(fēng)險層面，對流程風(fēng)險的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價值確實被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創(chuàng)造價值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標以及經(jīng)營風(fēng)險概率，通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷。（6）利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關(guān)鍵認定進行預(yù)計。（7）將報告的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計額外的審計測試工作以解決預(yù)期值與報告結(jié)果之間的任何差異。

通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：（1）經(jīng)營風(fēng)險及其在缺乏適當內(nèi)部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經(jīng)營控制風(fēng)險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)； （4）與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng)險； （5）在企業(yè)層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；（6）在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平； （7）企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力； （8）企業(yè)報告盈利的質(zhì)量和業(yè)績； （9）企業(yè)的價值。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計工作時仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，例如運用審計風(fēng)險模型，按照風(fēng)險評估基礎(chǔ)分配審計資源，實施審計程序，依據(jù)獲取的審計證據(jù)對會計報表形成意見；只不過后者將審計學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險。

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責(zé)任的注冊會計師）應(yīng)當是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃； 三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風(fēng)險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。

國際審計與鑒證準則理事會對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐晟?/p>

職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M，也引起了審計準則制定機構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國外的審計準則制定機構(gòu)于1999年成立了一個審計風(fēng)險小組。2000年，研究小組得出結(jié)論，認為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽蟊韺徲嬋匀皇怯行Ш瓦m當?shù)模枰晟疲蕴岣邔徲嬓ЧＱ芯啃〗M同時建議準則制定機構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風(fēng)險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。該小組于2002年10月了審計風(fēng)險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風(fēng)險準則將正式施行。

國際審計與鑒證準則理事會的審計風(fēng)險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據(jù)（修訂）； （3）了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風(fēng)險（涉及合并《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》、《機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當實現(xiàn)會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據(jù)準則》要求注冊會計師充分利用認定，據(jù)以作為評估重大錯報風(fēng)險，以及設(shè)計和實施審計程序的基礎(chǔ)；《了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風(fēng)險準則》要求注冊會計師應(yīng)當在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，對會計報表總體層次和認定層次作出風(fēng)險評估；《注冊會計師對評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序準則》要求注冊會計師針對評估的風(fēng)險確定總體反應(yīng)，并設(shè)計和實施進一步審計程序的責(zé)任（審計程序的性質(zhì)、時間和范圍）。

（一）會計報表審計的目標和基本原則準則

修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調(diào)審計風(fēng)險：一是要求注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；二是在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師既不應(yīng)假定管理當局是不誠實的，也不應(yīng)假定其是完全誠實的；三是修改審計風(fēng)險模型，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，審計模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，以利于注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。

（二）審計證據(jù)準則

修訂后的《審計證據(jù)準則》要求從以下方面強調(diào)審計風(fēng)險：一是注冊會計師應(yīng)當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎(chǔ)；二是將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和性程序。

（三）了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準則

修訂后的《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準則》從以下方面強調(diào)審計風(fēng)險：一是風(fēng)險評估程序以及有關(guān)被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊會計師為 解被審計單位及其環(huán)境而應(yīng)當實施的審計程序（風(fēng)險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環(huán)境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風(fēng)險。三是評估重大錯報的風(fēng)險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，考慮被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風(fēng)險。四是將識別出的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風(fēng)險是否是需要特別考慮的重大風(fēng)險，或是通過實質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當審計證據(jù)的風(fēng)險。注冊會計師還應(yīng)當評價被審計單位針對這些風(fēng)險的控制設(shè)計，并確定這些控制是否得以貫徹執(zhí)行。五是與負責(zé)公司治理的機構(gòu)和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內(nèi)部控制相關(guān)事項，需要注冊會計師與負責(zé)公司治理的機構(gòu)和管理當局的溝通。

（四）注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準則

新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準則》從以下方面強調(diào)審計風(fēng)險：一是總體應(yīng)對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施。二是針對認定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實質(zhì)性程序。三是評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。