制造企業(yè)中作業(yè)成本法作用分析

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作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的原因，在對(duì)其追蹤、分析、總結(jié)后提出改善成本措施，從而可持續(xù)性優(yōu)化企業(yè)成本配置，但使用作業(yè)成本法工具進(jìn)行成本管理不可忽視“人”和技術(shù)創(chuàng)新的影響和作用。國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)從單純借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家理論進(jìn)入到自我摸索和實(shí)踐后，隨著國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步開(kāi)放和發(fā)展，其理論得到不斷地深化和完善，管理會(huì)計(jì)方法也被廣泛地接受和應(yīng)用。區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是發(fā)生在過(guò)去的客觀事實(shí)，管理會(huì)計(jì)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)，在各項(xiàng)業(yè)務(wù)績(jī)效考評(píng)、成本管理等方面提出科學(xué)意見(jiàn)，從而助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。

在2014年，財(cái)政部先后了《關(guān)于全面推進(jìn)管會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)［2014］27號(hào)）、《管理會(huì)計(jì)基本指引》以及《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三”規(guī)劃綱要》。這足以說(shuō)明國(guó)家對(duì)管理會(huì)計(jì)的程度，我國(guó)已經(jīng)將構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情的中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系作為會(huì)計(jì)發(fā)展的首要目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)將在中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮越來(lái)越大的作用。綜觀當(dāng)前形勢(shì)，相當(dāng)一部分中國(guó)制造企業(yè)一頭面臨著供應(yīng)鏈及勞動(dòng)力成本上漲的壓力，一頭面臨銷售產(chǎn)品價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈的壓力，兩頭夾擊下經(jīng)營(yíng)壓力大。投資者追逐期望報(bào)酬率必然要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須時(shí)刻堅(jiān)守經(jīng)濟(jì)效益觀念，推動(dòng)中層管理干部及基層人員增強(qiáng)成本意識(shí)和積極投入到企業(yè)成本管理活動(dòng)中去，行之有效的成本管理政策才可實(shí)現(xiàn)企業(yè)“細(xì)水長(zhǎng)流”。

一、關(guān)于作業(yè)成本法

早在19世紀(jì)末，作為“科學(xué)管理之父”的泰羅（FrederickTaylor）在研究如何提高勞動(dòng)生產(chǎn)效率時(shí)，通過(guò)觀察、記錄、分析生產(chǎn)線上每個(gè)工序工人動(dòng)作時(shí)間，從而計(jì)算得出合理的日工作量。現(xiàn)代作業(yè)成本法同樣計(jì)算每個(gè)“工序”的成本，“產(chǎn)品”的所有“工序”成本之和為“產(chǎn)品”成本。作業(yè)成本計(jì)算(Activity-BasedCosting，簡(jiǎn)稱ABC)最早由美國(guó)學(xué)者魯賓·庫(kù)珀（RobinCooper）和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)于1984年創(chuàng)立的，20世紀(jì)90年代以后在現(xiàn)代制造企業(yè)開(kāi)始應(yīng)用。財(cái)政部2017年的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)———作業(yè)成本法》中關(guān)于作業(yè)成本法的定義：作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。此定義中，作業(yè)所要耗費(fèi)的資源（人力、物力、財(cái)力、技術(shù)、環(huán)境等）就是成本，成本計(jì)算時(shí)一般將資源統(tǒng)一轉(zhuǎn)換為貨幣形式；作業(yè)是作為資源和產(chǎn)出之間的橋梁，具體體現(xiàn)為企業(yè)中的每個(gè)工作流程和細(xì)節(jié)步驟（研發(fā)類、采購(gòu)類、生產(chǎn)類、銷售類）；產(chǎn)出即成本對(duì)象是指企業(yè)追溯或分配資源費(fèi)用、計(jì)算成本的對(duì)象物，可以是工藝、流程、零部件、產(chǎn)品、服務(wù)、分銷渠道、客戶、作業(yè)、作業(yè)鏈等需要計(jì)量和分配成本的項(xiàng)目。

二、作業(yè)成本法于制造企業(yè)的意義及其應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法于制造企業(yè)的意義

改革開(kāi)放近40年以來(lái)，中國(guó)制造業(yè)產(chǎn)量獲得巨大增長(zhǎng)，技術(shù)也是飛躍式地發(fā)展。總結(jié)當(dāng)前中國(guó)制造企業(yè)特點(diǎn)有以下幾個(gè)：1.產(chǎn)品呈現(xiàn)多樣性和復(fù)雜性；2.上下游整合戰(zhàn)略延長(zhǎng)了企業(yè)作業(yè)鏈；3.直接人工和材料的成本占比降低，間接費(fèi)用（管、銷、研等）占比增加；4.激烈的市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)對(duì)產(chǎn)品成本精確度提出更高的要求。傳統(tǒng)上基于產(chǎn)出量平均分配成本的粗放式成本核算早已不再適應(yīng)新形勢(shì)，而采用更加科學(xué)精細(xì)化的作業(yè)成本法可增加成本核算的準(zhǔn)確性，同時(shí)提高制造企業(yè)的成本管理能力。

（二）作業(yè)成本法于制造企業(yè)中的應(yīng)用

1.企業(yè)開(kāi)展作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算應(yīng)有以下幾個(gè)步驟：首先，應(yīng)依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，結(jié)合企業(yè)自身成本管控、績(jī)效考核、經(jīng)營(yíng)決策等方面的要求和目標(biāo)確定成本對(duì)象。其后，各資源所屬部門(mén)及各層級(jí)業(yè)務(wù)部門(mén)在成本管理職能部門(mén)的統(tǒng)籌下分別完成對(duì)各細(xì)項(xiàng)資源、作業(yè)的識(shí)別、歸類、定義，并于現(xiàn)代化信息系統(tǒng)中建立資源、成本對(duì)象、作業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)。再后，是非常關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即根據(jù)資源動(dòng)因追溯資源費(fèi)用的歸屬作業(yè)及作業(yè)中心、再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配資源費(fèi)用到最終受益對(duì)象。制造企業(yè)中如直接人工、材料費(fèi)用等有清晰的動(dòng)因邏輯線，可于信息系統(tǒng)中設(shè)定自動(dòng)化的資源費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的邏輯。而動(dòng)因錯(cuò)綜復(fù)雜的間接性費(fèi)用或非經(jīng)常性的特殊費(fèi)用則由專門(mén)的成本人員根據(jù)既定規(guī)則或者特殊要求進(jìn)行確認(rèn)和分配。最后，借由信息系統(tǒng)中資源費(fèi)用變動(dòng)信息關(guān)聯(lián)了作業(yè)、作業(yè)中心、成本對(duì)象，可實(shí)現(xiàn)為成本信息使用者提供全口徑、多維度(流程、產(chǎn)品、分銷渠道或客戶等)的更加準(zhǔn)確的成本信息報(bào)告。2.作業(yè)成本關(guān)注成本產(chǎn)生的過(guò)程，即關(guān)注作業(yè)執(zhí)行層面。資源動(dòng)因的選擇與計(jì)量及作業(yè)動(dòng)因的選擇與確認(rèn)這兩個(gè)核心內(nèi)容，前者要求判斷和確認(rèn)一個(gè)特定作業(yè)消耗資源詳細(xì)和合理的單位資源消耗量，后者要求判斷和確認(rèn)一個(gè)產(chǎn)出結(jié)果消耗作業(yè)詳細(xì)和合理的單位作業(yè)消耗量。在判斷和確認(rèn)的過(guò)程則是對(duì)作業(yè)流程重新審視和再造的過(guò)程，對(duì)持續(xù)性優(yōu)化作業(yè)、流程、作業(yè)鏈和優(yōu)化資源配置發(fā)揮重要作用。

三、問(wèn)題及對(duì)策

（一）作業(yè)成本管理受“人”的觀念及工作積極性影響十分大

首先，應(yīng)對(duì)各成本工作參與人員進(jìn)行教育培訓(xùn)，提高其專業(yè)素質(zhì)和整體成本意識(shí)；其次，應(yīng)完善制度流程，明確每個(gè)人的工作職責(zé)，將成本管控績(jī)效納入個(gè)人業(yè)務(wù)評(píng)核與獎(jiǎng)懲；最后，完善內(nèi)部控制系統(tǒng)以減少由相關(guān)人員“趨利避害”的主觀行為導(dǎo)致成本信息失真情況。

（二）不可拘泥于成本報(bào)告上的表面數(shù)字，忽略技術(shù)創(chuàng)新和流程改進(jìn)

一方面，市場(chǎng)上同質(zhì)性產(chǎn)品的企業(yè)都在成本和價(jià)格上競(jìng)爭(zhēng)，如果一味地追求低成本而忽視技術(shù)投入和產(chǎn)品創(chuàng)新恐將陷入一個(gè)惡性循環(huán)之中；另一方面，如果經(jīng)營(yíng)者過(guò)于看重成本數(shù)字，則相關(guān)成本負(fù)責(zé)人可能會(huì)想法設(shè)法、拆東墻補(bǔ)西墻粉飾報(bào)表數(shù)據(jù)，而更少關(guān)注和投入到工作流程本身上的改進(jìn)。企業(yè)應(yīng)重視創(chuàng)新技術(shù)，同時(shí)發(fā)揚(yáng)“追根究底”文化，創(chuàng)造低成本良性循環(huán)。

參考文獻(xiàn)：

[1]梁畢明,吳卓琪.中國(guó)管理會(huì)計(jì)改革發(fā)展四十年:回顧與展望[J].財(cái)會(huì)月刊,2018(21):12-17.]

[2]石新武.論現(xiàn)代成本管理模式[D].中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院,2001.

作者:丁潔 單位:南昌大學(xué)