會計審計戰略大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇會計審計戰略范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.056

隨著科學技術的進步，數據處理方式也獲得了巨大的改變，推動了大數據時代的到來。在大數據環境下，傳統的審計方式已經無法滿足時代的發展，因此，會計師事務所的審計工作方式發生了顯著的變化。數據處理方式的進步，使審計工作的效率更高，但是也帶來了一些挑戰。如何應對大數據時代帶來的挑戰，是會計師事務所審計工作需要思考的問題。

1大數據時代下思維模式的改變

1.1數據的搜集及處理

通過大數據技術，使數據的搜集和處理方式更加便捷，從而提高了數據的價值。在傳統的研究方法中，數據的獲取主要是通過隨機抽樣的方法，雖然節省了數據的處理時間以及降低了難度，但是具有一定的局限性。這種方法出現的原因是信息的缺乏和信息技術的限制。但是，在大數據時代下，可以將海量的數據進行快速準確的處理和分析，從而提高了搜集和處理數據的效率。

1.2數據的獲取及利用

在大數據環境下，不僅能夠提高獲取數據的準確度，而且也能夠增加數據的利用效率。傳統的數據研究方式中，注重獲取數據的準確度，忽視數據的利用率。通過大數據技術，尋找數據的相關聯系，揭示數據的內在規則，從而提高數據的價值。對數據進行解釋，有利于使用者獲得及時性、相關性以及高價值性的數據，從而提高數據的利用率。

2大數據時代會計師事務所審計工作面臨的挑戰

2.1傳統事后審計方式向連續審計方式轉變

在大數據時代下，數據的處理技術得到了極大的發展，對傳統的審計方式也具有重要影響。傳統的審計方式是事后審計，也就是說單位編制完財務報表后交給會計師，會計師抽查部分樣本進行審計。這種審計方式在運作過程中較為耗時，從而增加了審計風險，使審計工作效率降低。在大數據環境下，運用數據處理技術可以將事后統計轉變為連續審計，從而避免了傳統審計方式的局限性。運用大數據處理技術，不僅降低審計差錯，也節省了審計時間，提高審計效果。

2.2審計抽樣方法向總體審計方法轉變

在傳統的審計方式中，由于數據的搜集、處理和分析的復雜性，使會計師通過隨機抽樣的方法進行數據選擇。這種方式是通過對小樣本的分析來推斷總數據的整體情況，既能夠降低數據的復雜性，也能掌握整體數據的基本情況，因此在審計工作中被廣泛運用。但是，這種選擇方式不能夠將整體的數據情況準確的表現出來。在大數據時代，數據處理技術的進步，降低了審計數據選擇的難度。會計師可以檢查被審計對象的所有數據，運用大數據技術，將數據進行整體的處理和分析。審計的抽樣方法逐漸被總體審計方法取代，使會計師事務所的審計工作發生革命性的改變。

2.3單一審計報告方式向綜合審計成果轉化

在大數據時代下，不僅僅對數據進行處理和分析，而是對數據進行解釋。這種解釋的信息和資料對被審計對象的工作具有重要作用。在傳統的審計方式中主要是單一審計報告模式，通過財務報表出具審計報告。通過大數據技術可以使審計成果發揮更大的作用，在對審計數據進行歸納時，能夠為被審計對象提供大量的相關資料，從而梳理企業財務、制度設計和經營管理等方面的邏輯關系，從而解釋內在規律，對未來的發展提供了方向。審計成果不僅對企業的經營提供了信息，也能夠幫助企業的有效管理。在整理宏觀性、重要性和邏輯性較強的審計信息時，能夠提供給相關利益者更加有意義的統計推斷、關聯分析和管理決策，從而完善企業內部的控制制度，提高企業的管理。

2.4搜集審計證據由因果關系分析轉向相關關系分析

大數據時代的一個基本特征就是運用相關關系進行數據分析。會計師事務所在審計工作中，往往采用因果邏輯進行審計證據的搜集，這種傳統的思維方式使審計工作的審計信息不夠量化。在大數據時代，相關性分析更多的運用于獲取審計證據。相關性分析在審計工作中，使大量的信息得到準確的分析，從而提供更加量化的審計證據。大數據技術的應用并沒有改變審計證據的因果關系，而是降低這種方式的依賴性，更傾向于對相關關系分析的應用。這對長期依賴因果關系來搜集和發現審計證據的注冊會計師來說，無疑面臨重大的挑戰。

3大數據時代下會計師事務所的應對策略

3.1制定大數據技術審計應用的長遠發展戰略

運用大數據技術進行審計工作的處理是時展的需要，是會計師事務所審計工作必然發展的要求。因此，應該根據審計行業的發展特點，制定長期的大數據審計應用戰略，使信息技術的處理方式在短時期內實現轉變。運用大數據技術在審計工作中，需要轉變原有的思維方式和處理能力，是一項復雜的工程，這對審計行業提出了挑戰。所以，必須在戰略框架指導下，有步驟、有計劃的推進數據、人才以及技術方面的管理，從而擴充基礎資源。這樣才能提供審計工作所需要的豐富資源、使審計數據分析模型以及軟件所需要的基本要素得到有效地滿足，從而實現大數據技術在會計師事務所審計工作中的實際應用。

3.2加快大數據技術應用的相關審計法規建設

法律法規使各行業工作的發展更加規范合理。隨著大數據技術的不斷發展，各行業的工作方式發生了巨大改變，在帶來便捷的同時也引發了很多問題，例如數據處理的合法性問題。在審計行業中，《中華人民共和國注冊會計師法》沒有明確規定大數據技術應用的法律地位。這使大數據技術的合法性得到了質疑。因此，加快大數據技術應用的相關審計法規建設是十分必要的，對審計工作的長遠有效發展具有重要影響，也是大數據技術應用于會計師事務所審計工作中的必要前提。

3.3加強大數據審計分析模型和審計軟件的研究與開發

大數據分析模型和開發環境在不同行業中的需要是不同的，會計師事務所審計工作也不例外。通過大數據技術進行數據分析的平臺更能夠發揮審計工作的作用，使審計結果更加有效。因此，需要建設數據分析模型以及系統化的審計軟件，使會計師事務在被審計對象的數據搜集、分析以及處理的過程中更加便利。加強信息基礎設施建設和應用軟件的功能完善，能夠推動信息化進程，從而使審計師更好地了解財務報表下的交易，提高審計工作的效率。

3.4提高對大數據的認識和利用能力

隨著大數據技術的不斷應用，使會計師事務所的審計工作更加便利。但是，由于我國審計工作起步較晚，使審計方式仍舊以傳統的審計方式為主。尤其是會計師對大數據的認識不足，對大數據技術的掌握程度不夠，使審計工作仍舊處于低級階段。會計師對大數據的認識和利用能力，不僅能夠節省審計時間，也能提高審計數據的利用率，為審計對象提供更加有價值的資料。因此，全面提升注冊會計師在大數據時代下的審計能力是十分必要的。一方面應該加強對會計師的培訓，使他們能夠熟練的掌握大數據技術；另一方面培養注冊會計師利用大數據技術的能力，從而提高審計工作的效率。

參考文獻

[1]唐凱，李山.大數據時代下會計師事務所的應對策略[J].商業經濟，2014，（22）：2627.

篇（2）

Abstract:Integratesinthestrategymanagementaccounting''''stheorythecorecompetitivenesstheory,willconstructbasedoncorecompetitivenessstrategymanagementaccountingwillbethedirectionwhichmanagementaccountingwilldevelop.Butbasedoncorecompetitiveness''''sstrategymanagementaccounting''''sgoal,thebasicphilosophy,themethodandtheprimarycoveragewillrevolvetheenterprisecorecompetitivenessthecultivationtochange.

keyword:Strategicmanagement;Corecompetitiveness;Strategymanagementaccounting;Balancedideabranchcustomsstation

前言

20世紀90年代以來,核心競爭力已成為戰略管理理論研究的熱點問題。而戰略管理會計是對傳統管理會計的發展,基于核心競爭力的戰略管理會計更是管理會計為企業戰略管理服務更好的系統。戰略管理會計在我國的研究還只能說是剛剛起步,其理論體系在我國尚處于進一步研究探索中。筆者擬將核心競爭力理論融入戰略管理會計的理論中,對基于核心競爭力的戰略管理會計的目標、基本思想、方法及主要內容進行一些探討。

一、基于核心競爭力的戰略管理會計的目標

由系統論可知,正確的目標是系統良性循環的前提條件。因此,戰略管理會計的目標對戰略管理會計系統的運行也具有同樣意義。我們應明確戰略管理會計的目標,戰略管理會計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個層次。

筆者認為基于核心競爭力的戰略管理會計的最終目標是培育企業核心競爭力,獲得持續競爭優勢、謀求企業持久的生存與發展。這個目標比企業價值最大化目標更具體、更直接,更能體現戰略管理的特點。持續的競爭優勢是企業生存和發展的關鍵。波特認為,企業的戰略目標要定在取得競爭優勢上面。競爭優勢是相對于競爭對手而言的。企業如果不能在各項指標的對比中確立并發展自己的優勢,企業就會被競爭對手擠垮。在眾多的指標中,關鍵的是市場份額、價格和成本。這是企業產品或服務質量、管理能力、員工素質的綜合體現。市場份額是市場細分化以后的細分市場占有率,價格是具體產品的收益標準,成本的內容較復雜,涉及到引起成本發生的許多成本動因。通過全面廣泛、深入細致的指標比較,來尋找和創造企業的持續競爭優勢,而培育企業核心競爭力是獲得持續競爭優勢的保證。因為核心競爭力能為顧客帶來較大的最終用戶價值,不易被競爭對手模仿,能夠為企業提供一個進入多種產品市場的潛在途徑。

基于核心競爭力的戰略管理會計的具體目標是為企業戰略管理提供主要的決策信息,這種信息不僅包括財務信息(如競爭對手的價格、成本等),更重要的是提供有助于實現企業戰略目標的非財務信息(如市場需求量、市場占有率、產品質量、銷售和服務網絡等)。提供多樣化的會計信息,既能適應企業戰略管理和決策的需要,也改變了傳統會計單一的計量模式。

二、基于核心競爭力的戰略管理會計的基本思想

從服務于企業整體戰略管理的角度來研究,確定基于核心競爭力的戰略管理會計的基本思想至少要考慮到:既要體現戰略管理會計的最終目標,又要反映戰略管理會計的本質特征。

(1)顧客價值思想。由于競爭激烈,因此誰能贏得顧客,誰就贏得了經營的主動。顧客是企業最重要的資源,充分挖掘顧客的價值,提高企業核心競爭力,是戰略管理會計的主要任務。如果在企業戰略管理和戰略管理會計中沒有持續競爭優勢、核心競爭力的思想,任何企業就不可能長久地贏得顧客。企業應建立以顧客為導向的經營理念及實現這一理念的經營方式、業務流程和相關的管理體系。企業只有真正能為顧客創造價值時,它才擁有與眾不同的競爭優勢,這也是基于企業核心競爭力的管理會計區別于傳統管理會計的一個重要特征。

(2)適應環境思想。現代企業處在一個經濟全球化、競爭激烈、技術發展日新月異的環境下,如果不能從戰略角度全方位、遠視角地分析問題,很容易被淘汰出局。我們往往將目前復雜多變和競爭激烈的環境稱之為“新經濟環境”。企業戰略規劃必定是一種動態的程序,決不可能是靜止和僵化的,任何戰略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化戰略的運用,都是在環境變化下所做最優選擇的結果,而不可能是一成不變的。

(3)戰略成本思想。成本領先觀念是基于核心競爭力的戰略管理會計的核心,在市場經濟環境下,成本領先是企業永遠的核心競爭力之一。一個沒有成本優勢的企業是不可能在激烈競爭的環境中立于不敗之地。所謂戰略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低,而是指將企業的戰略思想和措施運用于具體成本管理領域和管理方法之中,要求成本管理與企業的戰略思想相匹配,如壽命周期成本、優勢成本、差異化成本、客戶成本和質量成本等一系列戰略思想下的成本理念。同時,戰略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業長久的持續發展規劃之中,針對成本發生的價值鏈進行設計,從根本上改變公司成本結構,通過成本優化措施的實施來確保企業戰略目標的實現。

(4)有效控制和評價思想。我們要認識到,戰略實施能力也是核心競爭力。面對更為復雜多變的嚴峻競爭形勢,我國企業越來越重視戰略管理,希望通過制定明確清晰的發展戰略,增強自身的核心競爭力,但又因為不能快速有效地實施發展戰略,而喪失持續發展動力。戰略實施能力的提高成為增強企業核心競爭力的關鍵要素。

(5)戰略定位思想。由于資源有限,企業不能在任何方面都做到十分完美,這就要求企業從外部環境和客戶需求出發,分析自己存在的優勢和不足,為企業確定發展戰略提供信息。正確的戰略定位思想不是單一的而是多元的,包括企業在戰略管理思想指導下的企業發展規劃、市場份額、合理定價、質量成本和客戶滿意度,等等。基于核心競爭力的戰略管理會計為企業戰略管理提供信息、保障和支持,就是以核心競爭力的培育為出發點。

三、基于企業核心競爭力的戰略管理會計的基本方法

為使戰略管理會計理論在企業會計實踐中得到成功應用,還須有一定的方法加以保證。除傳統的分析、決策、控制方法外,價值鏈分析、作業成本法、競爭對手分析等是基于核心競爭力的戰略管理會計的新方法。

1.平衡計分卡。平衡計分卡作為一種戰略實施和戰略學習系統,包括財務、客戶、內部業務流程、學習和成長4個方面,其中,財務方面是最終目標,客戶方面是關鍵,企業內部流程是基礎,企業的學習與成長是核心。計分卡的4個方面兼顧了企業的長期與短期目標、理想的結果與現實結果的驅動因素,把企業能力的成長作為突出問題揭示出來,力求通過對顧客價值的關注,促進企業內部業務流程的改善,加速企業的學習和成長,獲得客戶青睞和競爭優勢,最終實現良好的財務目標。可以說,戰略實施能力是企業的核心競爭力,而平衡計分卡是實施戰略的重是工具。

2.作業成本計算法。作業成本計算法(Activity-basedcosting,簡稱ABC)是根據“生產消耗作業,作業消耗資源”的觀念,把企業的整個經營過程劃分為不同的作業,不同的作業活動會產生不同的作業成本動因。企業依據資源耗費的因果關系進行成本分析,即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業,再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。同時,通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析,為盡可能消除“不增值作業”,改進“增值作業”,優化“作業鏈”和“價值鏈”,增加“顧客價值”提供有用信息,促使損失、浪費減少到最低限度,提高決策、計劃、控制的科學性和有效性,最終達到提高企業的核心競爭力和盈利能力,企業能持久地生存和發展的目的。

3.價值鏈分析。價值鏈分析(ValueChainAnalysis)是以價值鏈作為分析工具,確定企業的價值鏈,明確各價值活動之間的關系,找出價值鏈的關鍵環節,并通過價值鏈的重構,提高價值鏈的創造效率,降低企業的成本,從而獲得成本優勢,增強企業的競爭力。

把價值鏈分析作為基于企業核心競爭力戰略管理會計的基本方法,是因為價值鏈分析在分析企業內部優缺點和外部壓力及機會方面具有不可替代的功能。價值鏈分析的重要意義表現在如下幾個方面:首先,分析企業內部價值鏈各環節之間的關系,可以優化企業經營過程。例如,通過正確分析購買原材料質量和產品廢品之間的關系,可以正確確定采購原材料的質量和價格標準,最大程度減少企業損失。其次,通過將企業價值鏈和供應商、顧客價值鏈連接在一起分析,可以改進企業的產品生產、技術和方法等。例如,企業可以通過和供應商、顧客合作,由供應商提供新材料,企業運用新工藝,生產出新產品滿足顧客新需求。再次,通過將企業價值鏈和競爭對手價值鏈進行對比分析,可以找出企業和競爭對手在各價值鏈環節上成本和價值的差異,為企業改進和創新提供指導。

4.競爭對手分析。競爭對手分析是與收集競爭對手信息相關的一種活動,是制定戰略決策的一種基本工具。主要是從市場的角度,通過對競爭對手的分析來考察企業的競爭地位,為企業的戰略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題:(1)競爭對手是誰;(2)競爭對手的目標和所采取的戰略措施及其成功的可能性;(3)競爭對手的競爭優勢和劣勢;(4)面臨外部企業的挑戰,競爭對手是如何反應的。競爭對手分析不是一個簡單的收集信息的過程,而是一個理解競爭對手的過程。競爭對手分析有助于預測競爭對手的進攻,又可以抓住由于競爭對手的錯誤和劣勢所提供的機遇,使企業在競爭中保持優勢。

四、基于企業核心競爭力的戰略管理會計的主要內容

因為企業管理的內容是豐富多彩的,因而,為之服務的戰略管理會計的具體內容也就十分復雜。戰略管理是由戰略制定、戰略實施和戰略評價3個環節構成的一個過程。由于企業環境的不斷變化,為了使企業的戰略與環境相適應,這3個環節需要周而復始地進行,從而形成戰略管理循環。以戰略管理循環為依據,筆者認為基于核心競爭力的戰略管理會計的基本內容應當包括以下方面:

1.戰略決策分析

戰略決策分析包括2個方面,一是企業外部環境分析(包括宏觀、行業、競爭環境分析)和企業內部資源條件分析。通過分析,企業可以把握當前和未來所面臨的外部機會與威脅以及內部的優勢與劣勢,以便企業制定出可實行的戰略目標和能夠抓住機會、回避威脅、發揮優勢、克服劣勢的戰略。二是采用各種技術方法,為企業提供各種備選戰略方案,并對備選戰略方案進行評價,最終幫助企業確定最佳戰略目標和實現戰略目標的戰略方案的過程。戰略決策分析應包括公司總體戰略、競爭戰略(戰略事業部戰略)、職能戰略的決策分析以及長期投資決策分析。基于核心競爭力的戰略管理會計要以企業核心競爭力的提升為出發點,從企業外部和內部收集各種相關信息,運用戰略管理會計進行系統分析,以此為基礎提出各種可行的戰略目標,供企業管理當局決策時參考。

2.戰略成本管理

成本管理是一種對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行的全方位監控的過程,而成本管理能力是企業核心競爭力的關鍵因素之一。戰略成本管理產生于20世紀80-90年代的西方發達國家。它是以現代成本管理觀念(成本效益觀念、戰略管理觀念、系統管理觀念和成本動因管理觀念)為基礎,以基本競爭戰略為導向,以培育企業競爭優勢為目的的一種新型成本管理模式。與傳統的成本管理相比,戰略成本管理主要是從戰略角度來研究影響成本的各個環節,從而進一步找出降低成本的途徑。戰略成本管理的基本范圍應是對整個經濟壽命周期成本的管理,是全員、全面、全過程的統一,要從整個物質世界的循環過程來看待成本耗費以及補償,以便實現可持續發展。

3.編制戰略預算

企業戰略目標和戰略確定后,要使之得以實施與落實,還要落實資源,這就要編制預算。戰略管理會計系統要發揮整體的控制和評價功能,必須要建立完備的戰略預算。傳統管理會計的預算編制著眼于初期的內部規劃和動作,以目標利潤作為編制預算的起點,所編制的銷售、生產、采購、費用等預算與戰略目標沒有任何關系,有時甚至與戰略目標背道而馳。戰略管理會計要圍繞戰略目標編制預算,以最終取得競爭優勢,反映顧客、競爭對手和其他戰略性因素,其預算所涉及的范圍也不局限于反映顧客、競爭對手和其他戰略性因素,也不局限于供、產、銷等基本活動,而要把人力資源管理、技術管理、后勤服務等活動都要納入預算體系中。

4.戰略業績評價

所謂戰略業績評價,就是在企業戰略目標和戰略的指導下,以促進戰略的實施和戰略目標的實現為目的而對戰略實施活動開展的業績評價活動。傳統管理會計的業績評價指標一般采用投資報酬率指標,只重結果,不重過程,忽略了相對競爭地位在業績評價中的作用。而基于核心競爭力的戰略管理會計主要從提高核心競爭力的角度來評價業績,將業績評價指標與戰略管理相結合,根據不同的戰略,確定不同的業績評價指標。如采用低成本戰略,評價指標應著重內部制造效率、質量改進、市場占有率等。如采用產品差別戰略,則應著重新產品上市的時間、新產品收入占全部收入的比率等指標。

戰略業績評價是一個過程,包括以下步驟:決定必須評價的業績;建立業績標準;測定實際業績和將實際業績與標準進行比較,揭示差異,并分析原因。戰略業績評價包括財務與非財務業績指標的評價。對于責任中心財務業績指標的評價,可以采用傳統的責任會計方法;對于責任中心非財務業績指標的評價,則要以我們編制的分級平衡計分卡為依據,通過統計等手段收集數據,并定期編制報告(可以與責任會計定期編制的財務業績報告合并編制),做出業績評價。總之,戰略管理會計的業績評價需要在財務指標和非財務指標之間求得均衡,既要肯定內部業績的改進,又要借助外部標準衡量企業的競爭力,既要比較企業戰略的執行結果與最初目標,又要評價取得這一結果的過程。

總之,核心競爭力理論已經滲透到戰略管理會計的各個方面,基于核心競爭力的戰略管理會計將成為企業培育核心競爭力的支持平臺。

參考文獻:

[1]胡玉明.21世紀管理會計主題的轉變[J].外國經濟與管理,2001,(1).

篇（3）

戰略管理會計(strategicmanagementaccounting簡稱sma),是以企業戰略管理(strategic management)的相關理論為基礎,以管理會計為手段,運用會計信息有效地服務于企業戰略的新領域,是以戰略管理為服務對象而建立的數量化體系。

在從事教學和研究的過程中,筆者在不斷感受著戰略管理會計帶來全新沖擊的同時,也不斷地享受著它帶來的美的感受。

一、戰略管理會計理念,磅礴大氣之美

戰略管理會計的理念之美,源自氣勢磅礴的市場競爭環境。戰略管理會計源起于 20世紀80年代,高新技術的發展和日益加劇的國際化市場競爭,使傳統管理會計越來越不能適應市場和競爭環境的變化,因為:傳統管理會計的理論和方法僅以企業內部為視點,未能把企業的內部信息與外部環境變化聯系起來考察,缺乏諸如質量、可靠性、生產彈性、顧客滿意程度、時間等一系列與企業戰略目標密切相關的指標,缺少對企業在競爭中的相對地位分析,不能提供和分析與企業競爭地位相關的成本、價格、業務量、市場份額、現金流量以及資源需求等方面的會計信息。總之,傳統管理會計僅僅定位于“為企業的內部經營管理服務”上,而忽視了企業之外的市場因素,特別是競爭要素及其變化。而戰略管理會計能夠適應戰略管理的需要,為企業戰略管理提供適當的信息和有效控制手段;在分析、判斷企業競爭地位、提高企業競爭優勢的會計信息方面,諸如成本、價格、業務量、市場占有率和現金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價等方面,有著超越傳統管理會計的突出優勢。

可見,戰略管理會計跳出了傳統管理會計“為企業內部經營管理服務”的窠臼,將視野拓展到傳統管理會計之外更為廣闊的領域,結合對競爭者的分析來考察本企業的競爭地位,立足戰略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢,全方位審視包括企業的諸如組織機構設置、產品開發、市場營銷和資源配置等會計信息,為企業發揮優勢、利用機會、克服弱點、規避威脅、提供信息和創造條件。這些研究及相關實踐,促使戰略管理會計開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統管理會計,帶入了“超級巨人”式的、雄渾剛健、氣勢磅礴的戰略管理會計嶄新階段。

此外,從戰略管理會計的概念來看,其首創者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰略管理會計定義為“對關于企業及其競爭者管理會計指標的準備和分析,用來建立和監督企業戰略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰略管理會計與傳統管理會計區別開來;他對傳統管理會計理論的挑戰在于,他不再從企業內部效率的角度看待利潤的增長,而是從企業所在市場的競爭地位這一視角,亦即從戰略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻,絕不僅僅在于其視角的轉移,而是以一種“大將之風”,把傳統管理會計從“戰術低洼”引領至“戰略高地”,把傳統管理會計的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們在嘆服西蒙斯果敢思維的同時,也切實感受著戰略管理會計帶給的壯美,不禁要高呼:狀哉,戰略管理會計之父!美哉,戰略管理會計!

二、營造企業核心競爭優勢,凸顯決勝之美

核心競爭力是現代企業的制勝利器。戰略管理會計的重要目標之一就是營造企業的競爭優勢;而企業的競爭優勢又建立在相對成本對比的基礎之上。為此,在戰略管理會計視域下,企業需突破會計主體的限制,獲得有關競爭對手的信息,了解相對成本。例如:戰略管理會計在傳統預算編制項目的基礎上,通過增加本企業與主要競爭對手的對比信息,將競爭對手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預算管理建立在寬闊的視野之內,顯示出邁達的氣韻之美。又如,戰略管理會計跳出企業主體的視野,著力關注企業外部環境的變化,重點搜集有關競爭對手的信息,了解其相對成本,使企業管理者知己知彼,提前采取相應的進攻防御措施;通過占優勢的相對成本和龐大的市場占有額,使企業保持長久的相對競爭優勢,凸顯出縱橫馳騁的氣勢。

篇（4）

戰略管理會計隨著全球經濟一體化的加強和信息社會化的發展，企業的生存環境發生了很大變化。如何在競爭激烈的市場上求生存、謀發展，成了企業界日益關注的問題。戰略管理會計的產生適應了企業戰略管理的需要,為保持和提升企業核心競爭力提供了充足的信息，戰略管理會計已經成為企業戰略管理所需要的決策支持系統。

一、戰略管理會計的主要內容

（一）提供戰略決策的信息支持。戰略決策和一般決策的主要區別是對于市場環境變化的重視以及是否具有長遠目標，要關注外部市場中顧客需求及競爭者實力的有關信息及變動趨勢。如在北京奧運會的巨大商機面前，韓國企業界立即開始行動，規劃三大戰略，一是高科技戰略，對華投資從過去的傳統產業轉為尖端核心產業；二是當地化戰略，改變過去把在我國當地工廠當做單純生產基地的作法，轉為在當地完成或生產、銷售、流通、再投資的全過程；三是知名度戰略，在中國展開有關奧運會的各種贊助和促銷活動，提高企業在中國的知名度。

（二）戰略成本管理。戰略成本管理。成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行全方位監控的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。作業影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業生產作業有關的成本動因；另一類是與企業戰略有關的成本動因。相對于作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大。因此，從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業日后經營中可能出現的大量成本浪費問題。一般來說，企業可以通過采取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本。

（三）經營投資決策。戰略管理會計是為企業戰略管理提供各種相關、可靠的信息。它在提供與經營投資決策有關的信息過程中，應克服傳統管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷，它應以戰略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。戰略管理會計在經營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。戰略管理會計以現實的現金流量為基礎，更能反映企業投資的實際業績，為企業注重持續發展提供有用的信息。

（四）人力資源管理。人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規劃。戰略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。

二、戰略管理會計的基本方法

（一）作業成本法。80年代以來，為了適應制造環境的變化，作業成本法應運而生。它是一個以作業為基礎的信息加工系統，依據資源耗費的因果關系進行成本分析。即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業，再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。這就克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業成本系統中變成可控。同時，作業成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

（二）預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。預警分析可分為外部分析和內部分析。外部分析主要分析企業面臨的市場狀況、市場占有率；內部分析主要分析勞動生產率、機制運轉效率、職員隊伍是否穩定等。

（三）質量成本分析。全面質量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和制造系統的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，適時制采購與制造系統應運而生。在此系統下，為了使產品達到零缺陷，企業非常重視質量成本分析。它主要分析質量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內部質量損失和外部質量損失。只有全面掌握與質量有關的成本信息，管理者才能進行正確的質量成本預算，借以轉變目前重產量輕質量的觀念。

三、戰略管理會計的研究目標

（一）兼顧顧客和企業利益。戰略管理會計主要是從顧客利益、企業利益和前途兩方面著手，為戰略管理提供信息。顧客利益包括：改進產品質量，降低產品成本和價格，從產品設計、生產、使用等生命周期諸環節上滿足顧客需求，不斷開發出市場需要的產品，注重售后服務，對顧客需求有更加靈活的反應機制。企業利益和前途包括：顧客需求即競爭者實力、戰略成本管理、人力成本管理、長期經營投資分析等。過去的大部分IT廠商只注重產品和技術研發，早售后服務上卻極少涉足，聯想集團首先做了大量的市場調查，率先抓住這一契機，調整了自己的戰略目標，企業重心逐漸向客戶轉移，從單純的硬件產品供應商向提供應用和服務供應商轉變，以“服務定制”策略實現客戶導向，IT行業進入了一個以應用服務為主導的新時代，贏得了客戶也贏得利潤和市場。

（二）營造企業的核心競爭優勢。戰略管理會計的重要目標之一是營造企業的競爭優勢，而企業的競爭優勢又建立在相對成本對比的基礎之下，企業應突破會計主體的限制，獲得有關競爭對手的信息，了解相對成本，比如戰略管理會計在傳統預算編制項目的基礎上增加了本企業與主要競爭對手的對比信息，將競爭對手的支出和其面臨的本量利條件反映出來。相比傳統管理會計把視野局限在一個企業主體以內，戰略管理會計特別關注企業外部環境的變化，重點搜集有關競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業管理者知己知彼，采取相應的進攻防御措施，通過占優勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業保持長久的相對競爭優勢。戰略管理會計服從于企業的戰略目標，而不能忽視企業的價值觀念和非財務戰略目標。戰略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用貨幣和非貨幣指標，借助戰略性業績取得整體目標的一致性，增加企業的長期競爭優勢。

（三）改進評價企業業績的指標。傳統管理會計忽略了相對競爭地位在獲取投資報酬中的不可抵估的作用。事實上，企業持續穩定的盈利更多是來源于企業相對的市場競爭地位，這就要求將戰略思想貫穿于管理會計的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。戰略管理會計應服從于企業的戰略目標，而不能忽視企業的價值觀念和非財務戰略目標。戰略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用貨幣和非貨幣指標，借助戰略性業績取得整體目標的一致性，增加企業的長期競爭優勢。

四、戰略管理會計與企業核心競爭力的關系

（一）戰略目標的確定是培育企業核心競爭能力的基礎

與傳統企業相比，現代企業的發展必須具備發展的計劃性、前瞻性和科學性，因此現代企業應制定一定的發展規劃或戰略。企業的發展戰略是企業在一定時期內的市場定位、產品定位、資源定位、技術定位、戰略定位的整合，企業只有具備一個完善而科學的發展戰略，并組織實施、校正和管理其發展戰略，以確保發展戰略的科學合理、切實可行，才能為企業培育核心競爭能力提供最基本的條件。另外，戰略管理會計運用動態的戰略預算對企業現存和未來可獲得資源進行合理配置，協調及整合企業內部的各種技術與技能，如核心技術能力、組織管理能力以及市場活動能力，從而為核心競爭力的形成提供有效要件。

（二）戰略管理會計的外向性是保持企業核心競爭力的條件

戰略管理會計不僅關注企業的內部運營，還時時關注企業外部環境的變化，并不斷把外部信息向管理層反饋，從而為管理層隨時調整戰略目標，鞏固和發展核心競爭力提供了信息支持。核心競爭力的最基本特征就是其異質性。如果核心競爭力不具備這種最起碼的特點，就不可能成為企業的“核心”。在經濟全球化的市場經濟體系下，企業所面對的市場不再是一個國家或一個地區，而是全球化的市場，在異質的基礎上求“發展”，從“發展”角度出發，通過不斷地發展，企業的“技術”才能始終走在科學的前沿，才能成為企業的“核心”。戰略管理會計瞄準市場，著眼于“知彼”，即充分了解競爭對手，將本企業戰略決策的分析技巧應用到外部競爭對手、供應商和顧客。從而能夠使企業始終處于領先地位，為企業保持和提升核心競爭力提供了有利的保障。

（三）戰略管理會計可以為企業核心競爭力的培植和提升提供信息支持

戰略管理會計綜合運用了財務和非財務指標對企業業績和營運情況做出評價，能夠更準確的把握競爭環境，為本企業核心競爭力的培植和提升提供信息支持。在競爭環境下，衡量競爭優勢的不僅有財務指標，還有大量的非財務指標，許多非財務指標盡管不能直接反映企業的經營業績，但對企業的長遠發展起著至關重要的作用，非財務指標的運用能更準確的反映企業在競爭中的地位、企業管理的有效性、企業產品的質量、顧客購買趨勢和要求、產供銷關系等。與傳統管理會計相比，戰略管理會計能夠提供超越企業本身的更廣泛、更有用的信息，特別是有關戰略財務信息和經營業績信息、競爭對手信息以及與企業戰略相關的背景信息，如市場占有率、與戰略成本有關的數據、企業經營業務、企業資產的范圍和內容、產業結構對企業的影響等非財務信息。戰略管理會計還特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等等，使企業管理者做到知己知彼，采取相應的措施，保持和增強企業的競爭力。

參考文獻

[1]安德魯·坎貝爾、凱瑟琳·薩默斯·盧斯，1999：《核心能力戰略》，東北財經大學出版社。

[2]魏江等，2002：《企業購并戰略新思維——基于核心能力的企業購并與整合管理模式》，科學出版社。

篇（5）

【關鍵詞】重大錯報風險;戰略風險;審計應對

自20世紀末以來,國際會計師聯合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10月了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。

隨后,我國注冊會計師協會于2006年4月頒布了新的注冊會計師執業準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發展有所裨益。

一、識別重要戰略風險

(一)初步了解企業重要戰略風險

“中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中強調:注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環境。其中,被審計單位的戰略目標及相關的經營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。

注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業的戰略目標。

由于企業的戰略經營風險和流程經營風險大部分會產生財務后果,從而影響到財務報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環境中威脅企業成功執行戰略的潛在風險因素來識別戰略風險的,主要的分析工具有:企業層面的經營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。

注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業務中期望發現的問題就越少。為了更有效地了解戰略風險的性質,形成在戰略分析階段對重要戰略風險的結論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰略管理以及戰略管理的效果如何。

(二)合理評估企業重要戰略風險

注冊會計師在利用宏觀環境的PEST分析和行業環境的波特五力分析等分析工具初步識別企業的重要戰略風險后,需要關注企業采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結果又是如何?企業的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業造成重大影響。

注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業所采取行動的了解。具體而言,企業針對戰略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內部操作手冊、企業對外公告、人事調整、組織機構調整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業對戰略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(措施)是不是最佳的反應方式,是否得到執行,執行的效果如何。

對企業采取的戰略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰略風險進行判斷。注冊會計師可以根據有效的戰略風險控制,將戰略風險的嚴重程度下調,但這種下調必須有足夠的證據支持控制是有效的。對戰略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰略風險的結論及其對審計的影響。

二、確定關鍵流程風險

(一)關鍵經營流程的識別

1.通過重要戰略風險識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰略風險,對戰略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰略風險所指向的經營流程是哪一個,這個經營流程就是關鍵經營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據都必須記錄于工作底稿,作為審計證據。戰略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯系戰略分析與流程分析的紐帶。

2.通過重要交易類別識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師應該根據對企業經營的了解確定對企業經營業務的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經營流程對之進行具體的分析,這一經營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經營流程。

注冊會計師通過識別出的重要戰略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關鍵經營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。

(二)流程層次經營風險的確定

流程層次的經營風險可能來源于戰略風險,也可能從流程內部產生,很多戰略風險可能在流程中表現為特定的風險。比如,外部環境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產生直接的影響。流程內部產生的風險只與特定的流程相關,但它們也影響企業經營目標的實現。在流程分析階段,注冊會計師對于戰略風險對流程的影響只需要根據對戰略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關注的是產生于經營環節的特定風險。21寫作秘書網

三、合理評估企業重大錯報風險

(一)企業環境中重大錯報風險的評估

重大錯報風險的評估過程是一個由數學模型計算、審計人員經驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環境入手,全面分析、評估審計環境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。

審計人員在接受委托時應全面了解企業的環境控制業務承接過程中的審計風險,包括初步了解行業背景、國家對企業的特殊政策、組織結構、經營方式、企業近期業務發展狀況、企業目前面臨的機遇和挑戰、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調查分析表。根據審計人員的經驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。

(二)財務報表層次重大錯報風險的評估

1.資產負債表

通過測算年末流動比率、資產負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產比例、固定資產比例、凈資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標、企業近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據審計經驗和人們普遍對風險的心理承受能力)

2.利潤及利潤分配表

通過測算毛利率,各項費用與主營業務收入的比例,其他業務收入、營業外收入、投資收益與主營業務收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。

3.現金流量表

現金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產負債表和損益表中的重大錯報一般會在現金流量表上反映出來,審計人員可根據對上述兩個報表的風險評估大致估計現金流量表的風險水平。

四、制定具體審計程序

(一)一般審計程序

注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。

與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。

(二)進一步審計程序

基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。

進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或實質性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執行控制測試以支持該評估結果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性測試程序。

注冊會計師決定信賴被審計單位的內部控制時,需要執行控制測試,其目的是測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調注冊會計師應保持職業懷疑態度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內部控制較好,也必須執行控制測試,以支持該評估結果。因此,大多數情況下注冊會計師都要進行控制測試。

無論內部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質性測試。注冊會計師通過實質性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發現認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質性測試設計和執行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質性測試的性質、時間和范圍并有效執行,將檢查風險降至可接受的水平。

【主要參考文獻】

篇（6）

自20世紀末以來,國際會計師聯合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10 月了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。

隨后,我國注冊會計師協會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執業準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發展有所裨益。

一、識別重要戰略風險

(一)初步了解企業重要戰略風險

“中國注冊會計師審計準則第1211 號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”中強調:注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環境。其中,被審計單位的戰略目標及相關的經營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。

注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業的戰略目標。

由于企業的戰略經營風險和流程經營風險大部分會產生財務后果,從而影響到財務報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環境中威脅企業成功執行戰略的潛在風險因素來識別戰略風險的,主要的分析工具有:企業層面的經營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。

注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業務中期望發現的問題就越少。為了更有效地了解戰略風險的性質,形成在戰略分析階段對重要戰略風險的結論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰略管理以及戰略管理的效果如何。

(二)合理評估企業重要戰略風險

注冊會計師在利用宏觀環境的PEST 分析和行業環境的波特五力分析等分析工具初步識別企業的重要戰略風險后,需要關注企業采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結果又是如何?企業的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業造成重大影響。

注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業所采取行動的了解。具體而言,企業針對戰略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內部操作手冊、企業對外公告、人事調整、組織機構調整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業對戰略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(措施)是不是最佳的反應方式,是否得到執行,執行的效果如何。

對企業采取的戰略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰略風險進行判斷。注冊會計師可以根據有效的戰略風險控制,將戰略風險的嚴重程度下調,但這種下調必須有足夠的證據支持控制是有效的。對戰略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰略風險的結論及其對審計的影響。

二、確定關鍵流程風險

(一)關鍵經營流程的識別

1.通過重要戰略風險識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰略風險,對戰略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰略風險所指向的經營流程是哪一個,這個經營流程就是關鍵經營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據都必須記錄于工作底稿,作為審計證據。戰略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯系戰略分析與流程分析的紐帶。

2.通過重要交易類別識別出關鍵經營流程

在戰略分析的最后階段,注冊會計師應該根據對企業經營的了解確定對企業經營業務的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經營流程對之進行具體的分析,這一經營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經營流程。

注冊會計師通過識別出的重要戰略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關鍵經營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。

(二)流程層次經營風險的確定

流程層次的經營風險可能來源于戰略風險,也可能從流程內部產生,很多戰略風險可能在流程中表現為特定的風險。比如,外部環境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產生直接的影響。流程內部產生的風險只與特定的流程相關,但它們也影響企業經營目標的實現。在流程分析階段,注冊會計師對于戰略風險對流程的影響只需要根據對戰略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關注的是產生于經營環節的特定風險。

三、合理評估企業重大錯報風險

(一)企業環境中重大錯報風險的評估

重大錯報風險的評估過程是一個由數學模型計算、審計人員經驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環境入手,全面分析、評估審計環境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。

審計人員在接受委托時應全面了解企業的環境控制業務承接過程中的審計風險,包括初步了解行業背景、國家對企業的特殊政策、組織結構、經營方式、企業近期業務發展狀況、企業目前面臨的機遇和挑戰、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調查分析表。根據審計人員的經驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。

(二)財務報表層次重大錯報風險的評估

1.資產負債表

通過測算年末流動比率、資產負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產比例、固定資產比例、凈資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標、企業近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據審計經驗和人們普遍對風險的心理承受能力)

2.利潤及利潤分配表

通過測算毛利率,各項費用與主營業務收入的比例,其他業務收入、營業外收入、投資收益與主營業務收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。

3.現金流量表

現金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產負債表和損益表中的重大錯報一般會在現金流量表上反映出來,審計人員可根據對上述兩個報表的風險評估大致估計現金流量表的風險水平。

四、制定具體審計程序

(一)一般審計程序

注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。

與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。

(二)進一步審計程序

基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。

進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或實質性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執行控制測試以支持該評估結果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性測試程序。

注冊會計師決定信賴被審計單位的內部控制時,需要執行控制測試,其目的是測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調注冊會計師應保持職業懷疑態度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內部控制較好,也必須執行控制測試,以支持該評估結果。因此,大多數情況下注冊會計師都要進行控制測試。

無論內部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質性測試。注冊會計師通過實質性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發現認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質性測試設計和執行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質性測試的性質、時間和范圍并有效執行,將檢查風險降至可接受的水平。

【主要參考文獻】

篇（7）

1戰略系統視角下審計風險模式的內涵

戰略系統風險審計模式(Strategic-Systems Risk-based Audit Approach Model)，又被稱為現代風險導向審計技術。它以審計理論、系統理論和戰略管理理論為指導，通過“自上而下”和“自下而上”相結合審計思路完成審計工作。試圖從企業的戰略分析入手，通過“經營風險透視—業績評價一一會計報表剩余風險分析—實質性測試的時間、范圍和性質的確定”的思路，將被審計客戶會計報表重大錯報風險與企業經營風險分析緊密結合起來。這種全新的模式定義審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中重大錯報風險(Risk of Material Misstatement)是指會計報表審計存在錯報的可能性，它包括兩個層次：會計報表整體層次(Overall Financial Statement Level)和認定層次(Assertion Level)。會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險。戰略經營風險是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險主要源于企業客觀存在的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。會計報表層次重大錯報風險通常與控制環境有關，并與會計報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊。新的審計風險模型是隨著審計環境和審計實踐的發展應運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利于注冊會計師執行風險評估程序。

2 戰略系統視角下審計風險模式的核心優勢

傳統的風險導向審計不是一種新的審計方式，它只是將審計風險模型應用于制度基礎審計之中，并以此指導審計工作進行審計風險控制；現代風險導向審計是一種全新的審計方式，它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論上的重大創新，在此基礎上的審計風險模型有以下核心優勢：

2.1 審計視角的前瞻性

戰略系統風險基礎審計模式(Strategic-System Risk-oriented Audit Approach Model)，是種廣元化的風險控制技術，而傳統的風險導向審計技術是種狹義的“會計視角”(Accounting Lens)。新的審計視野由以往關注內部控制和具體認定層次風險擴大到歷史沿革、公司治理結構、發展戰略、企業環境等宏觀方面，從企業的經營戰略分析入手，將被審計單位的環境因素與重大錯報風險聯系起來，要求審計師應該從更高視角去審視被審計客戶的經營風險，從源頭上尋找滋生會計舞弊的種種跡象，最大限度地識別被審計客戶會計報表中的重大錯報問題。

戰略系統視角審計風險模型的假設前提是：如果被審計客戶的戰略制定與實施中存在問題，或者是經營環存在漏洞，在激烈的市場競爭環境下，其經營業績很可能下滑。面對嚴格的市場監管和社會公眾的合理預期，被審計客戶的管理高層為了能夠瞞天過海，往往會最大限度地掩飾其不利的經營問題。在這種情形之下，獨立審計師所面臨的審計風險是很高的，而戰略系統風險基礎審計模式它試圖從企業經營風險的分析入手，全面剖析被審計客戶可能存在的各種問題，可以抓住問題的實質與關鍵所在，從而可以避免審計人員均衡用力而整日操勞于無效率的賬表審計之中。

2.2 審計技術的多元性

與傳統風險導向審計技術不同，戰略系統風險基礎審計模式它不僅注重傳統的審計技術，而且注重全新的審計技術。雖然傳統的風險導向審計也采用分析性復核程序，但它往往只注重與企業會計報表相關的財務指標分析，而很少進行非財務指標分析，因此，傳統風險導向審計技術無論從深度上，還是廣度上，均劣于現代風險導向審計技術。戰略系統風險基礎審計模式的優勢在于：

(1)戰略問題分析技術。戰略分析主要是客戶外部環境和內部條件分析，獨立審計師可以采用四個環境因素(PEST)分析技術和波特(PORTER)分析技術，對客戶的戰略風險進行綜合評估，形成對行業利潤的合理預期；

(2)經營風險分析技術。獨立審計師可以采用價值鏈(VCA)分析技術、波士頓(BCG)分析技術和機會、威脅、優勢與劣勢(SWOT)分析技術，對客戶的經營業績形成合理預期；

(3)業績評價技術。獨立審計師可以采用平衡積分卡(BSC)和標桿管(Benchmarking)分析技術，對客戶的經營業績進行總體評估；

2.3 審計資源的效率性

戰略系統風險基礎審計模式的主要價值在于提高獨立審計師發現被審計客戶會計報表中存在的重大錯報行為，其基本內核是要將獨立審計師的主要精力放在高風險領域。獨立審計師的精力是有限的，他們不可能對被審計客戶的所有賬表資料進行逐一地審核，況且即使這樣，獨立審計師也有可能發現不了會計報表中的問題。獨立審計師只能做到合理的預計和確信，而不應該對會計報表的真實性做出絕對的保證。而現代風險審計模式的基本思路將獨立審計師所關注的問題前移，試圖在增加經營戰略風險分析的成本同減少實質性測試的程序的成本之間進行權衡。究竟何種效果最佳，還有待于進一步的實證檢驗。但是有一點可以肯定，戰略系統風險基礎審計模式可以幫助獨立審計師在制定審計戰略之前合理評估被審計客戶的經營風險，將審計精力分配到高風險環節，提高審計資源的效率。由此可見，戰略系統風險審計基礎模式它要求獨立審計師全面提升專業勝任能力，密切的關注客戶的經營風險，做到審計資源的有效整合，以提高獨立審計師的價值。

篇（8）

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：

檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）

根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：

1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。

1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。

1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。

1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。

2現代審計風險模型的發展

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

2.2.1從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.2.2從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

2.2.3從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

2.2.4從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

3現代審計風險模型的分析應用框架

3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。

社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。

3.2分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。

篇（9）

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。隨著市場競爭日益激烈，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業及其所處的整個“系統”，審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統風險導向審計)由于其固有的內向型特點，以分析評價企業的內部控制制度作為審計的基礎，較少考慮內外部環境風險對企業及其會計報表的影響，因而當企業規模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發展愈來愈快時，其不足之處就日漸明顯。

一、現代風險導向審計程序

審計程序主要包括兩大塊:風險評估程序和審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。

在風險評估程序中，審計人員首先要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他宏觀經濟環境等；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；企業對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估。現代風險導向審計下內部控制被分為管理控制(戰略控制、高層控制)和流程控制(一般控制、員工控制)，在對客戶戰略進行分析時同時要對戰略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業、交易類型、威脅流程目標的風險等8個維度來了解流程情況。通過流程分析可了解客戶創造價值的方式、競爭優勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰略經營風險和流程經營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。

在審計測試程序中,在風險評估的基礎上對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經營風險可能引起的重大錯報外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素。基于對內部控制充分的了解，審計人員對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間存在著緊密的聯系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎上還需對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯合。對聯合風險的評估是審計工作的核心，是現代風險導向審計與傳統風險導向審計區別最大的地方。最后審計人員根據聯合風險的評估結果來決定實質性測試性質、時間和范圍的基礎。

現代風險導向審計運用風險基礎戰略系統審計方法(SSA)的兩大貢獻是：審計重心前移,將戰略分析引進審計；使風險分析走向結構化。SSA重點是風險評估，傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足。現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。風險分析結構化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面將這些因素有機聯系在一起,這樣便于作綜合風險評估。

二、風險導向審計的優點

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。

1.增強了對管理層舞弊的關注。現代審計風險模型注重從戰略分析的角度分析管理層的舞弊，解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2.現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境―經營產品―經營模式―剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

3.現代審計風險模型注重運用分析性程序。分析程序既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。通過分析有利于發現指標并確定重大錯報風險領域。

4.現代審計風險導向模型增強了注冊會計師的執業謹慎。為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

三、我國發展現代導向風險審計的對策和建議

從理論上講現代風險導向審計方法能夠彌補傳統風險導向審計方法的不足,縮短審計期望差距。但到目前為止,無論是在國際上還是在我國，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前來看運用現代風險導向審計還存在如下問題：1、注冊會計師的綜合素質存在較大差距，目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟、法律等方面的背景；2、注冊會計師不了解企業的經營狀況不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計方法的實施；3、信用體系方面也不夠完善,現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足；另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標很難判斷企業的誠信。針對以上問題，我國在運用現代風險導向審計的過程中還應從以下幾個方面加強建設。

1.重構注冊會計師知識能力框架

(1)提高注冊會計師的專業判斷能力。現代風險導向審計要求注冊會計師改變審計思路，從企業環境、經營戰略入手，分析其對財務報表的影響，這要求注冊會計師有很強的企業分析能力，從而特別強調專業判斷；同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程，它提升了審計的技術含量，只有很好地運用專業判斷才能提高審計的質量，避免形式審計。因此注冊會計師在執業中應注意依靠執業經驗和行業知識的積累、同業交流等對自身專業判斷能力的培養和提高。

(2)重新構建注冊會計師的知識體系。現代風險導向審計對注冊會計師的知識體系要求更高更全面，因此應做出相應的調整。首先，在審計課程中要全面引進現代風險導向審計的理念和方法，以適應風險導向審計帶來的變化；其次，應開設企業分析與評估方面的課程，其目的主要是強化注冊會計師的專業判斷，加強分析能力，以全面了解企業內外環境以及準確評估經營和審計風險；另外，由于現代IT技術在審計抽樣、分析性復核中作用顯著，而我國教學和考試中對其在會計和審計中的運用涉及很少，因此應該在會計和審計課程中增加IT運用的部分。

2.積累相關數據,完善信用體系

實施現代風險導向審計，注冊會計師必須掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，用以判斷企業的誠信，評估企業的經營風險。會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程風險評估，業績衡量和持續改進的需要。

3.完善法制環境

健全的法律環境雖然不是風險導向審計實施的必要前提，但風險導向審計作用的發揮確實離不開一定的制度安排。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息的企業的處罰，因此完善法制環境有利于審計人員做出正確選擇,是推行風險導向審計的并行措施。

總之，實施現代風險導向審計對注冊會計師更好地評估重大錯報風險，改進審計程序，提高審計質量，降低審計風險，避免審計失敗等方面起著重要的作用，可彌補日益擴大的審計期望差距，滿足社會公眾需求。

參考文獻:

篇（10）

一、引言

我國在新準則中所提倡的現代風險導向審計是指注冊會計師通過了解被審計單位及其環境,評估被審計單位的風險程度,確定剩余風險,執行額外審計程序,將剩余風險降低到可接受的水平。現代風險導向審計是以戰略觀和系統觀為核心,強調以了解被審計單位的經營戰略及其業務流程為起點,以識別、評估和應對會計報表重大錯報風險為中心進行審計,側重于評估財務報表重大錯報風險。新的審計風險模型為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險;重大錯報風險是指會計報表審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險分為兩個層次:報表整體層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險。通過對財務報表整體層次的重大錯報風險風險分析,可以在源頭和宏觀上分析和發現會計報表錯報,從而解決高層串通舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表存在錯報的問題。認定層次的重大錯報風險主要來源于經濟交易事項本身的性質和復雜程度與實際不符,企業管理當局由于本身的認識和技術水平,以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成的風險。

一、重大錯報風險評估的意義

(一)作為現代風險導向審計重心的重大錯報風險評估,通過注冊會計師對財務報表整體層次和認定層次來評估重大錯報風險的評估可以更好地針對評估出的財務報表層次的重大錯報風險和認定層次的重大錯報風險,合理運用職業判斷分別確定總體應對措施和設計、實施進一步審計程序,將審計風險降至可接受的低水平。

(二)重大錯報風險評估中還注重強調注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險,以及采取的特殊的舞弊風險因素的考慮,對擬實施進一步審計程序,以及整體審計策略都具有重大影響。

(三)重大錯報風險評估從戰略和系統的角度全面考慮被審計及其環境,運用戰略分析等先進審計技術方法,識別和評估重大錯報風險,提高了審計效率,降低了審計風險。

二、重大錯報風險評估的程序和方法

(一)重大錯報風險評估程序

1.了解被審計單位及其情況,對客戶進行戰略經營分析,包括戰略分析和經營流程分析,以評估戰略風險和經營流程風險,戰略風險和經營流程風險構成了戰略經營風險。

2.了解被審計單位財務業績的衡量和評價,以及被審計單位對會計政策的選擇和運用,初步評估績效風險。

3.經過對被審計單位經營戰略、經營流程、經營績效的分析,審計師已經對客戶的內部控制有了初步的了解,運用內部控制評價法對被審計單位內部控制結構的評價而確定控制風險水平。

4.綜合考慮被審計單位的戰略風險、經營流程風險、績效風險、控制風險與特殊考慮的舞弊風險,系統地評估財務報告的重大錯報風險。

(二)重大錯報風險評估方法

1.戰略分析。注冊會計師主要是通過分析外部環境中威脅客戶成功執行戰略,從而達到經營目標的潛在風險因素來識別戰略風險的。

公司的外部環境是指那些能影響公司經營成敗,但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環境的目的,就是要找出外部環境是否存在為公司提供的可以加以利用的發展機會,以及外部環境對公司發展是否構成威脅。通過各個行業的外部經營風險評價標準對企業在宏觀環境中的存在的潛在風險進行分析。

2.經營流程分析。注冊會計師通過分析被審計單位內部環境,理解被審計單位的經營流程,識別關鍵經營環節,進行經營流程風險的評估。

(1)通過分析出重要的戰略風險識別出關鍵經營環節。在戰略分析后,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰略風險,根據其重要程度來識別戰略經營風險所指向的關鍵經營環節,并對所識別的關鍵經營環節進行分析。

(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關鍵經營環節。通過戰略分析后,注冊會計師在對被審計單位的經營管理的理解,確定對企業經營業務的重要交易類別和異常情況是否對相關會計報表及其認定的影響。根據影響的重要程度來識別被審計單位的關鍵經營環節。

3.內部控制評價分析。內部控制評價法是指通過對被審計單位內部控制結構的評價而確定審計風險水平的一種方法。

對內部控制的評價可以分三步進行:首先,了解企業的內部控制結構并作出相應的記錄;其次,實行符合性測試,證實有關內部控制的設計和執行的效果;最后,評價內部控制的強弱,即評價控制風險。注冊會計師可以通過包括詢問、審閱證據、實地觀察、追蹤執行過程等方法,據以評估因內部控制產生的相關可能導致重大錯報的控制風險。

4.舞弊風險因素分析。關注和評價舞弊風險為核心的謹慎行為構成現代審計的重要內容,它同時也體現出一種風險意識而非利益意識的現代審計策略、思維。注冊會計師最大的敵人是管理層舞弊,管理層舞弊往往會繞過或逾越內部控制,所以過去的審計方法往往會導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。

三、在我國實務中運用重大錯報風險評估方法的建議

(一)運用重大錯報風險評估方法前提條件

要對重大錯報風險進行正確的評估,必須滿足以下前提條件。

1.審計人員需具備較高的職業素質。正確評估重大錯報風險是建立在對企業環境特別是與企業有關的環境充分了解、分析的基礎上的,其對審計人員提出了較高要求,審計人員不僅需具備專業知識,掌握管理、統計等基本知識,而且應對金融、法律政治常識有所了解。

2.企業應做好財務基礎工作,具備審計條件。被審計企業必須建立完整的憑證、賬簿等財務核算系統和財務核算制度,做到賬證一致、賬表一致,使審計人員有基本的、充分的財務資料依據。

3.健全注冊會計師組織管理體制,建立規范的執業競爭機制,使審計人員真正做到獨立、客觀、公正。這是注冊會計師的靈魂,是審計工作開展的基本前提,如果無法保證,整個審計工作就會失去意義,審計人員也就無法發揮其作用。

4.良好的審計環境、健全的各項法規制度、審計執業界同社會各界的良好聯系與溝通、社會各界對審計工作的廣泛支持,是正確處理重大錯報風險的前提。審計是一項需要協同合作的工作,如果失去了社會各界的理解與支持,審計工作將難以進行,重大錯報也將無從披露,審計就失去了其存在意義。

(二)運用重大錯報風險評估方法的建議

1.提高和完善審計從業人員素質。應大力培養專業人才,以及提升注冊會計師謹慎的執業判斷能力,完善制定執業后續教育準則的具體準則,加大對注冊會計師的后續教育培訓,不斷在后續培訓中提升注冊會計師在管理、統計等基本知識,以及金融、法律政治常識的綜合能力。

2.完善公司治理結構。制定相關法律,完善上市公司“審計委員會”制度。對被審計單位管理當局更換會計師事務的隨意性進行了約束,同時督促上市公司財務報告及相關信息的規范運作,防止注冊會計師受管理人員左右,加強注冊會計師在執業中獨立性的監督。

3.加強立法,明確事務所及注冊會計師的執業法律責任。從注冊會計師擔負的社會責任出發,從維護社會公眾利益出發,從注冊會計師行業存在的必要性出發,明確注冊會計師和會計師事務所的法律責任,特別是經濟責任的承擔,使行業在法制的范圍內良性競爭。

4.加強信息系統的建設。會計師事務所必須建立強大的信息系統,以便注冊會計師在對被審計單位進行風險評估時更好地了解企業的戰略、風險管理、業績衡量等情況及環境,系統戰略評估被審計單位的重大錯報風險,提高審計效率,降低審計風險。

綜上所述,作為現代風險導向審計重心的重大錯報風險評估在審計實務中起著關鍵的作用,規范與使用重大錯報風險評估的程序和方法可以提高審計效率,保證審計質量,促進我國注冊會計師在實務中執業能力的提高。

參考文獻:

[1]劉明輝.高級審計理論與實務.東北財經大學出版社,2006.

[2]卓繼民.現代企業風險管理審計.上海財經大學出版社,2006.

[3]徐政旦,謝榮.審計研究前沿.上海財經大學出版社,2002.

[4]王澤霞.管理舞弊導向審計研究.機械工業出版社,2005.

篇（11）

[中圖分類號]F239.1

[文獻標識碼]A

[文章編號]1005-6432(2008)48-0084-02

2006年2月15日財政部的《中國注冊會計師執業準則》引入了現代風險導向審計的指導思想，并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求，包括審計證據的范圍擴大、審計工作流程的變化等。其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”、第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環境以識別重大錯報風險、評估重大錯報風險、對這些重大錯報風險加以應對，并記錄于工作底稿之中。現代風險導向審計從戰略的角度考慮企業的經營風險，從而確定審計重點領域，將審計資源有的放矢地分配到各個領域之中。本文結合平衡計分卡和風險導向審計的特點，將二者有機結合，從企業的業務流程分析這一角度，為注冊會計師進行審計風險評估提供一定參考依據。

1　平衡計分卡的特點

平衡計分卡是一種把企業發展戰略轉化為實際行動的最有效工具，是新時代企業管理制度的創新。平衡記分卡表明了源于戰略的一系列因果關系，發展和強化了戰略管理系統。利用平衡記分卡作為核心戰略管理的衡量系統，完成對關鍵過程的有效控制和資源的優化配置。企業要向員工、供應商、顧客、合伙人社區和股東等不同利益相關集團負責。平衡計分卡是列示一個組織在實現利害關系人相關的目標方面的業績目標和成果集。

平衡計分卡實際上就是衡量公司在滿足不同利害關系人要求方面的業績。平衡計分卡在將公司使命和戰略轉化為具體目標和業績指標的同時，也在平衡公司各方利害關系人之間的不同要求。

平衡計分卡是一種超越財務或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價制度，通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的績效。

2　風險導向審計的特征

2．1　風險導向審計的內涵

風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。

2．2　風險導向審計的特征

由此可見，風險導向審計強調審計全過程風險的評估與控制，并同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果，從而呈現出以下特點：第一，將審計重心從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，審計程序上包括風險評估程序、審計測試程序；第二，風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移；第三，風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手，第四，風險評估結構化；第五，分析性程序成為風險評估核心，不僅包括財務數據額度分析，還包括非財務數據的分析；第六，風險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰略管理知識，這就要求注冊會計師的專業知識結構發生相應的改變；第七，審計測試程序個性化；第八，審計證據范圍擴大到一般員工處或供應商、銷售商等獲取審計證據，業內人士和專業咨詢人士的意見也可作為對注冊會計師審計專業判斷的補充；第九，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。

3　平衡計分卡在風險導向審計中的應用

現代風險導向審計模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。

3．1　關注被審計單位財務指標與非財務指標的平衡關系

企業績效評價制度是審計的核心問題。從總體上看，傳統的企業績效評價制度是一種基于價值基礎的績效評價。它側重于靜態的，以財務報表為基礎的財務業績評價。其評價體系的重點在于財務指標體系的構建。盡管在市場經濟環境下，價值基礎的績效評價必不可少，但是，財務報表只是講述企業過去的故事，基于貨幣計量，財務報表只能講述企業有形資產的故事。這樣，以財務報表為基礎的績效評價存在“內傷”。在今天的知識經濟時代，知識資本的地位日益凸顯。僅靠有形資產，企業已經難以保持持續的競爭優勢。知識經濟時代呼喚新的競爭驅動力，企業無形資產的開發和利用能力已經成為企業塑造核心能力和創造持續競爭優勢的決定性因素。因此，面對企業日益復雜的內外部經營環境，單純的財務指標已經難以全面評價企業的經營績效。

平衡計分卡是一種超越財務或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價制度，通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的績效。對于審計部門應該將平衡的理念逐步引入到審計工作的方方面面。作為注冊會計師，想要更加全面的評價被審計單位的經營績效，從而降低審計失敗的風險，就應該跳出單據、數據、賬本、報表的束縛，關注財務目標與非財務目標之間、企業組織內外部群體之間、前置與滯后績效指標是否平衡。

傳統審計著重關注財務維度，然而財務、客戶、內部流程和學習與成長四個方面有著千絲萬縷的因果聯系：員工的素質決定產品質量、銷售渠道等；產品／服務質量決定顧客滿意度和忠誠度；顧客的滿意度和忠誠度及產品／服務質量決定財務狀況和市場份額。因此，財務指標屬于滯后指標，而客戶、內部流程和學習與成長指標屬于前置指標，前置指標是取得滯后指標的績效動因。注冊會計師如果想更加全面地對一家企業作出全面的績效評價，就要重視財務指標與非財務指標的關聯與平衡性。基于篇幅所限，下面僅對注冊會計師如何通過被審計單位業務流程分析評估審計風險展開分析。

3．2　通過企業的業務流程分析評估審計風險

企業的經營能力是企業的生產資料、人力、財力、技術和管理資源等，基于環境約束與價值增值目標，通過配置組合與相互作用而生成的推動企業運行的物質能量。企業經營能力評估是指對企業經營能力進行系統分析，并科學、客觀地做出全面評估的過程。

企業的利潤就其形成來說，主要是通過企業生產經營活動而獲得的，通過經營能力分析，注冊會計師可以了解到：被審計單位是如何創造價值的；被審計單位是否已經實行了有效的經營活動來迎合經營戰略；威脅到被審計單位實現戰略目標的重大經營活動。

被審計單位的經營活動是由許多業務流程來完成的。各業務流程的重要性是不同的，那些相對重要的業務流程被稱作關鍵業務流程。關鍵業務流程是審計的敏感環節，也是審計風險的重要來源。它一般具有三個特征：第一，關鍵業務流程對企業經營目標的實現至關重要。這些環節對于被審計單位的重要性是因為它們包括了被審計單位競爭優勢與核心能力的業務活動。如果這些環節失敗了，將會導致企業整體性的失敗。關鍵業務流程與被審計單位經營目標、經營戰略具有密切聯系。第二，關鍵業務流程經常與外部存在廣泛交流。這一類型的環節一般與企業外部有重要的、規模比較大的聯系，這些聯系通常會產生大規模的交易并被反映在會計報表中。這些環節對注冊會計師來說很重要，因為這類環節很可能產生大量的交易。這類環節的單個交易如兼并、資本市場融資、設備融資以及擴大生產線等也都對注冊會計師很重要。這一類環節主要來源于戰略分析中的重大交易類別分析或戰略風險分析。第三，關鍵業務流程具有較高的經營風險，它是指被審計單位最有可能發生問題的地方，從而具有較高風險。因此，現代風險導向審計的順利開展需要注冊會計師對關鍵業務流程有深入的了解。識別關鍵業務流程之后，注冊會計師需要收集大量的資料和信息，對關鍵業務流程進行評估，這些信息包括：業務流程的目標；業務流程中的業務活動；業務流程信息流，包括相關信息系統；業務流程的關鍵風險；業務流程風險的應對措施，比如內部控制；業務流程風險的防范業績計量。