金融資產(chǎn)概念大全11篇

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一、金融工具概念

金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的是金融工具交易活動，包括發(fā)行、持有、轉(zhuǎn)移等方面的會計核算和列報披露的規(guī)則。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無疑是與金融市場緊密相關(guān)的，沒有比較發(fā)達(dá)的金融市場，則不可能存在相應(yīng)的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通，即提供資本流動和交易的場所。

金融市場提供了資金融通和流動的場所及規(guī)則，金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據(jù)準(zhǔn)則的定義，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

從金融工具所約定標(biāo)的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的是資金流，包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠(yuǎn)期合同、期貨、期權(quán)等。

二、金融工具準(zhǔn)則體系和規(guī)范范圍

金融工具準(zhǔn)則具體包括四項準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號－套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號－金融工具列報》，具體規(guī)范金融工具的確認(rèn)、計量和列報事項。我國金融工具準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準(zhǔn)則亮點之一，金融工具概念下，既包括了各類企業(yè)普遍涉及的貨幣資金、往來款項、長短期借款和證券投資事項，也包括一般企業(yè)可能較少涉及的期權(quán)、期貨、遠(yuǎn)期合同等衍生工具投資事項，這些事項均屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

三、主要核算和披露規(guī)定

1.金融工具的分類與確認(rèn)

從會計核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債；權(quán)益工具。

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債

具體又可分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（2）持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）貸款和應(yīng)收款項

是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（5）其他金融負(fù)債

主要指經(jīng)初始確認(rèn)后沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的其他金融負(fù)債。包括一般企業(yè)的應(yīng)付賬款、長期借款等。

（6）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股。

（7）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債重分類的特別規(guī)定

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債經(jīng)初始確認(rèn)后不得隨意變更，準(zhǔn)則對重分類行為進(jìn)行了規(guī)范并設(shè)立了懲罰性條款。

2.主要計量屬性的應(yīng)用

關(guān)于金融工具的計量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現(xiàn)值等計量屬性。所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債及權(quán)益工具的初始確認(rèn)均以公允價值計量。對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且公允價值變動計入當(dāng)期損益。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特別規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》著重規(guī)范了企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該發(fā)行方以外的其他方的會計處理，包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資業(yè)務(wù)等。

四、新舊準(zhǔn)則主要變化

新金融工具準(zhǔn)則中規(guī)范的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則頒布之前，分別在《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（財會[2003]l4號）及《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》（財會[2005]12號）等規(guī)范性文件中有相應(yīng)規(guī)定，部分內(nèi)容沒有明確規(guī)定，與這些制度相比，新準(zhǔn)則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對金融資產(chǎn)主要分為：貨幣資金，短期投資，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收股利，應(yīng)收利息，應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款，長期股權(quán)投資，長期債權(quán)投資等。新準(zhǔn)則將企業(yè)取得的除長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)范的股權(quán)投資等之外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項，可供出售金融資產(chǎn)。

舊制度對金融負(fù)債主要分為：短期借款，應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付股利，其他應(yīng)付款，長期借款，應(yīng)付債券，長期應(yīng)付款等。新準(zhǔn)則劃分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，其他金融負(fù)債。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定了舊制度中沒有涉及的權(quán)益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內(nèi)核算。

新準(zhǔn)則主要按各類金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行分類，同一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)用相同的計量屬性和核算方法，與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同。

2.計量屬性

舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計量；新準(zhǔn)則要求對交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項采用實際利率法計算的攤余成本計量。

五、主要關(guān)注點

金融工具準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)初始分類方面給予公司管理層較大自，雖然準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類及重分類做了相應(yīng)限制性規(guī)定，但管理層還是有相當(dāng)?shù)臅嬚哌x擇空間。此外，在公允價值具體標(biāo)準(zhǔn)的確定等方面也有相當(dāng)空間。

參考文獻(xiàn)

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1 引言

2006年2月，財政部了新會計準(zhǔn)則，其中顯著變化之一是對金融工具相關(guān)概念的引入。其所包含的具體內(nèi)容有我們以前在舊準(zhǔn)則中接觸過的，也有真正全新的交易和業(yè)務(wù)。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計人員來說，會計準(zhǔn)則和會計指南的規(guī)定并不十分詳細(xì)，理解并準(zhǔn)確把握其概念、確認(rèn)與計量有一定的難度，對于那些對會計不是很熟悉的財務(wù)報告使用者來說難度更大，而且準(zhǔn)確理解金融工具的相關(guān)概念是關(guān)鍵。由于與金融工具相關(guān)的內(nèi)容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產(chǎn)進(jìn)行分析。

2 金融資產(chǎn)的涵義及分類

2.1金融資產(chǎn)的涵義

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。

2.2金融資產(chǎn)的分類

在1993年最新公布的國民經(jīng)濟核算體系(SNA)中，從統(tǒng)計目的出發(fā)對金融資產(chǎn)作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權(quán)；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權(quán)益；(6)保險專門準(zhǔn)備金；(7) 應(yīng)收／其他應(yīng)收賬款。

SNA中的金融資產(chǎn)；實際是按國民經(jīng)濟各個部門的資產(chǎn)負(fù)債表記錄的這些統(tǒng)計對象所有金融資產(chǎn)和負(fù)債。對每一部門來說，資產(chǎn)負(fù)債表顯示的是該部門為籌集資金發(fā)生的金融負(fù)債和該部門已經(jīng)獲得的金融資產(chǎn)，它提供了有關(guān)一個部門金融手段運用程度及該部門在債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中所處地位的雙重關(guān)系。

一般來說，根據(jù)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟性質(zhì)可以將金融資產(chǎn)分為：庫存現(xiàn)金（包括銀行存款）、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中則根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，將金融資產(chǎn)分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

3 金融資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

3.1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.1.1交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于衍生工具。主要指期權(quán)和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

上述三個條件表明，交易性金融資產(chǎn)具有以下三個特征：

（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據(jù)舊準(zhǔn)則對長短期的劃分，此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；

（2）該金融資產(chǎn)具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲??；

根據(jù)這兩個特征可以看出，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應(yīng)當(dāng)屬于交易性金融資產(chǎn)。

3.1.2直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

當(dāng)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一時，應(yīng)將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：

（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。

（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3．2持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

（3）貸款和應(yīng)收款項。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以特征：

（1）持有至到期投資是非權(quán)益性的投資；

（2）在初次確認(rèn)時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業(yè)不可控制的原因使得企業(yè)無法再對該項投資持有至到期，此時應(yīng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。

根據(jù)持有至到期投資的特征可知，舊準(zhǔn)則中的長期債權(quán)投資中準(zhǔn)則持有至債權(quán)到期的應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng)該確認(rèn)為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果在初次確認(rèn)時即確定持有至到期，也應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

3．3 貸款和應(yīng)收款項，

貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：

（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。

貸款和應(yīng)收賬款的概念明確，確認(rèn)相對容易。

3．4可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（1）貸款和應(yīng)收款項。

（2）持有至到期投資。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則指南規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

從上述規(guī)定可以看出，與前面三類金融資產(chǎn)相比，可出售金融資產(chǎn)具有以下特征：

（1）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；

（2）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間。

（3）由于可供出售金融資產(chǎn)可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計量的一致性，因此與交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計入當(dāng)期損益不同，其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。

3．5金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的關(guān)系

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，按長期股權(quán)投資形成方式或來源不同將長期股權(quán)投資分為三類：（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（2）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（3）其他方式取得的長期股權(quán)投資。根據(jù)投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；（3）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

根據(jù)長期股權(quán)投資的核算方式分為兩類：（1）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；（2）采用成本法核算的長期股權(quán)投資。

結(jié)合前面對金融資產(chǎn)的分析及長期股權(quán)投資的不同分類，筆者認(rèn)為長期股權(quán)投資的確認(rèn)與金融資產(chǎn)的確認(rèn)相比具有以下特征：

（1）長期股權(quán)投資在初次確認(rèn)時即能確定將長期持有。筆者認(rèn)為此處的長期為超過一年的期間；

（2）如果權(quán)益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項權(quán)益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)；

（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期權(quán)益性投資也應(yīng)確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報價、公允價值能可靠計量的長期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)。

4 總結(jié)

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1引言

2006年2月，財政部了新會計準(zhǔn)則，其中顯著變化之一是對金融工具相關(guān)概念的引入。其所包含的具體內(nèi)容有我們以前在舊準(zhǔn)則中接觸過的，也有真正全新的交易和業(yè)務(wù)。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計人員來說，會計準(zhǔn)則和會計指南的規(guī)定并不十分詳細(xì)，理解并準(zhǔn)確把握其概念、確認(rèn)與計量有一定的難度，對于那些對會計不是很熟悉的財務(wù)報告使用者來說難度更大，而且準(zhǔn)確理解金融工具的相關(guān)概念是關(guān)鍵。由于與金融工具相關(guān)的內(nèi)容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產(chǎn)進(jìn)行分析。

2金融資產(chǎn)的涵義及分類

2.1金融資產(chǎn)的涵義

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。

2.2金融資產(chǎn)的分類

在1993年最新公布的國民經(jīng)濟核算體系(SNA)中，從統(tǒng)計目的出發(fā)對金融資產(chǎn)作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權(quán)；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權(quán)益；(6)保險專門準(zhǔn)備金；(7)應(yīng)收／其他應(yīng)收賬款。

SNA中的金融資產(chǎn)；實際是按國民經(jīng)濟各個部門的資產(chǎn)負(fù)債表記錄的這些統(tǒng)計對象所有金融資產(chǎn)和負(fù)債。對每一部門來說，資產(chǎn)負(fù)債表顯示的是該部門為籌集資金發(fā)生的金融負(fù)債和該部門已經(jīng)獲得的金融資產(chǎn)，它提供了有關(guān)一個部門金融手段運用程度及該部門在債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中所處地位的雙重關(guān)系。

一般來說，根據(jù)金融資產(chǎn)的經(jīng)濟性質(zhì)可以將金融資產(chǎn)分為：庫存現(xiàn)金（包括銀行存款）、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中則根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，將金融資產(chǎn)分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

3金融資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

3.1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3.1.1交易性金融資產(chǎn)

滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

（3）屬于衍生工具。主要指期權(quán)和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

上述三個條件表明，交易性金融資產(chǎn)具有以下三個特征：

（1）企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據(jù)舊準(zhǔn)則對長短期的劃分，此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；

（2）該金融資產(chǎn)具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取；

根據(jù)這兩個特征可以看出，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應(yīng)當(dāng)屬于交易性金融資產(chǎn)。

3.1.2直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

當(dāng)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一時，應(yīng)將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：

（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。

（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3．2持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)劃分為持有至到期投資：

（1）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

（2）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

（3）貸款和應(yīng)收款項。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對持有意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以特征：

（1）持有至到期投資是非權(quán)益性的投資；

（2）在初次確認(rèn)時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業(yè)不可控制的原因使得企業(yè)無法再對該項投資持有至到期，此時應(yīng)將其重新分類為可供出售金融資產(chǎn)。

（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。

根據(jù)持有至到期投資的特征可知，舊準(zhǔn)則中的長期債權(quán)投資中準(zhǔn)則持有至債權(quán)到期的應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應(yīng)該確認(rèn)為持有至到期投資。因此，舊準(zhǔn)則中的短期投資如果在初次確認(rèn)時即確定持有至到期，也應(yīng)確認(rèn)為持有至到期投資。

3．3貸款和應(yīng)收款項，

貸款和應(yīng)收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：

（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。

貸款和應(yīng)收賬款的概念明確，確認(rèn)相對容易。

3．4可供出售金融資產(chǎn)

準(zhǔn)則規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（1）貸款和應(yīng)收款項。

（2）持有至到期投資。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則指南規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

從上述規(guī)定可以看出，與前面三類金融資產(chǎn)相比，可出售金融資產(chǎn)具有以下特征：

（1）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；

（2）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間。

（3）由于可供出售金融資產(chǎn)可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計量的一致性，因此與交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動計入當(dāng)期損益不同，其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。

3．5金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的關(guān)系

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，按長期股權(quán)投資形成方式或來源不同將長期股權(quán)投資分為三類：（1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（2）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資；（3）其他方式取得的長期股權(quán)投資。根據(jù)投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)的投資；（3）能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

根據(jù)長期股權(quán)投資的核算方式分為兩類：（1）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；（2）采用成本法核算的長期股權(quán)投資。

結(jié)合前面對金融資產(chǎn)的分析及長期股權(quán)投資的不同分類，筆者認(rèn)為長期股權(quán)投資的確認(rèn)與金融資產(chǎn)的確認(rèn)相比具有以下特征：

（1）長期股權(quán)投資在初次確認(rèn)時即能確定將長期持有。筆者認(rèn)為此處的長期為超過一年的期間；

（2）如果權(quán)益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項權(quán)益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)；

（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期權(quán)益性投資也應(yīng)確認(rèn)為長期股權(quán)投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報價、公允價值能可靠計量的長期權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)。

4總結(jié)

根據(jù)以上的分析，可以對金融資產(chǎn)的確認(rèn)有一個較清晰的認(rèn)識。當(dāng)然，由于筆者經(jīng)驗的不足，本文的分析還有待改進(jìn)。此外，由于會計準(zhǔn)則和相關(guān)指南對金融資產(chǎn)確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定相對比較抽象，與會計信息質(zhì)量的可理解性還有一定差距，因此，要準(zhǔn)確地理解金融資產(chǎn)及其確認(rèn)，盡快進(jìn)一步完善相關(guān)指南才是關(guān)鍵。

篇（4）

2006年2月15日，財政部了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中包括新增的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，而之前有關(guān)金融工具的核算在教學(xué)過程中是以《企業(yè)會計制度》(以下簡稱原制度)相關(guān)規(guī)定為主要依據(jù)的。新準(zhǔn)則以全新的概念闡述了各類企業(yè)的金融工具交易的會計處理，成為被關(guān)注的亮點之一，同時也成為會計工作者和在校大學(xué)生學(xué)習(xí)的難點之一。根據(jù)新準(zhǔn)則第2條，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。由此可見，金融工縣的本質(zhì)是一項合同，合同形成一方的金融資產(chǎn)，同時形成另一方的金融負(fù)債或權(quán)益合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。新準(zhǔn)則明確要求將金融資產(chǎn)分為4類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項。同時，將金融負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類。表面上看這些都是全新的概念，實際上是借鑒國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的一些術(shù)語，取代了一些傳統(tǒng)的提法。本文將對部分金融工具做比較分析。

一、交易性金融資產(chǎn)與短期投資

(一)概念上的差異

原制度第16條規(guī)定，短期投資是指能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年(含1年)的投資，包括股票、債券、基金等。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。新準(zhǔn)則對金融工具的確認(rèn)主要是以持有目的為依據(jù)。

(二)會計科目的差異

原制度主要設(shè)置“短期投資”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”和“短期投資跌價準(zhǔn)備”進(jìn)行相關(guān)核算。新準(zhǔn)則主要設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)(下設(shè)成本、公允價值變動等明細(xì)科目)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”進(jìn)行相關(guān)核算。

(三)計量方法的差異

1、取得時。原制度規(guī)定，短期投資在取得時應(yīng)當(dāng)按照投資成本計量。但不同方式取得的短期投資，其投資成本確定方式也有所不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額。

2、交易費用的處理。取得短期投資的相關(guān)交易費用作為短期投資成本處理。而取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益。

3、期末計量。原制度規(guī)定，短期投資在期末采用成本與市價孰低法計價。而根據(jù)新準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

二、持有至到期投資與長期債權(quán)投資

(一)概念上的差異

根據(jù)原制度相關(guān)規(guī)定，長期債權(quán)投資指企業(yè)購入的在1年內(nèi)(不含1年)不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備變現(xiàn)的債券和其他債權(quán)投資。新準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。主要指企業(yè)從二級市場購入的固定利率國債和浮動利率公司債券等。

(二)會計科目的差異

原制度主要設(shè)置“長期債權(quán)投資”，下設(shè)“債券投資”和“其他債權(quán)投資”兩個明細(xì)科目進(jìn)行相關(guān)核算。新準(zhǔn)則主要設(shè)置“持有至到期投資”，下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”等明細(xì)科目。

(三)計量方法的差異

1、取得時。原制度規(guī)定，長期債權(quán)投資應(yīng)按取得時的實際成本作為初始投資成本。以支付現(xiàn)金取得的長期債權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按實際支付的全部價款(包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用)減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息來確定。如果稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小，也可以直接計人當(dāng)期財務(wù)費用。新準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)單獨確認(rèn)為“應(yīng)收利息”。

2、交易費用的處理。新、舊規(guī)定對交易費用的處理相同。都計入了初始投資成本。

3、期末計量。原制度規(guī)定，企業(yè)的長期投資(包括長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資)應(yīng)當(dāng)在期末時按照其賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額。應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備。而根據(jù)新準(zhǔn)則，持有至到期投資在期末以賬面攤余成本計量，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其賬面攤余成本與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認(rèn)減值損失。

三、可供出售金融資產(chǎn)與股票、債券和基金投資

(一)概念上的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及除“貸款和應(yīng)收款項”、“持有至到期投資”和“交易性金融資產(chǎn)”以外的金融資產(chǎn)。它持有的目的并非為了通過短期的價格波動而獲利，而是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的需要，主要指企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。

(二)會計科目的差異

根據(jù)原制度相關(guān)規(guī)定，股票、債券和基金投資根據(jù)不同情況主要通過“短期投資”、“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”等科目進(jìn)行核算。而新準(zhǔn)則主要設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”總賬科目，下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”和“公允價值變動”進(jìn)行明細(xì)核算。

(三)計量方法的差異

1、取得時?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。短期投資和長期債權(quán)投資前文已提及，而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》，以合并方式取得的投資和以其他方式取得的投資，其初始計量均有所不同，這里不再贅述。

2、期末計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，其公允價值變動計入資本公積。

篇（5）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對于可供出售金融資產(chǎn)的解釋是“對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。”

從上述描述中我們不難發(fā)現(xiàn)，無論企業(yè)會計準(zhǔn)則原文還是頗具權(quán)威的企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，都沒有對該資產(chǎn)的概念與特點給出一個令人信服的解釋。我們根本就無法知道應(yīng)當(dāng)如何具體解釋“可供出售金融資產(chǎn)”，也無法得知這種資產(chǎn)的認(rèn)定條件和具體特點。企業(yè)會計準(zhǔn)則原文告訴我們它是“非衍生金融資產(chǎn)”，企業(yè)會計準(zhǔn)則講解又告訴我們“公允價值能夠可靠計量”。但是任何一個財務(wù)工作者都無法單憑這兩個特征來判斷企業(yè)取得的股票、債券或基金，到底是“交易性金融資產(chǎn)”還是“可供出售金融資產(chǎn)”，只能依靠管理層的“指定”，而各企業(yè)的管理層對于企業(yè)會計準(zhǔn)則又了解多少呢？

一個專項會計準(zhǔn)則，對于在企業(yè)資本運作中占有重要地位而又極為敏感的資產(chǎn)項目，既沒有一個清晰的概念解釋，又沒有界定嚴(yán)格的認(rèn)定條件，還沒有鮮明的特點描述。這種狀況無論對于財務(wù)工作者的具體核算工作，還是教學(xué)科研工作者對于資產(chǎn)的研究，乃至企業(yè)管理人員對于企業(yè)資產(chǎn)的運作和審計工作者的審計工作，都極為不利。

二、關(guān)于“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》第三十條規(guī)定“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額?！?/p>

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》關(guān)于金融資產(chǎn)初始計量的解釋為“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。其中，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)以市場交易價格為基礎(chǔ)確定。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分。企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目進(jìn)行處理?！?/p>

（一）關(guān)于取得時交易費用的處理

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其講解的闡述，企業(yè)由于取得金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用，既有可能資本化也有可能費用化，即使是同樣以公允價值后續(xù)計量的“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，在取得環(huán)節(jié)發(fā)生的交易費用前者應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益），而后者則計入取得成本。

現(xiàn)實中“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”的區(qū)分是很模糊的，只不過“可供出售金融資產(chǎn)”必須是“非衍生金融資產(chǎn)”而已。而對于存在形態(tài)相近、后續(xù)計量屬性相同的兩類資產(chǎn)，卻采取了截然不同的初始費用處理模式，讓人很難理解。尤其各項支出的費用化還是資本化問題，一直是備受社會關(guān)注的敏感話題，容易給一些不法企業(yè)隱瞞費用虛構(gòu)利潤提供機會，也給會計核算和學(xué)習(xí)帶來諸多不便。

（二）關(guān)于可供出售債券的初始計量

其實無論《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》都沒有明確具體地描述債券形式的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行初始計量。從相關(guān)文字中能夠獲知如下信息：應(yīng)當(dāng)以公允價值計量；相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額；交易費用不包括債券溢價、折價；交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目進(jìn)行處理。根本沒有規(guī)定債券面值和債券溢價、折價應(yīng)如何處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南（2006）》在“附錄既會計科目和主要賬務(wù)處理”中，對于企業(yè)取得可供出售債券資產(chǎn)的會計處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當(dāng)按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

也就是說，對于可供出售債券的初始計量，企業(yè)會計準(zhǔn)則及講解的規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定并不一致，所執(zhí)行的也不是真正意義上的按公允價值計量。其他能夠以公允價值計量的資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等都以取得時的公允價值計入“成本”，而偏偏可供出售債券資產(chǎn)還要考慮面值以及面值與公允價值的差價，在日后還要考慮“應(yīng)計利息”，這實際上偏離了公允價值計量模式，而更接近于“持有至到期投資”的計量。

筆者認(rèn)為，企業(yè)所有能夠以公允價值計量的資產(chǎn)項目都應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一的初始會計處理模式，即在本資產(chǎn)科目下僅設(shè)“成本”與“公允價值變動”兩個明細(xì)科目，取得相關(guān)資產(chǎn)時按公允價值計入“成本”。不能顧此失彼，既要考慮取得時的公允價值又要兼顧利息、折價、溢價，這種復(fù)雜的計量模式為企業(yè)日常會計核算和專業(yè)學(xué)習(xí)考試帶來了諸多不必要的麻煩。

篇（6）

一、引言

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2011年1月28日了《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷》的征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿”），目的是為了對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計原則（GAAP）關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷建立一個共同的標(biāo)準(zhǔn)。此征求意見稿將在修改后替換《國際會計準(zhǔn)則第32號――金融工具：列報》（IFRS32）中的抵銷要求，并且對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號――金融工具：披露》（IFRS7）中的相關(guān)披露要求作出修訂。該征求意見稿對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷從目標(biāo)、概念和相關(guān)術(shù)語的定義，到具體的抵銷標(biāo)準(zhǔn)、列報和披露等均作出了詳細(xì)的規(guī)范和要求。相比較而言，我國2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的規(guī)范并不詳細(xì)，對于概念性的術(shù)語并沒有給出明確的定義?？紤]到我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的要求，國際會計準(zhǔn)則的修訂必將對我國相關(guān)會計準(zhǔn)則產(chǎn)生影響。鑒于此，本文分析了IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見稿的相關(guān)規(guī)范及其對我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的影響。

二、我國對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的規(guī)范

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》中規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示，不得相互抵銷，但是同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示。

一是企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；

二是企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵銷。

從上述規(guī)定來看，我國對于金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的抵銷還是持比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的原有規(guī)定大體一致。但可以看到，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有說明金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的目標(biāo)，沒有界定什么是抵銷，什么是抵銷權(quán)，這種抵銷權(quán)是無條件抵銷還是有條件抵銷。對于這些基本的概念我國企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有給出明確的界定，必然會對會計實務(wù)的操作帶來一定的模糊性，增加了會計人員職業(yè)判斷的難度。在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）中，雖然提到了抵銷權(quán)的定義，但僅僅是一筆帶過地描述。講解還以列舉的方式提出了7種金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形。本文認(rèn)為這種做法在當(dāng)前我國企業(yè)持有的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債較簡單且交易較少的情況下是適用的。但是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)持有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的比重及其交易的復(fù)雜性將會不斷增加，以列舉的方法僅僅規(guī)范的是在原有環(huán)境下可能出現(xiàn)的情形，一旦出現(xiàn)新的情形，則難以應(yīng)對。因此需要對這些概念有明確的界定，從而為不斷出現(xiàn)的新問題提供指引和規(guī)范，避免我國陷入“救火式”準(zhǔn)則的制定中。

三、對IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見稿的分析

（一）相關(guān)規(guī)范及概念界定

IASB金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷征求意見稿首先說明了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的目標(biāo)：本準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷建立了一個原則，即，僅當(dāng)滿足以下條件時，企業(yè)才應(yīng)當(dāng)?shù)咒N已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和已確認(rèn)的金融負(fù)債：

1.在與金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)基礎(chǔ)上，企業(yè)擁有僅對凈額的權(quán)利或僅為凈額的義務(wù)（即企業(yè)實際上擁有單一的凈金融資產(chǎn)或凈金融負(fù)債）。

2.因金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷導(dǎo)致的金額，反映了企業(yè)結(jié)算兩項或多項單獨的金融工具所產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量。

對于列報的要求，征求意見稿規(guī)定，當(dāng)同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行抵銷，并以凈額在財務(wù)狀況表中列示：

1.具有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的權(quán)利。

2.有意圖：（1）以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債；（2）在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時清償金融負(fù)債。

在其他所有情形中，對已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，主體應(yīng)當(dāng)按照他們作為資產(chǎn)或者負(fù)債的性質(zhì)，在財務(wù)狀況表中分別單獨列示。

在這一抵銷標(biāo)準(zhǔn)之后，征求意見稿對于一些關(guān)鍵的術(shù)語進(jìn)行了明確的界定。如規(guī)定“抵銷”是指一項或多項金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以單一凈額在財務(wù)狀況表中列示。“抵銷權(quán)”指債務(wù)人的一項法定權(quán)利，根據(jù)合同或其他協(xié)議，按照來自債權(quán)人或第三方的全部或部分到期金額結(jié)算或以其他方式清償對債權(quán)人的相應(yīng)的全部或部分到期金額?！盁o條件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行力不以未來事件發(fā)生為條件的權(quán)利?！坝袟l件的抵銷權(quán)”是指該抵銷權(quán)的執(zhí)行只能以未來事件發(fā)生為條件的權(quán)利?！胺ǘ蓤?zhí)行的抵銷權(quán)”指在任何情況下抵銷權(quán)都可執(zhí)行的權(quán)利（即，不論是在正常業(yè)務(wù)過程中，還是其中某個對手違約、無力償還或破產(chǎn)時均可強制）。另外，征求意見稿還對抵銷標(biāo)準(zhǔn)中的“同時”這一術(shù)語進(jìn)行了界定，即只有當(dāng)金融資產(chǎn)變現(xiàn)和金融負(fù)債清償在同一時間被執(zhí)行時，兩者才被視為同時發(fā)生。這些界定能夠幫助我們?nèi)媲逦乩斫饨鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)概念、標(biāo)準(zhǔn)、范圍，也易于會計實務(wù)的操作。

（二）關(guān)于抵銷標(biāo)準(zhǔn)的分析

征求意見稿提出，當(dāng)企業(yè)具有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的權(quán)利，且有意圖以凈額結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，或在變現(xiàn)金融資產(chǎn)的同時清償金融負(fù)債時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行抵銷。本文認(rèn)同征求意見稿的抵銷標(biāo)準(zhǔn)，因為抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的法定執(zhí)行權(quán)的存在，本身并不足以構(gòu)成相互抵銷的基礎(chǔ)，因此這個抵銷權(quán)必須除了是法定可執(zhí)行的外，還要必須是無條件的。若一方以未來發(fā)生事項的不確定為由拒絕抵銷，則對于債權(quán)人來說是不利的，他們的權(quán)利就得不到保障。同時，在企業(yè)確定打算行使這項權(quán)利或同時結(jié)算時，以凈額為基礎(chǔ)的資產(chǎn)和負(fù)債的抵銷更能恰當(dāng)?shù)胤从愁A(yù)期未來現(xiàn)金流量的金額和時間以及這些現(xiàn)金流量承受的風(fēng)險。因此企業(yè)在進(jìn)行抵銷時，應(yīng)該要滿足征求意見稿提出的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）關(guān)于無條件抵銷權(quán)的分析

征求意見稿提出，當(dāng)且僅當(dāng)企業(yè)擁有無條件的和法定可執(zhí)行的抵銷權(quán)時，才要求金融資產(chǎn)和金融負(fù)債必須抵銷。該提議規(guī)定，無條件的和法律上可執(zhí)行的抵銷權(quán)必須是在所有情況下都是可執(zhí)行的（即，在正常的商業(yè)進(jìn)程和對方違約、無力償還或破產(chǎn)等情況下都是可執(zhí)行的），且此執(zhí)行力不能視未來事項而定。本文支持這一觀點，具體原因如下：

因為抵銷權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或協(xié)議而具有的法定權(quán)利，未來事項不應(yīng)該影響到抵銷權(quán)的實現(xiàn)。規(guī)定無條件的抵銷權(quán)在任何情況下都可執(zhí)行并且執(zhí)行力不能視未來事項而定，這樣可在一定程度上保護(hù)債權(quán)人的利益。在抵銷制度下，一方面可以免除當(dāng)事雙方履行債務(wù)的行動，方便當(dāng)事人，節(jié)省履行費用；另一方面互負(fù)債務(wù)的當(dāng)事人一方財產(chǎn)狀況惡化，不能履行所負(fù)債務(wù)時，通過抵銷起到擔(dān)保作用，如出現(xiàn)一方當(dāng)事人破產(chǎn)等事項，對方履行支付的財產(chǎn)將作為破產(chǎn)財產(chǎn)，而未收回的債權(quán)要求在各債權(quán)人之間平均分配，這顯然不利于對方當(dāng)事人。而通過抵銷，可以使對方當(dāng)事人的債權(quán)得到迅速滿足。從這一點來說，無條件的抵銷權(quán)要求在所有情況下都可執(zhí)行，并且執(zhí)行力不能視未來事項而定，這樣可以實現(xiàn)在任何不利情況下對債權(quán)人利益的保護(hù)。

（四）關(guān)于多邊抵銷協(xié)議的分析

征求意見稿對滿足抵銷標(biāo)準(zhǔn)的雙邊和多邊抵銷協(xié)議都要求抵銷。本文認(rèn)為滿足抵銷標(biāo)準(zhǔn)的雙邊抵銷應(yīng)予以抵銷，但是對于多邊抵銷應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。由于多邊抵銷涉及到多方主體，假如多邊協(xié)議涉及到的主體不同，協(xié)議的性質(zhì)亦不同，相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在此基礎(chǔ)之上的多邊抵銷顯然是不合理的。即使抵銷所涉及的協(xié)議、主體在各方面都相似，多邊抵銷使原本就已復(fù)雜的報表更難以理解，而且審計和監(jiān)管也會有困難；另外，多邊抵銷協(xié)議的存在可能會導(dǎo)致報表使用者更難以根據(jù)列示的凈額去評估企業(yè)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量，這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所定義的目標(biāo)是相違背的。同時多邊抵銷還有可能將這些企業(yè)捆綁成一個利益整體――導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生。因此，不管是從可操作性上講，還是從提供決策有用的信息上說，在多邊協(xié)議的抵銷方面應(yīng)該出臺更為詳細(xì)的操作細(xì)則。在抵銷披露上，企業(yè)除應(yīng)該披露相關(guān)抵銷金額等信息之外，為方便理解，在考慮成本效益原則下，還應(yīng)該較為詳盡地披露多邊抵銷金額計算過程或選擇其他更易理解的方式披露。

（五）關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷披露的分析

征求意見稿中11-15段對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷問題提出了詳細(xì)的披露要求，但是筆者不完全同意征求意見稿所有披露要求。因為，披露如擔(dān)保協(xié)議、以公允價值計量確定的組合層面的調(diào)整數(shù)，以反映主體對交易對手信用風(fēng)險的凈暴露，包括那些權(quán)利的性質(zhì)和管理層如何確定每種類型等，這些信息雖然對信息使用者了解其公司起到很大作用，但過多涉及企業(yè)商業(yè)秘密，一旦被其競爭者獲悉，可能給公司造成巨大損失。同時，如此細(xì)致的披露要求，無形中增加了會計人員的工作量，而且存在信息過度披露的問題。這會導(dǎo)致公司考慮其成本效益原則，不愿過多披露。因此，這樣的披露要求，可能執(zhí)行起來會較為困難。

四、對我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的影響

IASB對關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的修訂已進(jìn)入征求意見階段，因此其未來實施的可能性極大。一旦進(jìn)入實施階段，將會對我國企業(yè)特別是金融機構(gòu)產(chǎn)生重大影響。例如有關(guān)多邊抵銷的問題，在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報（2006）》中并沒有涉及。考慮到我國當(dāng)前的各項制度還不是很完善，在我國實行多邊抵銷可能會產(chǎn)生更多的問題。因此我國在企業(yè)會計準(zhǔn)則的持續(xù)全面國際趨同過程中應(yīng)該認(rèn)真考慮這一方面的問題，積極向國際會計準(zhǔn)則理事會反饋我們對這些問題的意見和看法。

另外，考慮到我國對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的相關(guān)規(guī)范與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)范仍存在較大的差異，我們需要研究制定我國對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的一個完整的相關(guān)規(guī)范，包括抵銷的目標(biāo)、抵銷標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)概念、列報及披露等要求，以更好地應(yīng)對未來環(huán)境變化而產(chǎn)生的新問題。因此，國內(nèi)會計理論界與實務(wù)界都要加強對國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)研究，以便更好地應(yīng)對國際新形勢，實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則向國際財務(wù)報告的持續(xù)全面趨同。

結(jié)束語

通過以上的分析，可以清晰地看到，IASB對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷目的是很明確的，即為實現(xiàn)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計原則（GAAP）下的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷建立一個共同的標(biāo)準(zhǔn)。對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷要求及其披露等相關(guān)內(nèi)容的修訂，可以在一定程度上消除國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計原則之間要求的不一致，實現(xiàn)IASB與FASB之間準(zhǔn)則的趨同。我國作為新經(jīng)濟體的國家之一，應(yīng)該積極主動地參與國際會計準(zhǔn)則的修訂過程并及時反饋意見，向國際會計準(zhǔn)則理事會反映我們發(fā)展中國家的特殊情況，維護(hù)自身的權(quán)益?？傮w來說，IASB對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵銷的修訂是值得肯定的，但是對于一些規(guī)范，如多邊抵銷協(xié)議的處理、抵銷的披露要求等，可能會帶來一些潛在的問題（如利潤操縱，關(guān)聯(lián)方交易），涉及商業(yè)秘密，披露成本過大等，這還需要我們今后作進(jìn)一步研究。

【參考文獻(xiàn)】

篇（7）

1.長期股權(quán)投資的概念。長期股權(quán)投資是一種權(quán)益性投資，分兩個方面，一方面，長期股權(quán)投資是從事生產(chǎn)、運輸、貿(mào)易等經(jīng)濟活動并且自負(fù)盈虧的生產(chǎn)性單位或社會組織，持有的對其子公司、合作管理的企業(yè)或者是聯(lián)合營運的一系列企業(yè)的權(quán)益性投資；另一方面，按照投資企業(yè)對被投資單位的持股比例，20%以下的為權(quán)益性投資。

2.交易性金融資產(chǎn)的概念。作為會計學(xué)2007年新增加的會計科目的交易性金融資產(chǎn)，是指從事生產(chǎn)、運輸、貿(mào)易等經(jīng)濟活動并且自負(fù)盈虧的生產(chǎn)性單位或社會組織，由于最近一段時間銷售而享有的，或以賺取差價為目的，也為適應(yīng)現(xiàn)代瞬息萬變的市場交易，從二級市場買來的取代原先短期投資的基金、債券和股票這樣的投資業(yè)務(wù)。原先的短期投資與之類似，又存有些許差異，各有側(cè)重點，各有內(nèi)涵。

3.二者概念上的區(qū)別 。雖然二者都被劃分為資產(chǎn)類科目，其收益都?xì)w在“投資收益”一類里，但是區(qū)別如下：從目的看，交易性金融資產(chǎn)以賺取差價為目的，而長期股權(quán)投資是為了獲得較大的投資利益。從途徑看，交易性金融資產(chǎn)通常是通過對股票、債券、基金等的近期出售取得；長期股權(quán)投資則是通過分得利潤或股利取得。從活躍性看，交易性金融資產(chǎn)具有活躍市場價格，相對固定報價；長期股權(quán)投資具有活躍市場價格，還包括沒有活躍市場價格的權(quán)益投資。

二、特點上的比較

1.長期股權(quán)投資的特點。長期股權(quán)投資是通過長期持有投資實體的股票，通過對被投資單位持股，實現(xiàn)其所制定的規(guī)則、施加巨大的影響或改善加強貿(mào)易關(guān)系；長期股權(quán)投資相當(dāng)于長期債務(wù)投資，在獲取經(jīng)濟利益的同時，也承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險，即利險并存；除了股權(quán)投資，長期股權(quán)投資通常不能在任何時間出售，即禁止出售。

2.交易性金融資產(chǎn)的特點。 企業(yè)的目的是短期的，即其控股公司是為了短期利潤而持有交易性金融資產(chǎn)；一般期限不應(yīng)超過一年；該資產(chǎn)具有活躍市場，可以由此來獲取該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值；它在會計工作進(jìn)行的持有期間里，不計提資產(chǎn)減值損失。

3.二者特點上的區(qū)別。前者為非流動資產(chǎn)，后者則是流動資產(chǎn)。長期股權(quán)投資是對權(quán)益類投資對象的投資，而交易性金融資產(chǎn)可以是股票也可以是債券。不同的會計原則：長期股權(quán)投資是用成本法和權(quán)益法來計算，交易性金融資產(chǎn)則是運用公允價值。不同的入賬價值：前者不包含稅收的費用，直接是買價，以成本法來算，其稅費歸到投資收益里；后者主要包括成本法和權(quán)益法這兩個方法，成本按購買價加上稅費的總價格來算，采用被投資企業(yè)投資的公允價值資產(chǎn)份額的總成本，以權(quán)益法入賬。

三、賬務(wù)處理上的比較

1.取得方面。當(dāng)股票的成本大于公允價值和持股比例的積時，長期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法作如下處理：借記“長期股權(quán)投資（支付的價款及相關(guān)稅費），應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸記“銀行存款”。交易性金融資產(chǎn)是借記“交易性金融資產(chǎn)――交易成本（價格），投資收入（稅收），應(yīng)收利息，應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸方則相應(yīng)的是：“銀行存款（實際支付的金額），其他貨幣資金――存出投資款（從證券公司購買）”。當(dāng)成本小于公允價值和持股比例的積時，長期股權(quán)投資在成本法下作如下處理，借記“長期股權(quán)投資（支付的價款及相關(guān)稅費），應(yīng)收股利（包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）”，貸記“銀行存款”。同時，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長期股權(quán)投資的成本（公允價值和相關(guān)稅費的比例），銀行存款（相關(guān)的稅收和費用的實際支付），營業(yè)收入（不包括稅費和之間的總差異率的公允價值）”，貸方不變。這種情況下，交易性金融資產(chǎn)沒有會計處理。交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)稅費予以費用化，不計入成本；長期股權(quán)投資的相關(guān)稅費予以資本化，計入成本；當(dāng)使用權(quán)益法時，記錄成本小于長期股權(quán)投資的投資成本，而且在投資成本低于其主體下賬面價值份額的公允價值時，才計入“營業(yè)外收入”。

2.宣告發(fā)放利息或現(xiàn)金股利方面。在成本法下，長期股權(quán)投資借記“應(yīng)收股利（投資者分配利潤×股權(quán)）”，貸記“投資收益”；在權(quán)益法下，借記“應(yīng)收股利（投資者分配利潤×股權(quán)）”，貸記“長期股權(quán)投資，損益調(diào)整”。交易性金融資產(chǎn)的會計處理與之相似，即借記“應(yīng)收利息（證券應(yīng)收股利的票面息率）”，貸記“投資收益”。持有期時，二者處理相同，交易性金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的現(xiàn)金股利或利潤，計入“應(yīng)收股利”賬戶，股票股利不作會計處理。但是在非持有期，應(yīng)用成本法時，二者都算在“投資收益”里，而權(quán)益法之下，長期股權(quán)投資的會計科目“長期股權(quán)投資”賬面價值會被調(diào)整。

3.收到利息或現(xiàn)金股利方面。長期股權(quán)投資用成本法和權(quán)益法時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利（利潤分配股權(quán)投資者）”。交易性金融資產(chǎn)的會計處理是借記“銀行存款，應(yīng)收利息（證券應(yīng)收股利的票面息率）”，貸方同上。二者的賬務(wù)處理的方法相同。

4.被投資單位實現(xiàn)的凈損益方面。在凈利潤方面，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長期股權(quán)投資，利潤和損失調(diào)整（投資收益×股份凈利潤）”，貸記“投資收益”。凈虧損的問題上，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“投資收益（凈損失――投資者的持股報告）”，貸記“長期股權(quán)投資，損益調(diào)整”。交易性金融資產(chǎn)是相似的會計處理。與交易性金融資產(chǎn)不同的是，在采用權(quán)益法的時候，長期股權(quán)投資會調(diào)整其賬面價值，再計入相應(yīng)項目的損益調(diào)整里面。

5.被投資單位的其他權(quán)益變動方面。所有者權(quán)益增加時，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下，借記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動（所增加的公允價值×持股比例）”，貸記“資本公積――其他資本公積”；當(dāng)減少時，在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資借記“資本公積――其他資本公積”，貸記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動（所減少的公允價值×持股比例）”。交易性金融資產(chǎn)的會計處理不發(fā)生任何改變。當(dāng)用權(quán)益法的時候，需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時將它計入到“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”里。

6.資產(chǎn)負(fù)債表日的期末計量方面。當(dāng)公允價值比賬面價值大時，長期股權(quán)投資會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失――計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。當(dāng)公允價值小于賬面價值時，長期股權(quán)投資會計處理不變。交易性金融資產(chǎn)則是借方為“公允價值變動損益”，貸方是“交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動（公允價值與賬面價值之間的差額）”。二者做相應(yīng)的會計處理，雖然都要調(diào)整賬面價值，但交易性金融資產(chǎn)沒有資產(chǎn)減值。

四、長期股權(quán)投資與交易性金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化

篇（8）

資產(chǎn)證券化是發(fā)起人將缺乏流動性的資產(chǎn)盤活為現(xiàn)金的一種重要金融工具。根據(jù)不同的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，證券化基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或者確認(rèn)為擔(dān)保融資，或者確認(rèn)為資產(chǎn)出售。發(fā)起人都期望把證券化基礎(chǔ)資產(chǎn)確認(rèn)為銷售，以便將該資產(chǎn)移出財務(wù)報表，改善資產(chǎn)的流動性和降低負(fù)債比率。除了一般的融資意義外，表外融資是發(fā)起人開展資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的主要動機，使得證券化資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)成為資產(chǎn)證券化會計的核心。結(jié)合我國證券化情況，對發(fā)起人資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計確認(rèn)問題進(jìn)行了探討，期望通過會計手段提高我國資產(chǎn)證券化的規(guī)范化程度。

一、國外資產(chǎn)證券化資產(chǎn)會計確認(rèn)方法

資產(chǎn)證券化的出現(xiàn)對傳統(tǒng)財務(wù)會計產(chǎn)生了巨大的沖擊，迫使人們對財務(wù)會計的基本概念進(jìn)行重新考慮。國際上對于發(fā)起人會計確認(rèn)提出了三種方法，即風(fēng)險報酬法、金融合成法和后續(xù)涉入法，但真正流行的是上述前兩種方法。

1.風(fēng)險報酬法。風(fēng)險報酬法是最早出現(xiàn)的證券化資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)方法，其會計確認(rèn)的關(guān)鍵是證券化資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)性轉(zhuǎn)移。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則SFAS77《轉(zhuǎn)讓者轉(zhuǎn)讓帶有追索權(quán)的應(yīng)收款項的報告問題》以及國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的48號征求意見稿《金融工具會計》均支持風(fēng)險報酬法。風(fēng)險與報酬分析法適用于資產(chǎn)證券早期較為簡單的交易合約。但是對于復(fù)雜的資產(chǎn)交易，風(fēng)險報酬法主要的缺陷是與資產(chǎn)的定義相矛盾。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)概念公告第6號《財務(wù)報表的各種要素》中對資產(chǎn)的定義強調(diào)的是控制權(quán)，而非所有權(quán)。在簡單的資產(chǎn)證券化交易合約中，控制權(quán)轉(zhuǎn)移與所有權(quán)轉(zhuǎn)移具有一致性。在復(fù)雜的資產(chǎn)證券化交易合約中，控制權(quán)與所有權(quán)是分離的，證券化資產(chǎn)的風(fēng)險與收益被分散在各方持有人的手中，使得風(fēng)險報酬分析法在實務(wù)中帶有形式重于實質(zhì)的傾向。雖然規(guī)定中給出了判斷風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的定量標(biāo)準(zhǔn)，但準(zhǔn)則又要求以金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變來判斷金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，即需要借助于會計職業(yè)判斷，等于授予了發(fā)起人對會計標(biāo)準(zhǔn)的操控權(quán)。

2.金融合成法。隨著金融創(chuàng)新工程的發(fā)展，資產(chǎn)證券化交易經(jīng)常與衍生金融工具相結(jié)合，如期權(quán)合約等。風(fēng)險與報酬分析法已難以適應(yīng)越來越復(fù)雜的金融環(huán)境。1996年FASB頒布的SFAS125(金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與服務(wù)以及債務(wù)解除的會計處理)正式提出了金融合成法。2000年9月，F(xiàn)AS140《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓與服務(wù)以及債務(wù)消除的會計處理》取代了FAS125，但仍然沿襲了金融合成法。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在1998年通過的IAS39也支持金融合成法。金融合成法的核心是控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬。金融合成法認(rèn)為金融資產(chǎn)和負(fù)債是可以分割的，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的終止確認(rèn)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)分開處理。發(fā)起人將已放棄控制權(quán)的資產(chǎn)部分終止確認(rèn)，未放棄控制權(quán)的資產(chǎn)部分應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)，并且按照原賬面價值計量：而由轉(zhuǎn)讓合約產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債，則以公允價值確認(rèn)：不符合終止確認(rèn)條件的資產(chǎn)交易，不能確認(rèn)為銷售，只能確認(rèn)為擔(dān)保融資。可見，金融合成分析法要求將符合終止確認(rèn)條件的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)為銷售，并進(jìn)行表外處理，同時及時確認(rèn)新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。SFAS140明確給出了金融資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的一條是：轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)的每個受讓人有權(quán)抵押或交換它接收的資產(chǎn)(或受益權(quán))，而且不存在限制受讓方行使抵押或交易權(quán)而使轉(zhuǎn)讓方獲得超過微量的利益的條件。金融合成法的最大優(yōu)勢是：以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和獲取作為資產(chǎn)證券化過程中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的終止確認(rèn)和產(chǎn)生新金融工具的初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，與資產(chǎn)定義的核心要求一致。但是，控制權(quán)歸屬的判斷并不比風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移容易，它涉及到對證券化交易合約條款的細(xì)致分析和判別。根據(jù)SFAS140，資產(chǎn)抵押和出售的能力可用于判斷控制權(quán)的歸屬，然而在很多情況中，由于合約的結(jié)構(gòu)安排，使得雙方都沒有能力抵押或出售被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)。

3.后續(xù)涉入法。后續(xù)涉入法運用的是“部分銷售”的思想，即將轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)為可分割單元的集合體，通過仔細(xì)的觀察和分析，只要轉(zhuǎn)讓方存在任何后續(xù)涉入，與此相關(guān)的這部分資產(chǎn)作為擔(dān)保融資處理，而不涉及后續(xù)涉入的那部分資產(chǎn)作銷售處理。鑒于風(fēng)險報酬法和金融合成法均存在缺陷，IASB于2002年了IAS39《金融工具：確認(rèn)和計量》修改意見的征求意見稿(IAS39RED)，對金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了重大修改，提出了以“沒有后續(xù)涉入”作為銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)后續(xù)涉人法，只要轉(zhuǎn)讓者對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的全部或部分存在后續(xù)涉入，不管程度如何，與后續(xù)涉入有關(guān)的該部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則不符合終止確認(rèn)條件，只能作為擔(dān)保融資處理：而不涉及后續(xù)涉入的該部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則予以終止，并確認(rèn)為銷售。在后續(xù)涉入法框架下，F(xiàn)AS140予以確認(rèn)的資產(chǎn)銷售，很可能會構(gòu)成一項后續(xù)涉人，從而不符合銷售確認(rèn)的條件。如果資產(chǎn)證券化合約附加有發(fā)起人回購違約資產(chǎn)的約定，即屬于后續(xù)涉入。那么與該部分約定有關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓則不能被終止確認(rèn)。與金融合成分析法相比，后續(xù)涉人法以“沒有任何后續(xù)涉入”作為一項交易進(jìn)行終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，巧妙地回避了控制權(quán)轉(zhuǎn)移中的“相對數(shù)量”判斷問題，增強了可操作性。但是，后續(xù)涉入法最大的問題就是缺乏理論上的支撐點，沒有建立事項原則與會計概念基礎(chǔ)之間的邏輯關(guān)系。因此，后續(xù)涉入法一經(jīng)提出，便受到了廣泛的質(zhì)疑，IASB在2003年12月的IAS39修訂準(zhǔn)則中不得不放棄了后續(xù)涉入法，轉(zhuǎn)而采用了整合了風(fēng)險報酬法和金融合成分析法的折衷標(biāo)準(zhǔn)。修改后的IAS39保留了“風(fēng)險與報酬”和“控制”兩個概念，同時明確指出“風(fēng)險與報酬”優(yōu)先于“控制”，即風(fēng)險報酬分析法不能有效解決問題時，再運用控制的概念。同時，該準(zhǔn)則對于風(fēng)險與報酬的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提出了明確的指南，即應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值以及時間分布的波動。

二、我國證券化金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計確認(rèn)方法的選擇

1.我國現(xiàn)有金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則及評價。2006年2月15日，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》吸收了IAS39的觀點，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)綜合了風(fēng)險與報酬法和金融合成法，實現(xiàn)了與IAS39的趨同。即首先考慮采用風(fēng)險報酬法，然后才能考慮適用金融合成法。如果發(fā)起人將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有(通常指95％或者以上的情形)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該信貸資產(chǎn)：如果發(fā)起機構(gòu)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該信貸資產(chǎn)。發(fā)起人既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，則適用金融合成法判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，如果發(fā)起人放棄對該金融資產(chǎn)控制權(quán)的，終止確認(rèn)資產(chǎn)：如果發(fā)起人保留對該金融資產(chǎn)控制權(quán)的，不終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。發(fā)起機構(gòu)仍保留對該金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，則采用后續(xù)涉人法判斷發(fā)起人的繼續(xù)涉人程度，按在轉(zhuǎn)讓日的繼續(xù)涉人程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和相應(yīng)的有關(guān)負(fù)債。

2.金融合成法比較適合我國資產(chǎn)證券化發(fā)展現(xiàn)狀。資產(chǎn)證券化的發(fā)展，關(guān)鍵取決于證券化資產(chǎn)的質(zhì)量。一方面需要采用風(fēng)險隔離技術(shù)隔離發(fā)起人風(fēng)險；另一方面還要依靠信用增級技術(shù)提高證券化資產(chǎn)的信用等級。但隨著信用增級技術(shù)的應(yīng)用，資產(chǎn)證券化合約的構(gòu)造起來越復(fù)雜。絕大多數(shù)合約均實現(xiàn)了所有權(quán)與控制權(quán)的分離，風(fēng)險報酬法基本上失去了應(yīng)用的基礎(chǔ)。后續(xù)涉入法雖然簡便易行，而且與我國資產(chǎn)證券化發(fā)展現(xiàn)實相吻合，因為我國絕大多數(shù)資產(chǎn)證券化合約均具有發(fā)起人后續(xù)涉入的特征。但是，如果采用后續(xù)涉入法，我國絕大多數(shù)證券化資產(chǎn)將不符合終止確認(rèn)條件，發(fā)起人將無法有效利用資產(chǎn)證券化這一表外融資工具，容易抑制發(fā)起人證券化融資的動機。金融合成分析法是一種更偏向于將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售進(jìn)行表外處理的終止確認(rèn)方法。根據(jù)SFAS140，只要資產(chǎn)受讓人有出售或抵押資產(chǎn)的權(quán)利，就可以將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓認(rèn)定為真實銷售。實現(xiàn)表外融資。因此，金融合成分析法所依托的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，可以在一定程度上促進(jìn)證券市場的發(fā)展。

篇（9）

將涉及金融工具確認(rèn)與計量的三個準(zhǔn)則的征求意見稿與正式的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個方面的重大改進(jìn)：語言更加規(guī)范；改變了征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。

1.語言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見稿中使用不夠規(guī)范的“會計處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計量”一詞。因為“會計處理”可能包括了確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見稿中的會計處理實際上只涉及到計量這一環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見稿中的“可靠性”改為“有效性”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費用”[2]中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費用”相對應(yīng)。第24條將原征求意見稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。

2.改變了準(zhǔn)則征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準(zhǔn)則改變了征求意見稿中的做法，充分實現(xiàn)了同國際準(zhǔn)則的趨同。具體而言：（1）對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，其確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；（2）對于以成本計量的金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；（3）對于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計入損益的減值損失，不應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，但歸類為可供出售的債務(wù)工具的公允價值在隨后的會計期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計入損益后發(fā)生的事項有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計入損益。在原來的準(zhǔn)則征求意見稿中，無論是哪種類型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。

3.增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。新準(zhǔn)則增加的重要內(nèi)容主要包括：（1）金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的定義。征求意見稿采用的是2004年修訂之前的國際會計準(zhǔn)則理事會的定義。新定義將如下兩項列入了金融資產(chǎn)的范疇：一是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利①。而且將與上述兩項相對應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負(fù)債的范疇。（2）增加了對金融工具終止確認(rèn)時產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的規(guī)范[1].（3）增加了企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或買入一項看漲棄權(quán)而對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范[2].（4）更加嚴(yán)格規(guī)范了符合套期項目或被套期項目的條件[2].（5）增加了對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險公允價值套期所形成的利得和損失的規(guī)范[2].

二、與國際會計準(zhǔn)則的差異

新的金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則基本上實現(xiàn)了與《國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）———金融工具：確認(rèn)和計量》（2004）②的趨同。但仔細(xì)比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：

1.對IAS39進(jìn)行了極大的簡化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對IAS39進(jìn)行了很大程度的簡化。IAS39包括準(zhǔn)則正文和兩個附錄（實施指南和對其他文告的修改），伴隨其一起的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，但對于理解、應(yīng)用準(zhǔn)則也是必不可少的。而我國的準(zhǔn)則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實施指南，雖然剩余部分實施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在隨后以應(yīng)用指南的形式進(jìn)行，但這幾個部分的內(nèi)容都是相對獨立的，且有各自不同的側(cè)重點。通過一個“中國式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以，也不利于準(zhǔn)則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次的會計準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其間只有短短的10個月時間，企業(yè)要在如此短的時間內(nèi)適應(yīng)新會計準(zhǔn)則難度相當(dāng)大。另外，從已簡化的準(zhǔn)則內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則也忽略了很多必須的內(nèi)容，例如缺乏評價套期有效性的方法。

2.公允價值選擇權(quán)方面的差異。現(xiàn)行IAS39允許主體在初始確認(rèn)時將任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并在損益中確認(rèn)公允價值變動[3].而我國的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告[1].可見，相對于IAS39而言，我國對于公允價值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對待公允價值的謹(jǐn)慎態(tài)度。

三、新金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則的不足

新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則雖然已較為完善，也基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但還存在著下列不足：

1.格式、語言表述等方面存在的問題。我國會計準(zhǔn)則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國際會計準(zhǔn)則并無實質(zhì)性差異，不同的是，我國一般沒有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準(zhǔn)則使用者對內(nèi)容的理解，但也使得準(zhǔn)則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準(zhǔn)則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準(zhǔn)則內(nèi)部各新準(zhǔn)則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具的確認(rèn)和計量》為例，與其他準(zhǔn)則不同，該準(zhǔn)則將其中所涉及的三個重要概念（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具）單列一章（第8章）進(jìn)行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類型③、活躍市場、實際利率、公允價值等概念卻分散在各部分中。

在語言表述方面，雖然新準(zhǔn)則相對于征求意見稿已有很大的進(jìn)步，但還存在諸多不足。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》第3條將衍生工具定義為“本準(zhǔn)則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同……”[1].“本準(zhǔn)則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準(zhǔn)則不涉及的具有準(zhǔn)則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎？該準(zhǔn)則第5條提到“不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）”，但隨后準(zhǔn)則中都是用“貸款承諾”一詞，因此應(yīng)將“不可授信承諾”置于括號內(nèi)與“貸款承諾”一詞互換才更符合邏輯。再如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號———套期保值》第9條第1款和第2款有“已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾、很可能發(fā)生的預(yù)期交易，或經(jīng)營境外凈投資”[4]一句，我們認(rèn)為，雖然如此排列是與套期會計的幾種類型相一致的，但經(jīng)營境外凈投資實際上還是屬于資產(chǎn)，因此沒有必要再單獨列示。

2.概念不清晰。這主要表現(xiàn)在對公允價值的認(rèn)識上。首先從對公允價值的定義來看，新準(zhǔn)則將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”[1]，而國際會計準(zhǔn)則委員會的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”[3].其差異主要是對交易主體的界定上，我國新準(zhǔn)則將其界定為“交易雙方”，而國際會計準(zhǔn)則委員會則是“當(dāng)事人”。前者實際上假定了交易只涉及到雙方，而且排除了通過假定的第三方來估計資產(chǎn)公允價值的可能性，“當(dāng)事人”則克服了上述缺陷，不但反映了通過假定的第三方來估計公允價值的新的公允價值計量技術(shù)，還為負(fù)債的公允價值提供了基礎(chǔ)和依據(jù)。因為，一般認(rèn)為負(fù)債的公允價值應(yīng)被定義為交換中的公允價值，即企業(yè)將不得不在資產(chǎn)負(fù)債表日支付給接收該負(fù)債的第三方的金額。如果還將公允價值定位為“交易雙方”的話，負(fù)債公允價值就不可能被理解為“交換中的公允價值”[5].其次，從內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則似乎沒有認(rèn)識到初始計量階段公允價值與歷史成本的區(qū)別，例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》第30條規(guī)定，“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”[1].嚴(yán)格來說，應(yīng)該是“按照所取得的金融資產(chǎn)（或承擔(dān)金融負(fù)債）的公允價值，或為取得金融資產(chǎn)而支付的對價（或因承擔(dān)金融負(fù)債而收到的對價）的公允價值來計量”。前半句可以理解為初始確認(rèn)時以公允價值計量屬性進(jìn)行計量，而后半句則是一個成本（歷史成本）的概念。IASB《編報財務(wù)報表的框架》將歷史成本定義為“……按照為了購置資產(chǎn)而付出的對價的公允價值”。可以看出，新準(zhǔn)則并未將公允價值與歷史成本計量屬性嚴(yán)格地予以區(qū)分開來①。

另外，雖然新準(zhǔn)則對公允價值進(jìn)行了定義，也給出了相關(guān)的公允價值計量指導(dǎo)，但并未深入分析公允價值這一概念的內(nèi)涵和外延?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的“會計計量”部分也沒有深入分析公允價值這一計量屬性及其與其他各計量屬性的關(guān)系，而只是按照IASB的《編報財務(wù)報表的框架》給出了各自的簡短定義②。

3.金融工具的分類。為保持同IAS39的一致，新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收賬款以及可供出售的金融資產(chǎn)四大類③。對于IAS39而言，這隱含著兩重含義：其一，將原來的“企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收賬款”改為“貸款和應(yīng)收賬款”，使得任何在活躍市場上沒有報價的具有固定或可確定付款額的非衍生金融工具（包括貸款資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、債務(wù)工具投資和銀行存款）都可能符合貸款和應(yīng)收賬款的定義，即從公允價值計量可靠性的角度，擴大了非公允價值計量的范疇。其二，這種分類為公允價值計量選擇權(quán)提供了基礎(chǔ)，從而即使對某項原本可歸類為貸款或應(yīng)收賬款的金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時，主體也可以將其指定為以公允價值計量并將其變動計入損益的金融資產(chǎn)或可供出售的金融資產(chǎn)。由此可以看出，雖然基于可靠性和歐盟等一些國家的壓力，IASB壓縮了金融工具公允價值計量的范圍，但公允價值選擇權(quán)的提出反映了其以公允價值計量所有金融工具的最終目標(biāo)并沒有改變。而我國雖然分類同IAS39完全相同，但由于對公允價值選擇權(quán)的行使給出了嚴(yán)格的條件，使得我國金融工具公允價值計量的范圍要小于IAS39.這也反映出我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)對于金融工具公允價值計量可靠性的擔(dān)心。

4.理論依據(jù)不足。新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對概念的定義、分類、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量屬性選擇等都沒有給出一個相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，尤其是一些備受爭議的以及與國際會計準(zhǔn)則尚存在差異的問題。例如，對于金融工具的終止確認(rèn)，以前人們對這一問題的認(rèn)識經(jīng)歷了從“風(fēng)險報酬分析法”到“控制轉(zhuǎn)移分析”的轉(zhuǎn)變，而新的金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則卻是“現(xiàn)金流量收取權(quán)分析”、“風(fēng)險報酬分析”與“控制轉(zhuǎn)移分析”三者的結(jié)合。對于為何采用這種新的終止確認(rèn)分析方法以及采用這種方法的缺點卻是只字不提。另外，我國金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則對公允價值選擇權(quán)做了嚴(yán)格的規(guī)定，也沒有給出一個合理的解釋和說明。

5.公允價值計量指導(dǎo)不夠完善。雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》專門用了一章規(guī)范公允價值的確定，但這些不夠完善的原則性規(guī)定遠(yuǎn)不足以對實務(wù)中的公允價值計量進(jìn)行有效的指導(dǎo)。

新準(zhǔn)則對公允價值的估計分為兩個層次：（1）存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；（2）金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。這一簡單的分類方法存在著很大的問題。首先，按照準(zhǔn)則對“活躍市場”的定義①，如果被計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債存在活躍市場，可直接用其報價對公允價值進(jìn)行估計，不會存在沒有報價的情形，因為根據(jù)定義，“市場價格信息是公開的”是構(gòu)成活躍市場的要素之一。其次，從準(zhǔn)則內(nèi)容來看，金融工具不存在活躍市場而采用估值技術(shù)時又分為三種情況：（1）考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格；（2）參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值；（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。這種分類方法存在一定的問題，因為從估計的第一層次即是否存在活躍市場來看，其劃分標(biāo)準(zhǔn)是估計公允價值所獲得信息的可靠性和可獲得性，但對不活躍市場進(jìn)行再分類的標(biāo)準(zhǔn)卻是估價信息與公允價值估計方法的結(jié)合。相對而言，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對公允價值估計層次的研究更為深入、更具指導(dǎo)意義。FASB在其《公允價值計量》最新準(zhǔn)則工作稿中[6]，根據(jù)用于估計公允價值的市場信息的可獲得程度將公允價值估計分為三個層次：第一層次的信息是指反映報告?zhèn)€體在計量日能夠進(jìn)入活躍市場中的相同資產(chǎn)或負(fù)債報價的可觀察的市場信息；第二層次的信息也是可觀察的市場信息，但不是報告?zhèn)€體在計量日能夠進(jìn)入活躍市場中資產(chǎn)或負(fù)債的報價；第三層次的信息是不可觀察的市場信息，如通過推斷外推法或內(nèi)插法獲得的但不能得到可觀察的市場數(shù)據(jù)支持的信息。以估價信息這一單一標(biāo)準(zhǔn)劃分公允價值估計層次更有助于指導(dǎo)實務(wù)中公允價值的計量和估價方法的選擇。因此，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)更具合理性和可實施性。

篇（10）

隨著我國股票市場的不斷繁榮，越來越多的企業(yè)將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場，以提高資金的使用效率。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則中“短期投資”科目的核算內(nèi)容、方式已無法準(zhǔn)確反映企業(yè)投資股票、債券的真實意圖。財政部于2006年制定新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財政部33號令），其中第22號《金融工具的確認(rèn)和計量》明確了企業(yè)在短期投資股票、債券活動時應(yīng)使用的科目，即“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”科目。而在企業(yè)實際運用以上會計科目時，財務(wù)人員往往出于對金融資產(chǎn)概念的模糊以及對新企業(yè)會計準(zhǔn)則掌握的不準(zhǔn)確等原因，無法準(zhǔn)確區(qū)分“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目在會計賬務(wù)處理時應(yīng)注意的區(qū)別。本文根據(jù)對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具的確認(rèn)和計量》的理解及具體舉例說明，對“交易性金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”科目的概念、初始確認(rèn)、持有期間、期末計價、計提減值準(zhǔn)備等會計處理進(jìn)行比較分析，以提高財務(wù)人員對以上兩科目具體區(qū)別的認(rèn)識，準(zhǔn)確運用會計科目反映企業(yè)長短期投資活動。

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的概念及區(qū)別

企業(yè)金融資產(chǎn)主要包括交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)四類。企業(yè)在二級市場購買股票、債券、基金進(jìn)行投資，應(yīng)根據(jù)管理層投資決策、風(fēng)險意圖將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。具體劃分標(biāo)準(zhǔn)為：一是交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)從二級市場購買股票、債券、基金后準(zhǔn)備近期出售的金融資產(chǎn)。二是持有至到期投資指企業(yè)購買的股票、債券、基金準(zhǔn)備按照合同約定的到期日長期持有，在持有期間以利息、股息作為收益，在股票、債券到期日出售的金融資產(chǎn)。三是可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)對購買的股票、債券、基金進(jìn)行分類時，所有未劃分至交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資核算的金融資產(chǎn)，均作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理層的意圖。例如，企業(yè)購買的一年期債券，如果想持有一年后收回本金及利息，則企業(yè)必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業(yè)從二級市場購入股票，并準(zhǔn)備近期出售，則企業(yè)可根據(jù)管理層的決策將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理比較分析

（一）在初始確認(rèn)時會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時主要的會計處理區(qū)別是交易費用是否計入成本。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具的確認(rèn)和計量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益，即“投資收益”科目。而可供出售金融資產(chǎn)的交易費用計入股票、債券采購成本。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關(guān)交易費用1000元，A公司管理層準(zhǔn)備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分為交易性金融資產(chǎn)。則A公司在5月1日購入股票時應(yīng)做以下分錄：

借：交易性金融資產(chǎn)-成本 15000（5000股×3元/股）

投資收益 1000 （交易費用）

貸：銀行存款 16000

而同樣按照上例，如果管理層將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)做如下會計分錄：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 16000（5000股×3元/股+交易費用1000）

貸：銀行存款 16000

（二）在持有期間確認(rèn)并收到股息紅利會計處理比較

一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在確認(rèn)及收到股息紅利時所做的會計處理兩者并無差別，均通過“應(yīng)收股利”、“投資收益”科目進(jìn)行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布發(fā)放每股0.6元現(xiàn)金股利，A公司于2014年1月10日收到以上現(xiàn)金股利。此時，無論企業(yè)將其劃分至交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，會計處理都應(yīng)為：

12月31日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：

借：應(yīng)收股利 3000（5000股×0.6元/股）

貸：投資收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款 3000（5000股×0.6元/股）

貸：應(yīng)收股利 3000

二是兩者在確認(rèn)股息紅利會計處理中唯一的不同是，可供出售金融資產(chǎn)在期末確認(rèn)投資收益時需對債券面值與實際買價之間的差額進(jìn)行攤銷，通過“可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整”二級科目對企業(yè)投資債券真實的收益進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如，2013年1月15日，A公司以110萬元購入B公司發(fā)行的2年期債券，票面總額為100萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，利息于每年年末計息，次年支付利息，到期歸還本金。A公司在1月15日，購買債券時：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 100 （按債券面值）

-利息調(diào)整 10 （買價與面值的差額）

貸：銀行存款 110

A公司在2013年12月31日，確認(rèn)投資收益時將買價與面值的差額進(jìn)行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬元×票面年利率4%）

貸：投資收益 3.3 （實際買價110萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.7

A公司在2014年12月31日，確認(rèn)投資收益時將買價與面值的差額進(jìn)行攤銷：

借：應(yīng)收股利 4（面值100萬元×4%）

貸：投資收益 3.27（賬面攤余價值109.3萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整 0.73

（三）在會計期末股票市場價格變動時會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在會計期末確認(rèn)因股票、債券市場價格變動時會計處理的不同是，交易性金融資產(chǎn)將價格變動計入“公允價值變動損益”科目，而可供出售金融資產(chǎn)則將其計入“資本公積-其他資本公積”科目。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關(guān)交易費用1000元，A公司管理層準(zhǔn)備短期持有，并將此業(yè)務(wù)劃分到交易性金融資產(chǎn)，2013年12月31日，該股票市場價格跌到每股2.8元。A公司在年末應(yīng)按新股價調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面價值：

借：公允價值變動損益 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

又如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，如果企業(yè)將該業(yè)務(wù)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則年末A公司應(yīng)做如下會計處理：

借：資本公積-其他資本公積 1000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

（四）在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面會計處理比較

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時會計處理的不同在于，交易性金融資產(chǎn)不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而可供出售金融資產(chǎn)則可按照股票、債券跌價金額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，計提金額需考慮上期因市場價格變動計入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發(fā)行的股票5000股，每股價格3元，A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產(chǎn)，2013年末，B公司股票因受到證監(jiān)會查處，受此影響，股價跌至每股2元，則A公司在年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市場價格為每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到證監(jiān)會查處，股價跌至每股2元。A公司在2013年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資本公積-其他資產(chǎn)公積 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 1000

A公司在2014年末應(yīng)做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：資本公積-其他資本公積 1000

可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 4000

參考文獻(xiàn)：

篇（11）

一、國際上資產(chǎn)證券化中發(fā)起人的會計確認(rèn)方法

國際上對于發(fā)起人的會計確認(rèn)，成型的方法主要有兩種。我們在述評時，將首先描述會計確認(rèn)方法，然后分析會計確認(rèn)中的關(guān)鍵問題，最后指出該方法的優(yōu)缺點。

（一）風(fēng)險與報酬分析法――傳統(tǒng)的確認(rèn)方法

風(fēng)險與報酬分析法強調(diào)的是所有權(quán)，會計確認(rèn)的關(guān)鍵是確定證券化資產(chǎn)包含的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否在交易后實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移出去。顯然，這一過程需要大量的主觀判斷，其可操作性和所提供的會計信息的可比性都較差。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則SFAS77《轉(zhuǎn)讓者轉(zhuǎn)讓帶有追索權(quán)的應(yīng)收款項的報告問題》以及國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的48號征求意見稿《金融工具會計》采用的就是這種方法。

風(fēng)險與報酬分析法是最早提出的方法，它適用于處理資產(chǎn)證券化產(chǎn)生初期較為簡單的交易，對于復(fù)雜的交易，該方法在具體的操作使用上就會遇到困難。具體來說這種方法存在以下缺陷：

1.與資產(chǎn)的定義存在矛盾。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）概念公告第6號《財務(wù)報表的各種要素》中對資產(chǎn)的定義與我國對資產(chǎn)的定義在核心內(nèi)容上存在著一致性，即控制權(quán)。企業(yè)在確認(rèn)和終止確認(rèn)一項資產(chǎn)時，判斷的依據(jù)是看企業(yè)有沒有享有該資產(chǎn)的控制權(quán)而不是所有權(quán)。在簡單的資產(chǎn)證券化交易合約中，控制了某項資產(chǎn)與從相應(yīng)資產(chǎn)中承擔(dān)和享有所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是一致的。但是在復(fù)雜的資產(chǎn)證券化交易合約中，控制權(quán)與風(fēng)險、收益權(quán)（或所有權(quán)）是相分離的，這種情況下，僅僅依據(jù)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬來確認(rèn)和終止確認(rèn)一項資產(chǎn)是不符合資產(chǎn)定義及確認(rèn)條件的。

2.不能公允地反映交易實質(zhì)。風(fēng)險與報酬法將證券化資產(chǎn)與其所含的風(fēng)險與報酬看成一個不可分割的整體，認(rèn)為資產(chǎn)隨著風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。但是隨著各種衍生金融工具的飛速發(fā)展，基礎(chǔ)資產(chǎn)的控制權(quán)和其風(fēng)險、報酬可以分解開并分散給不同的持有方。這種情況下，風(fēng)險與報酬分析法對證券化交易的反映缺乏彈性，無法全面、公允地反映交易實質(zhì)。

3.對職業(yè)判斷要求過多。正如上面提到的，對于復(fù)雜的證券化交易，使用這種方法時，需要判斷證券化資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移出去。然而，如何界定所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)性轉(zhuǎn)移出去，一方面需要定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面更需要會計人員的職業(yè)判斷。可以說，在復(fù)雜交易中使用這種方法時，會計人員的職業(yè)判斷成了不同會計處理的決定性因素。

（二）金融合成分析法――現(xiàn)代的確認(rèn)方法

金融合成分析法強調(diào)的是控制權(quán)。該方法認(rèn)為金融資產(chǎn)和負(fù)債能分割成不同的組成部分。它的重要特點是將已確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的再確認(rèn)和終止確認(rèn)過程與由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合約所產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的確認(rèn)過程分開處理。對一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易是否處理為真實銷售，不是取決于交易的形式，而是取決于發(fā)起人是否放棄了對該資產(chǎn)的控制權(quán)。發(fā)起人將已放棄控制權(quán)的資產(chǎn)部分終止確認(rèn)，未放棄控制權(quán)的資產(chǎn)部分作為未終止確認(rèn)部分以分?jǐn)偟劫~面價值繼續(xù)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。而由轉(zhuǎn)讓合約產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債，如期權(quán)、遠(yuǎn)期合約、互換等，則以公允價值確認(rèn)。如果一項轉(zhuǎn)讓交易不符合”銷售”條件，則發(fā)起人將該交易作為擔(dān)保融資進(jìn)行處理。

1996年FASB頒布的第125號財務(wù)會計準(zhǔn)則（SFAS125）――《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與服務(wù)以及債務(wù)解除的會計處理》正式提出了金融合成分析法。這種方法的核心是控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬，所以控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是金融合成分析法中最重要的內(nèi)容。以SFAS140為例，確認(rèn)一項金融資產(chǎn)的控制權(quán)已被放棄必須符合以下幾個條件：一是轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)已與轉(zhuǎn)讓方隔離，且假定轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)已在轉(zhuǎn)讓方和債權(quán)人的控制范圍之外，即使在發(fā)生破產(chǎn)或其它的破產(chǎn)清算情況下也是如此；二是每個受讓人（或者如果該受讓人是一個符合條件的特殊目的主體時，每一個受益權(quán)持有人）有權(quán)抵押或交換它接收的資產(chǎn)（或受益權(quán)），而且不存在限制受讓方行使抵押或交易權(quán)而使轉(zhuǎn)讓方獲得超過微量的利益（more than a trivial benefit）的條件。三是轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有通過以下方式保持對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的有效控制：簽訂合約授權(quán)并強制轉(zhuǎn)讓方在到期日前回購或贖回轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，或轉(zhuǎn)讓方有能力單方面促使持有者歸還特定資產(chǎn)而不是通過實施結(jié)清期權(quán) 。

由此可見，金融合成分析法中的控制權(quán)和轉(zhuǎn)讓方保留了多少與證券化資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報酬是兩個不同的概念，它將符合條件的證券化資產(chǎn)終止確認(rèn)，作為銷售進(jìn)行表外處理，同時及時確認(rèn)新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。這樣就較好地揭示了證券化交易的實質(zhì)。和風(fēng)險與報酬分析法相比，可以看出金融合成分析法較好地克服了風(fēng)險與報酬分析法的三個缺陷：

1.順應(yīng)了資產(chǎn)定義中的核心要求。金融合成分析法以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和獲取作為資產(chǎn)證券化過程中轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的終止確認(rèn)和產(chǎn)生新金融工具的初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，符合資產(chǎn)的定義，也避免了運用風(fēng)險與報酬分析法時產(chǎn)生的與資產(chǎn)定義不一致的情況。

2.公允地反映了證券化交易的實質(zhì)。在資產(chǎn)證券化會計處理中，金融合成分析法把每一項證券化資產(chǎn)都細(xì)化為一系列組成部分，根據(jù)”控制權(quán)”的歸屬情況決定是否終止確認(rèn)某些部分。同時，轉(zhuǎn)讓合約產(chǎn)生的新金融資產(chǎn)或承擔(dān)的新金融負(fù)債則以公允價值確認(rèn)。這樣處理能更充分地反映合約權(quán)利和義務(wù)，而不是機械地從整體上判斷是否終止確認(rèn)。

3.更好地貫徹了可比性原則。在金融合成分析法下，由發(fā)起人提供的信用擔(dān)保被視為一項新增負(fù)債，以公允價值反映在發(fā)起人的報表上，這與擔(dān)保由第三方提供在會計處理上是一致的。

但是，金融合成分析法也不是完美的，它也存在著一些缺陷：

1.控制權(quán)歸屬的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以把握。金融合成分析法在使用控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷時，需對證券化交易的合約條款進(jìn)行細(xì)致地分析和判別，這就存在著相當(dāng)?shù)睦щy。此外，如SFAS140指出的，抵押和出售的能力可用于判別控制權(quán)的歸屬，然而在很多情況中，由于轉(zhuǎn)讓方和受讓方從各自的利益出發(fā)而互相牽制，使得雙方都沒有能力抵押或出售被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，此時采用抵押和出售能力的方法來判別控制權(quán)的轉(zhuǎn)移就很困難。而且對于“控制”的含義，各方意見并不統(tǒng)一。這些因素的存在使得控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)在實務(wù)中有時仍模糊不清，難以把握。

2.仍然不能很好地貫徹可比性原則。根據(jù)FASB的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)證券化過程中發(fā)起人應(yīng)區(qū)分保留資產(chǎn)部分與新增資產(chǎn)和負(fù)債部分，前者以賬面價值在報表中反映，后者以公允價值在報表中進(jìn)行確認(rèn)計量。由于這兩者采用了不同的計量基礎(chǔ)，如果不能準(zhǔn)確地加以區(qū)分，顯然將會影響到損益的計量。然而，一方面由于用于判斷控制權(quán)歸屬的標(biāo)準(zhǔn)難以把握，另一方面由于資產(chǎn)證券化合約的不斷復(fù)雜化，要區(qū)分這兩者并非易事。同時，公允價值的運用在很大程度上依賴于專業(yè)判斷。這些因素仍有可能導(dǎo)致實務(wù)中相似交易采用不同的會計處理方法。

二、國際會計準(zhǔn)則第39號（IAS39）對兩種確認(rèn)方法的綜合

2002年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB） 的IAS39的修改意見征求稿中提出以“沒有繼續(xù)涉入”代替“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，簡稱“繼續(xù)涉入法”。但是該征求意見稿之后得到的反饋意見顯示了對該方法的一系列質(zhì)疑。因此，IASB在2003年12月的IAS39修訂準(zhǔn)則中不得不放棄了該方法，而是在實質(zhì)上整合了風(fēng)險與報酬分析法和金融合成分析法。

新的IAS39保留了“風(fēng)險與報酬”以及“控制”兩個概念，但明確指出在分析金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時“風(fēng)險與報酬”標(biāo)準(zhǔn)的運用先于“控制”標(biāo)準(zhǔn)的運用。該準(zhǔn)則在應(yīng)用“風(fēng)險與報酬”概念時，提出了明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值以及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。并且該準(zhǔn)則對于如何運用“風(fēng)險與報酬”以及“控制”兩個概念提供了指南。從整體上看，該準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)問題給出了詳細(xì)的測試程序，下圖簡要概括了這一過程。

前三個步驟用于確定該資產(chǎn)是否還擁有收取現(xiàn)金流的權(quán)利，如果已不存在收取現(xiàn)金流的權(quán)利，那么該資產(chǎn)就應(yīng)被終止確認(rèn)，從而也就喪失了證券化的前提條件。反之，如果該資產(chǎn)還存在收取現(xiàn)金流的權(quán)利，那么主體就可以將其證券化，從而進(jìn)入下圖中第四個及其以后的步驟，并且在這些步驟中，即在判斷該證券化資產(chǎn)是否應(yīng)該被終止確認(rèn)時，優(yōu)先使用的是“風(fēng)險與報酬”的概念，在風(fēng)險報酬分析法不能有效解決問題時，再運用“控制”的概念。

三、我國的資產(chǎn)證券化會計確認(rèn)規(guī)范

我國的資產(chǎn)證券化實踐始于1992年，當(dāng)時海南省三亞市開發(fā)建設(shè)總公司以預(yù)售地產(chǎn)開發(fā)后銷售權(quán)益的方式發(fā)售投資證券，其后陸續(xù)有一些嘗試。與此類似，我國的資產(chǎn)證券化相關(guān)會計規(guī)范也幾乎空白。

進(jìn)入2005年，我國的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)開始加速。3月21日中國人民銀行宣布，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，信貸資產(chǎn)證券化試點工作正式啟動。12月15日，兩家首批試點單位的證券國家開發(fā)銀行信貸資產(chǎn)支持證券和建設(shè)銀行個人住房抵押貸款支持證券成功發(fā)行交易，標(biāo)志著規(guī)范的信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)在中國境內(nèi)正式開展。

為配合開展信貸資產(chǎn)證券化試點，2004年9月，財政部公布了“關(guān)于印發(fā)《金融機構(gòu)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》的通知”，在全社會公開征求意見。2005年5月16日，財政部印發(fā)了《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。在《規(guī)定》的第二章，對信貸資產(chǎn)終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做出了詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)《規(guī)定》第四條，發(fā)起機構(gòu)應(yīng)當(dāng)首先判斷信貸資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有（通常指95%）的風(fēng)險和報酬是否已轉(zhuǎn)移，這是風(fēng)險與報酬分析法的體現(xiàn)。但不同的是，風(fēng)險與報酬分析法將金融工具及其附屬的風(fēng)險與報酬視為不可分割的整體，而我國則認(rèn)為它們是可以分割的。

隨后《規(guī)定》第六條指出，發(fā)起機構(gòu)放棄了對該信貸資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓日終止確認(rèn)該信貸資產(chǎn)。這里又運用了金融合成分析法的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。

今年2月15日公布的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》在《規(guī)定》的基礎(chǔ)上，做出了更為完善的規(guī)定，系統(tǒng)全面地解決了包括資產(chǎn)證券化在內(nèi)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理問題。