審計師論文大全11篇

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篇（1）

審計聲譽與審計質量密切相關，審計師作為一個理性經濟人，在提供審計服務時，必然會把審計聲譽的經濟價值作為提供審計質量決策的一個重要影響因素。

一、審計質量

WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質量下了一個經典的定義。他們把審計過程簡單二分為發現過程和報告過程。審計質量就定義為審計師發現客戶會計信息系統中某一違約行為并且對已經發現的違約行為進行報告的聯合概率。因此，審計質量可用公式寫為：

審計質量＝P(審計師發現違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發現違約)

第一個概率是在違約存在時，審計師發現違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業勝任能力。第二個概率是審計師在發現違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預期為不會發現已經存在的違約或者不會報告任何已經發現的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。

從上述審計質量的公式我們可以看出，公式的右邊以發現和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務報告，審計師不會發表標準無保留審計意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計質量的分析標準：首先，一個重大的錯報必須被發現，其次，被發現的錯報必須對外披露。

二、審計聲譽與審計質量

聲譽常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽度和信任度構成。高質量審計的聲譽則可以認為社會公眾對會計師事務所的審計質量予以信任和贊美的程度。既然審計質量可以理解為審計師發現并報告客戶財務報告錯報的概率，如果一個會計師事務所想要獲得高質量審計的聲譽，他就必須提供高質量的審計服務，比如發現并且報告更多客戶財務報告的錯報。發現更多的財務報告錯報信賴于審計師的專業勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業勝任能力就必須聘用更為優秀的人才，更為優秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。

在一定的專業勝任能力前提下，如果想發現更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據，而審計證據又與審計成本成正比，更多的審計證據必然要求投入更多的審計資源進行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。

此外，發現更多的財務報告錯報僅僅是審計質量的一個方面，高審計質量還要求審計師報告所發現的錯報。但是，因為公司是財務報告的提供者卻不是財務報告的消費者，而審計質量又表示審計師發現并報告所審計公司財務報告錯報的概率，因此公司對審計服務的需求并不一定是對高質量審計服務的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發現的客戶財務報告中的重大錯報。

但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關的審計收入。

因此，審計聲譽要求審計師提高審計質量，但是更高的審計質量對應更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關的審計收入。

三、我國審計市場聲譽價值與審計質量

審計師之所以愿意承擔高質量審計的成本，是因為高質量審計的聲譽能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費）以補償其成本。

在西方國家，如果審計師提供的審計質量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務所憑借其卓越的審計聲譽，占據了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。

但是，我國高質量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質量的審計應當收取更多的審計費用，以體現優質優價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務所主要考慮自身的成本加上預期的利潤就初步構成了產品的價格。

但是，以我國目前的審計收費現實來說，不管是監管部門還是企業都認為審計產品是一個無差異的產品，反映在價格理念上就是對于無差異的產品適用的是統一的收費標準，因此大多數城市的監管部門都曾經為會計師事務所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務所公布的審計收費標準，發現各地的會計師事務所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產規模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數來核定審計費用，其中又以資產規模的一定比率作為審計收費標準的占大多數；而筆者在走訪實務中的審計人員和企業后發現，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務所與企業之間審計費用的商定往往依賴于個人的關系而不是會計師事務所供應的審計質量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務所被撤消以后的客戶流向進行分析后發現，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有B股）以外，從中天勤事務所轉向國際五大會計師事務所的審計收費水平和轉向國內會計師事務所的審計收費水平沒有顯著差異。

因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務所執行更高質量的審計標準，那么對事務所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質量審計沒有聲譽價值。

如果說高質量的審計聲譽不能體現在優質優價上，那么高質量審計的聲譽能不能有助于會計師事務所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務所市場份額的關系，發現獨立性的提高與審計市場呈現出明顯的背離關系，隨著會計師事務所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發現的客戶財務報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務所的客戶流向進行分析時發現，客戶對會計師事務所的選擇與審計聲譽無關，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務所，而本地事務所的獨立性更容易受到影響和干預；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關系”而不是事務所的聲譽，是影響上市公司事務所選擇的重要因素。

總之，從事務所開拓客戶資源來看

，高質量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業務利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質量審計的聲譽具有經濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內審計市場審計質量普遍較低的現狀也就不足為奇了！

參考文獻：

篇（2）

內部審計質量控制指由內部審計的業務管理機構或部門對內部審計的各種業務活動或行為進行有計劃的監督檢查,實施全面控制管理的行為。審計質量是審計工作的生命線。如果一個審計項目的審計質量沒有保證，其審計目標就無法實現，審計的實效和權威也就無從談起。要提高審計質量，關鍵在于加強審計質量控制。筆者結合內部審計的特點，針對當前內部審計質量控制存在的問題，對進一步加強內部審計質量控制談幾點粗淺的看法。

一、內部審計質量控制存在問題

1.內部審計獨立性不強

目前我國內部審計獨立性不高的原因在于：首先，機構設置不合理。內部審計機構設置依附于其他部門或者合署辦公，導致了內審機構和人員受到多方利益的牽制，無法保證內審業務工作的自主性和權威性，從而無法保證內審質量。其次，內審人員職業道德意識不強。在審計過程中，由于內審人員缺乏應有的職業道德品質，不能持謹慎、客觀的態度進行審計評價，對查出的問題往往不能堅持原則，大事化小，小事化了，隨意性較大。

2.內審質量控制標準不明確

內審質量控制標準是內審質量的控制依據和內審業務的作業規范，是內審規范體系的重要組成部分。但現行的內審規范體系建設明顯地偏重于內審法律、內審準則和內審職業道德規范的建設，而忽視了內審質量控制標準的建設，結果導致內審質量標準不明確，內審質量控制無章可循，各單位內審運行各行其是，質量狀況參差不齊。

3.對現場審計缺乏適時有效的過程控制

由于缺乏對審計全過程的質量控制，致使部分審計人員在實施現場審計時，未按照內部審計準則的有關要求實施必要的審計程序，從而導致個別項目出現了重大“漏審”現象，給審計形象造成了不可低估的負面影響。此外，審計組在被審計單位進行現場審計時，現場審計信息反饋滯后，各質量控制環節有關人員之間溝通渠道不順暢，審計領導不能及時準確地把握現場審計動態。

4.內部審計報告缺乏縱向的勾稽復核

內部審計報告的復核,一是審計組長的審計復核,這是內部審計報告形成前的質量控制的重要環節,它承上啟下,把握內部審計質量關;二是內部審計機構負責人的復核,主要是在對重要的審計工作底稿進行重點抽查復核的基礎上,全面復核結論性的工作底稿。但是,在實際工作中,這一環節往往被忽視,只是停留在對問題的定性方面考慮,沒有實現真正的復核控制。

二、加強內部審計的對策

1.加強內部審計法律規范建設

明確衡量內部審計質量的標準。第一個層次的標準是《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》；第二個層次的標準是內部審計章程，它決定了內部審計工作的宗旨、目標和范圍、職責和權限以及內審工作的獨立性；第三個層次的標準是由內部審計機構制定的審計手冊、企業內部適用于內審機構的政策和程序、適用的審計技術和工具、企業和內審機構的發展計劃等組成。

2.加強項目審計質量控制

一要制定科學的審計方案。審計工作方案是用于指導整個項目審計的指導性文件，應在充分調研的基礎上編制，必要時可以進行試審，所確定的審計目標、范圍、內容應當明確，重點突出，組織分工合理，各項工作措施和要求恰當。二要認真審查審計工作底稿和審計證據。內部審計機構要建立多級審計工作底稿和審計證據的審查機制，通過對審計工作底稿和審計證據的審核，確保每一審計事項都有充分必要的材料支持，并據此確定審計組對內部控制制度的描述是否準確、符合性測試及實質性測試是否履行、審計重要性確定及分配是否適當、受限制的審計程序是否已實施替代審計程序、重點審計領域和重要審計項目是否已獲得充分適當的審計證據。

3.加強后續審計管理

后續審計是指在審計報告發出后相隔一定時間內,內部審計人員為檢查被審計單位對審計發現和建議是否已經采取了適當的糾正行動,并取得預期的效果而實施的跟蹤審計。只有加強后續審計管理才能保證內部審計總體審計目標的最終實現,可見,后續審計是內審質量控制的關鍵環節。

4.加強項目復核

內部審計還應有專人的或專門的復核機構，對整個審計項目過程和結果進行分析復核。復核的內容主要包括：項目是否按照審計實施方案進行實施，對調整的審計事項是否按權限履行了相應的程序；對固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求；根據符合性測試結果對被審計單位內部控制制度的描述及執行情況的判斷是否正確，審計人員據此所確定的實質性測試的性質、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發現已存在的重大錯誤及舞弊，結合管理層對已存在的重大審計問題的態度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計評價和審計結果的表述是否恰當。

5.加強監督與考核

內部審計機構還應建立專門的以專職審計師為主的審計業務監督和考核部門,制定明確的審計業務監督和考核程序及方法,使所有參與該審計項目的內部審計人員所從事的工作符合內部審計準則及內部審計質量控制規范的要求

6.提高內部審計人員綜合素質

現有內審人員知識結構不合理,復合型人才少,普遍缺乏計算機審計技能,對經濟業務復雜性的了解不足,難以將企業經營特點、存在的問題進行深刻地披露與揭示。因此,提高審計人員綜合素質是審計質量提高的基本保證?？梢酝ㄟ^組織培訓、開展交流和討論以及提倡審計人員自學等途徑提高審計人員思想素質和業務素質。

篇（3）

一流的企業需要一流的內部審計。我們正是在這一背景下，擔負起大型企業集團勇于實踐，應對挑戰的責任和義務。我們以高度的責任感，投入對這些國際化運作的研究與實踐，提出富有成效的總體見解，以應對這一領域出現的每一個變化。我們近年來致力于這一課題攻關的大量成果在國內外得到推廣和交流，推進了我們在實務技術上與國外同業合作與競爭的進程……同時，武鋼決策層注重內控、致力于控制環境建設的決心和力度，以及內部審計隊伍的實力儲備使我們有能力完成這一選題和實踐。

我們力求通過這一課題的實施，探索建立國際化運作的中國內部審計模式，實行審計業務流程再造，兼容并存國內外各種先進管理理念與方法，構筑現代內審實用控制技術體系，將審計成果迅速轉化為生產力，促進企業效率更大提高，為企業打造核心競爭力實現“增值”審計。

一個宗旨

2001年，武鋼鋼鐵（集團）公司在完成了“非鋼企業全面推向市場，主體實施債轉股”的體制改革后，迅速致力于國企監管機制的建設，以適應加入世界政治經濟發展主題，提高企業核心競爭力的需要。公司提出了“進一步加強國有企業監管力度”的宗旨，總經理劉本仁在機構改革之際做出了“進一步擴大審計隊伍，增加審計力量”的批示。公司把內審工作當作在適應組織結構變化和管理任務變化中，實現組織增值、提高組織運作效率的一種機制。公司調整了審計委員會，重新認識審計在新形勢下的使命，按照國際內部審計理念進行定位。內部審計工作正是在這一環境下得以健康發展，使國家對大型企業建立既充滿活力又有約束機制，在趕超世界科技水平進程中提升核心競爭力的要求，成為企業內在的需要。

兩條主線

公司法人治理結構被視為微觀的民主與法制框架，提升資本效率和防范經營風險已成為管理當局、職能部門及企業員工上下關注的焦點。新組建的審計部，集內部審計和向全資子公司派駐監事會兩大職能于一體。形成武鋼監管的兩條主線。其優勢體現在審計與監事會之間的監督對象相同、監管目標一致，有利于專業溝通和協調。

監事會的常駐式監管方式體現在全方位，全范圍的監督，這種在時間上的經常化、連續化的全過程的監督，將信息不對稱風險降到最低限度。而內部審計的之也優勢又使兩條主線在實施聯合審計時做到資源共享，優勢互補。

三大建設

為了開拓內審工作新局面，提高審計成果質量，擴大審計效益，我們大力實施“人、法、技”建設。同時，關注日益復雜的外部環境及內部整合，在變化中不斷調整定位、分配審計資源，流程再造，推進信息化建設。致力于團隊素質建設及與外部專家的戰略性合作，學習行業最好的實踐，構筑應對變化的實務技術基礎。

1、以人為本，打造學習型群體。

21世紀，隨著現代內部審計的全新定位。它將本職業的生存與發展同企業的命運連在了一起。今天的競爭已經變成了學習能力的競爭。培育學習型組織和學習型員工成為企業發展戰略的重要組成部份。

近年來，我們的職工不間斷地接受著當代國際競爭戰略、管理理念、現代管理實務技術的學習。包括國際最前沿的學術理論的探討及公司產銷資訊系統的知識培訓。我們領導者在人才戰略上，為每一個職工設計發展目標和平臺，我們的“善待職工”數據庫記錄著每一個人成長的歷程，在我們這個群體中，它營造著一種鼓勵員工互相交流、學習創新、迎接困難的良好環境。我們針對企業發展中的難點，立項的《國有企業增值審計》、《與時俱進的監事會運作》、《實現協同效應的“陽光采購”》等15個企業現代化管理成果課題已經進入成果報告階段，較深層次上的《武鋼防范和減少不良資產產生的對策》、《戰略重組中如何構建新型運行機制》、《武鋼可利用資源調研》等12個調研項目計劃……已經進入實施階段。

2002年，我們人人有成果，個個立功受獎，我們圍繞管理難點攻關的10項課題獲得大面積豐收。理論研討蔚然成風，來自我們中間的四部專著，95篇論文在國際、國內刊物上發表，成功地將來自實務界的理論推向國內外。職工在贏得企業激勵的過程中，回報企業的是團隊素質的迅速提高，管理創新迅速見效，企業效益迅速提升。審計部《創學習型群體，促管理創新》經驗已由全國總工會向全國推廣。武鋼審計部在行業中展示出強大的素質實力及陣容。這些都為我們今天探索國際化內部審計模式實踐提供了實力的儲備。

2.實行業務流程再造

現代內部審計的迅速發展，使其向企業機制運行的所有領域滲透，在企業這個規模龐大、結構復雜、因素眾多、功能綜合、信息量大的復雜系統中，內部審計正在逐步演化成一個全面、多元、多層次、多階段的復雜系統。

我們從完善制度入手，用制度約束人、規范人、促進各項管理的加強和深入。對外：我們全面清理了從計劃下達、實施審計、落實審計決定有關制度。對內：建立了包括管理制度系統、職責條例系統、工作流程系統、崗位業務程序系統在內的標準系統；包括文件辦理系統、會議反饋系統、聯系單制、例會制在內的指令辦理系統；包括統計系統、計算機系統、審計檔案系統在內的文檔系統；包括善待職工數據庫、人員去向牌制、工作日寫實、部務公開制、績效考核制在內的人本管理系統。

這一措施使本部的專業管理行為和職工行為都處于精化管理的有序、上進狀態，并與企業目標始終一致，確保目標實施的準則和規范。

3.以信息化建設提升審計質量

“誰在信息化道路上取得了領先地位，誰就在市場上占有了相對的優勢”。武鋼投資兩億元組建的整體產銷資訊系統已經投入運行。傳統的內部審計獲取信息取決于財務應用系統的時代已經結束。單獨的財務信息系統已經不復存在，它將依賴于按供應鏈進行生產經營管理的ERP信息系統的“就源取值”。內部審計從被動地“就地審計”取證成為主動的送達審計。審計作為一支特別的稽核力量，在特別授權下對整個系統進行全覆蓋的主動控制。我們目前一是實現了審計辦公自動化的OA系統運行；二是基于武鋼ERP信息系統投入運行的現實，實施用計算機進行數據采集、抽樣、分析和匯總；三是逐步建立系統、完整、豐富的審計數據庫，重點以審計對象和法規檢索數據庫為主；四是在部內基本實現計算機聯網。

四位一體

2001年，伴隨著母子公司體制的建立，武鋼逐步建立起四位一體的國企監管體系。一是加強紀委監察工作的力量；二是提升內部審計層次；三是向全資子公司派駐監事會；四是全范圍實行會計委派制。這四大支柱所輻射的監管范圍覆蓋了所有國有資產投入的領域。

為了使監管機構精干高效，避免各自為政而造成的監管重疊、錯位、脫節及盲區，我們組織了大范圍的調研和論證，以取得共識。紀委監察是以執行黨的政策、法律法規及黨政干部遵紀守法為主的監督；監事會是代表投資者以國有資產保值增值、財務決策、資金使用、利潤分配及子公司負責人經營行為為主的監督；內部審計是圍繞企業重點工作及內控制度執行為主的監督；財務部門是以真實的會計核算為主的監督。尤其是我們論證的《監事會、內部審計、會計委派三者之關系》優化了監管資源，為解決控制過渡和控制脫節提出了全套思路。明晰的職責劃分促進了武鋼建立現代企業制度和法人治理結構的進程，而配套的人事政策和實務則提升了監管部門的地位：

五項重點

一、從傳統的財務收支審計轉向為公司識別、防范風險服務。

內部審計關注風險問題，標志著內審工作性質的轉折。為了找準管理的重點和難點，2002年，我們在全公司范圍內開展審計風險問卷調查。調查涉及公司產、供、銷、人、財、物等32類168項問題，調查面覆蓋了公司領導、管理者及職工代表各個層面。近千份問卷的統計分析，將企業的風險直指投資領域、采購領域、建設工程領域以及易被忽視的專項費用、福利費用的使用。形成了我們應對風險的審計總體規劃，公司每年均以開年的1號文件下發各單位審計計劃。為規范審計行為提供了依據。

二、法人治理結構中的經濟責任審計從事后評價向事中制約延伸。

提升資本效率和防范經營風險已成為管理當局、職能部門及企業員工上下關注的焦點。法人治理結構被視為微觀的民主與法制框架，領導者經濟責任制度成為這一治理結構的核心。

武鋼的內部審計與時俱進適應了這一轉折。早在2001年對全公司領導干部離任審計率就已經達到100%，監事會對子公司經營者現職評價率亦達到100%.（國家五部委要求離任審計的比例是30%）。我們著力加大對現職領導干部的審計力度，提高了廣大領導干部增加全面履行職責、確保國有資產保值增值的自覺性。一大批勇于創新、廉潔勤政、積極清理前任遺留問題、帶領職工艱苦創業、實現企業效益持續增長的領導者不斷涌現。

三、拓展職業空間的專項審計滲透到深層領域。

我們遇到問題找方法，致力于發揮內部審計“經濟良醫”和“管理顧問”的服務作用。

“審計公示”是我們探索與被審計對象之間進行有效的互動性管理、以最簡捷的方法收到最大面積成效的一種嘗試。這種在被審單位的中層以上干部及職工代表中公布審計報告的做法，被基層領導譽為“難得的機會、難得的教育、難得的交流?！?/p>

“培訓被審計者”使我們相互得到提升，我們在為廠礦長、高級管理人員的培訓中，也給我們自身的管理帶來利益，減少了沖突，在共同目標下形成合力。

“審計獎勵制度”是我們對被審單位由硬約束轉為正面激勵的又一創新，也是內部審計在總經理授權下獨特具備的職權。我們對工程項目的重大獎勵使審計決定產生了親和力，而我們的非物質性獎勵也被基層認可為更深層次上的激勵。

“審計服務”使我們經常性考慮降低基層監管成本的問題。我們認真論證公司內部審計、監事會、會計委派三者之關系，明確各自的職責和范圍，減少了基層接受監管的負擔，在實踐中，我們與財務的溝通與配合成為雙方的共同需要。

四、內部審計在內控框架構建中的聯動效應。

流程再造是創新型企業的靈魂。但是，創新又不可避免地會與現行法規制度形成碰撞，與現行的利益格局形成沖突。在這種整合之中，唯有內部審計能夠憑借比其他部門聚集信息更多、管理范圍更大、內容更豐富的優勢，迅速形成一支創新型、反應快速的學習型團隊，對開放的、動態的復雜管理系統發表更具權威性的評價。

我們匯集了來自集團各管理崗位的力量，針對各類主題聯手攻關。這種無邊界的組織效應和新型的“借腦”運作，產生了很大的合力效應。改變了我們審計力量投入的重點不再是各個管理環節的本身，而是管理的接口部位這一權利與責任的傳遞點。它帶動了相關部門各自敲響警鐘，主動承擔責任的聯手管理。使每一條審計線索的突破，化為一條切斷流向不明渠道的財路，每一項審計建議的實施，成為一筆實實在在的管理創效的源泉。

我們在投資環節實施的“信息真實性審計”，增強了大多數投資者對國有資產保全的責任感；在物資采購環節聯手實施“四大循環審計”，完善了“陽光采購”的內涵；我們在資產重組、資源利用的管理接口部位聯合實施“審計穿行試驗技術”，促進了國有資產的保值增值……

兩年來，我們通過評價內控制度，促進規范管理；評價營銷制度，促進開拓市場；評價采購制度，促進增收節支，評價市場風險，促進優化決策，評價部門職責，促進閉環運行。通過對已報告的審計發現進行后續審計，求根溯源逼出部門聯手管理，筑起控制企業利益流失的防線。

五、創新審計方法的精細化管理

內部審計在現代管理中與各個環節的專業管理協調日益緊密。審計的工具和技術、管理方法與這些部門的管理手段和措施也日益兼容并存，不少控制難點的突破往往是雙方管理技術共同借鑒和彌補的結晶。

近年來，我們逐步建立起自身的方法體系：致力于審計戰略研究，移植來自國際的控制理念及實務技術；在內部審計資源管理中，我們建立了標準系統；在企業橫向管理中，我們創建了跨部門的“多元循環法”；評價業務流程的“接口部位突破法”，“網絡比價法”、“民主監督法”、“同級審計制”；同時，“雙向承諾制”、“審計備案法”、“穿行試驗”、“內部控制矩陣圖”、“多維分析表”等近百種審計的工具和技術都使我們在付出審計措施時旗開得勝。

內部審計的精細化管理，促進了企業管理水平的同步提高。

六大變化

一、內審出效益有為才有位

兩年來，我們全面完成審計任務，注重將審計成果迅速轉化為生產力，實現“增值”審計，由于我們創新思路，率先在行業實踐國際內部審計師協會頒布的《內部審計實務標準》，審計運作迅速與國際接軌，使審計工作向縱深進展，審計質量不斷提高。由于專業管理中的成就，我們不但榮獲了國家、省、市內部審計先進單位稱號，而且跨入公司紅旗部處室行列。最近，湖北省內審協會已經發出通知，在全省范圍內學習武鋼內部審計的經驗。

二、內審出成果思路變生路

內審就是投資，是投入少、見效快、回報率高的投資，是“加值”審計。

以氧氣公司為代表的一批子公司將審計成果化為轉換機制、提高市場競爭力、向管理要利潤的巨大回報；以一號高爐大修改造工程為代表的一大批項目將審計成果轉化為生產力，實現了“工期、質量、效益”三大目標。我們在內部審計按國際化運作中提出的審計定位、審計戰略、審計資源利用、審計循環、工具及技術運用、工作方式、溝通渠道、激勵政策、內控環境、團隊建設、審計影響等40個方面的理念及實踐，大大提升了武鋼內部審計實力，推進了我們在實務技術上與國外同業合作競爭的進程……

三、監管出威力管理得人心

2001年，我們以內控制度評審為重點，在粉末冶金公司實施了該公司有史以來第一次最為徹底的存貨盤點，開創了以穿行試驗為手段的內控制度評審先河，為下步對子公司的監管提供了思路；我們在工程市場實施的全過程跟蹤審計，審出了立項、投資、施工、造價確認全方位的管理思路；我們對離任經營者的后續審計及配合財務對27家經營實體的清理，清出了切實防范國有資產流失的舉措。

我們在公司雙文明評比指標確認、子公司承包兌現確認、經營者年薪兌現中的一票否決權，嚴肅了利益分配的規則，維系了激勵政策的公平與效力；我們實施內控制度評審的取證所到之處，得到各級領導的理解和支持，對違紀的查處，使職工拍手稱快。審計的威懾力是管理得人心的基礎所致。

四、內審出凝聚，聯手結合力

審計成果質量的提高，推動了管理向深層次的延伸，審計在部門之間架起閉環運行的鏈條。公司各級領導把審計的監管視為本部門管理創新的一部分，依靠審計比其他部門聚集信息更多、管理范圍更大、內容更豐富、審計意見更具權威性的特點，將其納入公司財務、工程、合同預算、物資、紀委監察、工會、經濟責任制考核…等各部門日常管理范圍內必不可少的成員單位，使富有建設性的建議和措施盡快被采納，成為鞭策人們勵精圖治的咨詢師。

內部審計在基層已經建立起有26個成員單位、89名專兼職審計人員在內的審計網絡；八個監事會分布在25個全資子公司并配合督辦內審結論的落實、實施子公司在職審計；以審計意見為主實施的聯手管理項目日益增多。審計充當了管理人員自我控制的“熱心顧問”，做到了彼此目標一致，利益與共，使內部監管工作的開展得到各方面的支持。部門的期望也鞭策著審計部門自身開拓創新，在這種良性的循環中，最終受益的是管理者自己。

五、內審出真知，創新出動力

適應當代審計對管理會計技能、內控技能、計算機信息技能、協調技能等復合技能，及審計領域最前沿、最新的技術手段的要求。我們立足進一步改進審計方法，兼容并存先進的管理手段，在技術與經濟相結合的部位，以我們的實踐創造先進的實務技術。

“十五”期間，武鋼將投入260億元，在趕超世界科技水平的進程中繼續提速……面對這樣一個建設高峰，從2001年起，我們聯手工程建設項目各個程序環節的管理部門，開始了全方位的建設項目審計模式探索與實踐。工程審計以“參與合作式”的工作方式，與各環節的專業管理密切協調，實現了互動效應。我們在實踐中總結出的近百種卓有成效的實務技術在投資控制中迅速轉化為管理成果，創造了立竿見影的社會效益與經濟效益。凝聚我們集體智慧結晶的四十萬字專著——《固定資產投資控制與內部審計》，被中國內部審計協會授予“特別貢獻獎”。2003年，我們再次承接了國家級課題《投資審計操作指南》的攻關，它標志著武鋼的內部審計在全國同行業擁有了示范發言權。

篇（4）

完善的會計審計體制可以有效的促進企業的會計審計工作的正常開展，不斷督促企業的管理人員自覺地履行自己的職責。但是，目前我們國家的部分企業采用的是內部審計和企業管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業內部的審計部門是為企業的管理者服務的，大大降低了會計審計在企業運行中的監督作用。

2.會計審計的獨立性不強

由于我們國家的大部分企業的會計審計人員是由企業的管理者直接領導管理的，在這種運行方式下，企業的會計審計人員既要監督企業的管理者，又要接受企業管理者的管理，在一定程度上會影響審計工作的正常開展，降低會計審計的獨立性和實用性。

3.內部審計所采用的方法和手段不合理

企業的發展目標是隨著時代的發展不斷變化的，但是我們國家的大部分企業的內部審計一直采用的是查錯防弊的審計方法，并沒有根據企業的發展目標的變化及時調整內部審計所采用的方法和手段，再加上企業內部審計水平的局限性的影響，最終導致企業的內部審計機制無法達到管理與技術合二為一的理想狀態，嚴重時還會影響企業的經濟效益審計目標的實現。

4.會計審計工作人員的綜合素質參差不齊

目前我們國家具有會計審計資格的人員的綜合素質參差不齊，工作人員的整體素質不高。大部分會計審計工作者對會計審計的基礎知識的理解不夠深刻，業務實踐能力比較差，無法獨立的完成繁瑣的會計審計工作，從而影響了企業的會計審計工作的工作效率。

二、企業會計審計的改善措施

針對我們國家的大部分企業的在會計審計方面存在的問題，我們必須要及時采取有效的改善措施，以避免為企業的發展帶來不必要的影響。

1.完善企業內部的會計審計機制

完善的企業會計審計機制是企業內部的審計工作發揮作用的重要保證，為了完善企業內部的會計審計機制，我們不僅要提高會計審計部門在企業中的地位，還應該利用互聯網技術建立透明的會計結算中心，以便于企業的管理者及時監督各個部門的工作。另外，政府還應該加大對企業會計審計工作的監督力度，鼓勵企業建立完善的會計審計機制。

2.保證會計審計部門的獨立性

會計審計可以有效的約束企業內部各個工作人員的經濟行為，是企業管理體制中必不可少的一部分，而獨立性是會計審計工作正常開展的重要保障。所以，企業的管理人員應該要保證企業的會計審計部門在企業內部的獨立性，以不斷提高會計審計部門的權威，進而提高會計審計工作的真實性和有效性。

3.采用現代的會計審計的方法和手段

隨著科學技術的發展，計算機系統和網絡信息技術逐漸被應用于各個工作領域。為了提高企業內部的會計審計工作的工作效率和工作質量，會計審計部門應該學會與時俱進，學會將會計審計與先進的科學技術相融合，不斷規范企業內部的會計審計的工作流程和工作方法。

4.加強對高素質會計審計工作人員的培養

為了保證企業內部的會計審計工作的質量和效率，企業管理人員應該對持證上崗的會計工作人員進行定期培訓，以提高他們對專業知識的理解能力和實踐能力，進而提高他們的綜合素質，爭取讓每位會計工作人員都可以在工作中獨當一面。

篇（5）

新的《中國注冊會計師審計準則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬幎?，有限責任公司工商年檢必須提供經由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數量大、規模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業務，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質量。在審計實務中，注冊會計師應特別關注下列相關問題以降低審計風險。

1對小型單位的認定

注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，恰當地評價其是否屬于小型單位。評價的標準，主要是業務規模、職工人數和權責分工的程度。這三個標準要同時考慮，如果被審計單位業務規模小，同時職工人數少、權責分工有限，應判斷為小型單位；如果被審計單位的規模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數多，內部管理控制制度也比較健全，職責分工較細，則應判斷為一般單位；如果被審計單位規模不算小，但經濟業務簡單，職工人數很少，內部管理控制制度薄弱，權責分工有限，則應被判斷為小型單位。

對小型單位的認定，很大程度上取決于注冊會計師的專業判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標。注冊會計師如果因判斷失誤而導致所采取的審計程序不當，最終影響到審計結論，就應承擔相應的審計責任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標及其應承擔的審計責任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹慎。

2充分評價小型單位的審計風險

一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權集中于少數人；管理人員少，組織結構簡單；缺乏成文的內部控制制度；不相容職務分工有限；管理當局凌駕于內部控制之上的可能性大；經營規模較小，經濟業務簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風險。這種審計風險，不僅僅表現在經濟損失上，還表現在職業聲譽上，因此，要給予高度重視。

2.1在接受小型單位審計委托前，進行初步調查

在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調查，若發現以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。

（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數據，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據，也就不能對會計報表發表審計意見。

（2）內部控制不存在。被審計單位內部控制不存在，或即使存在內部控制，但根本沒有遵循，使內部控制失效，這樣就可以認為被審計單位內部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風險可能會增大。

（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調節利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風險也大。

注冊會計師若在接受審計委托后發現以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發表非無保留審計意見。當然，如果注冊會計師認為經過詳細審計還是可以有一定的把握將審計風險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續保持審計約定。

2.2對內部控制的特殊考慮

（1）適當了解內部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應適當了解內部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關內部控制作出說明。

一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應承擔的會計責任，要求其對內部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準備在審計程序中依賴內部控制，為了降低審計風險，減輕審計責任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴肅、規范，也為以后解決可能出現的責任糾紛提供依據。

（2）考慮不作制度測試。根據小型單位的特點，其內部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內部控制的基礎上，不進行制度測試，而直接進行較詳細的實質性測試，以降低審計風險，提高審計效率。

（3）專門審核內部控制制度。有的小型單位，管理當局希望通過注冊會計師對其內部控制制度的審核，發現存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準備依賴內部控制，在對相關內部控制進行測試時，可以特別關注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準備依賴內部控制，即不對相關內部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業務約定書，專門對相關的內部控制進行審核。但這應作為另一項業務處理，與本次審計項目無關。

3適當簡化審計計劃和實施步驟

注冊會計師對小型單位審計可根據實際情況作適當簡化：適當簡化審計計劃；適當了解內部控制；可考慮不進行制度測試；適當簡化實質性測試程序。但在實務操作中，注冊會計師如何專業判斷小型單位審計的簡化程度呢？

（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準則的有關規定，根據小型單位的實際情況，合理運用專業判斷，來謹慎確定是否對小型單位的審計工作作適當的簡化。

（2）是否適當簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當審計證據，降低審計風險至可接受水平，實現會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據不足以體現合理的審計結論，會增大審計風險，導致審計失敗。

（3）要充分認識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責任不變的現代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業判斷，這并不改變其審計目的及其應當承擔的審計責任。所以，注冊會計師要高度謹慎，避免出現審計不充分可能發生的不良后果。

4關注小型被審單位的資本保全

我國《公司法》及《刑法》均明確規定，企業成立后出資人不得抽走資本。但在社會經濟生活中出資人抽走資本的現象時有發生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴重。根本原因之一是小型單位在設立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”或“預付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應收款”、“預付賬款”等審計中，尤其要對明細科目保持高度謹慎，嚴格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應的負債后，理論上應大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應審慎從事。

5關注小型被審單位間存在關聯交易

在小型單位與業主之間，或者小型單位與業主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發生重大交易。一般情況下，小型單位的關聯方交易是沒有明確的控制程序和規則的，且大部分業主可能不完全理解關聯交易的含義及關聯交易的披露要求，更有甚者利用關聯交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關聯交易。注冊會計師應向業主說明關聯交易的含義和披露要求，向管理當局獲取關聯方關系和關聯交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關聯交易，并盡可能地了解其交易目的。

6關注小型被審單位中容易出現的報表錯弊

對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現利潤等。因此，注冊會計師在審計時應特別關注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業主的生活費用與單位經營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當利益。如業主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因對外籌資而粉飾財務狀況和經營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產賬面價值；因管理人員獲得的經濟利益與單位經營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經濟利益與其承擔的責任及經營規模不相稱。如給管理人員定過高的工資標準，或發放過多的獎金等；第六，資金的體外循環。如有的小型單位大量利用貨幣現金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環。注冊會計師對于以上小型單位中出現的報表錯弊必須以事實為依據如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。

參考文獻

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2.會計中的誠信。會計誠信在以上幾個誠信方面是與其它行業相同的，但是它也有著自身的獨特之處。會計審計多表現在會計信息使用者能否對與企業利益相關的多種信息進行合理審查，按照現階段工作要求的標準制定相關制度和行業標準規則等等，這些信息是決定企業管理水平的重要基礎條件。與此同時，政府相關部門的工作人員在使用會計信息的過程中分析企業的經營狀況，提出恰當的管理意見，也是衡量工作效率的重要標準。會計誠信價值誠信主要包括兩個層面的內容：一是個人行為，二是企業行為。當然，在兩個內容中，孰輕孰重是顯而易見的，會計工作人員的各種行為，無論是從形式還是到實質，都是為企業來服務的，企業決定了工作人員個人的行為標準和準則，所以企業行為必須占據著較個人行為更為重要的地位。工作人員的個人行為以企業要求為基礎，使得員工的誠信能夠滿足工作基準。

3.會計審計工作中的誠信問題。一個企業的經營過程就是追求利益最大化的過程，一般情況下，多數企業會嚴格按照規章來辦事，但是個別企業中仍然存在著嚴重的誠信問題：第一，個別企業盲目追求自身利益，粉飾財務報表和體系，利用各種技術和手段將真實的財務報表隱瞞，用一份虛假的報表來迷惑大眾以達到自己追求利益的目的，這就出現了財務報表與實際不符的現象。第二，會計審計中工作人員的職業素質較低，在財務工作中造成財務信息失真。這種情況會嚴重影響和制約著企業會計工作的質量，最終為企業管理決策中存在重大過失埋下隱患。

4.誠信的重要性。我國堅持市場經濟為主、宏觀調控為輔的經濟模式，市場經濟追求自由，自由環境下會出現很多的問題，誠信是保障經濟能夠自由健康發展下去的重要原則。會計工作是一項基礎性工作，各種經濟得到運行和應用都離不開會計，若是誠信問題出現在會計工作中，其帶來的損失和影響必然是不可估量的。會計行業是對誠信要求最為嚴格的行業，若是會計行業中失去了誠信，那么獨立的審計工作就無從談起了。我國現在的經濟體制正處于轉型的關鍵時期，如果說，會計師事務所與評估方、審計單位一味迎合，拋掉自己的專業素養，只顧自身的利益，不能如實評估實際資產價值，制作出虛假的審計報告，這不但損害了會計行業的誠實信譽，還會損害到國家利益。目前看來，我國的會計行業的確出現了所謂的誠信危機，并且已經進入了一個惡性循環。會計師出具虛假的會計信息不僅僅對自身有利，對被審計單位也是有利的，所以說這種誠信問題是被審計單位默認的，他們喜歡這樣的審計報告。在這個惡性循環當中，受益的是當事人雙方，受損害的外部企業和社會。因此，這是惡性循環得以長存的道理所在。

二、會計審計誠信價值的博弈

理論經濟學領域有一種應用范圍十分廣泛并且有著深遠影響的方法論，即博弈論。博弈論主要集中在博弈雙方或多方就彼此之間存在的對抗、沖突等進行討論。市場經濟運行原理也可以通過博弈論來進行解釋，市場經濟的每一個參與者都可以看作是博弈論中的一個主體，不同的主體代表著不同的利益群體，但是這些主體所掌握的信息量是不盡相同的。就經濟發達的地區而言，市場經濟機制相對成熟，信息流量大，流轉速度也快，不同的主體之間掌握的信息量也可以更加對稱。此時，博弈的結果是呈現均衡趨勢的。但是在經濟相對不發達甚至落后的地區，市場經濟體制是不完善的，信息量很小，信息流轉速度慢且相對閉塞。此時，博弈的結果就要取決于各個主體掌握的信息量的大小，誰的信息量大且有效，誰就是這場博弈的勝出者，非對稱信息也是通過這種形式表現出來。

篇（7）

（1）在審計聘任機制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現與發展，大大提高了股權分散的程度，大量經營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權利，而在這種環境下，注冊會計師制度若仍延續公司成立初期的審計聘任機制，必然無法適公司的發展。（2）注冊會計師執業規則制定有缺陷。注冊會計師執業規則制定方式主要包括了規則基礎導向與原則基礎導向兩種，而這兩種制定方式在實際的運用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強的可操作性，易于貫徹實施，但卻容易陷入“重形式輕實質”的不良局面，而后者雖不易被經營者的策劃所規避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業判斷能力要求較高。

2.部分注冊會計師的職業素質較差

對于注冊會計師，其職業素質主要包括職業技能素質與職業道德素質兩種：其中，就職業技能素質來說，由于審計業務本身就屬于一項技術性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執業能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執業許可以及會計師事務所成立條件、后期管理與治理等方面的規定還不是很規范，存在一定問題；而就職業道德素質來說，由于被審計單位對自身審計結果往往都比較重視，故在實際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。

二、影響注冊會計師審計質量的因素分析

通過對當前我國注冊會計師在審計質量方面存在的相關問題的分析，可發現影響注冊會計師的審計質量的關鍵性因素主要有以下三個：

1.相關政府部門對審計市場的過多干預

當前，在中國股市上，投資的風險并沒有過多受到上市公司經營管理的狀況和財務指標等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關注于政府政策的信息，而對于財務信息與審計的質量卻沒有給予必要的關注。

2.當前會計師事務所的組織形成無法市場的發展要求

當前，我國大部分會計師事務所屬于有限責任公司性質，僅僅有一小部分事務所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區別就在于在合伙制事務所中其合伙人個人需負無限的責任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風險，而在有限責任公司中由于大部分風險由企業承擔，注冊會計師本人所負的責任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責任與風險意識，從而極易出現虛假審計報告的現象。

3.信息的不對稱

在公司內部，其工作人員對自身財務狀況和經濟的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現設置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實際的審計過程中可能無法及時的發現這一問題，從而直接導致其所出具的審計報告無法對該企業財政狀況和經濟成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質量。

三、有效提升注冊會計師審計質量的相關對策

1.完善行業監管機制加大處罰力度

當前，我國現行的法律法規雖已形成了多方位的監管體系，但其整體監管效率并不是很理想，故提高審計質量不僅需對審計行業進行有效治理，還需對其相應的制度環境與監管體制實施相應的改革，而改革的重點就在于逐步完善會計行業的監管體制，并加大對那些違規行為的懲罰力度。

2.完善注冊會計師執業外部環境

（1）逐步完善并優化公司的智力結構以改變其審計委托的關系。注冊會計師主要的工作任務就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標公司當前管理現狀，同時，審計也是用來有效約束公司經營者行為的一種監督機制。因此，公司必須建立一個完善的治理結構來為審計工作提供一個良好的執業環境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強對其董事與獨立董事的有效監督與約束，以從整體上強化企業的資產所有者和經營管理者的共擔風險意識，最后還需逐步加強審計事前的控制，以增加其公司內部相關審計部門的監督和約束作用。（2）強化審計準則的建設，并逐步完善審計理論與技術方法。當前形勢下，為適應審計環境、對象與目標的變化，國家立法部門與行業主管部門在審計準則制定的工程中，需積極學習并引進國外先進的設計理論與技術方法，同時要重視我國的實際情況與國際審計準則間的有機融合，充分借鑒國際審計準則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準則現有成果的積極研究，以借鑒國外先進經驗的基礎上加快我國獨立審計準則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實際執業水平的提升。

篇（8）

在選聘注冊會計師的過程中，審計委員會應評估注冊會計師的獨立性，如先行了解注冊會計師職業團體及政府法令中有關獨立性的規范，在選聘前與注冊會計師商討有無違背獨立性要求的條款，在續聘的過程中檢查獨立性條款的遵循狀況，并與注冊會計師溝通，確定有無管理當局干涉注冊會計師使其不能獨立執業的情形。同時，審計委員會應向公司管理當局及內部審計部門征詢對注冊會計師獨立性的看法，以與注冊會計師的答復作雙向比較。

具體而言，在注冊會計師的選聘、續聘和解聘問題上，審計委員會須履行如下職責：(1)了解審計合約的性質與范圍；(2)向管理當局及內部審計部門征詢有關審計質量的建議；(3)了解會計師事務所在相關行業的審計經驗；(4)考察會計師事務所用于執行本公司審計合約的合伙人及人員的素質；(5)評估注冊會計師或其事務所在同業檢查中的結果；(6)考慮注冊會計師或其事務所涉及的訴訟與法律責任問題是否會影響履行本次審計合約的能力；(7)考察證券主管機關糾正或處分注冊會計師或其事務所行為的情形；(8)對于管理當局解聘注冊會計師的提議，考察管理當局所提出的解聘理由，并與注冊會計師討論分析發生意見分歧的原因。

由于審計委員會在注冊會計師選聘上更多的是參與復核，而管理當局仍舊占據著主導地位。因此即使有審計委員會作為后盾，注冊會計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于來自客戶管理當局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。在這一背景下，美國注冊會計師協會(AICPA)所屬的公眾監督委員會(POB)于1995年發表了有關審計委員會的報告“董事、管理當局與注冊會計師—保護股東利益的聯盟”，建議在注冊會計師與公司的委托合約中，應寫明委托人是公司的審計委員會，明確表示注冊會計師不受管理當局的操控。由紐約證券交易所與全美證券交易商協會共同成立的藍帶委員會(theBlueRibbonCommittee)在1999年2月發表的題為《關于改進公司審計委員會效果》的報告中也強調：“外部審計人員的最終責任系向董事會負責，而審計委員會作為股東及董事會的代表，在選聘、評估是否勝任及更迭外部審計人員方面擁有終極的權威與責任”，藉此希望改變由管理當局占據主導的立場，而由審計委員會擔當起主要責任。

二、審計委員會與注冊會計師非審計服務

注冊會計師除向客戶提供審計和其他認證服務(assuranceservice)之外，還經常提供相關的管理咨詢服務，包括項目研究與調查、向管理當局提供各項制度的改進建議、指出現存制度的缺失、列舉各種替代的改善方案和推薦新方法等。這就產生了一個問題，即管理咨詢等此類非審計服務是否會對注冊會計師獨立性造成傷害。一種觀點認為，對同一公司，既進行審計，又提供管理咨詢，不會影響注冊會計師的獨立性，管理咨詢與審計是可兼容的。其理由是，審計和管理咨詢業務的服務對象不一。在審計業務中，對財務報表和審計報告感興趣的全部公眾才是真正的客戶和委托人。至于被審計公司，只不過是負擔著結算審計費用的責任而已。而在管理咨詢服務當中，客戶是管理當局，這樣，注冊會計師實際上并未對同一客戶提供審計服務又提供管理咨詢服務。另一種觀點認為，審計和管理咨詢不可兼容，注冊會計師對同一客戶既提供審計服務，又提供管理咨詢服務，會影響其獨立性。其理由是：在提供管理咨詢服務的過程中，注冊會計師作為顧問，實際上是扮演著決策者的角色。如果注冊會計師一方面扮演著決策者的角色，另一方面又要對決策者的工作進行審計，無疑就處在審計自己工作的位置上。即使注冊會計師不被視為決策者，但由于他同時具有雙重身份，同客戶建立起了密切的聯系，這種聯系促成客戶和注冊會計師的短期利益要保持一致。這樣，在形成棘手的判斷時，注冊會計師就可能抱有偏見，從而可能損害其獨立性。即使管理咨詢不會影響實質上的獨立性，也會影響形式上的獨立性。因為，注冊會計師在為管理當局提供管理咨詢的過程中，在第三關系人的眼里，肯定會在某些方面表現為不獨立。比如，有專門的調查結果表明，97%的第三者對注冊會計師的獨立性特別重視；在被調查的財務經理中，幾乎有一半的人擔心注冊會計師為同一客戶同時提供管理咨詢服務和審計服務可能會損害其獨立性。

理論界的討論也影響到監管部門的決策。由于近幾年來發生了愈來愈多的上市公司舞弊案件，為提高投資大眾對財務報告的信心，美國證券交易委員會(SEC)于2000年11月對非審計服務加以重新規范，除了財務信息系統的設計及導入、內部審計外包與專家服務之外，限制或禁止注冊會計師提供其它類別的非審計服務，諸如人力資源、交易經紀人、投資顧問、投資銀行等。盡管制度越來越嚴密，但同時提供審計和非審計服務的情形仍然存在。因此，如何發揮審計委員會的作用以確保注冊會計師獨立性就開始為人們所關注。美國崔得威委員會的報告要求，審計委員會應于每一年度開始時，復核管理當局委托注冊會計師提供管理顧問服務的計劃，并對非審計服務的品種與預計費用加以評估。加拿大證券管理機關(CanadianSecuritiesAdministrations)則認為，如果公司尋求注冊會計師提供非審計服務，審計委員會應評估其對注冊會計師獨立性可能造成的影響。1993年美國內部審計人員協會研究基金會(IIARF)的調查也指出，僅有10%的審計委員會不鼓勵或禁止注冊會計師執行管理咨詢服務，多數的審計委員會主席認為復核非審計服務的性質是重要的?？梢姡头菍徲嫹斩?，審計委員會須了解注冊會計師所提供的非審計服務性質及其費用，委員會應與管理當局及內部審計主管討論此項非審計服務是否可能危及注冊會計師的獨立性，并獲取正面的答案，否則應促使管理當局及注冊會計師解除此項服務合約。

三、審計委員會與注冊會計師的溝通

在審計委員會制度的演進過程中，各國政府、專業團體均非常重視通過審計委員會與注冊會計師之間的溝通來保持注冊會計師獨立性。1978年，美國司法人員協會公司法委員會(TheCommitteeonCorporateLawoftheAmericanBarAssociation)對審計委員會的基本功能描述如下：“審計委員會在代表股東的董事會與外部注冊會計師之間提供了適當的溝通管道”。該委員會列舉的審計委員會四項基本功能均涉及與注冊會計師的溝通問題，如與審計人員就審計計劃提出咨詢、與審計人員及公司的內部審計人員就內部控制的適當性提出咨詢等。AICPA的POB的報告“董事會、管理當局與審計人員—保護股東利益的聯盟”，強調注冊會計師與審計委員會的互動溝通及與公司治理效率的關系。前述藍帶委員會也建議，審計委員會須與注冊會計師進行對話，以探討任何已披露的關系或服務是否影響審計目標與注冊會計師的獨立性，并建議公司董事會全體成員采取適當的行動以確保注冊會計師獨立性等等。加拿大證券管理機關要求審計委員會應安排與注冊會計師、內部審計部門、管理當局等進行協商的會議，并保持適當的會議記錄。英國的凱布瑞報告規定審計委員會的委員在一年之中至少應該與注冊會計師在無執行董事在場的情況下舉行會議一次，以確保注冊會計師在審計過程中不存在尚待解決的問題。

注冊會計師與審計委員會之間的溝通為增進彼此間的了解架起了一道橋梁，從而也為注冊會計師進行申辯提供了場所。注冊會計師能夠及時向審計委員會反饋與公司管理當局之間存在的分歧以及在審計過程中所遭遇到的困難，與審計委員會討論更迭注冊會計師的緣由等事宜，從而維護注冊會計師的權益，減輕公司管理當局對審計人員施加的壓力，提高注冊會計師的獨立性。這種信息溝通一般由注冊會計師以書面或口述方式與審計委員會討論并確認審計委員會已充分理解溝通的內容。即使注冊會計師認為沒有可供報告的事項而未與審計委員會溝通，委員會亦須主動向注冊會計師征詢有無此類事項。就重要及必要溝通的事項而言，主要包括如下方面的內容：(1)注冊會計師的責任。審計委員會應了解注冊會計師在財務報表公允性、內部控制的適當性與舞弊偵查等事項上所擔當的責任及所負責任的程度。(2)重要的會計政策。注冊會計師應確定審計委員會了解：重要的會計政策的初次采用或變動及其應用；重要的非經常交易項目的會計處理方法；缺乏權威支持或同意的議題或所暴露問題的后果。(3)重大的審計調整。注冊會計師應告知審計委員會關于審計過程中的重大調整事項與是否已將調整列入會計記錄及對財務呈報過程的重大影響。(4)與管理當局的不同意見。注冊會計師應同審計委員會討論與管理當局間的意見分歧和分歧對財務報表或注冊會計師審計意見的個別或整體的重要影響。即使這些分歧已經獲得解決，注冊會計師仍有義務向委員會報告，以提示委員會注意各項敏感問題。意見分歧通常包括：會計原則的運用問題;管理當局有關會計估計的判斷基礎;審計的范圍；財務報告的披露內容;注冊會計師審計意見的類型等;(5)執行審計業務過程遭遇的困難;(6)在接受委托或續聘前與管理當局討論的主要問題。任何在接受委任或續聘前與管理當局討論的有關會計、審計及財務報告問題，注冊會計師應與審計委員會作再度確認;(7)蓄意誤報財務狀況或經營成果及在審計中所發現的不法行為(除非影響甚微且明顯不重要);(8)所提供顧問咨詢等非審計服務及相關費用。

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在產業組織學中，一般把行業當成市場的同義語。一個行業就是一個市場，考察注冊會計師行業的結構也就是考察審計市場的結構。行業集中率(ConcentrationRatio)是指規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額。這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

其中：CRn表示行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業的企業總數。

筆者收集了1997-2000年間國內各會計師事務所的各年業務收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業務收入排序，位居前8名的會計師事務所均為涉外會計師事務所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務所在諸多方面存在差異，筆者按業務收入參變量，分別統計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務所的業務收入總額，據此，利用公式(1)計算注冊會計師行業的行業集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務所的業務收入，于是計算出行業1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質的事務所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業務收入排名第9-20位的會計師事務所，即“十二大國內所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當低，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業脫鉤改制的關鍵幾年，也是全行業規?；M程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業市場集中率的提高正說明了行業制度變革對市場結構的變化發揮了作用。

當然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當時的“”國際會計公司(現在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數百年的發展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

二、證券審計市場結構

在前面對我國審計市場集中度的統計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務所全部具有證券期貨相關業務資格?？梢哉f具有證券期貨相關業務從業資格的會計師事務所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業的領頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結構。

繼續利用公式(1)，這里我們設定N’=證券期貨相關業務資格事務所總數，其他假定保持不變。證券期貨相關業務資格事務所1998－2000年的業務收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業排名前20位的會計師事務所均具有證券期貨相關業務資格，因此，運用公式(1)的有關數據計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關業務資格的會計師事務所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結構”。這一結果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！八?、“十二大國內所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現象是，“十二大國內所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業務，且審計公費的收取標準遠遠高于國內會計師事務所有直接關系。

三、兩種不同結論的差異分析

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由于華爾街的金融風暴引發的全球金融危機，引起了人們對金融危機的深層次的思考。這次全球的金融危機的根源是什么？國內外學者紛紛做出各種解釋。本文則從系統科學的層次結構分析法來層層漸進地剖析這次全球金融危機的根源。

1.從個人層次分析這次全球金融危機的根源貪婪是人性的一大弱點，在社會制約機制失控的情況下，貪婪的本性得到無限制的發揮。這次金融危機是貪婪再次刺激華爾街各種金融創新與衍生品的動力，次貸危機也正是在這種動力驅動下產生的。據1996年的一項民意調查顯示，大多數的被調查者都認為，華爾街的人們“如果相信他們自己能掙很多錢并能逃脫，他們會主觀地愿意違反法律”，調查者還認為，華爾街的這些人只關心“掙錢，對其他的事一律不管”。[1]這次金融危機是那些精明貪婪的華爾街銀行家和投機者發動的，他們以次貸的債權作為抵押，通過分割、整合，編織成了一系列證券化產品，在通過又一層的分割、整合，衍生出更多的虛擬金融產品。他們在全世界范圍內瘋狂的推銷和發行這些金融產品，從中大發橫財，牟取暴利。

2.從企業層次分析這次全球金融危機的根源

2.1金融創新過度金融創新對這次金融危機爆發起著助推器作用，資產證券化，即以打包后的貸款抵押資產為標的物發行債券向投資者出售，它一方面起著促進了貸款機構將流動性較低的貸款資產以現金流的形式回收，另一方面又使投資者拓寬了投資渠道，但它本身卻存在著巨大的缺陷與漏洞。

房地產金融機構為了迅速回籠資金以提供更多的抵押貸款，獲得更多的暴利，于是在投資銀行的幫助下實施資產證券化，將一部分住房抵押貸款債權從自己的資產負債表中剝離出來，然后以這部分債權作為基礎發行住房抵押貸款支持證券，于是次級債產品被打包成金融投資產品銷售給投資者時，把與這部分債權相關的收益和風險全部都悄悄地轉嫁給了投資者，由于市場參與雙方的信息不對稱，尤其MBS（以住房抵押貸款為支持發行的債券）發展出CDO(債務抵押證券)、CDO2(在CDO的基礎上又衍生出新的債務抵押證券)、CDS(信用違約掉期)等等，產品結構越來越復雜，最終投資者與原始貸款間的時間和空間距離也越來越大，使投資人越來越難以準確理解和評估產品的價值及其所蘊涵的風險，債券投資者無法了解次級貸款申請人的真實支付能力，一旦后者無力償還貸款，一旦有一個環節出現了虧損，就會引起前面環節一連串的虧損。潛在的危機就產生了。

2.2企業信托責任喪失，失去了自我約束信托責任就是每一個人內心深處，對國家、對民族、對百姓，以及對我們所在公司的股東———也就是中小股民，要存有一份責任感，也就是你的良心。

[2]這次金融危機中美國的貸款機構為了追求利益，盲目向次級信用購房者發放抵押貸款，投資銀行又將次貸打包成金融衍生品出售，導致使杠桿率不斷疊加，風險不斷地日益膨脹。隨著各金融中介對消費信貸業務的激烈競爭，一些劣質的貸款機構便濫用資產證券化工具，盡可能地降低融資的成本，采用低息策略與優質的金融機構進行惡性競爭，結果使整個市場的定價機制受到扭曲，信用風險積聚增加。這次金融危機中的一些評級機構就很受非議，因為他們只對個別投資者負責，而不對整個經濟運行負責任。

2.3金融系統的內在脆弱性金融體系的內在脆弱性，主要由金融機構的內在脆弱性與金融市場的內在脆弱性組成的。

金融機構的運行機制存在著固有的缺陷，如，短借長貸造成的流動性缺陷、信息的不對稱造成的資產質量缺陷和過度依賴公眾信心造成的經營基礎缺陷等，這些都是造成金融體系內在不穩定的重要因素。美國貸款機構盲目地向次級信用購房者發放抵押貸款，投資銀行又將次貸打包成金融衍生品出售，致使杠桿率不斷疊加，風險日益膨脹。金融系統復雜程度增大，特別由于時間滯后引起系統更加的復雜，不穩定性增大。美國金融危機發生是很多金融機構在資本不足的情況下發行大量金融衍生工具，這樣便須承受巨大的風險。

3.從國家層次分析本次全球金融危機的根源

3.1美國政府對金融企業監管不到位美國監管機構一直都是追崇“最少的監管就是最好的監管”存在著過于放任自流的弊端，它使金融機構有機會利用金融衍生產品的信息不對稱來欺詐和誤導客戶，最終造成金融風暴。2001年期間美聯儲連續不斷的降息政策使美國房地產業成為美國新一輪增長周期的重要支撐，美國當局過于注重支持經濟增長、從而忽視了次貸風險，由于金融監管機構對房地產金融業采取了短期內支持和縱容的態度，導致使房貸泡沫形成。當覺察到進行補救時，已經為時已晚了。此外，政府還把對次級房貸債券這種金融衍生品的評估和監督責任完全拋給私人債券評級機構，給這些機構留下太多操作空間，放縱他們，對這次危機有著不可推卸的責任。

3.2美國經濟結構的失衡虛擬經濟是美國社會發展到今天的一大特點，就是通過高度依賴虛擬資本的循環來創造利潤。

其實馬克思早就在《資本論》中指出，抽象勞動是價值的唯一源泉，價值是凝結在商品中的人類的無差別勞動，因此虛擬經濟本身并不創造價值，其存在必須依附于實體生產性經濟中。美國的問題在于，經濟過度虛擬化和自由化，美國本土成為貿易、金融等服務業中心。美國的產業結構，在20多年內，將勞動密集型、資源密集型、污染密集型的物質生產向發展中國家大搬家，金融市場錢買錢、錢生錢的貨幣經濟橫空出世，從而極大地扭曲了美國的產業結構，形成了嚴重的產業“空心化”。美國金融危機正是背離了金融產品的真正價值基礎。馬克思政治經濟學的勞動價值論其實已經告誡我們，脫離了實體經濟的支撐，又沒有相應的管制措施，虛擬經濟就會逐漸演變成投機經濟，最終形成泡沫經濟。[3]

3.3美國的政治體制結構使美國難以轉變經濟結構的失衡問題次貸危機的爆發與美國政治體制結構有一定的關系。

次級貸款政策的漏洞以及監管不嚴格都是政府的有意行為，其目的就是為了討好選民。為了競選就要制造經濟繁榮的假象，提高人們的生活水平，保持房地產價格的不斷上漲，讓廣大民眾投資消費，這使得沒有固定收入和償還能力的人也可以貸款購買房產，最后實在還不上銀行的貸款，就抵押房子，這樣還能獲取一部分額外的利潤。金融資本家明知次貸存在高度風險，仍執意放貸，其主要用意就是想繼續尋求高額增值。當然，不排除美當局想通過改善中低收入人群住房條件來標榜自由資本主義的“優越”。

3.4新經濟破產及美聯儲的政策埋下隱患美國房地產泡沫的形成首先應歸因于2000年以來實行的寬松貨幣政策。

2000年前后美國的網絡泡沫破滅，美國經濟陷入衰退。從2001年1月至2003年6月，美聯儲連續13次下調聯邦基金利率，該利率從6.5％降至1％的歷史最低水平，這一輪降息直接促成了2001年至2005年美國房地產市場的繁榮。美聯儲實行低利率政策，讓聯邦基金利率在1％的水平上停留了一年之久，給美國社會提供了大量的廉價資金，推進了房地產泡沫持續的膨脹。

隨著美國經濟的反彈和通貨膨脹壓力的增大，從2004年開始，美聯儲啟動了加息周期，在一年半時間內17次加息，一年期國債收益率從1.25％漲到5％。借款人在加息后貸款利息負擔大大加重，特別是次級貸款的借款人主要是抗風險能力弱的低收入人群，很多人在此情況下無力還款，房貸違約率上升。正是信貸的驟松驟緊刺破了美國房地產市場的泡沫。[4

]3.5新自由主義市場模式造成政府監管不到位美國對于新自由形式的資本主義的過渡自信。

西方一些大國把自己的自由的自由市場經濟體制、經濟制度視為最優越，欲將自己的制度打造成千年不變的資本帝國將統治世界，自由市場經濟制度的優越感逐日提高，導致新自由主義形式的資本主義取代了原來國家管制的資本主義形式。

自由市場經濟制度的特征是放松對經濟和金融的管制，允許自由市場的存在，反對微觀和宏觀層次的政府調控，鼓吹市場萬能性，斷言只要靠市場機制這只“看不見的手”，就能使資源配置達到最優狀態，反對和新老凱恩斯主義的國家干預政策。

“自由化”是新自由主義“三化”主張（市場化、私有化、自由化）中的一化。主張一切由看不見的手來指揮，反對政府對市場的干預與管制。這種觀點人們稱之為“市場原教旨主義”。[5]這次金融危機就是新自由主義形式的資本主義對自由市場經濟過于自信，認為只要政府放手不管市場就完美了。這就導致了金融機構的過度競爭的產生，而過度競爭使得很多機構降低了風險標準，并且政府也沒有及時予以糾正。[6]金融危機的實質就是缺乏社會化的管理程度，國際經濟發展的歷史證明，純粹的國家干預主義和純粹的經濟自由主義都無助于國家財富的增長。

3.6美元處于金融霸權的主導地位第二次世界大戰之后，美國通過馬歇爾計劃使歐洲經濟復蘇，同時，布雷頓體系確立了美元全球儲蓄貨幣地位，美元成為全球貿易和商品市場的主要結算貨幣，“一幣獨大”。

因此，美國擁有強大的消費特權，美國進口全世界的商品只需要支付美元。對于美國人來說，這種鈔票是可以無限制造的。只要美國愿意，美國就可以為所欲為地印刷美元，在國際市場購買任何它需要的資源和產品。

長期以來，世界的其他國家尤其是新興市場國家，其商品出口嚴重依賴美國這個龐大的消費市場。這些國家拿到美國支付的美元貸款之后，必須進行保值增值的投資，于是又都拿去買了美國的國債、企業債和公司股票等。這意味著，其他國家是在借錢給美國，而美國拿這些錢再購買這些國家出口的商品。

這種格局造成作為國際中心貨幣的美元越來越多地為外國所擁有。但是，由于以美元計價的投資和貿易最終的清算主要通過美國金融機構，表面看美國對外投資或擴大進口使大量美元外流，但實際上全球的美元頭寸仍基本保留在美國金融機構，只是在金融機構內部由本國的企業存款轉化為外國銀行存款而已。這次的金融危機從另外一個意義說，美國人利用了中心貨幣的特殊地位把風險轉嫁給了世界人民。

3.7美國公民自私的過度消費的意識形態“借債過日子”在美國是普遍的現象。

官方統計的資料顯示，2005年，美國的儲蓄率首次出現負數，2006年達到-1%。根據經合組織的數據，在美國人2007年的可支配收入中，儲蓄僅占0.4%。累計個人負債已達到13.8％萬億美元，其中個人信用負債透支高達9000億美元。這些數據顯示，美國人必須借款才能維持生活。[7]在過度消費的經濟增長的模式下，美國的消費需求不斷增長，美國人大量地發行貨幣、大量地借債，大量地消費。大量地投資，從而刺激全世界的生產能力不斷地擴張，生產能力的擴張又促進對美出口。這種循環最終導致：美國外債的雪球越滾越大，全世界的生產能力也越來越大，當美國人終于無法承受債務的壓力時，全世界將出現巨大的生產過剩。

4.從全球歷史發展的層次來分析本次金融危機的根源

4.1馬克思的《資本論》的理論解釋在馬克思的《資本論》中生息資本的公式是G—G’。

“金融創新”使G—G’成了買空賣空的連鎖交易，嚴重的脫離創造價值的實體運動，脫離價值決定價格的基礎，像在沙堆上蓋高樓大廈一樣。為了緩解有效需求不足的矛盾，美國采取降息借貸消費的生活方式，儲蓄率幾乎等于零，而且以債務形式表征了巨大負值，次貸危機便源于此。最終像恩格斯所論述的那樣“：在危機中，社會性生產和資本主義占有之間的矛盾劇烈地爆發出來。商品流通暫時停頓下來；流通手段即貨幣成為流通的障礙；商品生產和商品流通的一切規律都顛倒過來了。經濟的沖突達到了頂點：生產方式起來反對交換方式，生產力起來反對已經被它超過的生產方式?！盵8]

4.2資本主義社會的基本矛盾馬克思在《資本論》中指出“：一切真正的危機的最根本的原因，總不外乎群眾的貧困和他們的有限消費，資本主義生產卻不顧這種情況而力圖發展生產力，好像只有社會的絕對消費力才是生產力發展的界限。”

危機表現形式雖然不同，但說到底，還是美國普通老百姓收入少、消費不足的結果。這仍然是馬克思所揭示的“生產社會化與生產資料私人占有”這一基本矛盾所決定的。近百年來，隨著壟斷資本主義的形成與高度發展，隨著高新技術革命的推廣與深化，壟斷資本主義逐漸從產業壟斷逐漸向金融壟斷發展。在空間上，壟斷資本主義逐漸從國家壟斷向全球壟斷擴展。資本主義的基本矛盾依然是生產社會化與生產資料私人占有之間的矛盾，這個基本矛盾在當今不但沒有消逝，且在新形勢下有了新變化。金融壟斷和全球化的不斷推進下，不僅促進更大規模的生產全球化和金融全球化，而且使生產資料和金融財富更大規模地向少數人和少數國家集中。這一基本矛盾的存在和發展，使窮國窮人越來越窮，富國富人越來越富，從而加劇資本家與勞動人民大眾之間的矛盾。

高度壟斷與高度投機相結合把資本主義社會的基本矛盾推進到一個新的尖銳高度。這就是生產社會化與私人占有的矛盾使發達市場經濟畸形化結果，在新自由主義理論的包裝中加劇無政府狀態，以虛擬經濟、泡沫經濟使少數壟斷資本巨頭大賺其錢，基本矛盾仍然沒有改變。

總之，我們認為此次全球金融危機的根源是多方面、多層次的，任何用單一因素或少數幾個因素來解釋此次金融危機的企圖，都難以令人信服。本文站在系統科學的視角，從四個層次分析了此次金融危機的根源，為解釋金融危機爆發的成因提供了新的研究方向。我們進一步的研究是分析引發此次金融危機爆發的四個層次之間的互動，用復雜性理論審視此次金融危機產生的機理。

參考文獻

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[2]郎咸平.誰也逃不掉的金融危機[M].北京：東方出版社，2002:16.

[3]殷雄.由美國金融危機引發的辯證思考[N].深圳特區報，2007-3-14.

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[6]曾詩鴻.論西方金融體系脆弱性理論的邏輯聯系[J].西南民族學院學報，2003(2):205-208.

篇（11）

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近年來生產實踐已經證明，深施化肥是提高肥效、降低成本、增加產量的技術措施。筆者闡述了化肥深施的概念、主要形式、優點及其技術要點。

1化肥深施技術的主要形式

1.1深施底肥用施肥整地機或在鏵式犁和水田耕整機上附加肥箱及排肥裝置，使其在翻地的同時將化肥深施到土層中。

1.2播種同時深施肥利用配有施肥裝置的機引播種機，同步完成施肥、播種、覆蓋、鎮壓等作業，將化肥施在種子下方或側下方，肥與種子之間有3~5cm厚度的土壤隔離層，避免化肥燒傷種子。

1.3深施追肥在農作物生長中期，使用機械、半機械化中耕施肥機或手工工具，把化肥深施到土壤中。

2化肥深施技術的優點

2.1提高化肥利用率化肥深施可減少化肥的損失和浪費，據中國農業科學院土壤肥料研究所同位素跟蹤試驗證明，碳酸氫銨、尿素深施地表以下6~10cm的土層中，比表面撒施氮的利用率可分別由27%和37%提高到58%和50%，深施比表施其利用率相對提高115%和35%。大面積應用化肥深施機械化技術后，氮素化肥平均利用率可由30%提高到40%以上。磷鉀等肥深施還可以減少風蝕的損失，促進作物吸收和延長肥效，提高化肥利用率。

2.2增加作物產量化肥深施可促使根系發育，增強作物吸收養分、水分和抗旱能力，有利于植株生長，從而提高作物產量。對比試驗結果表明，在相同條件下，深施比地表撒施的小麥、玉米能增產225~675kg/hm2，棉花(皮棉)可增產75~120kg/hm2，大豆可增產225~375kg/hm2，平均增產幅度在5%~15%。

3化肥深施技術的實施要點

3.1底肥深施

3.1.1先撒肥后耕翻的深施方法。要盡可能縮短化肥暴露在地表的時間，尤其對碳酸氫銨等在空氣中易揮發的化肥，要做到隨撒肥隨耕翻深埋入土，此種施肥方法可在犁前加裝撒肥裝置，也可使用專用撒肥機，肥帶寬基本同后邊犁耕幅相當即可。先撒肥后耕翻的作業要求：化肥撒施均勻，施量符合作物栽培的農藝要求，耕翻后化肥埋入土壤深度大于6cm，地表無可見的顆粒。

3.1.2邊耕翻邊施肥的方法?；旧峡梢宰龅礁┓首鳂I同步，避免化肥露天造成的揮發損失，一般可對現有耕翻犁進行改造，增加排肥裝置，通常將排肥導管安裝在犁鏵后面，隨著犁鏵翻垡將化肥施于垡面上或犁溝底(根據當地農藝要求的底肥深淺調整)，然后犁鏵翻垡覆蓋，達到深施肥的目的，許多地方習慣稱此法為犁溝施肥。邊耕翻邊施底肥作業要求：施肥深度大于6cm，肥帶寬度3~5cm，排肥均勻連續，無明顯斷條，施肥量滿足作物栽培的農藝要求。

3.2種肥深施種肥須在播種的同時深施，可通過在播種機上安裝肥箱和排肥裝置來完成。對機具的要求是不僅能較嚴格地按農藝要求保證肥、種的播量、深度、株距和行距等，而且在種、肥間能形成一定厚度(一般在3cm以上)的土壤隔離層，既滿足作物苗期生長對營養成分的需求，又避免肥種混合出現的燒種、燒苗現象。應用該項技術對田塊土壤處理要求較高，應保證土壤耕深一致，無漏耕，做到土碎田平，土壤虛實得當。按施肥和種子的位置，有側位深施和正位深施(俗稱肥、種分層)兩種形式。其技術要求如下：

3.2.1側位深施種肥。肥施于種子的側下方，小麥種肥一般在種子的側、下方各2.5~4cm，玉米種肥施深一般在5.5cm，肥帶寬度宜在3cm以上，肥條均勻連續，無明顯斷條和漏施。

3.2.2正位深施種肥。種肥施于種床正下方，肥層同種子之間土壤隔離層在3cm以上，并要種、肥深淺一致，肥條均勻連續，肥帶寬度略大于播種寬度。要注意，在播種的同時將化肥一次施入土壤中，要根據肥料品種、施用量等，決定種與肥的距離；防止種、肥過近造成燒種燒苗。3.3追肥深施按農藝要求的追肥施量、深度和部位等使用追肥作業機具，一機完成開溝、排肥、覆土和鎮壓等多道工序的追肥作業，相對人工地表撒施和手工工具深追施，可顯著地提高化肥的利用率和作業效率，追肥機具要有良好的行間通過性能，對作物后期生長無明顯不利影響(如傷根、傷苗和倒伏等)。追肥深度(以作物植株同地面交點為基準)應為6~10cm。追肥部位應在作物株行兩側的10~20cm之間(視作物品種定)，肥帶寬度大于3cm，無明顯斷條，施肥后覆蓋嚴密。

參考文獻

［1］何立德,馬漢平,鄭文江.稻田化肥深施對產量的影響［J］.北方水稻,2007(1):39-40.

［2］王平.玉米深施化肥的增產效應［J］.農技服務,2007,24(7):48.