會(huì)計(jì)計(jì)量論文大全11篇

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篇（1）

大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量都是采用某種可觀察的、由市場(chǎng)決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)師不能得到可觀察的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，常常會(huì)轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來(lái)決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類(lèi)現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來(lái)的一個(gè)或多個(gè)期間里，這就自然引出一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒(méi)有經(jīng)過(guò)折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了一個(gè)研究項(xiàng)目，開(kāi)始考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第10號(hào)意見(jiàn)書(shū)（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會(huì)計(jì)公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來(lái)可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒(méi)有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個(gè)項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量工具以及應(yīng)該如何使用這個(gè)工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項(xiàng)目的三個(gè)階段：

a、決定項(xiàng)目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識(shí)別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)文告；

c、制定新的FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個(gè)過(guò)程中，委員會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到過(guò)去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》并沒(méi)有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件和方法等方面的問(wèn)題。

第5輯概念公告提出了5類(lèi)可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后各期的新起點(diǎn)計(jì)量；歷史成本計(jì)量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷(xiāo)或分配；而現(xiàn)值計(jì)量屬性主要是作為一種攤銷(xiāo)方法，在某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用。

1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量：對(duì)討論意見(jiàn)和技術(shù)問(wèn)題的一個(gè)分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報(bào)告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計(jì)算現(xiàn)值時(shí)面臨的一些技術(shù)問(wèn)題和利用利息法進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)所帶來(lái)的一些問(wèn)題。

1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的征求意見(jiàn)稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過(guò)廣泛地征求意見(jiàn)和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見(jiàn)稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問(wèn)題和立場(chǎng)上都做出了修正，包括會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計(jì)量中的作用等。

除美國(guó)外，其他國(guó)家和國(guó)際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用問(wèn)題。例如1997年4月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（UKASB）發(fā)表了一個(gè)工作稿——《財(cái)務(wù)報(bào)告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團(tuán)（指美國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的一個(gè)工作小組就現(xiàn)值問(wèn)題也進(jìn)行了多次討論。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把現(xiàn)值計(jì)量納入工作計(jì)劃，目前還擬單獨(dú)就“新現(xiàn)”制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不過(guò)，在這個(gè)過(guò)程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長(zhǎng)達(dá)10年的探索和研究。

今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對(duì)于那些以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場(chǎng)觀察值為基礎(chǔ)，而不是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題上的補(bǔ)充和完善，不對(duì)第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。

二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價(jià)值

會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，必須解決計(jì)量目的和計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例，會(huì)計(jì)計(jì)量通常是采用某種可觀察的由市場(chǎng)決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但當(dāng)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲得這種可觀察的市場(chǎng)金額的信息時(shí)，只能轉(zhuǎn)而使用未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)值來(lái)計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來(lái)現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來(lái)的較長(zhǎng)或較短、單個(gè)或多個(gè)的期間里，那么計(jì)量時(shí)應(yīng)該對(duì)這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡(jiǎn)單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類(lèi)型的未來(lái)現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計(jì)量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。

從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來(lái)計(jì)算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的。僅僅使用某個(gè)隨意的利率對(duì)一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性。第7輯公告把這種屬性稱(chēng)為公允價(jià)值，它是指在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買(mǎi)賣(mài)（或發(fā)生與清償）的價(jià)格。

近年來(lái)，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒(méi)有明確使用公允價(jià)值這個(gè)術(shù)語(yǔ)，但公告所界定的一些計(jì)量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的。例如在初始確認(rèn)時(shí)，只要沒(méi)有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價(jià)值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)也都在公允價(jià)值的定義之內(nèi)；只有可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價(jià)值的定義。

公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。換言之，現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場(chǎng)價(jià)格（如果有的話）即公允價(jià)值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類(lèi)型的未來(lái)現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面：（1）對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，或者在更復(fù)雜的情況下，是對(duì)一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)；（2）對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；（3）用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；（5）其他難以識(shí)別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場(chǎng)的不完善。

一個(gè)不應(yīng)忽視的問(wèn)題是，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值并不一定是相同的。這是因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)與真實(shí)市場(chǎng)（如果有的話）中的其他市場(chǎng)交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對(duì)其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢(shì)或比較劣勢(shì)，這種比較優(yōu)勢(shì)或比較劣勢(shì)的存在，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場(chǎng)交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來(lái)實(shí)現(xiàn)與其他市場(chǎng)交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢(shì)和比較劣勢(shì)可以在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)或債務(wù)清償時(shí)體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價(jià)值的計(jì)量屬性，那么它的比較優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。

有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計(jì)而不是公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)（即提供對(duì)估計(jì)現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對(duì)最可能的未來(lái)現(xiàn)金流入（出）量的估計(jì)比公允價(jià)值更有助于投資者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒(méi)有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計(jì)并沒(méi)有傳遞有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個(gè)因素。這種計(jì)量排除了不確定性、市場(chǎng)參與者承擔(dān)不確定性的價(jià)格（風(fēng)險(xiǎn)收益）以及市場(chǎng)參與者用來(lái)評(píng)價(jià)未來(lái)現(xiàn)金流量的假設(shè)。

作為一種價(jià)格的公允價(jià)值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計(jì)量的過(guò)程中提供了一個(gè)意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計(jì)量屬性在估計(jì)現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對(duì)債務(wù)的成本累計(jì)計(jì)量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個(gè)理論基礎(chǔ)來(lái)判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項(xiàng)資產(chǎn)或處置一項(xiàng)負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來(lái)判斷一種計(jì)量目標(biāo)的可接受性。然而，一個(gè)單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場(chǎng)價(jià)格來(lái)取得一項(xiàng)資產(chǎn)或結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。

當(dāng)然，采用公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量時(shí)通常并不清楚其他市場(chǎng)參與者在評(píng)估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒(méi)有相反的證據(jù)表明其他市場(chǎng)參與者會(huì)采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計(jì)就與公允價(jià)值不相矛盾。但如果有這類(lèi)證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場(chǎng)保持一致。

三、現(xiàn)值的計(jì)算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法

（一）總的指導(dǎo)原則

第7輯概念公告對(duì)比了兩種計(jì)算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來(lái)估計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。公告認(rèn)為，無(wú)論是哪種方法，在具體應(yīng)用時(shí)都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：

（l）在可能的程度內(nèi)，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映對(duì)有關(guān)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場(chǎng)參與者在決定是否通過(guò)公允的現(xiàn)金交易來(lái)獲取一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時(shí)必須要考慮的。

（2）用來(lái)折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會(huì)被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時(shí)的合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來(lái)特有的違約風(fēng)險(xiǎn)；但同樣的12％不能用來(lái)對(duì)這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因?yàn)檫@些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來(lái)違約相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)溢酬。

（3）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)不應(yīng)受主觀偏見(jiàn)和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強(qiáng)某項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)表面的獲利能力，就會(huì)使計(jì)量產(chǎn)生偏差。

（4）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個(gè)單一的最可能、最悲觀或最樂(lè)觀的金額。

（二）現(xiàn)值計(jì)算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法

現(xiàn)值計(jì)量始于一系列的未來(lái)現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)現(xiàn)金流量詳細(xì)說(shuō)明時(shí)采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計(jì)量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時(shí)，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計(jì)現(xiàn)金流量。

用傳統(tǒng)法計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，通常只使用單一的一組估計(jì)現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個(gè)單一的利率就能夠反映對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會(huì)計(jì)師能在某些計(jì)量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因?yàn)樵谟械膱?chǎng)合，傳統(tǒng)法簡(jiǎn)便易行，況且對(duì)那些只具有合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無(wú)區(qū)別。

但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)睦剩x擇這樣一個(gè)“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的利率至少需要同時(shí)識(shí)別、比較和分析兩個(gè)東西，一是待計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場(chǎng)中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來(lái)現(xiàn)金流量特征的另一項(xiàng)參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對(duì)一些比較復(fù)雜的計(jì)量問(wèn)題束手無(wú)策，比如某項(xiàng)非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格，在市場(chǎng)上也找不到類(lèi)似的參照物。

為了解決傳統(tǒng)法遇到的問(wèn)題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計(jì)量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個(gè)最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項(xiàng)現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)也具有不確定性的場(chǎng)合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問(wèn)題。可見(jiàn)，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點(diǎn)在于它把計(jì)量的重心直接放在了對(duì)現(xiàn)金流量的分析和計(jì)量時(shí)所采用的各種假設(shè)上。

以前現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來(lái)現(xiàn)金流量在金額、時(shí)點(diǎn)等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實(shí)際上，在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對(duì)退休金和其他退休后福利的計(jì)量、對(duì)某些保險(xiǎn)責(zé)任的計(jì)量、對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減損的計(jì)量、對(duì)一些金融工具公允價(jià)值的估計(jì)等等。

不過(guò)也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實(shí)反映未來(lái)現(xiàn)金流量的真實(shí)情況。例如有一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來(lái)現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時(shí)的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。

面對(duì)這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計(jì)公允價(jià)值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因?yàn)樗鼪](méi)有反映出未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場(chǎng)交易人會(huì)認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒(méi)有人會(huì)在市場(chǎng)上以10元的價(jià)格出賣(mài)這項(xiàng)資產(chǎn)，也沒(méi)有人愿意以1000元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)這項(xiàng)資產(chǎn)。

四、現(xiàn)值在負(fù)債計(jì)量中的應(yīng)用

第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對(duì)現(xiàn)值在債務(wù)計(jì)量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計(jì)量中的基本概念和原則對(duì)債務(wù)的計(jì)量同樣適用。不過(guò)，有時(shí)候債務(wù)計(jì)量會(huì)遇到一些與資產(chǎn)計(jì)量不同的問(wèn)題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價(jià)值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)一項(xiàng)債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，可以把它轉(zhuǎn)換為對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)，我們?cè)诋?dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚?shí)體讓渡該債務(wù)。

為了估計(jì)企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價(jià)值，會(huì)計(jì)師們通常需要估計(jì)出這樣一個(gè)價(jià)格，在這一價(jià)格水平上，其他實(shí)體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問(wèn)題就變得和資產(chǎn)計(jì)量沒(méi)有什么原則性的區(qū)別了。比如，來(lái)自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來(lái)現(xiàn)金流量的許諾作為一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的代價(jià)。同樣，應(yīng)付債券的公允價(jià)值就是該證券在市場(chǎng)上作為一項(xiàng)資產(chǎn)交易的價(jià)格。

使用現(xiàn)值技術(shù)對(duì)債務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對(duì)一項(xiàng)負(fù)債最具相關(guān)性特征的計(jì)量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因?yàn)榘哑髽I(yè)的該項(xiàng)負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價(jià)格時(shí)必然會(huì)考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時(shí)，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對(duì)債務(wù)價(jià)值的影響程度。例如兩個(gè)企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個(gè)企業(yè)都是以公允價(jià)值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價(jià)值分別是374元和284元，其差額反映了兩個(gè)債務(wù)人不同的資信狀況對(duì)它們的債務(wù)價(jià)值的影響程度。

如上所述，企業(yè)資信狀況對(duì)其負(fù)債計(jì)量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來(lái)，這一點(diǎn)和傳統(tǒng)法下對(duì)資產(chǎn)計(jì)量中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計(jì)量。不過(guò)，如果要反映資信狀況對(duì)其他類(lèi)型負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的影響時(shí)，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個(gè)隨機(jī)變量，它有一個(gè)可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價(jià)值），更能反映出企業(yè)資信狀況對(duì)債務(wù)價(jià)值的影響。

盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買(mǎi)賣(mài)該企業(yè)貸款所愿支付的價(jià)格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計(jì)量的目的不同于資產(chǎn)計(jì)量的目的，負(fù)債計(jì)量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報(bào)表使用者。按照這些人提出的計(jì)量方法，兩個(gè)擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將報(bào)告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實(shí)上，已經(jīng)有一些會(huì)計(jì)公告采納了這種方法，如第78號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》和第106號(hào)準(zhǔn)則公告《雇主對(duì)退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會(huì)計(jì)處理》。

這些持反對(duì)意見(jiàn)的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅(jiān)持公允價(jià)值的計(jì)量目的而辯解道：我們很難找到一個(gè)令人信服的理論基礎(chǔ)來(lái)證明，對(duì)于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計(jì)量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類(lèi)似項(xiàng)目）的初始計(jì)量卻可以對(duì)此置之不理。同樣，我們也沒(méi)有理由要求在初始計(jì)量或新起點(diǎn)計(jì)量時(shí)，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場(chǎng)上的公允價(jià)值。沒(méi)有理論可以說(shuō)明，初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量屬性不能用于以后的新起點(diǎn)計(jì)量。

還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來(lái)，在新起點(diǎn)計(jì)量中反映企業(yè)資信狀況的變化會(huì)產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計(jì)量中包括了資信狀況的變化，在新起點(diǎn)計(jì)量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價(jià)值的下降，而負(fù)債價(jià)值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個(gè)結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個(gè)好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？

公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類(lèi)權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對(duì)企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對(duì)變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價(jià)值就會(huì)下降，按理說(shuō)股東對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價(jià)值就會(huì)上升。但不一定，因?yàn)楣蓶|剩余索取權(quán)價(jià)值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價(jià)值，反之亦然。

公告還認(rèn)為，如果在負(fù)債計(jì)量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個(gè)企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時(shí)候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高。現(xiàn)在要對(duì)這兩筆負(fù)債按照公允價(jià)值做新起點(diǎn)計(jì)量，如果公允價(jià)值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。

五、現(xiàn)值技術(shù)與會(huì)計(jì)攤配——利息法

第7輯概念公告專(zhuān)門(mén)討論了現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會(huì)計(jì)師熟悉的是溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)時(shí)使用的利息法，實(shí)際上這類(lèi)技術(shù)在會(huì)計(jì)中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個(gè)項(xiàng)目都對(duì)攤配中的利息法進(jìn)行了研究。

新起點(diǎn)計(jì)量與會(huì)計(jì)攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理?yè)p耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計(jì)的變更；（3）由于價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會(huì)計(jì)攤配的目的都是報(bào)告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時(shí)間內(nèi)的價(jià)值、效用和實(shí)質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會(huì)計(jì)攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實(shí)世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來(lái)。利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。

然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。并沒(méi)有一個(gè)得到普遍認(rèn)同的理論來(lái)指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息：

（1）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；

（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷(xiāo)的；

（3）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；

（4）對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。

在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個(gè)不變的實(shí)際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對(duì)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時(shí)調(diào)整的機(jī)制，因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計(jì)的金額和時(shí)點(diǎn)都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷(xiāo)形態(tài)不相匹配的尷尬。對(duì)最初的現(xiàn)金流量金額和時(shí)點(diǎn)的估計(jì)發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點(diǎn)計(jì)量中及時(shí)反映出來(lái)。在利息法中反應(yīng)估計(jì)現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來(lái)法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來(lái)期間現(xiàn)金流量計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。

（2）補(bǔ)正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計(jì)現(xiàn)金流量和原來(lái)的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實(shí)際現(xiàn)金流量和估計(jì)的今后現(xiàn)金流量重新計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。再根據(jù)這個(gè)新的實(shí)際利率和修正后的未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。

FASB推薦第2種方法，因?yàn)樗鼭M足利息法“把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補(bǔ)正法下，只要估計(jì)現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來(lái)法不能反映出估計(jì)現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實(shí)際利率與初始確認(rèn)時(shí)的利率、現(xiàn)在市場(chǎng)利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個(gè)“未攤銷(xiāo)金額”外別無(wú)它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會(huì)計(jì)公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過(guò)去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒(méi)有把它作為推薦方案。

六、簡(jiǎn)短的結(jié)論和評(píng)價(jià)

FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對(duì)以未來(lái)現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一個(gè)理論框架，包括（a）確定在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來(lái)現(xiàn)金流量的金額或者時(shí)點(diǎn)以及兩者同時(shí)具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點(diǎn)和結(jié)論，諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來(lái)現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性（公允價(jià)值），公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映出各種估計(jì)現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時(shí)點(diǎn)等方面的不確定程度；對(duì)負(fù)債的現(xiàn)值計(jì)量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計(jì)量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計(jì)現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項(xiàng)又不適用于新起點(diǎn)計(jì)量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。適用于新起點(diǎn)計(jì)量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。

篇（2）

引言

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容按照一定的標(biāo)準(zhǔn)所作的基本分類(lèi)。它既是會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的表現(xiàn)形式，又是會(huì)計(jì)確認(rèn)的前提。會(huì)計(jì)確認(rèn)是將某個(gè)項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素正式列入會(huì)計(jì)核算體系的過(guò)程。會(huì)計(jì)確認(rèn)用以解決會(huì)計(jì)要素的定性問(wèn)題，是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

目前很多會(huì)計(jì)專(zhuān)家在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境問(wèn)題，界定了綠色會(huì)計(jì)要素的概念和特征，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)的概念和特征。在會(huì)計(jì)六大要素中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容與自然資源（如大氣、水資源等）聯(lián)系緊密，一般不存在相應(yīng)的交易市場(chǎng)，難以計(jì)量，這就為綠色會(huì)計(jì)的具體實(shí)施帶來(lái)很大的障礙。因此，如何正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債要素，是實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的關(guān)鍵，也是會(huì)計(jì)學(xué)界極為關(guān)切的問(wèn)題。

一、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容

環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量、預(yù)期可能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

（一）環(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；

（二）環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)；

（三）環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的；

（四）環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源資產(chǎn)更具有不可再生性或其再生的時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)，其儲(chǔ)藏量會(huì)隨著開(kāi)發(fā)利用而不斷減少。

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，對(duì)于某些國(guó)家來(lái)說(shuō)，“環(huán)境負(fù)債”被稱(chēng)為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。

根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的定義，很多研究學(xué)者確定了各種詳細(xì)程度不等的核算內(nèi)容體系，并設(shè)置了相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，較為詳細(xì)的如表1所示。

與此相關(guān)，也有一些學(xué)者認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)予以披露的環(huán)境資料應(yīng)分為兩部分：一部分是披露有關(guān)企業(yè)的環(huán)境政策和實(shí)施情況；另一部分較具體地反映計(jì)入損益的環(huán)境費(fèi)用性支出及與環(huán)境有關(guān)的資本性支出，并相應(yīng)地在報(bào)表注釋中披露。具體披露事項(xiàng)為：

①有關(guān)環(huán)境問(wèn)題類(lèi)型；企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的措施和方案。

②企業(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及企業(yè)如何對(duì)待這些指標(biāo)。

③根據(jù)政府法規(guī)定而采取的環(huán)境保護(hù)措施和按照政府要求達(dá)到的程度；環(huán)境保護(hù)措施對(duì)目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對(duì)未來(lái)的影響。

④環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷(xiāo)情況。

二、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法的矛盾分析

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)于計(jì)量單位的觀點(diǎn)一致認(rèn)同為：貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)本身固有的屬性，一切非貨幣計(jì)量都是統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算的范圍。所以，事實(shí)上，貨幣計(jì)量幾乎被認(rèn)定為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的唯一尺度（管理會(huì)計(jì)則另當(dāng)別論）。西方會(huì)計(jì)的計(jì)量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購(gòu)買(mǎi)力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩(wěn)定程度，幣值越穩(wěn)定，其計(jì)量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)的因素。

由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是以交易價(jià)格為前提的。而且，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，主要是按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)，用以保證賬證的一致、相符。

綠色會(huì)計(jì)計(jì)量不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量，其主要特點(diǎn)是：

（一）綠色會(huì)計(jì)計(jì)量具有非交易性特點(diǎn)；

（二）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn)；

（三）綠色計(jì)量基礎(chǔ)具有一定的模糊性和多重性，機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。

在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算對(duì)象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等。目前，針對(duì)這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價(jià)格，所以，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式（尤以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為甚）失效。因此，針對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)尋求新的計(jì)量模式。

三、綠色會(huì)計(jì)計(jì)量方法

排他性與非排他性是區(qū)別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個(gè)重要概念。所謂排他性，是指?jìng)€(gè)人被排除在消費(fèi)某種產(chǎn)品的利益之外，當(dāng)消費(fèi)者為私人產(chǎn)品付費(fèi)之后，其他人就不能享用此種產(chǎn)品或勞務(wù)所帶來(lái)的利益，其他人必須付款并且支付足額的費(fèi)用才能消費(fèi)該物品。私域物品具有消費(fèi)的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費(fèi)用，甚至不需付費(fèi)就能消費(fèi)該物品，如國(guó)防、航燈等。公域物品具有消費(fèi)的非排他性。由于技術(shù)上不可行或經(jīng)濟(jì)上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費(fèi)搭乘者。

根據(jù)自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類(lèi)：一類(lèi)具有排他性，如礦產(chǎn)資源等；另一類(lèi)具有非排他性，如大氣等。

說(shuō)自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費(fèi)一定的代價(jià)。為了準(zhǔn)確計(jì)量這類(lèi)資源的價(jià)值，可以通過(guò)產(chǎn)權(quán)界定，賦予這些資源人格化的所有權(quán)，這樣就可以形成交易市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。說(shuō)自然資源具有非排他性，那么任何人無(wú)需付錢(qián)或僅支付少量費(fèi)用就可以自由得到資源，結(jié)果就會(huì)造成這種資源的過(guò)度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價(jià)，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵。

綠色會(huì)計(jì)研究學(xué)者針對(duì)自然資源的計(jì)價(jià)，提出多種定價(jià)模型，如價(jià)格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對(duì)于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車(chē)”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價(jià)值。鑒于這類(lèi)資源的保護(hù)主要聚焦于合理利用，所以，對(duì)于企業(yè)而言，這類(lèi)資源主要構(gòu)成其環(huán)境負(fù)債。這樣，就引入成本管理概念，結(jié)合企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的程度，對(duì)資源定價(jià)。

環(huán)境成本指企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其它成本。

一般環(huán)境成本分為兩類(lèi)：

（一）環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；

（二）環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任的程度上打了折扣，則會(huì)發(fā)生諸如資源效用降級(jí)、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

關(guān)于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會(huì)減少，因此環(huán)境故障成本就會(huì)較低。

基于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，政府可以通過(guò)價(jià)格管制有針對(duì)性地減少非排他性自然資源的過(guò)度使用，政府可以采用定價(jià)模型：

P=αC1+βC2

C1——環(huán)境控制成本；

C2——環(huán)境故障成本；

α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

基于該定價(jià)模型，形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債而入賬。

為提高企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，適當(dāng)降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當(dāng)兩個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時(shí)給企業(yè)帶來(lái)的環(huán)境負(fù)債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會(huì)效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會(huì)效益越佳；環(huán)境收益越低，社會(huì)效益越差。

例如：兩個(gè)企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬(wàn)，其中：A企業(yè)C1=8萬(wàn)，C2=2萬(wàn)；B企業(yè)C1=3萬(wàn)，C2=7萬(wàn)；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價(jià)模型，一方面可以提高這類(lèi)資源的效用，另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實(shí)現(xiàn)自然資源保護(hù)的未雨綢繆。

四、結(jié)束語(yǔ)

環(huán)境負(fù)荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發(fā)格外關(guān)注資源代價(jià)與環(huán)境犧牲，從而成為環(huán)境成本產(chǎn)生的基本動(dòng)因。實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的關(guān)鍵是正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，建立定價(jià)模型，構(gòu)成環(huán)境成本管理的基本思路，其評(píng)價(jià)意義在于：環(huán)境控制成本越高，表明企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；環(huán)境故障成本越低，表明企業(yè)相應(yīng)的違規(guī)支出越低。

【參考文獻(xiàn)】

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篇（3）

二、折經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的現(xiàn)實(shí)選擇

21世紀(jì)是一個(gè)知識(shí)時(shí)代和信息時(shí)代。這個(gè)時(shí)代資產(chǎn)的形態(tài)、會(huì)計(jì)環(huán)境及計(jì)量特征都發(fā)生了巨大的變化。后續(xù)計(jì)量之所以成為新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)計(jì)量的重心，究其原因無(wú)非是以上變化的巨大影響。

1·資產(chǎn)形態(tài)的進(jìn)化

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象，傳統(tǒng)的資產(chǎn)形態(tài)以有形資產(chǎn)為主，在資產(chǎn)交易過(guò)程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價(jià)值也相當(dāng)穩(wěn)定，因而后續(xù)計(jì)量并不受關(guān)注。然而，隨著科技的進(jìn)步和資本市場(chǎng)的發(fā)展，兩種新型資產(chǎn)在資產(chǎn)總量中的比重逐步攀升。

第一，軟性資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)是指企業(yè)的知識(shí)、軟件、商譽(yù)、人力資源價(jià)值等區(qū)別于傳統(tǒng)資產(chǎn)，具有高技術(shù)含量，體現(xiàn)極具發(fā)展?jié)摿Φ馁Y產(chǎn)。軟性資產(chǎn)之所以日益受到人們的注意，是因?yàn)槠淠芙o企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)統(tǒng)計(jì)，二十世紀(jì)初知識(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)僅為5%-20%，而現(xiàn)在這個(gè)數(shù)字已達(dá)60%-80%，隨著信息高速公路的開(kāi)通，此數(shù)字將達(dá)到90%以上。軟性資產(chǎn)還有一個(gè)重要特點(diǎn)，就是價(jià)值不斷變化。初始計(jì)量時(shí)的投人資本只是其價(jià)值中很小的一部分。實(shí)物資產(chǎn)在使用中被消耗掉，而軟性資產(chǎn)則不會(huì)因?yàn)楸皇褂枚АＫ谑褂眠^(guò)程中可能會(huì)增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場(chǎng)中以公允價(jià)值進(jìn)行經(jīng)常的后續(xù)評(píng)價(jià)，才能完整地反映企業(yè)整體資源狀況和生產(chǎn)力水平。

第二，虛擬資產(chǎn)。高速發(fā)展的證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)使現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中虛擬成分大大增加，信用制度和資產(chǎn)貨幣化使資本脫離實(shí)物經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，資本的增值不僅僅只表現(xiàn)為實(shí)物與貨幣的循環(huán)，而直接形成G-G''''的資本增值。虛擬資本有兩大特點(diǎn)，一是高收益性，二是高風(fēng)險(xiǎn)性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產(chǎn)的價(jià)格，在價(jià)值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產(chǎn)的增值來(lái)源于企業(yè)行為對(duì)市場(chǎng)的替代效率，其價(jià)值具有一定的穩(wěn)定性，一般不再進(jìn)人市場(chǎng)交易，所以初始計(jì)量已經(jīng)能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產(chǎn)正好相反，風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值是其價(jià)值增值的主要部分。如果只初始計(jì)量其投人價(jià)值，則完全拋棄了其風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值主體，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性喪失殆盡。

2·會(huì)計(jì)環(huán)境的影響

會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化是后續(xù)計(jì)量倔起的重要原因。首先，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得極其復(fù)雜。單一的工業(yè)大生產(chǎn)時(shí)代一去不返，各種各樣的投資活動(dòng)層出不窮，權(quán)益的主體日益復(fù)雜，企業(yè)已成為社會(huì)資產(chǎn)的一部分。同時(shí)，資本市場(chǎng)的發(fā)展，資產(chǎn)取得方式的多樣化，使資產(chǎn)價(jià)值形成不再是一次投資的結(jié)果。兼并、重組、聯(lián)營(yíng)等經(jīng)營(yíng)方式使資產(chǎn)價(jià)值的變化更加頻繁，這些都加大了會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的難度。傳統(tǒng)計(jì)量模式是封閉的過(guò)程，它計(jì)量和反映的是投資形成時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)價(jià)值，根本不能全面準(zhǔn)確地反映真實(shí)情況。其次，不確定性增加。按會(huì)計(jì)要素分類(lèi)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與價(jià)值之間的偏離日趨嚴(yán)重。企業(yè)短期行為增多，網(wǎng)絡(luò)公司大量存在，交易方式多樣化，企業(yè)價(jià)值的動(dòng)態(tài)變化更加難以定勢(shì)。第三，風(fēng)險(xiǎn)加大。信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)層出不窮，知識(shí)的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創(chuàng)新帶來(lái)了企業(yè)所處環(huán)境的瞬息萬(wàn)變，使競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)加大，同時(shí)信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)也加大。風(fēng)險(xiǎn)收入成為一種穩(wěn)定的收人來(lái)源。準(zhǔn)確揭示這部分價(jià)值，遠(yuǎn)非初始計(jì)量能夠勝任。轉(zhuǎn)

會(huì)計(jì)計(jì)量必須突破封閉式計(jì)量的限制，在初始確認(rèn)與計(jì)量之后進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量來(lái)反映企業(yè)價(jià)值的變動(dòng)，提供風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息;達(dá)到計(jì)量結(jié)果與客觀現(xiàn)值的一致，減少不確定性對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響。后續(xù)計(jì)量的側(cè)重與會(huì)計(jì)環(huán)境的變化密切相關(guān)，它能準(zhǔn)確地體現(xiàn)環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性、風(fēng)險(xiǎn)性，客觀地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

3·會(huì)計(jì)信息需求的變化

會(huì)計(jì)環(huán)境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會(huì)計(jì)的發(fā)展變革。第一，信息使用者更重視會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中信息披露不充分、不及時(shí)，而且知識(shí)的快速更新與滲透，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日新月異，縮短了會(huì)計(jì)信息的有效期限，依據(jù)歷史信息進(jìn)行決策的風(fēng)險(xiǎn)加劇，因?yàn)檫^(guò)去的買(mǎi)價(jià)對(duì)于當(dāng)前的財(cái)務(wù)決策來(lái)說(shuō)是毫不相干的。第二，過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業(yè)的利潤(rùn)表上，注重經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與原始成本的比較。新的經(jīng)濟(jì)條件下，信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來(lái)，關(guān)注他們的投資是否會(huì)增值，企業(yè)在嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)中是否具有成長(zhǎng)價(jià)值。信息需求者的這種轉(zhuǎn)變，使會(huì)計(jì)計(jì)量已不能停留在以歷史成本為主的初始計(jì)量之上，而在客觀上要求會(huì)計(jì)計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，提供企業(yè)現(xiàn)實(shí)條件下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就必然強(qiáng)調(diào)以后續(xù)計(jì)量來(lái)反映這部分價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息。后續(xù)計(jì)量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動(dòng)后續(xù)計(jì)量成為會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。

三、支撐這一選擇的思想技術(shù)條件

I·財(cái)務(wù)報(bào)告由信息觀向計(jì)量觀轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)歷史成本基礎(chǔ)和名義財(cái)務(wù)資本保全概念編制的。采用的是信息觀，即在有效市場(chǎng)前提下，在不完全和不完善市場(chǎng)中，企業(yè)以歷史成本基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息。這種觀念下的會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H僅只是配比的工具。然而市場(chǎng)條件的改變，會(huì)計(jì)模式面臨調(diào)整。計(jì)量觀是指在完善的市場(chǎng)條件下，對(duì)資產(chǎn)和權(quán)益以公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量來(lái)提供信息。計(jì)量觀下財(cái)務(wù)報(bào)告的重心將由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上。會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值。勞倫斯·A·溫巴奇說(shuō)過(guò):"傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式正在被打破，現(xiàn)在是會(huì)計(jì)師們應(yīng)注意未來(lái)發(fā)展的時(shí)刻。"FASB在第3號(hào)概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數(shù)十年的收益確認(rèn)的"收入/費(fèi)用觀"轉(zhuǎn)向"資產(chǎn)/負(fù)債觀，計(jì)量觀所引發(fā)的種種變化，使以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的后續(xù)計(jì)量有了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

2·資本市場(chǎng)的完善，公允價(jià)值的取得更具有客觀公允性

公允價(jià)值對(duì)于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計(jì)量，具有特別的適應(yīng)性。FASB曾明確表示:"在未來(lái)準(zhǔn)則制定考慮中，當(dāng)應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量和重新開(kāi)始計(jì)量時(shí)，本委員會(huì)預(yù)期采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。"如果采用公允價(jià)值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量，則在初始計(jì)量后，必然存在后續(xù)計(jì)量。因?yàn)楝F(xiàn)值具有動(dòng)態(tài)變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量。

工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，資本市場(chǎng)還不健全完善，公允價(jià)值的取得有失公允，致使人們對(duì)公允價(jià)值持懷疑的態(tài)度。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代是信息爆炸的時(shí)代。各種各樣的報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)增多，使資本市場(chǎng)的信息需求得到了保證;世界經(jīng)濟(jì)一體化，使相互分割的資本市場(chǎng)成為一個(gè)統(tǒng)一體;金融市場(chǎng)不斷完善，公允價(jià)值可以隨時(shí)準(zhǔn)確地獲取，且減少了人為估計(jì)的成份;完善的資本市場(chǎng)提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說(shuō)公允價(jià)值的客觀公允性是無(wú)可非議的。與此同時(shí)，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎(chǔ)。信息技術(shù)的廣泛使用為信息快速準(zhǔn)確傳送提供了條件。現(xiàn)代通信技術(shù)的寬帶化、智能化、個(gè)人化和多媒體化的綜合業(yè)務(wù)數(shù)字功能，為大規(guī)模的生產(chǎn)與共享知識(shí)、信息奠定了基礎(chǔ)。后續(xù)計(jì)量通過(guò)這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復(fù)雜繁瑣的數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)計(jì)算機(jī)的加工后以數(shù)據(jù)庫(kù)形式直接存在于計(jì)算機(jī)中，完備的物質(zhì)條件使頻繁后續(xù)計(jì)量操作起來(lái)極為方便。這樣后續(xù)計(jì)量又有了必備的技術(shù)條件。

總之，后續(xù)計(jì)量已成為新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)計(jì)量的中心和重點(diǎn)，這是必然的，也是現(xiàn)實(shí)的。正是經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展、信息需求的變化，決定了會(huì)計(jì)計(jì)量的演進(jìn)和逐步完善。

篇（4）

可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會(huì)計(jì)信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾，很難達(dá)到統(tǒng)一。人們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息具有及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，而有預(yù)測(cè)價(jià)值的會(huì)計(jì)信息可能由于缺乏驗(yàn)證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅(jiān)持如實(shí)反映，那么等到條件具備時(shí)會(huì)計(jì)信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測(cè)價(jià)值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導(dǎo)致了不同的會(huì)計(jì)處理方法。其中最典型的就是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇。

二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行計(jì)量模式——?dú)v史成本會(huì)計(jì)就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的計(jì)量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本，而不考慮市場(chǎng)變化的影響。歷史成本是所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實(shí)際發(fā)生時(shí)的數(shù)據(jù)，較少需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)與判斷，比較客觀，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時(shí)驗(yàn)證，能夠減少任意操縱與歪曲事實(shí)的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個(gè)人之間的利益沖突，容易得到各方的認(rèn)可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的，但市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會(huì)隨著時(shí)間以及市場(chǎng)條件的改變而改變。不過(guò)，雖然歷史成本并不直接報(bào)告企業(yè)未來(lái)投資回報(bào)，但是由于客觀地反映了過(guò)去，人們可以通過(guò)一些模型預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力，從而預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時(shí)，偏重于前者，而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來(lái)的損失沒(méi)有超過(guò)增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會(huì)計(jì)作為主要的計(jì)量模式一直沿用至今。

自20世紀(jì)80年代后期以來(lái)，信息技術(shù)在歐美國(guó)家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用，這使其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，歷史成本在某些方面顯得無(wú)能為力，其原因是：

1．企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)增大，造成資產(chǎn)的市價(jià)與歷史成本的差距擴(kuò)大，必然會(huì)加大歷史成本與會(huì)計(jì)目標(biāo)決策的不相關(guān)程度。同時(shí)，信息時(shí)代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會(huì)計(jì)能對(duì)產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進(jìn)行計(jì)量，而歷史成本面向過(guò)去，遠(yuǎn)不能滿足這種需求。

2．衍生金融工具的發(fā)展為會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新的問(wèn)題。英國(guó)的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生，人們要求對(duì)衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防和披露。然而，歷史成本會(huì)計(jì)力求準(zhǔn)確和客觀地反映過(guò)去的交易事項(xiàng)，對(duì)于衍生金融工具這一類(lèi)合約無(wú)法在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

3．對(duì)于人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，現(xiàn)行計(jì)量模式并不對(duì)它們加以計(jì)量，但是這些資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，不予確認(rèn)顯然不能滿足信息使用者的需要；若予以確認(rèn)，應(yīng)如何計(jì)量？這并非歷史成本會(huì)計(jì)所能夠解決的。

三、公允價(jià)值能否完全取代歷史成本

公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等的、相互之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的金額。市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價(jià)值的“代表”。與歷史成本相反，公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值。它能為投資者和債權(quán)人提供評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的具有預(yù)測(cè)性價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而，公允價(jià)值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值。例如，采用儲(chǔ)備會(huì)計(jì)對(duì)石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)時(shí)，首先要估計(jì)折現(xiàn)率和未來(lái)事件的發(fā)生概率。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來(lái)事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜，這些都依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。結(jié)果，一方面，估計(jì)數(shù)可能偏離實(shí)際數(shù)，造成計(jì)量不準(zhǔn)確；另一方面，這種人為的估計(jì)為會(huì)計(jì)信息操縱預(yù)留了空間。因此，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在相關(guān)性提高的同時(shí)，卻喪失了可靠性。

歷史成本較公允價(jià)值可靠，公允價(jià)值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，采用何種計(jì)量模式更能提供對(duì)使用者有用的會(huì)計(jì)信息？在美國(guó)，自20世紀(jì)90年代以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已經(jīng)先后制定了許多與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。“FASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價(jià)值，而是什么時(shí)候采用公允價(jià)值”。公允價(jià)值能完全取代歷史成本嗎？不少會(huì)計(jì)學(xué)家，包括佩頓和利特樂(lè)頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進(jìn)行了辯護(hù)。雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征，即可靠性和相關(guān)性誰(shuí)更重要。當(dāng)前，美國(guó)會(huì)計(jì)界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無(wú)上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。但是，其強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導(dǎo)信息使用者，很難說(shuō)它有什么決策有用性。會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可，其中可靠性是基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)信息的靈魂。因此，雖然在未來(lái)的發(fā)展中，公允價(jià)值將被廣泛地應(yīng)用，特別是在計(jì)量衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)等方面，但是歷史成本仍然是基礎(chǔ)，絕不可能被完全取代。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

四、對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的修訂

篇（5）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在計(jì)量屬性上要求大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，這是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重大變革。企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，該如何選用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，才能保證對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合準(zhǔn)則的要求，形成能夠符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式？本文就此作些分析和探討。

一、各種計(jì)量屬性的特征

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的計(jì)量屬性包括：

（一）歷史成本

歷史成本是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性和可驗(yàn)證性。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，歷史成本計(jì)量的缺陷是明顯的。因?yàn)橹灰嬖谖飪r(jià)的上漲或是下跌，就會(huì)使歷史成本計(jì)量的結(jié)果不合理，其可比性、相關(guān)性下降，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價(jià)格變化較小時(shí)，可提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，且信息成本較低。

（二）重置成本

重置成本通常表示在計(jì)量日或報(bào)告日重新購(gòu)置或重新建造相同或同類(lèi)資產(chǎn)所付出的代價(jià)，是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的成本。這種計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益，反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)的影響。重置成本適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài)，一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用；另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續(xù)使用，對(duì)所有者具有使用價(jià)值。

（三）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。這種計(jì)量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值指資產(chǎn)按預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值計(jì)量的一種屬性。這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值是不確定的，其決策的可靠性最差。

（五）公允價(jià)值

公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，堅(jiān)持動(dòng)態(tài)反映觀，摒棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間而變化，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

公允價(jià)值的取得相對(duì)較復(fù)雜，可操作性低于歷史成本，公允價(jià)值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、發(fā)達(dá)的專(zhuān)業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反。我國(guó)目前是謹(jǐn)慎使用公允價(jià)值。比如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式，如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，此時(shí)可以采用公允價(jià)值計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。

關(guān)于以上各種計(jì)量屬性的特征，總結(jié)如表1：

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)遵循的原則

由于各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身具備的特征及其優(yōu)缺點(diǎn)，其選擇一直存在較大爭(zhēng)議。因?yàn)椴煌挠?jì)量屬性會(huì)使相同的會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量，從而使會(huì)計(jì)信息反映的財(cái)務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計(jì)量基礎(chǔ)上，滿足不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，因此，如何選擇計(jì)量屬性，形成能夠達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量模式，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革過(guò)程中需要研究和實(shí)踐的重要問(wèn)題。

在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，應(yīng)當(dāng)遵循以下一些原則：

一是在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡時(shí)要發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用。《基本準(zhǔn)則》要求是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，還是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對(duì)“主次問(wèn)題”的權(quán)衡。除此之外，還要發(fā)揮會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問(wèn)題”的權(quán)衡。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對(duì)的概念。前者存在一個(gè)度的問(wèn)題；而后者具有很強(qiáng)的針對(duì)性，是對(duì)個(gè)別經(jīng)濟(jì)決策者而言的相關(guān)性——不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)同一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性會(huì)作出不同的價(jià)值判斷。進(jìn)行權(quán)衡并不是要選擇某種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為單一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是要對(duì)所要計(jì)量的對(duì)象解決誰(shuí)主誰(shuí)次的問(wèn)題。

二是選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性，能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。

三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計(jì)量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價(jià)，以免得不償失。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)考慮的因素

對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據(jù)不同的情況進(jìn)行具體分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，很難基于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)的選擇。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式無(wú)法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化必然會(huì)要求會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化。

一是要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一般說(shuō)來(lái)，無(wú)論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常采用歷史成本來(lái)計(jì)量；而物價(jià)持續(xù)變動(dòng)時(shí)，就采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，競(jìng)爭(zhēng)壓力不大的情況下，對(duì)穩(wěn)健性原則要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則。

二是要考慮投資者和經(jīng)營(yíng)者利益。由于會(huì)計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其公開(kāi)披露會(huì)直接或間接地影響有關(guān)團(tuán)體利益及其分配。如在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可能傾向采用歷史成本計(jì)量屬性。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下，由于成本補(bǔ)償不足，可以虛計(jì)和夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營(yíng)者的工作業(yè)績(jī)，使經(jīng)營(yíng)者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益；然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補(bǔ)償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會(huì)限制這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的采用。又如會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果會(huì)影響公司股票市價(jià)，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤(rùn)較高的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。

三是要考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。比如，對(duì)上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)最關(guān)注的目標(biāo)，它應(yīng)是以歷史成本計(jì)量和部分重置成本計(jì)量的信息，滿足當(dāng)前投資者的要求，將公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值計(jì)量的相關(guān)信息以投資可行性分析報(bào)告的形式提供給外部潛在的投資者。對(duì)非上市公司而言，管理者的意愿更受會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)注，因而信息的揭示應(yīng)以首先滿足決策層有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的要求為目的。

四是要考慮使用成本。會(huì)計(jì)信息的提供是有代價(jià)的，在選擇計(jì)量屬性，構(gòu)建計(jì)量模式時(shí)，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，只有具有充分的數(shù)據(jù)與信息來(lái)源，才能增加估價(jià)與計(jì)量的可靠性。否則，基于現(xiàn)在或未來(lái)時(shí)態(tài)進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量就建立在主觀臆斷的基礎(chǔ)之上了，以此搜集詳細(xì)數(shù)據(jù)和信息資料是會(huì)付出代價(jià)的。會(huì)計(jì)所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關(guān)，而且它所帶來(lái)的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)歷史成本計(jì)量屬性優(yōu)于其它計(jì)量屬性。五是要考慮會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。這就要求所選用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有充分的可操作性，要能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響信息的及時(shí)性。此外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身的復(fù)雜性及客觀性也是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性擇定的影響因素之一。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會(huì)計(jì)人員及信息使用者能否接受。簡(jiǎn)便易行、具有可驗(yàn)證性的計(jì)量屬性及模式易于被會(huì)計(jì)人員及信息使用者理解和接受，相反，復(fù)雜及主觀性強(qiáng)的，則易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員及信息使用者的誤解，進(jìn)而限制其可接受性。

另外，如果在執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，由于盡量減少納稅調(diào)整的考慮，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，更是應(yīng)該多種計(jì)量屬性并用。比如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定；企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出；盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，以同類(lèi)固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)等。”

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據(jù)某一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定。總之，并存擇優(yōu)不是指每一報(bào)告期要使用每一種計(jì)量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關(guān)注信息要求的計(jì)量屬性。

因此，在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，分別不同情況并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計(jì)量屬性并用。在運(yùn)用多重計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)注意幾個(gè)問(wèn)題——一是同質(zhì)性，即會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果應(yīng)與會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及會(huì)計(jì)主體的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況保持一致；二是可驗(yàn)證性，即不同會(huì)計(jì)人員對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)得到相同的結(jié)果，相互之間可以驗(yàn)證；三是一貫性，即會(huì)計(jì)計(jì)量方法前后期應(yīng)盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應(yīng)在報(bào)表附注中披露變更的原因以及變更導(dǎo)致的累計(jì)影響金額；四是充分相關(guān)性，會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果盡量滿足“現(xiàn)有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他的債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)和公眾”等一系列信息使用者的需求。

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篇（6）

迄今為止，人們提出了五種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。這五種計(jì)量屬性并不是同時(shí)提出的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目的在于向投資人、債權(quán)人提供有助于理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，所以，只有歷史成本是從15世紀(jì)使用復(fù)式簿記以來(lái)始終作為計(jì)價(jià)依據(jù)的一種計(jì)量屬性。其余四種計(jì)量屬性，都是在本世紀(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的多樣化和復(fù)雜化提出來(lái)的。就其具體原因而言，我認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn)：

1.物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，向歷史成本提出挑戰(zhàn)。在通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)的持續(xù)上漲嚴(yán)重動(dòng)搖了會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，表現(xiàn)為：會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性大大降低，根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表作出的經(jīng)營(yíng)或投資決策會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤；不能保持企業(yè)的實(shí)物資本和經(jīng)營(yíng)能力。因此，為確保會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，它提出了三種計(jì)量模式供采用：①以歷史成本為計(jì)量屬性，結(jié)合使用后進(jìn)先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹影響的會(huì)計(jì)方法；②一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)，以歷史成本為計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字按一般物價(jià)指數(shù)予以調(diào)整；③現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性。

2.會(huì)計(jì)職能的延伸，豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)管理現(xiàn)代化，從而要求會(huì)計(jì)人員提供有助于經(jīng)營(yíng)決策的會(huì)計(jì)信息，因此會(huì)計(jì)計(jì)量面向企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要使用現(xiàn)行成本或未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。

3.會(huì)計(jì)的國(guó)家化、國(guó)際化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量提出國(guó)際化的要求。國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資活動(dòng)不斷擴(kuò)大，客觀上要求比較和協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)制度。特別是在跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部，子公司只有在具有可比性的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，才可能編制總部的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。比較和協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度，必然涉及對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性國(guó)際化的要求。

（二）

上述五種計(jì)量屬性，各有特點(diǎn)和局限性，而且為滿足不同的要求而產(chǎn)生，在達(dá)到多元化會(huì)計(jì)目標(biāo)的計(jì)量過(guò)程中，各有利弊。

1.歷史成本。是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性；并且其計(jì)量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論很豐富。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，其可比性、相關(guān)性下降，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和持有收益不能分清，非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債出現(xiàn)低估，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

2.現(xiàn)行成本。指在本期重置或重購(gòu)持有資本的成本，又稱(chēng)重置成本。這種計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計(jì)收益，反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jī)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購(gòu)買(mǎi)力變動(dòng)的影響，也無(wú)法以持有資本的形式解決資本保值問(wèn)題，使以后的生產(chǎn)能力難以得到補(bǔ)償。

3.現(xiàn)行市價(jià)。指在正常清理?xiàng)l件下，資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)金等值，又稱(chēng)脫手價(jià)格。它作為資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與決策的相關(guān)性較強(qiáng)，能評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)應(yīng)變能力，能消除費(fèi)用分?jǐn)偟闹饔^隨意性。但是，它無(wú)法反映企業(yè)預(yù)期使用資產(chǎn)的價(jià)值，因而并非所有資產(chǎn)、負(fù)債都有變現(xiàn)價(jià)值，并且，它違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，即假設(shè)企業(yè)資源隨時(shí)處于清算狀態(tài)。

4.可實(shí)現(xiàn)凈值。指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出，又稱(chēng)預(yù)期脫手價(jià)格。這種計(jì)量屬性能反映預(yù)期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。

5.未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值。指資產(chǎn)按預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值計(jì)量的一種屬性。這種計(jì)量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值是不確定的，與決策的可靠性最差。

所以，對(duì)五種計(jì)量屬性進(jìn)行最優(yōu)選擇，會(huì)因?yàn)槠涓髯缘睦锥y于進(jìn)行。現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這三種計(jì)量屬性與實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活相去甚遠(yuǎn)，目前僅作為一種計(jì)量屬性而非計(jì)量基礎(chǔ)，只能在特別的環(huán)境、特別的條件下使用在個(gè)別的資產(chǎn)或負(fù)債上。從歷史成本、現(xiàn)行成本兩種屬性的利弊來(lái)看，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要是提供事實(shí)性信息還是目的性、相關(guān)性信息，這與經(jīng)營(yíng)責(zé)任學(xué)派、決策有用學(xué)派兩種不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行方向，不同的目標(biāo)要求選擇不同的計(jì)量屬性作為計(jì)量基礎(chǔ)。事實(shí)上，單一的計(jì)量屬性、單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)，不能滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者的需要。他們要求，會(huì)計(jì)必須適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，重新構(gòu)建合理可行的計(jì)量模式。

（三）

事實(shí)上，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)或者說(shuō)高度的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，很難基于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量的直線聯(lián)系進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)的選擇。面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為，單一計(jì)量屬性構(gòu)成的計(jì)量模式無(wú)法實(shí)現(xiàn)各方提出的多元化信息要求。我認(rèn)為，應(yīng)該以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求及會(huì)計(jì)目標(biāo)為前提來(lái)構(gòu)建計(jì)量模式。會(huì)計(jì)以單一計(jì)量屬性形成的計(jì)量模式提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足多元使用者的需求，應(yīng)使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)形成多層次、立體交叉的系統(tǒng)，對(duì)外來(lái)經(jīng)濟(jì)信息資料進(jìn)行整理、分類(lèi)、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。

那么，我們應(yīng)如何綜合運(yùn)用不同的計(jì)量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)學(xué)科的分支隨著經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜多樣化，會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，使會(huì)計(jì)必然也必須走向融合。我們?cè)谶M(jìn)行計(jì)量屬性的選擇時(shí)，只有使多種計(jì)量屬性共存并相互配合，才能夠?qū)崿F(xiàn)多元化會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此，我建議采用這樣的計(jì)量模式：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)（即使用歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)表）；財(cái)務(wù)分析及管理會(huì)計(jì)的計(jì)量，可采取歷史成本和其他計(jì)量屬性并存擇優(yōu)選用。

采用這樣的計(jì)量模式，是因?yàn)槠浼染哂欣碚摶A(chǔ)，又具有現(xiàn)實(shí)意義。①會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展，都是以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)和解除為基本前提的，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，主要依靠歷史成本計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表的提供。②現(xiàn)代企業(yè)制度建立的初期，管理層次對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求仍然以事實(shí)性信息為主；此外，管理人員的素質(zhì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能達(dá)到理解、分析更多的時(shí)效信息、預(yù)測(cè)信息等目的性信息的水平。③會(huì)計(jì)改革初期，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也參差不齊，計(jì)量模式的大幅度轉(zhuǎn)變很容易引起會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會(huì)計(jì)改革作為經(jīng)濟(jì)體制改革的有機(jī)組成部分，如果沒(méi)有財(cái)政、財(cái)務(wù)、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會(huì)計(jì)改革必須穩(wěn)步進(jìn)行、配套進(jìn)行，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變應(yīng)既具有過(guò)渡性，又能與其他改革相銜接。④企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)信息資料（如一般物價(jià)指數(shù)、行業(yè)平均水平、行業(yè)先進(jìn)水平等宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)）的提供不充分、不及時(shí)，因而影響現(xiàn)行成本的計(jì)量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關(guān)性較強(qiáng)的單一屬性計(jì)量模式在實(shí)際運(yùn)用中可操作性不強(qiáng)。并且，我認(rèn)為，這種計(jì)量模式的實(shí)現(xiàn)有賴于以下幾個(gè)方面的要求：

1.歷史成本模式是信息系統(tǒng)運(yùn)行的主體模式，即企業(yè)的任何資料信息的輸入都應(yīng)以歷史成本計(jì)量，對(duì)信息的加工整理可視當(dāng)期的使用者需要，分別采用不同屬性計(jì)量；歷史成本計(jì)量信息在帳簿和每期基本財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，其他計(jì)量信息分別在項(xiàng)目決策分析、可行性方案等財(cái)務(wù)報(bào)告或附表資料中給予揭示，以滿足個(gè)別信息使用者的特殊需要。比如，在物價(jià)變動(dòng)顯著的時(shí)期，根據(jù)歷史成本計(jì)量的帳簿和基本報(bào)表調(diào)整的現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表，列示于有關(guān)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)告中，與歷史成本報(bào)表的數(shù)據(jù)對(duì)比起來(lái)考察，更有助于各方關(guān)注者了解管理層在物價(jià)變動(dòng)時(shí)期投資組合的決策有效性。

篇（7）

會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境界的抽象范疇，它是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。會(huì)計(jì)系統(tǒng)圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)揮作用，會(huì)計(jì)目標(biāo)引導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行。因而，會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究是會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展中的重要內(nèi)容。本文主要從2006年財(cái)政部頒布的新準(zhǔn)則中首次明確提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義出發(fā)，分析了新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性產(chǎn)生的影響。

一、對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)觀點(diǎn)的簡(jiǎn)要評(píng)析

人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究和認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，曾出現(xiàn)過(guò)多種關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的提法，其中最具代表性和說(shuō)服力的兩種觀點(diǎn)就是受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（報(bào)告）的目標(biāo)是向資源所有者如實(shí)反映資源受托者的受托責(zé)任和履行情況，即對(duì)受托資源的管理和使用情況，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即主要強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性。這種觀點(diǎn)的局限性表現(xiàn)在：受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度的整體完整性，認(rèn)為只有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度才能確保會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確性，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度內(nèi)容復(fù)雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實(shí)務(wù)中出現(xiàn)問(wèn)題，則難以確定問(wèn)題的根源，造成眾說(shuō)紛紜、難以統(tǒng)一的局面；在會(huì)計(jì)處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計(jì)量模式；在會(huì)計(jì)信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會(huì)顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會(huì)計(jì)人員往往難以體會(huì)潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會(huì)計(jì)信息的積極性，也難以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來(lái)看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)認(rèn)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要；從會(huì)計(jì)計(jì)量方面來(lái)看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行；在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡量全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。這種觀點(diǎn)的局限性主要表現(xiàn)在：一是決策有用觀產(chǎn)生和存在背景是存在比較發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)。二是財(cái)務(wù)報(bào)告反映的局限性。決策有用觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告只是反映企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息，而忽視責(zé)任和環(huán)保收益等非財(cái)務(wù)信息。三是決策概念外延過(guò)窄。決策僅僅是管理過(guò)程的一個(gè)環(huán)節(jié)，管理具體包括預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒(méi)有履行決策職能，僅僅履行監(jiān)督管理職能，如政府部門(mén)利用信息對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控。

二、新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

2006年2月我國(guó)財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)做出了明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”這是我國(guó)第一次明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念，體現(xiàn)了其權(quán)威性。其所規(guī)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)是雙重的，兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。這定義彌補(bǔ)了1992年制定的基本準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定的不足之處，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位一致，體現(xiàn)了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既重視決策有用又重視受托責(zé)任的雙重目標(biāo)。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有經(jīng)濟(jì)（企業(yè)）在全部經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，并且我國(guó)的上市公司中多數(shù)是國(guó)有企業(yè)，這就必然要求在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇時(shí)，要考慮到對(duì)企業(yè)管理層受托經(jīng)營(yíng)的國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行必要的監(jiān)督，以防止國(guó)有資產(chǎn)的流失，維護(hù)國(guó)家和人民的利益，所以“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”這一目標(biāo)對(duì)我國(guó)來(lái)講必不可少；與國(guó)際趨同是此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的一個(gè)重要原則，而國(guó)際上現(xiàn)在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國(guó)新準(zhǔn)則也同時(shí)采納此觀點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)在于：會(huì)計(jì)目標(biāo)能滿足投資者、債權(quán)人及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需要；會(huì)計(jì)目標(biāo)關(guān)注社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷；會(huì)計(jì)目標(biāo)關(guān)注現(xiàn)金流量金額、時(shí)間分布和不確定性的預(yù)估。

三、新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性的影響

會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性，采用歷史成本計(jì)量屬性，能夠真實(shí)可靠地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的信息，便于利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)實(shí)施有效的監(jiān)督，采用這一計(jì)量屬性是由于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定的，在企業(yè)利害關(guān)系人比較少，委托合約比較清楚，受托責(zé)任履行情況容易評(píng)價(jià)的時(shí)期，歷史計(jì)量屬性符合當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境。:

而2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性從單一的歷史成本到包括公允價(jià)值在內(nèi)的多元化的計(jì)量屬性，是因?yàn)殡S著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，投資主體的多元化，股權(quán)日益分散，會(huì)計(jì)信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權(quán)人、企業(yè)員工、顧客、供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、政府機(jī)構(gòu)、公眾利益團(tuán)體、研究者和準(zhǔn)則制定者、審計(jì)師、管理層以及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的群體，正是復(fù)雜多樣的會(huì)計(jì)信息使用者，使得委托關(guān)系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實(shí)質(zhì)關(guān)系仍然存在。這時(shí)確立決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)不僅適應(yīng)了新的環(huán)境，而且使得會(huì)計(jì)信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會(huì)計(jì)信息使用者在新的環(huán)境下做出正確的經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，有利于整個(gè)社會(huì)資源的合理配置。隨著我國(guó)股權(quán)分置改革的基本完成，越來(lái)越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類(lèi)金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，具備了引入公允價(jià)值的條件，從而對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，也實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

但是考慮到我國(guó)現(xiàn)階段資本市場(chǎng)發(fā)展的不成熟，基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，在保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性。

參考文獻(xiàn)：

篇（8）

能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)，是把分布在不同地點(diǎn)的多臺(tái)計(jì)量?jī)x表進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)計(jì)量?jī)x表的在線實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)采集和管理[1]。系統(tǒng)的組成通常由計(jì)量檢測(cè)設(shè)備、數(shù)據(jù)集中器(分站)、用戶終端、管理服務(wù)器(主站)、管理軟件和網(wǎng)絡(luò)器件等構(gòu)成，具有能源數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)等能源計(jì)量功能，其輸出數(shù)據(jù)可用于能源統(tǒng)計(jì)與能源審計(jì)。

一、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的現(xiàn)狀分析

目前，中國(guó)各行業(yè)開(kāi)發(fā)和使用的能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)無(wú)統(tǒng)一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槿狈?guó)家規(guī)范性的指導(dǎo)文件，企業(yè)按照自行需求進(jìn)行設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)，能源計(jì)量管理系統(tǒng)模式較混亂。許多企業(yè)因?yàn)闆](méi)有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范的指導(dǎo)而茫然。據(jù)浙江省醫(yī)藥化工行業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)調(diào)查顯示，現(xiàn)階段企業(yè)在能源計(jì)量系統(tǒng)由于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、功能模塊、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與輸入輸出報(bào)表等多方面的不規(guī)范，使得企業(yè)在計(jì)量器具選擇、計(jì)量數(shù)據(jù)采集點(diǎn)設(shè)置的規(guī)范導(dǎo)致企業(yè)能計(jì)量與源平衡的不確定性。因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，很多企業(yè)的能源計(jì)量管理系統(tǒng)輸出政府能源監(jiān)管部門(mén)的需要的各類(lèi)申報(bào)報(bào)表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計(jì)量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購(gòu)銷(xiāo)存表、能源消耗統(tǒng)計(jì)及分析報(bào)表、生產(chǎn)信息報(bào)表)，誤報(bào)和漏報(bào)的情況時(shí)有發(fā)生。這種政企不一致的狀況，使得政府能源監(jiān)管部門(mén)較難統(tǒng)一管理企業(yè)的能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)工作。本文就結(jié)合當(dāng)前中國(guó)用能行業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的特點(diǎn)，對(duì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)規(guī)范做一些淺層次的探討與研究。

二、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)建設(shè)的一般要求和設(shè)計(jì)原則

1.系統(tǒng)的軟硬件環(huán)境設(shè)計(jì)要求

在設(shè)計(jì)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)時(shí)，對(duì)設(shè)計(jì)硬件上要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，逐步完善。同時(shí)，配備的計(jì)量器具必須要能在線檢定或校準(zhǔn);軟件設(shè)計(jì)要考慮全面，給予必要的完善及升級(jí)的空間。

2.確定現(xiàn)場(chǎng)能源計(jì)量檢測(cè)點(diǎn)設(shè)置與計(jì)量器具配置要求

(1)現(xiàn)場(chǎng)能源檢測(cè)點(diǎn)確定。用能單位能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)，應(yīng)能采集行業(yè)不同種類(lèi)能源的數(shù)據(jù)。所稱(chēng)能源數(shù)據(jù)，指煤炭、原油、電力、天然氣、焦炭、水、蒸汽等和其他直接或者通過(guò)加工、轉(zhuǎn)換、回收而取得有用能的各種資源[2]。

能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)采集點(diǎn)的設(shè)置原則是以能夠準(zhǔn)確和實(shí)時(shí)采集數(shù)據(jù)的作為計(jì)量檢測(cè)點(diǎn)，并且要考慮能滿足能源平衡、能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)要求[3]。具體數(shù)據(jù)采集范圍包括:

a)輸入用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);b)輸出用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備的能源及載能工質(zhì);c)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備使用(消耗)的能源及載能工質(zhì);d)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備自產(chǎn)的能源及載能工質(zhì);e)用能單位、次級(jí)用能單位和用能設(shè)備科回收利用的余能資源。

(2)計(jì)量器具配備率要求。根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計(jì)量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集點(diǎn)的能源計(jì)量器具配備率不低于表1的規(guī)定(見(jiàn)下頁(yè)表1)。

3.合理選用現(xiàn)場(chǎng)能源計(jì)量器具

根據(jù)GB/T17167—2006標(biāo)準(zhǔn)要求，能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)所選用的能源計(jì)量器具，要依據(jù)不同用能設(shè)備所耗的能源類(lèi)型不同，而選用相應(yīng)的計(jì)量器具。所選用的計(jì)量器具必須要能提供數(shù)計(jì)量據(jù)輸出接口。選用的計(jì)量器具除了保證精度要求，也要根據(jù)生產(chǎn)工藝、使用環(huán)境等條件的要求，進(jìn)行選擇相適應(yīng)的計(jì)量器具。

能源計(jì)量信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集的計(jì)量器具準(zhǔn)確度不低于表2的規(guī)定(見(jiàn)下頁(yè)表2)。

4.能源管理信息系統(tǒng)主要功能模塊設(shè)計(jì)原則

(1)計(jì)量器具系統(tǒng)模塊。計(jì)量器具系統(tǒng)模塊的功能是能源計(jì)量管理系統(tǒng)與能源供應(yīng)部門(mén)收費(fèi)端計(jì)量數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)時(shí)監(jiān)控一級(jí)計(jì)量和二級(jí)計(jì)量能源數(shù)據(jù)偏差，并將所采集計(jì)量數(shù)據(jù)形成對(duì)比圖，出現(xiàn)不合理偏差系統(tǒng)立即報(bào)警。系統(tǒng)對(duì)電能供應(yīng)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，并有報(bào)警提示和報(bào)警記錄。

(2)能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊。能源數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)模塊的功能是自動(dòng)采集各類(lèi)能源計(jì)量點(diǎn)的實(shí)時(shí)瞬時(shí)量和累計(jì)量，采集周期在1分～24小時(shí)范圍內(nèi)可調(diào)。采集數(shù)據(jù)項(xiàng)目完全符合能源統(tǒng)計(jì)和能源計(jì)量管理部門(mén)的要求。

(3)采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲(chǔ)、查詢系統(tǒng)模塊。采集數(shù)據(jù)傳輸、存儲(chǔ)、查詢系統(tǒng)模塊應(yīng)滿足實(shí)時(shí)傳輸?shù)囊螅紤]到數(shù)據(jù)傳送速度，有線傳輸200米以內(nèi)可采用雙絞線串口傳送，超過(guò)200米宜采用光纖以太網(wǎng)傳送，也可采用無(wú)線傳輸;各采集點(diǎn)數(shù)據(jù)傳輸?shù)饺藱C(jī)交互界面的時(shí)間不應(yīng)超過(guò)1秒。數(shù)據(jù)輸出應(yīng)滿足集中化管理的需要，可通過(guò)人機(jī)交互界面查詢到所有的能源計(jì)量數(shù)據(jù)輸出。能源數(shù)據(jù)中心服務(wù)器實(shí)時(shí)監(jiān)控歷史數(shù)據(jù)一般要求保存不少于60天。

(4)數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模塊。數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模的功能是對(duì)能源消耗計(jì)量數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并按照系統(tǒng)設(shè)定各種能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)計(jì)算分析，并自動(dòng)形成對(duì)比分析圖表。超過(guò)指標(biāo)系統(tǒng)立即報(bào)警提示。通過(guò)報(bào)警提示，企業(yè)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)能源浪費(fèi)現(xiàn)象和能源消耗異常情況，及時(shí)進(jìn)行糾正與改進(jìn)，及時(shí)有效控制能源消耗和能源成本開(kāi)支。能耗定額指標(biāo)和節(jié)能量化指標(biāo)主要包括企業(yè)單位產(chǎn)值綜合能耗、單位產(chǎn)品綜合能耗、企業(yè)工業(yè)增加值綜合能耗、企業(yè)和車(chē)間能源消耗定額及用能設(shè)備單耗等。數(shù)據(jù)匯總和計(jì)算分析系統(tǒng)模塊功能能夠?qū)γ總€(gè)產(chǎn)品能源成本、每個(gè)車(chē)間能源成本和企業(yè)能源成本進(jìn)行監(jiān)控和分析，并自動(dòng)形成對(duì)比分析圖表，用能成本超過(guò)預(yù)定費(fèi)用，系統(tǒng)立即報(bào)警提示。

(5)報(bào)表統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)模塊。報(bào)表統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)模塊功能是能夠根據(jù)政府、各級(jí)公司及分公司需要，自動(dòng)導(dǎo)出所有的各類(lèi)滿足政府能源統(tǒng)計(jì)與審計(jì)要求的用源申報(bào)報(bào)表(企業(yè)耗能設(shè)備一覽表、企業(yè)能源計(jì)量器具一覽表、能源工業(yè)企業(yè)能源購(gòu)銷(xiāo)存表、能源消耗統(tǒng)計(jì)及分析報(bào)表、生產(chǎn)信息報(bào)表等)，能源統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)均能追溯到系統(tǒng)計(jì)量檢測(cè)記錄。

(6)企業(yè)、車(chē)間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊。企業(yè)、車(chē)間、設(shè)備能源管理系統(tǒng)模塊功能是實(shí)時(shí)監(jiān)控企業(yè)、車(chē)間、設(shè)備能源實(shí)時(shí)消耗量，監(jiān)控各項(xiàng)用能指標(biāo)不超過(guò)定額指標(biāo)。超過(guò)定額指標(biāo)經(jīng)報(bào)警提示查找原因，及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)。設(shè)備管理系統(tǒng)功能能對(duì)重點(diǎn)用能設(shè)備能耗狀況、負(fù)荷率、有效利用時(shí)間、開(kāi)啟、停止時(shí)間等影響能源消耗的各項(xiàng)參數(shù)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，確保設(shè)備的高效、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，減少設(shè)備的空載時(shí)間和能源浪費(fèi)的地方。

5.能源管理信息系統(tǒng)的安全設(shè)計(jì)和維護(hù)原則

信息系統(tǒng)應(yīng)做好防電磁干擾，采集信號(hào)線應(yīng)采用屏蔽線，并禁止與強(qiáng)電信號(hào)線混敷;與信息系統(tǒng)相連的外網(wǎng)系統(tǒng)應(yīng)做好防火墻等病毒隔離措施。用能單位應(yīng)設(shè)系統(tǒng)維護(hù)人員負(fù)責(zé)能源計(jì)量信息系統(tǒng)的整體維護(hù);各車(chē)間也應(yīng)有專(zhuān)人負(fù)責(zé)每天不少于一次的儀表值和信息系統(tǒng)反饋值的一致性檢查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題應(yīng)及時(shí)通知系統(tǒng)維護(hù)人員。

三、能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)規(guī)范化工作成效

在上述研究的基礎(chǔ)上，2009年3月，浙江省標(biāo)準(zhǔn)化研究院聯(lián)合上虞新和成生物化工有限公司、上虞市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局，聯(lián)合制定了《醫(yī)藥化工行業(yè)能源計(jì)量信息系統(tǒng)》聯(lián)盟標(biāo)準(zhǔn)，建立了能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)的統(tǒng)一的管理模式，實(shí)現(xiàn)能源計(jì)量管理標(biāo)準(zhǔn)化。通過(guò)近一年的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施表明，統(tǒng)一規(guī)范的能源計(jì)量管理系統(tǒng)進(jìn)一步提高了工藝過(guò)程中的能源計(jì)量數(shù)據(jù)的分析和研究的正確必可靠性，為改進(jìn)生產(chǎn)工藝，提高技改節(jié)能效益提供了科學(xué)的依據(jù)，真正發(fā)揮了能源計(jì)量數(shù)據(jù)的功效。其次應(yīng)用能源管理的科學(xué)方法，結(jié)合計(jì)算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，通過(guò)精確計(jì)量，自動(dòng)采集能源量值數(shù)據(jù)信息，對(duì)能耗數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算匯總、圖形對(duì)比、經(jīng)濟(jì)分析、量化評(píng)價(jià)，控制能源消耗，節(jié)約了能源成本開(kāi)支，提升企業(yè)能源管理水平。例如，浙江省重點(diǎn)試點(diǎn)企業(yè)上虞新和成生物化工有限公司發(fā)酵車(chē)間經(jīng)過(guò)對(duì)蒸汽消耗數(shù)據(jù)的分析，將滅菌工藝由原來(lái)的間歇消毒改為連續(xù)消毒，使車(chē)間每月蒸汽消耗量下降30%。精餾車(chē)間強(qiáng)化循環(huán)水溫差管理，優(yōu)化了操作參數(shù)，耗汽量從原來(lái)6噸/小時(shí)下降為4.5噸/小時(shí)，循環(huán)水用量從910噸/小時(shí)下降到450噸/小時(shí)，使該車(chē)間每噸產(chǎn)品能源成本下降15%。通過(guò)考核，公司萬(wàn)元增加值能耗同比下降14.6%。

為了扎實(shí)推進(jìn)企業(yè)能源計(jì)量工作，將節(jié)能工作落到實(shí)處，我們對(duì)企業(yè)能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)相關(guān)的設(shè)計(jì)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了初步的研究。規(guī)范、有效、科學(xué)的能源計(jì)量信息管理系統(tǒng)不僅能規(guī)范企業(yè)能源計(jì)量與管理，也將進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)家依法實(shí)施節(jié)能減排監(jiān)督管理。

參考文獻(xiàn):

篇（9）

一、關(guān)于人力資源的確認(rèn)

資產(chǎn)的定義是預(yù)期能夠流入企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的能力。將人力資源作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)的問(wèn)題已經(jīng)有許多文章作了論述，作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)人力資源業(yè)已經(jīng)成為一個(gè)不需爭(zhēng)論的事實(shí)。關(guān)鍵問(wèn)題是，只將人力資源籠統(tǒng)地確認(rèn)為資產(chǎn)就可以了嗎?我們知道，物資資產(chǎn)有著流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)之分，如果將資產(chǎn)在企業(yè)營(yíng)運(yùn)中起的作用還可分為管理用資產(chǎn)，生產(chǎn)用資產(chǎn)，銷(xiāo)售用資產(chǎn)等。同樣，，我們也可以對(duì)人力資產(chǎn)作出類(lèi)似分類(lèi)。因?yàn)槠髽I(yè)中必然存在著一部分臨時(shí)工，同時(shí)也有長(zhǎng)期的雇員。他們?cè)谄髽I(yè)中的分布和作用大不相同，而人員結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)情況更不一樣，也就是說(shuō)，僅僅這樣揭示企業(yè)的人力資源信息（指只將人力資源籠統(tǒng)地確認(rèn)為資產(chǎn)）還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需要，因?yàn)檫@樣揭示的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有說(shuō)明企業(yè)的人力資源的結(jié)構(gòu)組成以及人力資源在企業(yè)內(nèi)部的分布情況。而恰恰是這些信息對(duì)企業(yè)的利益相關(guān)者有著非常重要的作用。

在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)性可以反映企業(yè)管理的先進(jìn)性，而內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置具體又表現(xiàn)在人員的結(jié)構(gòu)和分布上。在以前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，商品稀缺，我國(guó)的企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置呈“紡錘性”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)是生產(chǎn)，生產(chǎn)一線人員很多，而市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)人員利科研人員相對(duì)較少。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種機(jī)構(gòu)的設(shè)置已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代的要求。前不久，已經(jīng)審理結(jié)案的全國(guó)最大的國(guó)企破產(chǎn)案――阿城糖廠的破產(chǎn)為此作了一個(gè)痛苦的注解。阿城糖廠擁有員工五千多人，“一年之內(nèi)中層干部的人數(shù)增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，該廠銷(xiāo)售人員卻一直沒(méi)有增加。”（引自中國(guó)電視報(bào)《新聞?wù){(diào)查》）市場(chǎng)銷(xiāo)售人員僅二十多人。現(xiàn)代企業(yè)管理和營(yíng)銷(xiāo)理論認(rèn)為，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，一個(gè)理想的人力分布配置應(yīng)里“啞鈴型”，企業(yè)的科研人員和營(yíng)銷(xiāo)人員相對(duì)來(lái)講應(yīng)該較多，而生產(chǎn)人員應(yīng)該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產(chǎn)部門(mén)人力資產(chǎn)、管理部門(mén)人力資產(chǎn)和銷(xiāo)售部門(mén)人力資產(chǎn)對(duì)人力資產(chǎn)分別確認(rèn)。這樣一來(lái)，信息需求者就可以了解企業(yè)的人力資源的分布，從而可以分析企業(yè)的人力結(jié)構(gòu)是否合理，據(jù)此還可以作為預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)前景的工具之一。

二、關(guān)于人力資產(chǎn)的特點(diǎn)

人力資產(chǎn)是相對(duì)于物資資產(chǎn)而言的，因此，搞清兩者關(guān)系是正確提供人力信息的前提。物資資產(chǎn)目前一般按流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩大類(lèi)來(lái)計(jì)量。非流動(dòng)資產(chǎn)一般來(lái)說(shuō)是一次性投入，并且企業(yè)一旦取得某項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，此項(xiàng)資產(chǎn)就屬于企業(yè)所有，企業(yè)對(duì)其擁有完全的所有權(quán)或控制權(quán)，然后按此項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)收益的受益期長(zhǎng)短來(lái)分?jǐn)偲鋬r(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)性較強(qiáng)，一般是分期購(gòu)買(mǎi)，分期計(jì)量。同樣，企業(yè)對(duì)其也有著完全的所有權(quán)。但“人”卻不同，“人”不僅是社會(huì)生產(chǎn)的基本要素和生產(chǎn)力的主導(dǎo)因素，還是有血有肉、有思想、會(huì)思維的高級(jí)動(dòng)物。企業(yè)可以通過(guò)支付工資等費(fèi)用來(lái)?yè)碛腥说膭趧?dòng)力使用權(quán)，但企業(yè)不可能對(duì)人本身?yè)碛兴袡?quán)和控制權(quán)。可見(jiàn)，人力資產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)是分離的。計(jì)量物資資產(chǎn)時(shí)，由于企業(yè)擁有對(duì)物本身的所有權(quán)或控制權(quán)，計(jì)量對(duì)象是物本身，計(jì)量人力資產(chǎn)時(shí)由于企業(yè)沒(méi)有也不可能擁有對(duì)人本身的所有權(quán)和控制權(quán)，如果把人本身作為計(jì)量對(duì)象是不恰當(dāng)?shù)摹＝?jīng)濟(jì)理論告訴我們，企業(yè)所擁有或控制的只能是人的勞動(dòng)力，也即人力資源的計(jì)量對(duì)象是勞動(dòng)力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業(yè)創(chuàng)效益做貢獻(xiàn)。由于計(jì)量的對(duì)象是勞動(dòng)力，而勞動(dòng)力是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣一來(lái)人力資產(chǎn)就具有無(wú)形資產(chǎn)的特征。同時(shí)我們也知道，企業(yè)中的人力資產(chǎn)的流動(dòng)性是不一定的，有的終生服務(wù)于企業(yè)，有的經(jīng)常變換單位。也就是說(shuō)在總體上人力資產(chǎn)既有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動(dòng)資產(chǎn)的特征。

三、關(guān)于人力資產(chǎn)的計(jì)量

由于人國(guó)資產(chǎn)具有上述特點(diǎn)，應(yīng)該如何對(duì)其進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量呢?

目前，普遍的方法是將各種費(fèi)用資本化或者將人力資產(chǎn)使用期間的各種費(fèi)用折現(xiàn)，然后，再將其在以后期間內(nèi)攤銷(xiāo)，這種方法類(lèi)似于固定資產(chǎn)折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現(xiàn)時(shí)間是主觀確定的，同時(shí)所用計(jì)量模式中涉及的有關(guān)數(shù)據(jù)，例如折現(xiàn)法中的原值，還要隨著時(shí)間的變化不斷調(diào)整。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)所提供的有關(guān)人力資源信息的可核性和反映真實(shí)性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。轉(zhuǎn)我認(rèn)為，我們完全不必利用上述方法來(lái)計(jì)量有關(guān)信息，而可以根據(jù)其不同的費(fèi)用采取不同的處理方法。企業(yè)取得人力資產(chǎn)之前，必然要發(fā)生一定的費(fèi)用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產(chǎn)后還要發(fā)生一定的培訓(xùn)費(fèi)。對(duì)于前者，由于費(fèi)用是在資產(chǎn)取得之前發(fā)生的，并且費(fèi)用的發(fā)生與資產(chǎn)的取得與否沒(méi)有直接關(guān)系，如果花費(fèi)在特定對(duì)象身上的支出有效，也就是說(shuō)，對(duì)某人力資產(chǎn)的費(fèi)用支出結(jié)果是取得了該資產(chǎn)，那么此費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入該人力資產(chǎn)價(jià)值，反之，如果也計(jì)入此人力資產(chǎn)的價(jià)值，則很不恰當(dāng)，而是應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理(這類(lèi)似于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)的處理)。對(duì)于有效費(fèi)用和隨后發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)如果有合同并且數(shù)目較大則在合同期內(nèi)攤銷(xiāo)，如沒(méi)有合同則在三到五年或更適當(dāng)?shù)哪晗迌?nèi)攤銷(xiāo)；如數(shù)目較小，則作為當(dāng)期費(fèi)用處理(這類(lèi)似干固定資產(chǎn)修理改良費(fèi)的處理)。人力資產(chǎn)取得后，正常情況下企業(yè)都會(huì)每月支付工資，而支付工資是企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的勞動(dòng)力使用權(quán)的購(gòu)買(mǎi)。

我們可以這樣認(rèn)為，一項(xiàng)人力資產(chǎn)的取得，是企業(yè)多了一位供應(yīng)商，此供應(yīng)商供應(yīng)給企業(yè)的是勞動(dòng)力這一特殊的商品。在有效人才市場(chǎng)假設(shè)下，企業(yè)每月付款，供應(yīng)商定期供貨，否則，如果供應(yīng)商不滿意，就會(huì)停止供貨，這表現(xiàn)為員工離開(kāi)企業(yè)，同樣如果企業(yè)不滿，則停止購(gòu)貨，這表現(xiàn)為企業(yè)解雇員工。這樣一來(lái)，企業(yè)就好象在購(gòu)買(mǎi)如原材料這樣的流動(dòng)資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理時(shí)就可以參照類(lèi)似于原材料等流動(dòng)資產(chǎn)的處理方式，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：

其一，這種做法所提供的信息的相關(guān)性較強(qiáng)。會(huì)計(jì)信息的提供也應(yīng)貫徹“以需定產(chǎn)”的原則，從需求者的角度出發(fā)。我個(gè)人認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的需求者更關(guān)心的是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，對(duì)人力資源價(jià)值的需求相對(duì)而言要小些。也就是說(shuō)，利益關(guān)系人并不太在乎企業(yè)人力資源本身的價(jià)值大小，他們更關(guān)注企業(yè)取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業(yè)帶來(lái)的效益。

其二，此法的可靠性也較高。這里的會(huì)計(jì)計(jì)量所用的是投入價(jià)值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。

第三，前面已經(jīng)講過(guò)，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環(huán)境和社會(huì)關(guān)系等各方面的影響，人們追求的既有物資上的享受又有精神上的滿足。而精神方面是難以衡量的。但在一個(gè)有效的人才市場(chǎng)中，買(mǎi)賣(mài)雙方必定會(huì)權(quán)衡自己物質(zhì)上和精神上的得失，工資可以很好地充當(dāng)交易的顯示器。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，如果交易價(jià)值較低則在某種程度上說(shuō)明人力資產(chǎn)在該企業(yè)得到了較好的精神滿足，而人力資產(chǎn)精神的滿足程度又從側(cè)面體現(xiàn)了企業(yè)的人力資源管理水平高低。

第四，用工資成本提供的信息可以使信息的需求者根據(jù)工資成本和企業(yè)效益推斷企業(yè)人力資產(chǎn)使用的效益性。

篇（10）

大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量都是采用某種可觀察的、由市場(chǎng)決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)師不能得到可觀察的市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，常常會(huì)轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來(lái)決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類(lèi)現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來(lái)的一個(gè)或多個(gè)期間里，這就自然引出一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒(méi)有經(jīng)過(guò)折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了一個(gè)研究項(xiàng)目，開(kāi)始考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第10號(hào)意見(jiàn)書(shū)（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會(huì)計(jì)公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來(lái)可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒(méi)有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個(gè)項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量工具以及應(yīng)該如何使用這個(gè)工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項(xiàng)目的三個(gè)階段：

a、決定項(xiàng)目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識(shí)別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)文告；

c、制定新的FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個(gè)過(guò)程中，委員會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到過(guò)去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》并沒(méi)有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件和方法等方面的問(wèn)題。

篇（11）

(一)人力資源在會(huì)計(jì)確認(rèn)中的困難

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。而人力資源是一種潛在的價(jià)值，需要經(jīng)過(guò)將來(lái)不確定性事項(xiàng)的完成才能加以確認(rèn)，更無(wú)法用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量，因此不能滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這也是人力資源會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)無(wú)法被納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的原因之一。

(二)人力資源在會(huì)計(jì)計(jì)量中的困難

當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源成本法及價(jià)值法的計(jì)量方法中，成本法反映的只是人力資源取得的歷史成本，難以反映其真實(shí)價(jià)值;價(jià)值法反映了人力資源未來(lái)收益的現(xiàn)值，但是計(jì)量主觀性強(qiáng)，適用性弱。因此，人力資源價(jià)值的計(jì)量目前在實(shí)際操作中有一定困難，從而阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的推廣與運(yùn)用。

(三)人力資源在會(huì)計(jì)核算中的困難

人力資源投資支出的受益期不同，其受益程度更是難以計(jì)量，企業(yè)將人員招聘、培訓(xùn)、考核等方面的投資支出作為費(fèi)用核算，不僅違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而且使各期盈虧報(bào)告不實(shí)，導(dǎo)致決策失誤。同時(shí)，在人力資源會(huì)計(jì)迅速發(fā)展的今天，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需要的是更加切實(shí)可靠、全面的信息，再將人力資源支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

二、人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的對(duì)策和建議

(一)加強(qiáng)人力資源的開(kāi)發(fā)與管理

為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，企業(yè)必須加強(qiáng)人力資源的開(kāi)發(fā)與管理，一方面加大對(duì)員工的教育和培養(yǎng)力度，努力提高員工的綜合素質(zhì)，使其能夠適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展和人力資源領(lǐng)域新理論、新技能的要求;另一方面我們應(yīng)該學(xué)習(xí)借鑒大多數(shù)外資企業(yè)，既向職工提供有吸引力的工資和福利待遇;同時(shí)又為職工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、晉升的機(jī)會(huì)，為員工創(chuàng)造充分發(fā)揮其潛力的條件。

(二)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況選擇

適當(dāng)?shù)娜肆Y源計(jì)量方法計(jì)量方法的不完善是人力資源會(huì)計(jì)推廣的頑固阻礙。在實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意選擇符合本企業(yè)實(shí)際情況的計(jì)量方法。成本法以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，比較直觀;價(jià)值法則側(cè)重于潛在的人才價(jià)值。另外，根據(jù)會(huì)計(jì)核算原則，在同一個(gè)企業(yè)或單位內(nèi)應(yīng)采用同一種計(jì)量方法。

(三)規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告人力資源價(jià)值能

在財(cái)務(wù)報(bào)表中客觀公允的反映，須通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)作出規(guī)范。鑒于人力資源的構(gòu)成和計(jì)量要比一般物質(zhì)資源復(fù)雜的多，僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)并不能完全有效的反映人力資源所包含的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容。因此有必要附加人力資產(chǎn)投資效率報(bào)告、人力資源構(gòu)成及月度變動(dòng)情況報(bào)告等輔助報(bào)表。