內部審計報告大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇內部審計報告范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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判斷單位內部審計報告的經濟信息權威，關鍵在于內部審計的經濟權威。在市場經濟體制逐步建立的情況下，高校經濟活動由單一性向多樣性方面，經濟實力有了較快增長。但是經濟發展需不需要內部審計，答案是肯定的。經濟管理告訴我們，內部審計是單位內控制度建設的重要組成部分，是為了內控制度需要而設置的，也是規避經濟活動風險的重要監督環節。因此，如果按照上述認識建立起來的內部審計機構，其在單位內部的經濟權威是毫無疑問的。從另一個角度講，內審人員看重的正是內部審計的權威性，而被審對象懼怕的也是審計的權威性。所以，如果要讓內部審計報告的經濟信息具有價值，首先要規范我們的審計機構，提高審計權威。否則人微言輕，審計報告中的經濟信息價值就難以得到體現。

二、內部審計報告的信息質量

內部審計報告和單位財務報告一樣都存在一個信息質量。我們知道一個單位的財務報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經濟決策問題，如果是對外的財務報告信息有誤還會導致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權威的問題，關鍵是這個審計報告所提供的經濟信息具有多大的價值，信息質量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領導會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。

當然，審計報告的信息質量高低，除了關系到審計人員的業務能力外，信息質量的評判標準也相當重要。在現實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經濟業務信息應該是清晰、簡明、易懂，應該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。

對于審計報告中的經濟信息評判，審計報告的編制質量顯得尤為重要。在日常審計業務中，象財務收支審計、任期經濟責任審計、重大項目專項審計和經濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經濟信息。在審計實務操作過程中，被審對象所提供的財務資料，審計人員是難以認定其真偽的，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發現的。所以，我們希望審計報告真實，首要前提是假設被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經濟信息就沒有價值。因此，審計人員應該以自己的專業判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。

另外，當收集了大量的財務數據后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業習慣，總希望把所審計內容，以文字加以說明，或以經濟數據加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數據，一定是要體現《會計準則》、《企業財務通則》或《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》和行業分類會計、財務制度或其他相關財經制度原則和要求。只要依據充分，分析嚴謹，正確，那么所構思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內容，從而就會大大提高審計報告中經濟信息的質量，為被審計對象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對審計報告的認識有待提高

微觀學的告訴我們，任何一項經濟活動都有一個成本與效益的關聯，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內部審計報告體現的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經濟信息價值，沒有去認真審計報告，更談不上維護審計工作的權威了，如此這樣的局面維持下去，審計成了擺設。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或院長，并不是單位資產的所有者，公有經濟下的高校和醫院的資產都是國有資產，他們只不過是受托經營者，這樣的運行體制導致了管理者沒有內在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結構不完善，經營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經說明這種體制下的經營就是缺乏追求長期盈利的內在動力。

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一項內部審計項目按照事先制定的審計計劃，完成了現場審計工作，就進入到了審計報告編寫階段。然而在內部審計報告編寫過程中，在審計發現和建議方面與被審計單位達成一致意見，可能是最費時間的階段。美國審計專家拉里?索耶在《索耶內部審計師指南》中指出：“在編寫報告過程中，審計部門內部引發沖突的根源無法超越。在編寫審計報告的痛苦過程中，似乎忘記了最出色的分析結果和最有效的計發現。”可見中外內部審計在審計報告編寫階段都面臨著相同的情形。快捷地高水平地完成內部審計報告的編寫是內部審計人員追求的永恒目標。

一、編寫內部審計報告節省時間的方法與策略

現場審計結束后，開始編寫內部審計報告，如何盡快完成報告編寫，審計組可以采取以下方法和策略。

（一）審計過程中與被審計單位人員經常溝通和交流，及時通報內部審計的結果

等到審計結束時才將審計意見和建議與審計單位進行交換意見，那么被審計單位見到全部結果的那一刻所受到的沖擊效應，會加劇被審計單位退回審計報告的想法。逐漸向被審計單位透露審計結果，會大大降低被審計單位的激烈的抵觸情緒。在項目審計過程中，審計組認為具備了溝通交流的條件，就應該以正式的或者臨時備忘錄的方式，與被審計單位分享信息。

（二）減少內部審計報告不必要的審查層次，減少審查人員的數量

內部審計部門的多重審查層次通常是審計報告編制延遲的最大根源。規范審查程序，減少審查層次和審查人員數量，會縮短和加快內部審計報告的編寫進程。并不是參加審查的人員越多，就能提高審計報告的質量。當然每增加一次審查就會提供一個新的看法，就會提供不同層次或者不同類型的專業知識。然而讓具有豐富經驗的審計人員對草稿予以審查，完全可以代替其他人的審查。減少審查層次是推動報告審計編寫更快向前的一種方法，同時也注意審查層次和審查人員的減少在審計報告質量方面會存在一定的風險。

（三）使用團隊寫作可以壓縮審計報告編寫的過程

審計報告編寫一般由審計組組長指定一個成員起草審計報告，然后審計組所有成員對審計報告提出修改意見。這個過程需要很長時間。如果把審計組和所有審查報告草稿的人員集中到一起，共同起草報告，就會大大縮減報告編寫的時間周期。這個方法允許內部審計團隊和審計主管人員在一起，討論報告草稿，提出修改意見，沒有通常編輯過程中無休止的反反復復。團隊寫作要將審計組、審查人員聚集在一起，在會議室前面的屏幕上投放審計報告，所有人圍著會議室的桌子坐著，都可以對審計報告發表個人看法和意見。

（四）讓被審計單位的人員參加審計報告編寫會議

審計報告編寫會議是更為大膽的一種團隊編寫方式。將所有審查人員集中在會議室，與團隊編寫相似，報告編寫會議也讓被審計單位人員參加。這樣被審計單位人員在報告初稿公布前，也能提出他們的一些意見和建議。這種方式可能增加會議的緊張氣氛，也會增加報告修改的難度，然而報告一旦確定，被審計單位就會接受，同時為審計整改打下良好的基礎。

（五）盡量減短審計報告的篇幅以加快報告編寫過程

在縮短編寫審計報告時間周期方面取得成功的審計組，通常會編寫較為精簡的審計報告，編寫這樣報告不僅易于編寫，而且易于閱讀。報告越短，編寫和編輯花費的時間就越少。繁雜也能讓審查過程緩慢，所以一般而言，越簡單越好。較長的報告，與被審計單位達成一致意見，也是一件繁重的事情，因此在整個編寫過程中，精簡報告應該是值得的。

二、讓被審計單位更容易接受內部審計報告的方法與策略

無論審計組在項目進展過程中溝通得多么好，被審計單位時常還是會對內部審計報告感到敏感或者擔心。盡管內部審計報告編寫及時，適用法規準確，被審計單位仍然會存在一定的抵觸情緒。這是不可避免的，但是通過我們不斷地努力，可以減少或不讓這種情況出現。有句老話說得好：“重要的是，不是你說了什么，而是你如何說。”一份內部審計報告所引起的反響，取決于報告中如何表述所發現的問題以及如何表達意見和建議。

對于內部審計人員而言，不僅要能夠清楚地闡明發現的問題，還要能夠闡明潛在影響因素是什么，能夠闡明如何加以解決問題，而且還要鼓勵被審計單位采取整改，這是內部審計的終極目的。如果我們沒有鼓勵整改，那么審計的目的就沒有達到，整個審計過程就是浪費時間。談到鼓勵被審計單位的整改，與一大堆的批評相比，一點點的褒獎更能夠激發百倍的積極性。我們平常所談論的情感和觀念，算不上是什么要緊的東西，但是在接受一份內部審計報告方面，卻能夠發揮著很大的作用。

三、內部審計報告中使用語言文字應當注意的事項

編寫內部審計報告時，文字表達上要盡量做到準確、嚴謹，同時避免出現讓被審計單位感覺不舒服的語言，這樣的審計報告才能為被審計單位所接受，才能激勵被審計單位進行整改。有些表達方式不能使用，至少應當少用。

一要避免使用“被審計單位應當考慮……”這樣的表達方式。內部審計報告應當依法依規地提出具體措施的建議。當我們的意見和建議僅僅是“考慮”某些事情時，這就將采取措施的重要性和迫切性的要求置于了不利地位。沒有一個內部審計人員希望被審計單位對給出的意見和建議，僅僅做出一個“行，我們會考慮”的反應。

二要避免使用模棱兩可的話。采用諸如“似乎是”、“我們的印象是”、“表面上看是”這樣的短語表述，讓人感覺在回避表明觀念。如果太頻繁地回避表明觀念，那些閱讀內部審計報告的人將會得出結論，內部審計人員沒有提供有支撐基礎的事實。被審計單位必須知道他們可以信賴審計發現和建議，模棱兩可的話讓他們聽上去更多地好像是直覺。如果審計報告含有模棱兩可的話，那些審查報告的人也會把它退回來，要求提供更多的信息。

三要避免過度使用強調成份。諸如“明確”、“特別”或者“十分”等詞語，由于增加強調語氣，似乎又走到了模棱兩可的對立面。但是這些強調詞語也是不明確的，它們可以看成是另一類型的模棱兩可的話。強調詞語會引起疑問，諸如“意義重大的”，是與什么相比呢？“明確地”，依據什么樣的標準呢？在審計報告中如果隨意使用強調詞語，不同的人員閱讀同一份報告，可能對所講的東西，會留下不同的印象。

四要避免使用絕對的語言。回避模糊是對的，使用諸如“一切”、“無”、“從不”、“總是”這些詞語也是不恰當的。“被審計單位總是”、“被審計單位從不”，對被審計單位而言可能是好戰的詞語，促使他們開始尋找普遍情況的例外，而不是檢查實際問題。審計人員測試了十項業務，沒有一個得到了批準，這么說是恰當的；而聲明所有業務從來沒有得到批準，那就言過其實了。

五要避免使用指責性的語言。內部審計報告應該是促進積極的變化，而不是進行歸責。當報告給人以中性的印象，而不是給人以有爭議的印象的時候，更有可能達成一致意見。目的是要找到問題的根源，而不是列出犯錯誤的那部分人的名字。針對審計建議，報告中明確了負責整改的那部分人員，這是巧妙的做法；如果說成是某某人的錯誤，那就讓人難以接受。

六要避免使用否定性的Z言。諸如“被審計單位未能實施恰當的控制”這樣的描述，不可避免地會惹怒被審計單位將來進行整改的部門和人員。不用借助“沒有”或者“失敗”等詞語進行責任歸咎，只要簡單地敘述問題，更有可能落實將來必須的整改措施；同時這也有助于保持與被審計單位的人際關系，畢竟我們以后還要對該單位進行審計。

七要避免過度使用專業術語。每個專業領域都有一定的專業術語，把專業術語從內部審計報告中剔除得越多，我們的信息就會越清晰。在審計報告中，如果使用諸如“業務控制”、“層次抽樣方法”這樣的術語，或者在審計報告中使用過多的會計語言，會讓閱讀審計報告的人感到無聊，難以繼續閱讀。

總之，內部審計報告的編寫是內部審計工作的重要階段，在這一階段需要與被審計單位進進行更多地溝通和交流，也就更需要講究方法和策略。只有當內部審計人員掌握了報告編寫過程的方法和策略，才能真正實現內部審計的目的。

參考文獻：

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一、經營績效審計結果

經審計調整及核實，2017年收入123,941,815.44元，利潤-1,896,617.57，2018年收入129,420,639.65元，利潤-1,297,797.38元，2019年收入129,006,336.74元，利潤-6,073,835.07元。三年累計虧損9,268,250.02元。具體詳見三年審計利潤表。

二、財務狀況審計結果

因財務未能按年度、月度編制資產負債表，我們通過資產盤點、往來梳理，以庫存盤點日2020年4月31日為資產負債表日，審定公司資產總額為126,455,617.93，負債總額為125,723,932.05，另外費用已發生掛其他應付款借方余額3,259,834.29元，累計虧損2,528,148.41元。具體詳見資產負債清單（資產、負債的真實性、準確性需財務進一步確認，另外，2016年度以前年度累計虧損需進一步確認）。

三、內部控制審計結果

根據2019年度審批管理權限設定，我們查閱當年憑證，涉及資金支付超過5萬元的（基本工資除外）憑證未按審批管理權限設定要求進行內部控制，集團領導均未審批簽字。

四、預算執行情況審計結果

通過對2019年預算進行分析，預算數額偏高，全年預算支出比決算支出平均高出283萬元。詳見預算分析表。

另外，在審計過程中，我們發現：

1、線上銷售有刷單嫌疑，如果有刷單行為，是否影響運營考核？平臺法律風險、資金風險如何控制？

2、關聯交易行為，公司員工成立的公司作為供應商——有限公司，年供貨金額50萬以上；

3、物流運費收費標準重量高于實際訂單重量，物流運費實際結算價格是否高于應付訂單物流運費？需要進一步核對；

4、D端發貨開單金額與實際送貨金額不符，導致平臺系統統計的收入與實際銷售額相差較大，需進一步核實；

5、2019年工資薪金及獎金支出高達880余萬元，占收入比7%。其中，2019年年終獎支出260余萬元，臨時工工資支付80余萬元；

6、財務核算未嚴格按照企業會計準則確認收入、成本、費用，財務人員在核算過程中應遵守謹慎性原則而未遵循；

7、2019年12初，在雙十二即將來臨之際，切換進銷存系統，新舊系統庫存數據未能準確銜接且未按財務制度要求錄入庫存期初數據，導致庫存數據無法核實。

鑒于以上審計問題，我們建議：

1、加強集團財務對各子公司的財務監管，原則上子公司財務負責人由集團統一派駐，保持財務的獨立性、公正性；

2、加強內部控制管理，尤其是貨幣資金內部會計控制，嚴格按照審批權限進行資金支付，嚴禁未經授權、未經審批支付。嚴禁通過個人收取營業款項、支付采購款項等；

3、加強內部審計力度，形成按年審計慣例；

4、建立統一的集團財務管理制度，進一步規范財務核算，確保財務狀況真實性；

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當前環境下，企業內部審計結果應用雖然較以前有了更具系統性和規范性的良好發展，但仍然存在一些問題值得我們思考與加強。

首先，企業領導層配合度不足，導致審計報告應用上的不到位和流于形式，無法落實于具體的財會管理實際。其次，審計報告應用及問題整改過程中缺乏相應的監督約束機制，造成結果應用不能有效落實，監督約束難以真正發揮應有作用。這些問題都直接制約了審計報告的有效利用，造成了企業財會管理工作長期無法得到本質上的有效提升。

二、審計報告有效應用的重要性

首先，內部審計報告積極應用能夠有效落實企業發展目標，幫助企業管理者充分認識企業當前財務狀況及管理現狀，幫助其制定更科學的預算目標。其次，內部審計報告有效應用能夠切實加強企業財務管理風險，實現有效風控，將一切風險最大限度扼殺在萌芽狀態，避免長時間問題遺留給企業造成實質上的風險與損失。再次，內部審計作為現代企業財務管理的有效輔助，其結果的有效應用能夠充分保障財務管理在整個企業管理活動中的決策支持作用。

三、充分利用內部審計報告的措施與建議

前文我們已經簡要分析了內部審計工作及結果應用對于整個企業管理工作所具有的積極作用。而想要實現內部審計報告的充分利用，必須從以下幾個方面著手。

（一）加強內部審計報告規范性

首先，內部審計報告編寫要堅持三方面原則：客觀性、重要性與簡潔性。客觀反映內部審計工作所發現的財務問題；重要性是指財務問題的指出要區分輕重緩急，幫助企業管理者能夠在后續整改工作中更好的分清重點、了解主次，達到事半功倍的整改效果。簡潔性是從內部審計報告的編寫出發，力求語言精煉、條理得當，避免內部審計報告的使用者產生誤解和混淆，提高內部審計報告利用的效率。其次，在內容上內部審計報告要重視問題發現的正確性、及時性、客觀性與完整性。便于企業管理者能夠以審計報告為基礎開展更多相關工作。在內部審計報告的整改意見給出上，要重點強調建設性，避免意見模糊給整改工作帶來的影響與阻礙，提高整改意見落實質量。

（二）審計報告落實機制

首先，對審計報告進行及時公布，并根據整改意見的輕重緩急進行分類處理，要求將整改責任落實在具體部門及管理人員頭上，避免職權混雜。其次，根據各部門不同情況進行單獨的內部審計問題匯總與數據庫建設，將歷次內部審計問題進行歸類整理，并對應相對的整改意見，避免同一部門統一問題繁復出現，提升內部審計工作質量及整改意見落實質量。再次，內部審計報告結果落實期間，應周期性開展整改問題落實研究會議，并邀請主要部門負責人及監督方參與，并對尚未解決的問題重新分析討論，跟進問題落實進度，避免拖沓和因為整改意見不當而影響整改效果的問題發生。再次，將內部審計報告中的整改問題落實情況與具體部門及人員的績效考核工作掛鉤，建立以整改為核心的新的績效考核體系，避免整改工作流于形式和走過場，提高工作質量與管理層的責任心與積極性。

（三）打通部門閉塞，提升財會總體質量

有效利用內部審計報告也應當重視其在部門溝通協調方面的作用發揮，通過走訪、審計、調研，不僅要發揮財務數據分析調查的作用，也應當積極發揮財會部門與業務部門溝通橋梁的作用，通過內部審計這一方式，傳達企業財務管理工作基本精神，實現領導層、部門間的有效溝通，這樣不僅能夠實現財務管理工作有序推進，對于內部審計工作開展本身也能夠掃清障礙。

（四）加強審計人員財務素?B提升

當前企業內部審計人員隊伍雖然在素質方面較前些年有了長足進步，但是由于企業改革發展的需求日益強烈，內部審計工作的重要性日益突出，人員隊伍建設也是刻不容緩。尤其是為了加強內部審計報告在企業財務管理方面的應用力度及效用發揮。在審計人員的選拔與考核中應當重點強化其財務管理工作的基本理論學習與實踐經驗積累，同時吸收企業財務管理部門負責人共同參與審計人員隊伍的教育與培養，提升其財務素養。此外，要加強對審計人員隊伍本身的規范與約束，尤其是要重視職業道德培養，通過系統性訓練和授課、培訓等形式加強職業道德以及審計人員職業敏感度提升，確保審計工作有序開展以及內部審計報告的有效編寫，為落實整改意見創造良好基礎。

（五）內部審計報告與財務核算有機結合

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把成熟的審計思路傳達給企業所有者，這是必要的溝通過程。你要確定他用了多少時間和多大興趣直接和你討論內部審計問題；把所有的想法變為實際行動，把你的產品(審計報告、審計建議書)呈給所有者，這是考驗你的解決實際問題的能力。你要確認哪些是所有者比較滿意的；哪些是所有者不滿意的。把不滿意的地方做到他滿意。

全面熟悉企業市場比熟悉企業生產和集團管理更重要。民營企業建立內部審計機構首先是市場做大以后的需要。民營企業發展初期生產規模和市場空間有限。所有者不需要建立內部審計機構就完全有能力及時發現和控制企業風險。隨著銷售市場的擴大，企業迅速發展。生產與銷售之間、部門與部門之間、內部關聯交易之間、所有者與經營者之間、集團所有者的方針政策與經營執行者之間的矛盾等等均以利益沖突為特點顯現出來。尤其是市場終端的存貨、貨款是否按既定流程有效運轉？集團政策是否執行到位？流程是否最優？內部控制是否確實有效？等等都是老板最關心的核心重點，因此市場的風險管制是內部審計工作的重中之重。

內部審計要有懷疑一切的審計行為和糾正風險的過程。前者是企業所有者的需要，內部審計必須站在老板的角度思考問題、理解問題、處理問題。要時刻盯住市場可能出錯的高風險領域的具體坐標點；后者是內部審計的價值所在，是其存在和發展的基礎。審計報告的重點是切實可行的解決實際問題的特殊方法，目標是參與到問題當中，把問題解決掉。

二、組建一支獨立、高效運營的內審部隊

內部審計機構強調思路清晰、方法到位。內部審計沒有思路就沒有出路，思路不準確就會偏離方向；沒有方法就沒有效果，方法不對頭就會事倍功半。

內部審計要強調獨立性。民營企業的特殊性決定了內部審計的存在前題，內部審計應接受一個確定的機構(最好是董事會)或人員(最佳是董事長)的領導和指揮。

審計工作應突出客觀性。內部審計工作是兩個人以上來完成的工作；審計人員不一定是專家，但必須是復合型人才；內審人員應具備迅速發現問題并能夠準確提出符合實際情況切具可行性的解決問題方法的能力。

根據市場需求，確定內部審計人員的素質結構和隊伍規模。

三、突出重點有序運作

1.確定內審目標

審計目標必須與所有者的目標適時保持高度一致；審計目標主要包括以下內容：一、維護企業財產安全；盯住老板的資財正常流轉，不受侵犯。二、增加企業經濟效益；積極尋找降低成本的途徑、維護資金正常周轉速度、促進產、銷協調有效運行。三、幫助企業機構提高工作效率、效果；迅速發現部門之間溝通不到位影響事業發展的具體原因、明確是程序制度問題；還是責任人的不作為問題。審計實踐中，在確定審計目標重點、范圍、資源配置時，首先要參照所有者關注企業風險的時間、重點區域和內容來確定。通常審計目標按以下順序排列：市場業績和效率審計目標；集團部門行政、服務效率和效果審計目標；產業經營效益審計目標。

2.圍繞審計目標開展審計工作，解決實際問題

民營企業在集團化經營條件下，企業所有者絕大多數時間和精力以及資金投入都在市場。市場審計應關注銷售政策的全面執行，物流、資金流順暢、資產安全；重點是市場環境下各級經營者的執行能力和對企業的忠城度；目標是市場存貨和業績現金流。市場審計一切從效益出發，保證和披露真實的經營結果，不要干擾其經營過程。既定目標實現了，銷售政策可以變通運用。變通的政策被市場認可后，可反饋到集團甚或成為集團政策推廣實施。既定政策在執行過程中影響市場發展或操作性不強制約市場發展的要及時通過審計渠道反饋給集團高管層。在這里審計不能搞教條主義，審計充當的是服務角色，履行的是協調、保護市場發展的職能。市場需要什么樣的審計機制，企業就要建立什么樣的審計機制，內部審計定位準確就會促進市場發展。

四、要有做艱苦工作的心里準備

民營企業在重多方面存在不確定性，永遠別指望審計范圍不受限制；一些所有者認為暫時不需要審計的地方他會叫停你正在做的工作，哪怕你的審計計劃已經過他的批準；市場千變萬化，職業經理人素質參差不齊。千萬不要認為你的“審計報告”“審計建議書”是靈丹妙藥；“定性不準、報告失真”“操作性不強、影響市場發展”這兩頂大帽子隨時都會扣到你的頭上。內部審計能快速披露和解決所有者與經營者的利益沖突，卻沒有法律義務和現實能力變通和解決國家與地方、國家與企業的政策抵觸及利益上的矛盾。

目前的社會大環境(人力資源、籌資、項目準入、產業政策等)決定了民營企業在發展初期不能避免家族經營與企業目標的矛盾。民營企業發展一般都經歷過“家族奮斗過程”。內部審計的工作思路、方法、定位在企業的發展、成長、成熟的不同階段，必須強制適應企業需要。

內部審計不是企業的救世主，也不是民營企業發展必須設立的部門。因為內部審計不能直接為企業創造經濟效益的局限性，導致了企業家了解、引進內部審計機制、發揮內部審計職能作用必須要有一個認識過程。

在民營企業審計溝通是重要的，但不是必不可少的。溝通失敗可能是由于審計對向的素質問題；也可能是利益問題；也可能是審計人員自身的問題；但最終是企業文化問題。溝通本身實際是增加了企業的運營成本。當“內部審計”意識還沒有熔入到企業文化時，內部審計的效用就無法彰顯。

五、將內部審計工作進行到底

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上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見。”

深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告。”

2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。

上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。

一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析

1.上市公司內部審計報告現狀

內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。

2.上市公司內部審計報告特征

基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告

隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。

二、上市公司內部審計報告存在著問題

1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引

基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。

2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。

3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。現階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。

4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制

企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。

三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議

1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。

2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。

4.加強上市公司內審報告披露其他措施

針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。

參考文獻:

[1]王艷華:淺析內部審計報告的基本模式[J].現代商業, 2010,(15).

[2]張亞琴:論如何提高內部審計報告質量[J].經濟師, 2009,(06).

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一、財務報告內部控制審計與財務報表審計對比

1.財務報表審計

財務報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務報表是否符合相關規定編制，進而發表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務報表包括資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表、財務報表附注

2.內部控制審計

審計工作內容是評價并確認企業內部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業控制設計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數據分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內部控制的有關建議。

3.內部控制與財務報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風險導向審計模式、二者都需要了解并測試內部控制，并且內控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內容、二者重要性相同。但是，從本質上、作用上來說，內部控制審計是財務報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務報告審計意見基礎上，更深一步了解企業內控情況、投資價值、投資風險。可以說內部審計是財務報表審計的深化工作。

二、內部控制審計與財務報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業務約定書

想要承接鑒證業務必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業財務報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務報告內部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業所采用內部控制標準；第二，企業管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業務的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業領導的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業是否具備整合條件。判斷企業內部控制是否存在重大缺陷，能夠發現、方式財務報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎。當企業聘請一家會計事務所擔任內部控制審計與財務報表審計工作時，首先要對內部控制審計與財務報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風險導向性審計方法，重點考慮資源投向重點風險。

三、內部控制審計與財務報表審計整合內容與實施

1.控制測試

控制測試是內部控制審計與財務報表審計的契合點。該審計環節在財務報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內部控制測試的主要作用表現在以下幾點：①測試被審計企業的內部控制現狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業的內部控制有效，則可以降低一些實質性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風險；如果被審計企業內部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內部控制測試中，通過會計師的對被審計企業進行分析，并是否執行內部控制標準提出審計意見，讓企業管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。

2.業務類型

企業內部控制審計與財務報告審計都屬于鑒證業務，其中財務報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業能力與職業修養要求更高，因此，財務報表審計的保障程度更高。由于內部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內部審計能力和完善外部理論環境逐漸消除保證程度差異。

3.風險評估

風險評估是整合審計中的基礎內容。會計師在財務報表審計中，要充分評估、識別財務報表中的重要錯報風險。并通過了解企業運作環境，并提出初步風險評估數據，通過設計并實時進一步審計計劃英語錯報風險。風險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內部控制審計的始終，會計師應采用自上而下、風險導向的審計模式進行風險控制。其中，企業控制對內部控制的有效性有著直接影響，包括內部控制中業務層面控制測試，以及財務報表中的實質性測試范圍。

四、整合審計結論與出具審計報告

在審計結論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發生的錯報和識別缺陷，并根據內控缺陷與審計范圍受限程度發表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內控審計與財務報表審計相互支持審計結論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發表的意見類型。在實務中，整合審計是由一家會計師事務所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務所執行審計人員之間的溝通，協調二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結束語

財務報告內部控制提高了企業財務報表審計成本，同時也提高了審計工作的復雜性。但財務報告內部控制已經成為市場經濟下的一大趨勢，企業想要在市場中生存、發展就必須要順應時代要求。因此，企業必須要將內部控制審計與財務報表審計相結合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風險，推動企業健康發展。

參考文獻：

[l]吳文軍內部控制審核與財務報表審計的關系[J]會計之友，2016（9）：56-60.

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中圖分類號：F239 文獻標志碼：A

《企業內部控制基本規范》及其《企業內部控制配套指引》的，標志著我國企業內部控制規范體系的建設基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監督才能發揮有效的作用，所以由第三方審計師對內部控制進行鑒證并進行披露已經被世界上大多數國家所共識。2002年7月，美國國會批準了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務報表審計同時進行的財務報告內部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯合了《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所接受委托，對上市公司內部控制設計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關問題展開研究，對于正確指導會計和審計實務工作具有重要的意義。

一、關于內部控制審計的目標

世界公認的內部控制研究機構美國COSO委員會認為，如果公司的經營目標得到了某程度的實現、財務報告可以信賴、適用的法律法規得到了遵循，即可以認為內部控制是有效的。AS5指出，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見，財務報告內部控制的有效性包括設計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認定為無效的。我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在內部控制審計業務中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內部控制審核業務提供的保證水平。內部控制審核在收集證據的性質、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內部控制審計則要收集充分的和適當的審計證據，以期為內部控制審計意見提供較高程度的保證。

二、關于內部控制審計的對象

（一）內部控制審計對象的類型。

AS5把財務報告內部控制審計的目標界定為“審計師就公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，我國《企業內部控制審計指引》也指出，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于在審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務報告內部控制審計指向的對象都是內部控制而不是公司管理層對內部控制的自評報告。

（二）內部控制審計對象的時空范圍。

內部控制的目標包括合規性目標、經營目標、財務目標和戰略目標，財務目標只是內部控制目標之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務年報中應當包括內部控制報告，其內容包括對公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任的強調，管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評估，擔任公司年報審計的會計公司應當對管理層對內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業內部控制審計指引》強調會計師事務所對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認為財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務報告內部控制是一個連續的和動態的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務報告內部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。

三、關于內部控制審計的依據

AS5指出，審計師在財務報告內部控制審計過程中，應當采用與公司管理層評價財務報告內部控制同樣的標準，即共同認可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當的、被認可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務報告內部控制有效性的基礎，COSO的內部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協會、美國會計協會、內部審計協會、管理會計師協會和財務經理人協會共同制定，其專業導向性，決定了其關注的重點是會計和財務問題，普華永道會計師事務所承擔了大量的工作，可以作為財務報告內部控制的評價標準。而且COSO報告的權威性在世界上得到了廣泛的認可。

四、內部控制有效性的認定問題

（一）內部控制缺陷的概念。

內部控制缺陷指的是內部控制設計和運行中存在的漏洞，會影響內部控制目標的實現。內部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導致財務報表發生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試。”但是，內部控制的缺陷不應當為控制目標的實現提供合理保證。因而內部控制缺陷是與控制目標相聯系的。

（二）內部控制缺陷的分類。

對內部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質性漏洞三個層次，并列舉了實質性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的情形，例如管理層風險意識薄弱，或者的風險偏好與企業的經營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大。例如，有關缺陷造成的負面影響在部分區域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。

（三）內部控制缺陷的認定。

內控缺陷和內控局限性都會影響內控目標的實現，但二者是不同的。內部控制局限性指的是內部控制能夠為控制目標的實現提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內控局限性的典型表現：決策過程中可能出現錯誤判斷、執行過程中可能出現的錯誤或過失；因勾結串通或管理層越權而失效；控制成本與收益的權衡等。

五、內部控制審計與財務報表審計的整合問題

財務報告內部控制審計的目標是對財務報告內部控制有效性發表意見，財務報告審計的目標是對財務報表的公允性發表意見，二者都是對企業管理層對財務信息的認定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風險。《SOX》規定，內部控制審計應當由為公司出具審計報告的會計師事務所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務報告相關內部控制審計應當與財務報告審計結合進行。我國《企業內部控制審計指引》規定：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行”。在對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效地、協同地計劃和執行審計工作以實現兩者的目標，在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。

六、內部控制審計的導向性問題

AS5為財務報告內部控制審計設計了一種自上而下的風險導向審計方法。風險導向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風險領域，以提高審計效率，降低審計風險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關注公司層面的內部控制，即控制的頂層設計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發生額的控制，最后才是業務層面的控制，即具體業務流程的具體控制。由于企業層面的內部控制主要涉及到的是控制環境因素，如公司組織架構、企業文化、人力資源政策和程序、職責分工等，這些因素決定了內部控制的基調，是內部控制的基礎，同時也是內部控制的短板。控制環境出現問題，也就意味著其他層面的內部控制都可能會出現問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務沒有進行分離這些企業層面的設計缺陷，既容易導致管理層舞弊，不可避免地會導致財務報表層面和業務層面的內部控制出現問題。換而言之，企業層面的控制決定了財務報表層面的控制，進而決定了業務層面的內部控制，其風險也是逐級下移和擴散的，控制了企業層面的風險，也就等于控制住了其他層面的風險。所以，自上而下的內部控制審計方法就是以風險為導向的審計理念的具體體現。這種自上而下的，以風險為導向的審計方法將引導注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風險領域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。

（作者單位：中國平煤神馬集團財務資產部）

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一、引言

最近，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）了新的內部控制審計標準：審計準則5號――《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的審計準則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內部控制審計和財務報表的審計方式產生了重要影響。AS5強化了PCAOB2005年5月的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執行內部控制的審計，它被看成是一種內部控制審計實務最好的方法。盡管這種自上而下的風險基礎審計方法是AS5關注的核心問題，但是審計準則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構成、明確了審計中重要性的作用等。

二、財務報告內部控制審計準則PCAOB AS5的變化解析

（一）強調了風險和所需獲取的證據之間的關系

AS5要求外部審計人員使用自上而下的風險基礎審計方法執行內部控制的審計，這種方法首先測試控制環境和了解財務報表，識別和評估重大錯報風險。基于風險評估的結果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強調風險評估及把風險評估與審計中所需獲取的審計證據聯系起來。

AS5允許減少業務流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強，并且和業務流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發現相關認定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業務流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業務流程層面的控制和他們與企業整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。

大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人員并沒有充分測試和記錄企業整體層面的控制和業務流程層面的控制之間的直接聯系或沒有測試和記錄企業整體層面的控制如何防止或發現相關認定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風險的評估能對內部控制的審計產生深遠的影響”，對風險導向證據的依賴不斷增加。

AS5將風險和證據相聯系，這就需要摒棄固態的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應該不斷調整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內部控制和財務報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關的風險水平相對應的充分的證據。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風險評估有必要在自上而下審計方法的每個決策點都進行。

（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義

AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續性的風險概率的話，還有一系列風險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認會計原則可靠地確認、授權、記錄、處理和報告外部財務數據的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務報告中重要的錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務報告的重大錯報無法被預防和偵查的可能性大于“極小可能”。

AS5用“可能”這個術語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務報告的重大錯報（material misstatement）可能無法被及時地預防和發現。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財務報告內部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，比重大缺陷嚴重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責任監督公司財務報告系統的人的注意。用“可能”這個專業術語來定義重要缺陷，會將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會減少審計師所識別的重大缺陷和重要缺陷的數量。公司的管理層和治理層應該明白這些，當外部審計人員識別出的重大缺陷下降時，不要錯誤地認為內部控制是安全的。

（三）修訂了重大缺陷顯著征兆（strong indicators）的構成

AS5取消了需要將已公布的財務情況重述和企業整體層面控制環境失效至少應該看作內部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規定。因為這種變化，外部審計師需要使用自己的判斷確定何時財務重述或公司整體層面控制失效不必被認為是內部控制的缺陷。

AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因為如此，外部審計師（可能也包括內部審計師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當公司整體層面的控制環境確實是無效的時候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關于“財務重述和未能對外部審計師建議做出反應是否構成重大缺陷的顯著征兆”的觀點將很可能導致內部控制否定意見的減少。

（四）闡明了審計中重要性（materiality）的角色

AS2要求審計人員查找所有的內部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務報表相關的內部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規章制度、公司的運營、信息的有效性等方面的內部控制。AS5鼓勵公司僅僅關注與導致財務報表錯報相關的內部控制的缺陷。

更明確的是，AS5指出審計人員在計劃和執行內部控制審計時采用的重要性衡量標準應該與計劃和執行財務報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發生改變，可以不再檢查內部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導致財務報表重大錯報的內部控制的缺陷。

（五）取消了對管理層內部控制自我評估程序進行評價的要求

SEC規則曾要求報表者在每一會計年度終了時，使用合適的框架（一般采用COSO內部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內部控制的有效性。為了在AS2的指導下完成審計工作，外部審計人員被要求評價管理層每年的內部控制自我評估程序。如果外部審計人員認為管理層的自我評估程序沒有為其內部控制的自我評估結論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內部控制發表意見。

在AS5和SEC的新的指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內部審計人員以及外部審計師就有必要來協調他們各自的工作。而審計委員會在這一協調過程中發揮著重要的作用。

（六）允許考慮先前審計所獲得的信息

AS5允許外部審計人員基于以前年度的審計工作而在某些領域減少測試。這就取消了AS2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規定。AS5要求外部審計人員在執行內部控制測試前，考慮以前年度審計（包括財務報表和內部控制審計）所執行的程序的性質、時間、范圍和測試的結果以及自上一次審計以來內部控制或者相關程序的任何變化。在全面的風險評估基礎上，外部審計人員應該根據與特定控制相聯系的風險決定所需要獲得的證據。例如，AS5中，當控制呈現低風險時（如固有風險較低，復雜程度較低，自以前年度審計后沒有出現控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發現缺陷等）可以單獨使用穿行測試來評價控制運行的有效性。而在有較高風險的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當年進行的穿行測試以及其它測試的結果可以影響以后年度測試的性質、時間和范圍。

AS5不允許減少那些對財務報告相關的內部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當年的內部控制測試工作（包括性質，時間，范圍）必須是該控制對與財務報表相關的內部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財務報表相關的內部控制整體有效性是起核心作用的，當測試這些控制的時候，以前年度的結果就不再值得依賴。

（七）重新調整多區域測試要求

在AS2的規定下，審計師必須評估他們對公司進行的多區域（multi-locations ）或多業務單元（multi-business units）的內部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進行了測試。這種要求導致許多審計人員對某一公司進行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區域、業務單元相聯系的財務報表中重大錯報風險大小。由于AS2關注的是測試的覆蓋面而不是錯報風險大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內部控制的過度審計。AS5的出臺取消了“要對公司的大部分區域和業務單元進行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計人員采用風險基礎的方法來決定測試的恰當的區域范圍和業務單元。

外部審計師在決策需要對一個公司的哪些區域或業務單元進行控制測試時，需要將對該區域或業務單元的評估的風險程度及投入該區域或業務單元的審計關注相聯系。當某一區域或業務單元單獨或和其他區域或業務單元合并一起沒有可能引起公司合并會計報表存在重大錯報時，外部審計師可以減少對這些區域或單元的進一步關注。在一個低風險的區域或業務單元，外部審計師可以首先評價公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當的控制貫穿于整個組織的控制是否能為它們提供充分的審計證據，而不是直接對這些低風險的區域或業務單元進行控制測試；在決策對哪些區域或業務單元進行控制測試時，外部審計師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內部審計人員在計劃的工作中包括了對某些區域或業務單元的審計，外部審計師就可以整合內部審計師的工作，降低對業務區域或單元測試的數目。

（八）消除了使用其他人員工作的障礙

AS2要求外部審計師獲取重要的證據以支持對內部控制發表的意見。而AS5要求外部審計人員仍然對他們出具的財務報表和內部控制的審計報告負責。但是AS5放寬了外部審計人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內部審計人員的工作。

AS2中規定：“在內部控制審計過程中，外部審計人員對控制進行測試時，可以利用內部審計人員，公司的其他人員以及處于管理層指導下的第三方的工作”。然而“在財務報表審計中進行的控制測試中只能利用內部審計人員的工作”。

AS5為何時可以利用其他人員的工作建立了一個統一框架，這個統一框架的基礎標準是：被測項目的性質（強調風險和相關的活動），執行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項工作是和公司的內部控制測試有關（只要執行這項工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財務報表審計有關。外部審計師需要研究如何運用這一框架判斷在審計中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。

（九）重新調整了穿行測試的要求

在AS2下，外部審計人員必須對所有主要的交易層次執行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執行。AS5則鼓勵但不強制要求在每個重要的流程中進行穿行測試。同時，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計技術來獲取對重要流程中控制的了解。

AS5也允許外部審計人員利用其他人提供的直接幫助進行穿行測試。然而外部審計人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進行幫助前，外部審計人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執行，這一點非常重要。

（十）為較小的公司量身定制審計

AS5允許外部審計師根據公司的規模和復雜性以及它的營運單元來量身定制其審計程序。

AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應。外部審計人員應該意識到這些變化，并要有意識地探討如何從資源、應用于財務報表和內部控制審計的方法方面來應對這些變化。

【主要參考文獻】

[1] 闞京華.美國強制性雙重內部控制評價制度的解析與啟示.經濟管理，2007，（22）：p13-18.

[2] PCAOB.2004.Audit Standard AS2：An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements.

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隨著管理體制改革的深化,我國高等教育迎來了快速發展的歷史機遇。加大資金投入、擴大辦學規模、提高辦學效益已成為各高等院校改革發展的總體趨勢。但受市場經濟的負面影響,高等院校作為 “清水衙門” 的傳統教育形象被打破,部分學校中出現的腐敗現象,嚴重影響和損害了高等院校的良好形象和正常發展。進一步加強高等院校內部審計,革新高等院校內部審計手段,已經勢在必行。

一、我國高等院校內部審計現狀分析

我國高等院校內部審計工作起步于20世紀80年代。最初只是為了高等院校內部的查錯糾弊和加強內部控制需要,工作重點主要體現在財務收支審計方面,即防錯糾弊。隨著高等院校辦學體制改革的不斷深入,辦學投資多元化和辦學形式的多樣化,高等院校經濟活動日趨復雜化和外向化,內部審計工作也在評價財務、會計的同時,逐步向管理和服務方面延伸。

高等院校內部審計目標已明確定位為“促進加強管理和提高經濟效益”。然而在實際工作中這一理念卻沒有得到很好的落實。從近幾年我國高等院校內部審計的基本情況來看,各高等院校大都設置了內部審計機構,配備了審計人員,并開展了本單位的內部審計工作,為促進我國高等教育事業的健康發展作出了很大貢獻。但是當前我國高等院校內部審計工作還存在不少問題。

(―)審計部門不獨立,自主性不強

現階段我國的高等院校審計部門在機構設置方面是輔助高等院校內部管理的機構。業務上,高等院校審計部門接受學校直接領導,同時接受國家審計機關和上級主管部門內審機構的業務指導,但又都不是二者的重點工作,處于 “邊緣部門”的尷尬境地。而內部審計師協會作為業務主管部門,不是缺位,就是“實力”欠缺。行政上,有些高等院校的審計部門隸屬于紀檢或財務部門,甚至與紀檢或財務合署辦公。平行的機構設置、過甚密切的行政關系必然導致內部審計組織地位不高,權威性和自主性不足。

(二)審計方法滯后,時代性不強

目前高等院校內部審計仍沿用傳統的審計方法,拘泥于以往的審計老套路和程式,還是搞賬項審計、制度基礎審計等財務收支方面的合法性審計,缺乏推陳出新,對于社會審計中廣泛運用的內控測評、審計抽樣、分析性復核等審計技術方法在高校內審中應用有限,造成審計工作向管理和服務延伸的深度不夠,內容單一,范圍狹窄,作用層次低。

(三)審計力量偏弱,拓展性不強

從高等院校內部審計人員的數量來看,內部審計部門通常為高校最“精簡”的部門;再從內部審計人員的業務素質來看,素質比較高的要么到教學科研第一線,要么向社會審計機構和大公司流動。因而造成審計部門的人手不足,難以完成目前繁重的工作任務。同時在高等院校經濟活動日趨復雜的前提下,要求內部審計具有綜合審計的特點,并向管理審計和經營審計拓展。

(四)審計環境改變,風險性加大

從目前情況看,高等院校內部審計風險主要有:一是在學校日常財務管理工作中要求審計人員對各類資產負債表、損益表及現金流量等會計報表進行審簽,這些做法無疑給內審人員增加了審計責任和執業風險;二是會計集中核算在高等院校普遍推行,學校經費管理及運行模式、資金管理方式及各類支出納入了預算管理的范疇,從而大大增加了學校內審工作的數量和工作強度,內審工作的著力點也隨之發生了相應變化,防錯糾弊及內部控制制度評價的審計模式,開始轉為風險的基礎性審計工作;三是網絡信息化的廣泛應用和普及,造成從業人員的違規違紀行為很難發覺,這樣就致使內部審計人員的審計風險日益增大。

二、高等院校內部審計外包的利弊分析

由于目前高等院校內部審計存在諸多前述問題,為加強高等院校內部審計工作,高等院校內部審計外包就成為可供的選擇。高等院校內部審計外包是指高等院校從外部聘請專業審計人員執行內部審計工作,履行內部審計職能。由于其在理論和實際應用中頗受爭議,而對該問題的認識又直接關系到內部審計工作的開展,因此對其進行全面分析顯得尤為重要。

(一)高等院校內部審計外包的優點

1.有利于審計質量的提高。審計外包方式的應用,有助于提高審計質量。第一,在執行對高校審計業務過程中,注冊會計師要嚴格按照有關法律法規和審計準則及教育經費管理的規章制度進行審計;第二,注冊會計師要了解和熟悉高校經費使用和財務管理的有關情況,針對性地開展審計工作;第三,注冊會計師在審計過程中要自覺接受有關部門的監管和法律的約束,同時還要接受社會公眾的監督,這樣才能有效提高審計工作的質量,確保審計效果。

2.能夠有效節約審計成本。隨著教育改革和辦學事業的蓬勃發展,高校內部審計的形式和內容都發生了深刻變化,給審計工作提出了新要求。一是審計工作量日益加大。高校審計部門不僅要進行事后審計, 還要進行事前審計,審計工作的內涵和外延都有新的變化。二是對審計人員業務素質提出了更高的要求。審計人員需兼具金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業知識和技能,才能適應工作的需要,而高校往往又缺乏此類復合型人才。內部審計外包減少了內審人員招聘、培訓等費用,有效降低審計成本,同時保證了高校審計工作的健康有序開展。

3.維護審計的獨立性和權威性。外包的審計工作一般都是在注冊會計師領導下完成,他們與高等院校各管理部門沒有隸屬關系和利益沖突,不受學校內部行政行為的干預,理論上可以站在獨立、中立的立場進行審計,其工作只對委托人負責,能夠提供獨立和客觀的評價結果。

4.可以最大程度優化資源配置。內部審計外包是利用社會人力資源解決高校審計人才短缺的有效途徑。社會審計中介機構大都擁有一支業務精湛,經驗豐富的專業隊伍和各類專門人才,相對高校而言,任何一所學校都不可能囊括各類專業的審計人才,所以內部審計外包不僅充分利用了社會人力資源,而且可以有效地彌補高校審計人才的短缺。

(二)高等院校內部審計外包的弊端

1.外部審計人員不熟悉院校情況。外部審計人員難以像內部審計人員那樣熟悉本單位的管理政策、業務程序和人事狀況,了解單位的工作特點和單位演變發展等具體情況,不能更好地提供符合學校長遠發展需要的咨詢服務。客觀上這種背景知識的差異,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,也可能對審計工作的效率和效果產生影響。

2.容易使審計工作程序化。內部審計外包后,外部審計人員難以像內部審計人員一樣對單位有著很高的忠誠度,對該單位的組織文化也沒有強烈的趨同感,單位的發展壯大、單位效益的好壞與他們自身的利益并不相關,他們之間只是短期的合同關系,從而導致審計可能會變成單純履行規定程序的一般性工作。

3.內部審計主動性難以體現。內部審計外包會給高等院校內部審計機構的不斷加強和完善帶來一定的影響,以至使高等院校內審工作產生依賴和工作惰性,久而久之會造成內部審計質量的下降,失去了內部審計工作的主動性。

4.破壞了內部審計職能整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體,對高等院校財務管理的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的,而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督,并且對績效和風險進行評價,保證其按預期的方向發展。因此,將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

三、高等院校開展合作內審的有效途徑

通過對高等院校內部審計外包的特征分析,可以發現,要更好地發揮高等院校內部審計的職能和作用,解決我國高等院校內部審計中存在的問題,并不是簡單通過將內部審計外包出去就可以解決的。

因此,筆者認為我國高等院校目前宜采用合作內審的方式。合作內審,是內部審計外包的表現形式之一,具體是指高等院校內部審計部門與外部審計機構相結合,共同開展審計工作的一種審計方式。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員,外部社會審計主體主要是注冊會計師。內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法,有很多相通相近之處,這在理論上保證了合作內審的可能性。合作內審的優勢在于一方面可實現成本與效益的合理化、科學化;另一方面可以保持內部審計的靈活性。同時有利于促進審計成效最優化,能使內部審計過程和結果符合高等院校的特定情況。內部審計人員通過積極參加高等院校的各項管理活動,獲取廣泛的風險信息,分析判斷風險程度,在制定審計計劃,采取審計策略,確定審計重點時能更好的結合高等院校實際;外部審計人員具有相對獨立性與優質的審計資源,先進的審計方法。將內部審計與外部審計合作,可以將審計資源集中于高風險審計領域,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為管理層提供有價值的服務。合作內審可采用以下途徑。

第一,面向社會招標。高等院校可以根據需要對外招聘具有較高審計服務水平和工作效率的專業人士,開展一些比較復雜的內審工作,也可以針對某些內審人員涉及不到的領域對外進行招標,開展合作內審。比如基建項目,可以通過對外招標的方式,請具有建筑專業的審計人員進行合作審計。

第二,做好準備工作。合作內審開展之前,內部審計人員要詳細了解擬聘會計師事務所的專業勝任能力;做好合作審計的實施方案,明示合作審計的重點和需要解決的問題;在使用外部審計人員前,向高校決策機構報告,達成一致意見后與外部審計簽訂合作意向書。

第三,全程合作審計。在合作審計過程中,內部審計人員職責主要是:幫助所聘會計師、審計師熟悉高校情況,與他們就審計方式、目標等問題進行溝通,關注內審工作建議是否具有可行性。所聘外部審計人員的主要職責是:利用其相對獨立與優質的審計資源,先進的審計方法,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為高等院校管理層提供有價值的服務。內部審計與外部審計的全程合作,可以將審計資源更好地集中于高風險審計領域,為確保審計質量,發揮審計功能奠定堅實基礎。

第四,評議審計績效。合作內審工作結束后,要對本次工作情況進行總結,客觀評價審計建議是否符合高等院校的特定情況,審查建議是否符合成本效益原則,是否有利于高等院校的可持續發展,為下次審計提供可行性的建議和意見。

合作內審作為一種新型的審計模式,在實際操作過程中尚需不斷地摸索、研究和磨煉。比如外部審計人員專業勝任能力的核定,內部審計與外部審計的溝通與協調,內審人員與外部審計人員的人員搭配比例,如何實現審計成本與效益最大化等都沒有經驗可循。筆者認為,可以選擇小范圍的先試點執行,再根據執行效果予以總結經驗并逐步推廣。

【參考文獻】

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一、財務報告內部控制

內部控制涉及到企業的方方面面,針對財務報告的可靠性而設計和實施的財務報告內部控制只是其中的一個方面,有別于傳統的內部會計控制。

為了貫徹SOX 404條款關于財務報告內部控制的管理層評估和注冊會計師審計的要求,美國SEC于2003年9月了《最終規則》,正式提出了財務報告內部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,強調了財務報告內部控制的目標在于合理保證財務報告的真實和完整。SEC選擇了一個目標比較單一的財務報告內部控制的概念,這是由于:

第一,將內部控制的目標集中在財務報告可靠性上,更有利于保護廣大投資者利益;第二,SEC認為404條款中內部控制的核心是針對財務報告的;第三,即使是這樣一個比較狹窄的概念,也會給上市公司增加大量的報告義務和成本負擔;第四,歷史上注冊會計師對管理層內部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務報告內部控制。

根據SEC的定義,財務報告內部控制具體包括以下控制政策和程序:第一,保持合理詳細程度的會計記錄,準確公允地反映資產的交易和處置過程;第二,為下列事項提供合理的保證:公司對發生的交易都進行了必要的記錄,從而使財務報表的編制符合公認會計原則的要求;公司所有的收支活動都經過了管理層和董事會的合理授權;第三,為防止或及時發現公司資產未經授權的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經授權的取得、使用和處置資產的行為可能對公司的財務報表產生重大影響。

財務報告內部控制的各項控制政策和程序,目的在于防止或發現財務報告可能的錯誤和舞弊。根據防止或發現錯誤弊端的層次,財務報告內部控制可以分為預防性控制和發現性控制,前者在于防止導致財務報表錯報的錯誤和舞弊的發生,比如對錄入的數據進行檢驗、限制對資產和文件的接觸等;后者在于發現已經發生的導致財務報表錯報的錯誤和舞弊,比如每月與銀行對賬、內部審計人員對財務記錄的檢查等。

財務報告內部控制是內部控制概念的發展,它與內部控制的傳統理解既有區別又有聯系。根據COSO報告對內部控制的定義,內部控制包含三個方面的目標,而財務報告內部控制只包含了與財務報告可靠性目標相關的部分;不包括與公司經營活動的效率效果方面的目標;對于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC關于財務報告要求這類與財務報告編制直接相關的法律法規。

二、財務報告內部控制審計目標

AS5第3段規定,財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。如果存在重大缺陷,則被審計單位的財務報告內部控制是無效的。因此,注冊會計師必須計劃并執行審計,以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。

1.財務報告內部控制的有效性

COSO認為,如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項,那么就可以認為內部控制是有效的:他們了解公司的經營目標在何種程度上得到了實現;公布的財務報表是可信賴的;適用的法律和規章得到了遵循。

根據PCAOB的解釋,財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點而言,更為明確地講,就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規定是由財務報告內部控制的特性決定的,因為財務報告內部控制是一個連續動態的過程,雖然部分控制運行后能夠留下控制軌跡,如批準銷售、發貨等,但也有很多控制在運行后是無跡可查的,如具體的業務活動過程。注冊會計師在審計財務報告內部控制時所使用的審計程序往往只能獲取審計時點的證據,當然也就只能針對該時點的控制有效性發表審計意見。

做出此規定顯然背離了財務報表內部控制審計的初衷,因為開展財務報表內部控制審計業務是希望被審計單位能建立健全其內部控制,從而提高財務報告的可靠性。當注冊會計師對財務報告內部控制的有效性發表無保留意見時,只能意味著該時點是有效的,其他時段的有效性卻不得而知。實際上,整個時段的財務報告內部控制都會影響到財務報告的可靠性。因此,并不能根據財務報告內部控制有效性的結論來推斷財務報告的可靠性。

必須看到,財務報告內部控制審計服務的目標和功能是有限的,財務報告的可靠性并不能過分依賴于內部控制的外部審計來完成,更多的責任仍在于企業管理層建立健全內部控制并努力實現其有效執行;而且對整個年度的內部控制做出評價,其成本是極其高昂的,也是無法實現的。同時,考慮到企業內部控制制度具有一定的持續性,并不是經常變化,從會計期末的內部控制也可以大概了解企業整個期間的內部控制情況。除此之外,財務報表審計中還要對企業其他期間的內部控制進行了解和評估。綜合以上分析,也許為了均衡起見,對某個時點的內部控制發表意見是不錯的選擇。

2.重要不足與重大缺陷

AS5在判斷財務報告內部控制的有效性時,嚴格區分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。

(1)重要不足與重大缺陷的定義

如果財務報告內部控制的設計或執行不能合理保證管理層或員工在履行其職責的過程中防止或及時發現財務報表中可能存在的錯報,則認為財務報告內部控制存在缺陷,可分為設計缺陷和運行缺陷。

根據重要性的原則,財務報告內部控制缺陷的嚴重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導致的錯報或漏報對財務報表沒有明顯的實質性影響,不足以改變使用者的決策,這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務報告內部控制有效性的角度,控制缺陷可進一步劃分為重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年對此進行了定義。但是,AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導致的財務報表錯報的重要性,而忽視了產生這種錯報的可能性的大小。

(2)重大缺陷和重要不足的判斷

一項控制缺陷是重大缺陷還是重要不足,將影響到管理層對公司財務報告內部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中,發現公司存在一個或多個重要不足,只要這些重要不足或組合尚未構成重大缺陷,管理層仍可認為公司的財務報告內部控制是有效的。但是,如果公司存在一個或多個重大缺陷,管理層就不能認為公司的財務報告內部控制是有效的。所以,合理判斷一個控制缺陷是否構成了重大缺陷還是重要不足非常重要。

公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴重程度。一方面,是一個控制缺陷或單獨或連同其他控制缺陷,導致財務報表產生錯報的金額大小;另一方面,是導致賬戶金額或列報產生錯報的可能性。

影響控制缺陷導致賬戶金額或列報產生錯報可能性的因素包括:財務報表賬戶、列報和有關認定的性質,比如關聯方交易包含較大的風險;有關資產或負債導致損失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了風險;決定有關金額大小所需判斷的主觀性、復雜性或范圍;已知或被發現的越過一項控制的原因或頻率;一項控制與其他控制的相互影響或關系;控制缺陷的相互影響;控制缺陷可能的未來結果。

影響控制缺陷導致賬戶金額錯報大小的因素包括:暴露于控制缺陷的財務報表賬戶或交易類別;本期已經發生或將來預期發生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業務量。

參考文獻:

[1]ISSAB. 2007. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,省略

[2]PCAOB.2007.Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is Integrated with An Audit of Financial Statements,省略