資產(chǎn)負(fù)債表基本要素大全11篇

時(shí)間：2023-09-05 16:38:06

緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇資產(chǎn)負(fù)債表基本要素范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

一、資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)涵

資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素。

資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)

1.會(huì)計(jì)要素的定義

資產(chǎn)負(fù)債觀首先要求定義資產(chǎn)和負(fù)債，再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。新準(zhǔn)則一切從資產(chǎn)、負(fù)債的定義及其變動(dòng)出發(fā)，通過(guò)對(duì)其變動(dòng)原因和具體變動(dòng)項(xiàng)目金額的確認(rèn)與計(jì)量，真實(shí)公允地反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)情況。

2.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)中取消了后進(jìn)先出法

從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度分析，由于先購(gòu)入的存貨形成期末的留存，形成資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目，該存貨項(xiàng)目反映早期的成本水平，不能反映當(dāng)期存貨的市場(chǎng)價(jià)值，所以取消后進(jìn)先出法不僅是由于實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的不一致。。但從收人費(fèi)用觀的角度分析，后進(jìn)先出法能更好地體現(xiàn)配比原則，因?yàn)楹筚?gòu)進(jìn)的存貨先銷售，形成銷售成本，銷售成本更接近當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值，和收人的配比效果更好。

3.所得稅準(zhǔn)則中的運(yùn)用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擺脫了原來(lái)所得稅核算中收人費(fèi)用觀所帶來(lái)的不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)的調(diào)整項(xiàng)目。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確定是資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的最好例證。除以上各交易、事項(xiàng)外，新準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用還表現(xiàn)在其他很多方面，如企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的可以資本化。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀理論與收入費(fèi)用觀理論具體差異

1.兩種理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想上的差異

資產(chǎn)負(fù)債觀下，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先要定義并規(guī)范由該類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債造成影響的確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)與計(jì)量收益。收入費(fèi)用觀理論則要求以收入費(fèi)用觀作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，首先要關(guān)注的是與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接計(jì)量，然后再根據(jù)兩者的比較來(lái)確認(rèn)收益。

2.兩種理論在會(huì)計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)上的不同

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤(rùn)表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說(shuō)明。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用的是未來(lái)利益觀，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量反映的是資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響程度。在收入費(fèi)用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)表處于核心的地位，而資產(chǎn)負(fù)債表則作為利潤(rùn)表的補(bǔ)充報(bào)表。收入費(fèi)用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。

3.兩種理論在會(huì)計(jì)要素的優(yōu)先地位上認(rèn)識(shí)不同

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)要素中最核心、最重要的兩個(gè)要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，其他要素都可以通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義。在收入費(fèi)用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會(huì)計(jì)要素中，該理論要求首先定義收入與費(fèi)用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤(rùn)要素。但資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益與收入、費(fèi)用要素沒(méi)有明確的聯(lián)系。

4.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量上的不同兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量重心上存在差異。

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量重心是資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他各要素的計(jì)量都從屬于資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費(fèi)用觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。

5.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上存在一定的差異。

在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀必然要求資產(chǎn)的計(jì)量面向未來(lái)，引入現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。但在收入費(fèi)用觀理論下，收益計(jì)量的核心地位使得資產(chǎn)的計(jì)量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對(duì)企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的總結(jié)，由此必然會(huì)以歷史成本作為其主要計(jì)量屬性。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行收益計(jì)量能夠更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重信息的相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)、公允表達(dá)，但相關(guān)性并不排斥可靠性，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)相關(guān)信息反而能更好地體現(xiàn)信息的可靠性。資產(chǎn)負(fù)債觀是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化的表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理論深入研究，并將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。

參考文獻(xiàn):

篇（2）

根據(jù)德國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家?jiàn)W伯布。林克曼（F.Oberbrinkmann）和日本會(huì)計(jì)學(xué)家五十嵐邦正博士的劃分，可將其分為古典靜態(tài)會(huì)計(jì)與動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)和靜態(tài)會(huì)計(jì)與動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)兩個(gè)階段。即從1861年德國(guó)頒布普通商法到1965年德國(guó)頒布公司法為古典靜態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)階段，從1965年以后為現(xiàn)代靜態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)階段。如下圖所示：

上圖中之所以把法國(guó)商事政令（Ordonnance de Commerce）也列入其上，是因?yàn)檫@一法令和德國(guó)普通商法對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生和以及后來(lái)的靜態(tài)論和動(dòng)態(tài)論都有直接的。1673年的法國(guó)商事政令被譽(yù)為近代商法的起始點(diǎn)。在其中首次規(guī)定了商人必須每期記錄賬簿和每?jī)赡昃幹曝?cái)產(chǎn)目錄（第三章第1條和第8條），同時(shí)還規(guī)定不能償還債務(wù)時(shí)，如果沒(méi)有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒(méi)直接規(guī)定編制和評(píng)價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表，但卻由此標(biāo)志著會(huì)計(jì)法治的開(kāi)始。也有會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，商業(yè)賬簿和財(cái)產(chǎn)目錄是為了保護(hù)債權(quán)人的利益用于反映財(cái)產(chǎn)狀況和盈利狀況的工具，這和后來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債表有相同的目的和任務(wù)。1861年的德國(guó)普通商法具有德國(guó)全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)法的性質(zhì)，其中規(guī)定：所有商人具有把自己的全部交易和財(cái)產(chǎn)狀況在賬簿上清楚記錄的義務(wù)（第28條第1款）；具有編制開(kāi)業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和年度資產(chǎn)負(fù)債表的義務(wù)（第29條第1款）；具有保管交易單據(jù)和商業(yè)賬簿的義務(wù)（第28條第2款，第33條）等等。這一與法國(guó)商事政令在強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表要反映財(cái)產(chǎn)狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的量度。

奧伯布。林克曼進(jìn)一步把古典靜態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)作為對(duì)立的兩種觀念分成三個(gè)小階段。對(duì)于古典靜態(tài)會(huì)計(jì)的第一階段（從德國(guó)普通商法到休馬倫巴哈學(xué)說(shuō)的產(chǎn)生），他為4個(gè)特征：保護(hù)債權(quán)人和基于客觀性的市場(chǎng)價(jià)值的重視；忽視對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)的未來(lái)市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)價(jià)；將折舊理解為市場(chǎng)價(jià)值的減少；輕視資產(chǎn)負(fù)債表代表企業(yè)未來(lái)發(fā)展?jié)摿Φ挠^點(diǎn)，但強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的評(píng)價(jià)。在古典靜態(tài)會(huì)計(jì)的第二個(gè)階段（休馬倫巴哈學(xué)說(shuō)的產(chǎn)生和確立時(shí)期），休馬倫巴哈對(duì)靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表特征的解釋是：把財(cái)產(chǎn)量度作為第一任務(wù)，而把盈利量度作為次要的任務(wù)。在古典靜態(tài)會(huì)計(jì)的第三個(gè)階段（靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表作為管理學(xué)發(fā)展，休馬倫巴哈學(xué)說(shuō)對(duì)公司法制定產(chǎn)生影響的時(shí)期），代表人物由特爾弗恩（A.ter，Vehn）和盧克特爾（W.le Coutre），他們依據(jù)休馬倫巴哈學(xué)說(shuō)，走向管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的，提出靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)該考慮為實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，結(jié)合資本保持推算可能的可用于分配（消費(fèi)）的利潤(rùn)。進(jìn)入現(xiàn)代靜態(tài)會(huì)計(jì)時(shí)期，由于1 965年公司法規(guī)定禁止自創(chuàng)商譽(yù)資產(chǎn)化、嚴(yán)格限制準(zhǔn)備金的提取以及其它計(jì)算項(xiàng)目的限制，產(chǎn)生了種種靜態(tài)論的解釋。例如：靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表在反映資產(chǎn)狀況的同時(shí)可以用于盈利預(yù)測(cè)；靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)饋表體現(xiàn)了企業(yè)是否破產(chǎn)的信息；靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表具有可驗(yàn)證性特點(diǎn)等，有影響的觀點(diǎn)是瑪克斯特（A.Moxter）認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目應(yīng)以防止破產(chǎn)為目的用個(gè)別資產(chǎn)的清算價(jià)格表示，并區(qū)分期末決算日已實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)增加和未實(shí)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)增加。

對(duì)于古典動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的第一階段，臭伯布林克曼也總結(jié)為4個(gè)特征：首次將期間成果的計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的任務(wù)；由于鐵路運(yùn)輸公司的固定資產(chǎn)比重大，用現(xiàn)行成本評(píng)價(jià)被重視；強(qiáng)調(diào)凈利潤(rùn)的計(jì)算；脫離客觀真實(shí)價(jià)值（如主張用個(gè)人主觀價(jià)值、營(yíng)業(yè)價(jià)值等）。在古典動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的第二階段，休馬倫巴哈對(duì)動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表特征的解釋是：第一任務(wù)是計(jì)算損益，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的構(gòu)成看成是作為損益發(fā)生的原因進(jìn)行成本分配的結(jié)果，同時(shí)為了計(jì)算損益應(yīng)遵循一致性、一貫性。比較性等原則。到古典動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的第三個(gè)階段，是休馬倫巴哈的動(dòng)態(tài)觀在理論與實(shí)務(wù)中普及的時(shí)期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進(jìn)入現(xiàn)代動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)時(shí)期，首先值得一提的是對(duì)休馬倫巴哈的動(dòng)態(tài)觀繼承的萊夫松（U，Leffson）的貢獻(xiàn)，就是從宏觀經(jīng)濟(jì)目的和企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)的立場(chǎng)上來(lái)看待資產(chǎn)負(fù)債表，提出正確性、誠(chéng)實(shí)性。明了性、完整性的會(huì)計(jì)原則，將利潤(rùn)、自有資本和他人資本的關(guān)系的信息作為損益計(jì)算的目的。在1985年的商法中，關(guān)于償債準(zhǔn)備金和預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定，明顯帶有動(dòng)態(tài)的傾向。特別是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)，更是動(dòng)態(tài)論的觀念。

需要特別說(shuō)明的是與休馬倫巴哈同一的美國(guó)的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)理論，其代表人物當(dāng)屬巴頓，他在1922年出版的《會(huì)計(jì)理論》指出，會(huì)計(jì)的目的是提供經(jīng)營(yíng)管理有用的信息，不僅是為了進(jìn)行損益計(jì)算，而且要反映資產(chǎn)價(jià)值的流向，因而，會(huì)計(jì)的對(duì)象就是企業(yè)主體流入和流出的價(jià)值，即價(jià)值流量。有人把巴頓的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)觀稱為“流量理論”。

二、對(duì)靜態(tài)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)與再認(rèn)識(shí)

從上面的簡(jiǎn)單介紹可以看出，無(wú)論是古典靜態(tài)會(huì)計(jì)還是現(xiàn)代靜態(tài)會(huì)計(jì)，主要是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，旨在反映資產(chǎn)和資本的狀態(tài)，把資產(chǎn)計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的主要目的，也視同會(huì)計(jì)的目的。

筆者認(rèn)為，靜態(tài)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)和發(fā)展，是的產(chǎn)物。因?yàn)闀?huì)計(jì)對(duì)象從單式簿記時(shí)的財(cái)產(chǎn)演變到復(fù)式簿記時(shí)的資產(chǎn)和權(quán)益，基本目的從單純記錄財(cái)產(chǎn)的狀態(tài)，發(fā)展到除此之外的受托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的明確、權(quán)益價(jià)值的界定等等，資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的結(jié)果始終是會(huì)計(jì)反映的主要信息。因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表反映的信息，是經(jīng)營(yíng)一段時(shí)期后各表內(nèi)項(xiàng)目一個(gè)時(shí)點(diǎn)的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但不限于此，筆者進(jìn)一步認(rèn)為，無(wú)論是以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的哪個(gè)為中心，還是近幾十年出現(xiàn)的現(xiàn)金流量表，都脫離不了靜態(tài)會(huì)計(jì)的框框。也就是說(shuō)，即使現(xiàn)在靜態(tài)會(huì)計(jì)也是會(huì)計(jì)的主流。其特點(diǎn)是：

（一）會(huì)計(jì)信息的表達(dá)形式是靜止的。不僅資產(chǎn)負(fù)債表反映的是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)，損益表雖說(shuō)通過(guò)期間的收入和費(fèi)用的計(jì)算可以分析出一些動(dòng)態(tài)的信息，但表內(nèi)各項(xiàng)目實(shí)際上仍然是一個(gè)時(shí)期的總量或累計(jì)量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動(dòng)態(tài)的過(guò)程；現(xiàn)金流量表也存在同樣的。

（二）會(huì)計(jì)反映的是靜止的東西。會(huì)計(jì)的對(duì)象只是不能自行改變使用價(jià)值的“死”的物體及其價(jià)值歸屬，因此無(wú)論會(huì)計(jì)以何種表為中心，都只會(huì)提供出靜態(tài)的信息。這是最根本的。

（三）會(huì)計(jì)信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計(jì)算機(jī)也只是解決手工處理的繁瑣問(wèn)題，最終以年度或其他會(huì)計(jì)期間提供出來(lái)的信息，也只能是靜態(tài)的。

（四）另外，人們的會(huì)計(jì)觀念也長(zhǎng)期停留在靜止的思維定式上。就是說(shuō)，人們已經(jīng)習(xí)慣于物本會(huì)計(jì)的信息和定期會(huì)計(jì)的信息，覺(jué)得動(dòng)態(tài)的必要性不大或干脆沒(méi)有。

總之，限于歷史條件和認(rèn)識(shí)的局限，靜態(tài)會(huì)計(jì)還將相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期占據(jù)會(huì)計(jì)的主流。

三、對(duì)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)與再構(gòu)筑

從上面的介紹我們也可以看出，以往的學(xué)者所指的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)，就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計(jì)算作為資產(chǎn)負(fù)債表的目的，也視同會(huì)計(jì)的目的。

筆者認(rèn)為，休馬倫巴哈時(shí)代，乃會(huì)計(jì)形成的初期，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與對(duì)外提供還是作為會(huì)計(jì)發(fā)展的重要標(biāo)志，他能從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)來(lái)考察資產(chǎn)負(fù)債表（會(huì)計(jì)）問(wèn)題，已經(jīng)是會(huì)計(jì)學(xué)家了不起的遠(yuǎn)見(jiàn)卓識(shí)了，但顯然限于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)的狀態(tài)，他也不可能勾畫出真正的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)。換句話說(shuō)，無(wú)論是古典或是現(xiàn)代的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)，都不是真正意義上的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)。正如上面所述，因?yàn)閾p益表內(nèi)各項(xiàng)目是一個(gè)時(shí)期的總量或累計(jì)量，這些匯總的數(shù)字并不能直接揭示動(dòng)態(tài)的過(guò)程，只能說(shuō)他們?cè)噲D通過(guò)損益表乃至資產(chǎn)負(fù)債表的信息分析出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)特征。如休馬倫巴哈指出的：“對(duì)損益計(jì)算發(fā)揮作用的資產(chǎn)負(fù)債表具有完全不同的職能。從用數(shù)據(jù)再現(xiàn)運(yùn)動(dòng)的一瞬間去把握資產(chǎn)負(fù)債表表示的一種狀態(tài)只是一個(gè)方面。更重要的是，在這里不是對(duì)這一狀態(tài)的認(rèn)識(shí)問(wèn)題，而是對(duì)更多的瞬間產(chǎn)生的運(yùn)動(dòng)的認(rèn)識(shí)問(wèn)題。我們要把握的運(yùn)動(dòng)，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支撐（Leilstung），而另一方面是力的消耗——付出（Aufwand）的作用?；谶@樣一種力的作用認(rèn)識(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們稱之為動(dòng)態(tài)的（Dynamische）”

那么，筆者構(gòu)筑的真正意義上的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)又是什么樣子的呢，依筆者的設(shè)想，應(yīng)具有以下要素：

（一）把人的活動(dòng)或行為作為主導(dǎo)要素。因?yàn)橹挥腥说幕顒?dòng)才能使資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生流動(dòng)，收入和費(fèi)用也是人的活動(dòng)引起的。因此，必須把人的行為與價(jià)值信息結(jié)合起來(lái)反映，信息才是真正動(dòng)態(tài)的。反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)——人的活動(dòng)——行為過(guò)程，才是動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的最本質(zhì)的要求和特征。

（二）信息的表達(dá)和提供的適時(shí)性。即以任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀態(tài)為基礎(chǔ)，連續(xù)生成的會(huì)計(jì)報(bào)表，就可以說(shuō)是動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)信息。因此要充分利用機(jī)技術(shù)，通訊技術(shù)、多媒體動(dòng)態(tài)視頻點(diǎn)播技術(shù)（VOD技術(shù)）等化的技術(shù)手段，建立會(huì)計(jì)信息倉(cāng)庫(kù)、會(huì)計(jì)頻道，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的隨時(shí)表達(dá)和互動(dòng)提供，信息使用者如看互動(dòng)電視一樣，可以閱讀動(dòng)態(tài)的價(jià)值信息。

（三）建立功態(tài)立體的會(huì)計(jì)思維模式。即從認(rèn)識(shí)上轉(zhuǎn)變對(duì)會(huì)計(jì)的印象，觀念中要通過(guò)會(huì)計(jì)信息的閱讀，還原活動(dòng)立體空間中進(jìn)行的現(xiàn)實(shí)，理解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)動(dòng)的過(guò)程。

總之，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以人為主體的價(jià)值流動(dòng)的過(guò)程及其結(jié)果。

筆者試圖從以上動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的立場(chǎng)去考慮會(huì)計(jì)開(kāi)始于1985年生對(duì)碩士學(xué)位論文的構(gòu)思，在此基礎(chǔ)上的著作《行為會(huì)計(jì)學(xué)》（徐國(guó)君，南海出版公司，1994年）直到1994年才得以出版。書中除了闡述構(gòu)成系統(tǒng)的五要素（人、物、信息、過(guò)程。管理）、人是會(huì)計(jì)的第一要素理論等外，主要從行為會(huì)計(jì)憑證設(shè)計(jì)，賬戶設(shè)置和核算，行為成本核算，行為會(huì)計(jì)報(bào)表編制等各個(gè)方面系統(tǒng)進(jìn)行了構(gòu)筑，旨在圍繞“行為——價(jià)值”這個(gè)中心廣泛提供各種相關(guān)信息。當(dāng)然，現(xiàn)在看來(lái)，這項(xiàng)研究仍然是初步的，不能達(dá)到上面筆者構(gòu)筑的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的高度，但卻是筆者形成現(xiàn)在動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)思想的基礎(chǔ)。

四、從靜態(tài)會(huì)計(jì)向動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)提升的理由與意義

原理告訴我們，運(yùn)動(dòng)是標(biāo)志一切事物、現(xiàn)象的變化及其過(guò)程的哲學(xué)范疇；靜止是運(yùn)動(dòng)的特殊狀態(tài)，是標(biāo)志事物運(yùn)動(dòng)在一定條件下，一定范圍內(nèi)處于暫時(shí)的穩(wěn)定、平衡狀態(tài)的哲學(xué)范疇。辯證唯物主義認(rèn)為，運(yùn)動(dòng)是事物的固有的性質(zhì)和存在方式，是絕對(duì)的和無(wú)條件的，但辯證唯物主義并不否認(rèn)靜止的存在。辯證唯物主義認(rèn)為靜止是運(yùn)動(dòng)的一種特殊狀態(tài)；事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒(méi)有發(fā)生機(jī)械運(yùn)動(dòng)；在一定的系內(nèi)，物體間的平衡沒(méi)有被打破；事物在量變的范圍內(nèi)，沒(méi)有發(fā)生質(zhì)變，仍為其自身。由此可見(jiàn)，事物的靜止是有條件的、暫時(shí)的。相對(duì)的，只是運(yùn)動(dòng)的一種特殊狀態(tài)；條件一經(jīng)打破，靜止便不復(fù)存在，運(yùn)動(dòng)本身是無(wú)條件的。永恒的、絕對(duì)的。相對(duì)靜止的存在有重要的現(xiàn)實(shí)意義：靜止是運(yùn)動(dòng)的量度，正是相對(duì)靜止的存在才傻得事物有著確定的性質(zhì)和確定的形態(tài)，才能被人們認(rèn)識(shí)和利用；要計(jì)算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架；靜止是形形的事物存在和的條件。運(yùn)動(dòng)是產(chǎn)生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發(fā)展的根本條件。運(yùn)動(dòng)和靜止是對(duì)立的統(tǒng)一：一方面，無(wú)所謂絕對(duì)的運(yùn)動(dòng)就無(wú)所謂相對(duì)的靜止；另一方面，沒(méi)有相對(duì)的靜止就不能確定是什么東西在運(yùn)動(dòng)以及它以什么方式運(yùn)動(dòng)，也就無(wú)所謂絕對(duì)的運(yùn)動(dòng)。靜止和運(yùn)動(dòng)這種對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系表現(xiàn)為事物的運(yùn)動(dòng)是間斷性和連續(xù)性的統(tǒng)一。

將上述哲學(xué)的理論運(yùn)用到會(huì)計(jì)中同樣適用。我們可以發(fā)現(xiàn)，正是由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)的絕對(duì)性、靜止的相對(duì)性以及靜止是運(yùn)動(dòng)的特殊狀態(tài)的原因，我們才得出這樣的結(jié)論：既然以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為對(duì)象，那么，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)才是會(huì)計(jì)的絕對(duì)形式，靜態(tài)會(huì)計(jì)是動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)的特殊狀態(tài)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將靜態(tài)會(huì)計(jì)作為主流會(huì)計(jì)，則大大地違背了運(yùn)動(dòng)和靜止的原理，是形而上學(xué)地把靜止的相對(duì)性夸大為絕對(duì)性的表現(xiàn)。因此，我們把靜態(tài)會(huì)計(jì)提升為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)，實(shí)際上也包含了靜態(tài)會(huì)計(jì)的。其意義是：

（一）抓住了作為會(huì)計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)特征。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是運(yùn)動(dòng)的多樣性和靜止的單一性的統(tǒng)一，是運(yùn)動(dòng)的絕對(duì)性和靜止的相對(duì)性的統(tǒng)一。靜態(tài)會(huì)計(jì)將人的主體活動(dòng)剝離出去，甚至連將高級(jí)的。復(fù)雜的生命運(yùn)動(dòng)等同于簡(jiǎn)單的、低級(jí)的機(jī)械運(yùn)動(dòng)，是連近代機(jī)械唯物主義都不如，而只有動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)，才能將人的能動(dòng)活動(dòng)納入進(jìn)來(lái)，徹底實(shí)現(xiàn)“兩個(gè)統(tǒng)一”。

（二）有助于管理當(dāng)局和一般員工適時(shí)控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)連續(xù)進(jìn)行的瞬間變化的過(guò)程，靜態(tài)會(huì)計(jì)將這一過(guò)程劃分成較長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間并進(jìn)而提供靜止的信息，無(wú)法提供控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程的有時(shí)效性的信息。動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)盡可能解決這一缺陷，利用計(jì)算機(jī)通訊等技術(shù)，既可以提供累計(jì)期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果，也可以提供任一期間、任一時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)信息；既使管理當(dāng)局能據(jù)以做出及時(shí)的指揮協(xié)調(diào)，又使行為者本人及時(shí)自我調(diào)整。

（三）有利于充分調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的內(nèi)在積極性，實(shí)現(xiàn)人權(quán)會(huì)計(jì)的要求。由于動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)提供了每個(gè)人的行為狀態(tài)、個(gè)人貢獻(xiàn)的個(gè)性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產(chǎn)權(quán)利益具有落實(shí)的信息基礎(chǔ)。

（四）有助于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的根本原因。由于將價(jià)值信息與其導(dǎo)致主體聯(lián)系起來(lái)，分析評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也就很容易查明具體由誰(shuí)造成、在什么環(huán)節(jié)造成等的原因，避免了靜態(tài)會(huì)計(jì)通過(guò)物的信息去人為推測(cè)、判斷帶來(lái)的誤差和不便。

篇（3）

一、理論界關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念的討論

目前會(huì)計(jì)理論界存在一些關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念的似是而非的爭(zhēng)議和論點(diǎn)，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強(qiáng)和杜穎潔等（2011）提出的一些關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念的問(wèn)題、觀點(diǎn)和建議。

1鄧永勤等（2011）的會(huì)計(jì)要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會(huì)計(jì)要素概念的延伸》一文中認(rèn)為：（1）IAS39和和CAS22關(guān)于衍生金融工具的定義中，“在未來(lái)某一日期結(jié)算”與資產(chǎn)和負(fù)債是由企業(yè)“過(guò)去的”交易或者事項(xiàng)形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會(huì)計(jì)要素定義。（2），金融工具較之非金融資產(chǎn)和負(fù)債，最大的特點(diǎn)是未來(lái)收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時(shí)，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不完全符合“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)”的資產(chǎn)和負(fù)債的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實(shí)要素和虛要素的概念，實(shí)要素是指滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架要素定義和確認(rèn)條件的對(duì)象，包括實(shí)資產(chǎn)、實(shí)負(fù)債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來(lái)發(fā)生的交易和事項(xiàng)形成的資產(chǎn)、負(fù)債，或者帶來(lái)的收入、費(fèi)用，包括虛資產(chǎn)、虛負(fù)債等；并指出“虛要素也是實(shí)際存在的，與實(shí)要素在會(huì)計(jì)確認(rèn)上的地位是對(duì)等的，和實(shí)要素一樣應(yīng)納入財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)確認(rèn)”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架要素定義和確認(rèn)條件的缺陷”。[1]

筆者認(rèn)為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會(huì)計(jì)要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會(huì)計(jì)理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實(shí)要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問(wèn)題：為何當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時(shí)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時(shí)卻通常不能在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債？

2杜興強(qiáng)等（2011）關(guān)于商譽(yù)的討論

目前廣為接受的商譽(yù)會(huì)計(jì)核算方法是核算“外購(gòu)商譽(yù)”，并將外購(gòu)商譽(yù)的初始計(jì)量定義為“收購(gòu)價(jià)格超過(guò)購(gòu)買企業(yè)所享有的被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額”的差額。杜興強(qiáng)、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽(yù)的內(nèi)涵及其確認(rèn)問(wèn)題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計(jì)量模式，沒(méi)有考慮“可能存在由于無(wú)法滿足嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債”等原因而導(dǎo)致高估或低估并購(gòu)價(jià)格的問(wèn)題，“完全忽視了商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或商譽(yù)的內(nèi)涵”。為此提出了“確認(rèn)商譽(yù)”的概念，并將“確認(rèn)商譽(yù)”定義為“合并商譽(yù)與被并購(gòu)企業(yè)因并購(gòu)行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽(yù)之和”；“合并商譽(yù)”則是指外購(gòu)商譽(yù)剔除未確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債、估價(jià)錯(cuò)誤、過(guò)度自負(fù)和樂(lè)觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認(rèn)為，杜興強(qiáng)等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽(yù)會(huì)計(jì)的一些問(wèn)題，但仍未解決以下關(guān)鍵問(wèn)題：（1）“被并購(gòu)企業(yè)因并購(gòu)行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽(yù)”是滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架要素定義和確認(rèn)條件的，因此可以作為“確認(rèn)商譽(yù)”由并購(gòu)企業(yè)來(lái)確認(rèn)。按照這一邏輯，可控制性相對(duì)較強(qiáng)的被并購(gòu)企業(yè)就更應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該“顯性化的自創(chuàng)商譽(yù)”。但目前的事實(shí)是，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或慣例均規(guī)定了只有合并商譽(yù)能作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，理論界也很少有支持確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽(yù)信息的相關(guān)性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產(chǎn)權(quán)視角分析會(huì)計(jì)要素概念的必要性

1產(chǎn)權(quán)概述

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，產(chǎn)權(quán)是指主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的一組以利益為目的行為性權(quán)力。在法學(xué)中，產(chǎn)權(quán)被定義為是指經(jīng)濟(jì)所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的產(chǎn)權(quán)得到法律認(rèn)可和保護(hù)后（即顯性化后），就成為了法學(xué)中產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)包括財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。

從內(nèi)容看，產(chǎn)權(quán)是指特定主體對(duì)特定客體的權(quán)利，沒(méi)有特定客體的存在，產(chǎn)權(quán)便不再存在；從權(quán)利本身的內(nèi)容來(lái)講，產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是特定主體對(duì)特定客體和其它主體的權(quán)能，即特定主體對(duì)特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權(quán)力；二是該主體通過(guò)對(duì)該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)收益的配置機(jī)制，而現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)權(quán)力的配置機(jī)制。

產(chǎn)權(quán)可以從不同的角度進(jìn)行分類：（1）按其歷史發(fā)展形態(tài)的不同，可分為物權(quán)、債權(quán)、股權(quán)；（2）按其客體流動(dòng)方式的不同，可分為固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)；（3）按其客體形態(tài)的不同，可分為有形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。（4）按其表現(xiàn)形式的不同，分為原始產(chǎn)權(quán)、法人產(chǎn)權(quán)、終極所有權(quán)（債權(quán)和股權(quán)）。

2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概述

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，以及收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下，資產(chǎn)被定義為“是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或有控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，負(fù)債被定義為“是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，所有者權(quán)益被定義為“是資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”，收入被定義為“是企業(yè)在日?；顒?dòng)中所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，費(fèi)用被定義為“是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，利潤(rùn)被定義為“是收入減去費(fèi)用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；（3）該資源的成本或價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，或者未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠的計(jì)量。收入和費(fèi)用的確認(rèn)條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，包括放棄了對(duì)交易客體的控制權(quán)、轉(zhuǎn)移了交易客體的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。所有者權(quán)益和利潤(rùn)的確認(rèn)，則分別取決于資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用的確認(rèn)。

從會(huì)計(jì)要素核算的側(cè)重點(diǎn)來(lái)看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算側(cè)重于對(duì)收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的核算，屬于“利潤(rùn)觀會(huì)計(jì)”；而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的核算，屬于“資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)的這一變化，也反映在所得稅會(huì)計(jì)模式的變化上，即：由應(yīng)付稅款法發(fā)展到遞延法再發(fā)展到債務(wù)法。

從會(huì)計(jì)要素計(jì)量的模式來(lái)看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)幾乎只采用歷史成本計(jì)量模式，而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則越來(lái)越多地采用了公允價(jià)值計(jì)量模式。

3基于產(chǎn)權(quán)視角考察會(huì)計(jì)要素

基于產(chǎn)權(quán)視角來(lái)考察傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下的會(huì)計(jì)要素，不難發(fā)現(xiàn)：（1）資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)所擁有的法人產(chǎn)權(quán)，其中，“過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”是指契約已經(jīng)形成、“由企業(yè)擁有或有控制”是指契約已經(jīng)顯性化或者說(shuō)企業(yè)已經(jīng)獲得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容，“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”是指預(yù)期產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)。相類似的，負(fù)債的實(shí)質(zhì)是企業(yè)所負(fù)的財(cái)產(chǎn)性積極法律義務(wù)；所有者權(quán)益的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的終極所有權(quán)歸屬；收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理法人產(chǎn)權(quán)和財(cái)產(chǎn)性法律義務(wù)結(jié)果的會(huì)計(jì)表述，即是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理法人產(chǎn)權(quán)和財(cái)產(chǎn)性法律義務(wù)效果和效率的會(huì)計(jì)表述。（2）從最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件實(shí)際上是兩個(gè)，一是取得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容或承擔(dān)了財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的精細(xì)化反映。首先，會(huì)計(jì)要素計(jì)量模式和會(huì)計(jì)要素報(bào)告?zhèn)戎攸c(diǎn)的變化，與會(huì)計(jì)主體所處的產(chǎn)權(quán)環(huán)境密切相關(guān)。其次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)其要素的分類，綜合了產(chǎn)權(quán)的不同分類方法。

三、延伸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念的構(gòu)想及意義

1延伸會(huì)計(jì)基本要素概念的構(gòu)想

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于“資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)”，側(cè)重于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的核算，而所有者權(quán)益又取決于資產(chǎn)和負(fù)債。因此，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)鍵要素是資產(chǎn)和負(fù)債。同時(shí)，基于產(chǎn)權(quán)視角來(lái)考察會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，其最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)是兩個(gè)，一是取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。因此可以：（1）將資產(chǎn)定義為“是指企業(yè)所擁有的產(chǎn)權(quán)，預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)”。（2）將負(fù)債定義為“是指企業(yè)所承擔(dān)的財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)，預(yù)期必須履行該財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)”。（3）將所有者權(quán)益仍然定義為“是資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下相關(guān)要素定義的本意，而且不會(huì)與關(guān)于商譽(yù)、衍生金融工具等交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量原則相沖突。

資產(chǎn)負(fù)債觀基于產(chǎn)權(quán)配置視角來(lái)看待收益，認(rèn)為企業(yè)收益是非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動(dòng)而引起的企業(yè)所有者權(quán)益的變化?！胺瞧髽I(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動(dòng)”是指企業(yè)股東和債權(quán)人的股權(quán)或債權(quán)投資、收回股權(quán)或債權(quán)本金、以及股權(quán)分紅以外的活動(dòng)?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)還認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)。在這一理念下，企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)基于委托理論而劃分為資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益（反映了經(jīng)理的受托責(zé)任履行情況）和資本經(jīng)營(yíng)收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動(dòng)而引起的所有者權(quán)益增加，包括資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和資本經(jīng)營(yíng)收入。資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益增加。資本經(jīng)營(yíng)收入是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動(dòng)而引起的所有者權(quán)益增加?！保?）將費(fèi)用定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動(dòng)而引起的所有者權(quán)益減少，包括資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和資本經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益減少。資本經(jīng)營(yíng)費(fèi)用是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動(dòng)而引起的所有者權(quán)益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動(dòng)而引起的所有者權(quán)益凈增加（或凈減少）額，包括資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和資本經(jīng)營(yíng)收益。資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)（可簡(jiǎn)稱為凈利潤(rùn)）是指資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入減去資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用（包括相應(yīng)的所得稅費(fèi)用）后的凈額。資本經(jīng)營(yíng)收益是指資本經(jīng)營(yíng)收入減去資本經(jīng)營(yíng)費(fèi)用（包括相應(yīng)的所得稅費(fèi)用）后的凈額?！?會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，也可以統(tǒng)一簡(jiǎn)化為兩項(xiàng)：（1）取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)；（2）該產(chǎn)權(quán)預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)預(yù)期必須履行。會(huì)計(jì)要素的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)只有一項(xiàng)，就是預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實(shí)現(xiàn)程度、或者預(yù)期財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度與計(jì)劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、以及商譽(yù)與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析

（1）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。IAS39 和CAS22要求，“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時(shí)，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。金融工具是指用來(lái)證明融資雙方權(quán)利義務(wù)的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國(guó)法律對(duì)金融工具合約的保護(hù)也是嚴(yán)格的。因此，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時(shí)，就獲得了一定的產(chǎn)權(quán)或者承擔(dān)了一定的財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)；同時(shí)，“企業(yè)成為金融工具合約一方”本身表明了企業(yè)已經(jīng)預(yù)計(jì)到了其產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)的、或者企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了其承擔(dān)的財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)是必須履行的?？梢?jiàn)，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時(shí)，可以而且應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約的一方時(shí)卻通常不能在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，其原因要么是作為產(chǎn)權(quán)的客體尚不存在、要么是尚未獲得產(chǎn)權(quán)的權(quán)力或者尚未承擔(dān)財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)，例如成為遠(yuǎn)期商品買賣合同但合同中未規(guī)定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無(wú)法預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實(shí)現(xiàn)程度或者財(cái)產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度，例如保險(xiǎn)合同中約定的理賠事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生但損失金額尚無(wú)法估計(jì)。

（2）商譽(yù)與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。商譽(yù)是指企業(yè)預(yù)期獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)核算組織框架的一個(gè)重要內(nèi)容是劃分會(huì)計(jì)要素和核算項(xiàng)目進(jìn)行分類核算的。在這種會(huì)計(jì)核算組織框架下，由于商譽(yù)是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)，因而企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，也就不符合資產(chǎn)的定義，不能予以確認(rèn)；而在企業(yè)并購(gòu)中，被并購(gòu)企業(yè)是整體被作為并購(gòu)企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)而在并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)的，這時(shí)，購(gòu)買商譽(yù)就具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，因而只要預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)，就可以被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)了?？梢?jiàn)，在分類核算的企業(yè)會(huì)計(jì)核算組織框架下，雖然購(gòu)買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的自然特性并沒(méi)有差別，但二者在產(chǎn)權(quán)內(nèi)容上卻具有明顯的差別，這一差別導(dǎo)致了購(gòu)買商譽(yù)可以確認(rèn)而自創(chuàng)商譽(yù)不能確認(rèn)。

3基于產(chǎn)權(quán)視角延伸會(huì)計(jì)要素的意義

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算重點(diǎn)和計(jì)量基礎(chǔ)已較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有了很大的變化，但仍沿用了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念框架下的會(huì)計(jì)要素概念，由此導(dǎo)致了商譽(yù)和衍生金融工具等交易或事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量原則與相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素概念存在沖突，進(jìn)而導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性?；诋a(chǎn)權(quán)視角延伸財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽(yù)等不滿足傳統(tǒng)要素定義的交易和事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，消除了會(huì)計(jì)理論界存在的一些關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素概念的似是而非的爭(zhēng)議和論點(diǎn)。這對(duì)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，以及對(duì)于重構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻(xiàn)：

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篇（4）

［中圖分類號(hào)］G67 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2011）5-0148-02

1 工作過(guò)程導(dǎo)向的內(nèi)涵

20世紀(jì)90年代后期,由德國(guó)著名職業(yè)教育學(xué)者布來(lái)梅教授及其團(tuán)隊(duì)在一系列研究成果的基礎(chǔ)上提出了工作過(guò)程導(dǎo)向職業(yè)教育思想,該理論提出后迅速被學(xué)術(shù)界認(rèn)同,成為職業(yè)教育改革的方向,該思想主要強(qiáng)調(diào)3個(gè)內(nèi)容：一是根據(jù)工作崗位任務(wù),將所需的知識(shí)作為教學(xué)內(nèi)容,把必備的知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)和工作情境歸納為具體化的任務(wù)進(jìn)行教學(xué)化處理；二是以工作過(guò)程的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)為順序,按照教學(xué)工作的規(guī)律,運(yùn)用行動(dòng)導(dǎo)向的教學(xué)方法構(gòu)建教學(xué)體系；三是在專業(yè)能力的教育過(guò)程中,融入對(duì)社會(huì)能力和創(chuàng)新能力的培養(yǎng),進(jìn)一步提升學(xué)生的專業(yè)能力。

2 工作過(guò)程導(dǎo)向在《會(huì)計(jì)學(xué)原理》中的實(shí)踐

《會(huì)計(jì)學(xué)原理》是高職會(huì)計(jì)專業(yè)的入門課程,也是專業(yè)基礎(chǔ)課、主干課程,理論知識(shí)抽象難懂,但實(shí)際操作性強(qiáng),該門課程中既包括了收銀和出納崗位的工作,也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算甚至?xí)?jì)主管的部分工作,在今后會(huì)計(jì)實(shí)際崗位工作中經(jīng)常會(huì)用到。為了學(xué)好該門課程,達(dá)到“學(xué)會(huì)工作”的目的,為此在該課程中,我們以會(huì)計(jì)工作過(guò)程為主線,按照會(huì)計(jì)工作崗位及工作任務(wù),設(shè)計(jì)了該門課程的5項(xiàng)單項(xiàng)工作任務(wù)和1項(xiàng)綜合工作任務(wù)。

2.1 單項(xiàng)工作任務(wù)

任務(wù)一：原始憑證的填制與審核

原始憑證的填制與審核類型主要包括三大類票據(jù)：一是各類發(fā)票的填制與審核，主要有增值稅專業(yè)發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、定額發(fā)票；二是銀行支付結(jié)算票據(jù)的填制與審核,主要有現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票、銀行匯票、銀行本票、銀行進(jìn)賬單、銀行手續(xù)費(fèi)收費(fèi)單等；三是企業(yè)內(nèi)部票據(jù)的填制和審核,主要有企業(yè)的收料單、領(lǐng)料單、差旅費(fèi)報(bào)銷單、借款單、收款收據(jù)、工資表等。

(1)能力目標(biāo)設(shè)計(jì)：①能填制和審核以上票據(jù)；②會(huì)正確使用印鑒。

(2)知識(shí)目標(biāo)設(shè)計(jì)：①掌握會(huì)計(jì)核算書寫的基本要求；②了解原始憑證填制的基本要素；③掌握原始憑證填制和審核的基本方法；④熟悉憑證的傳遞和保管。

(3)工作過(guò)程步驟設(shè)計(jì)(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①發(fā)給模擬憑證實(shí)務(wù)單據(jù),要求學(xué)生根據(jù)教材及參考資料,討論后學(xué)生操作；②老師指出要點(diǎn)；③視頻展示仿真的原始單據(jù)。

(4)成果展示：填制和審核好的原始憑證。

(5)歸納總結(jié)：學(xué)生根據(jù)自己的填制與成果展示,比較出要點(diǎn),分析自己錯(cuò)誤的地方及出錯(cuò)的原因,老師點(diǎn)評(píng)。

任務(wù)二：記賬憑證的填制與審核

(1)能力目標(biāo)設(shè)計(jì)：①能根據(jù)工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正確填制和審核記賬憑證；②會(huì)正確使用印鑒；③會(huì)裝訂會(huì)計(jì)憑證。

(2)知識(shí)目標(biāo)設(shè)計(jì)：①熟悉會(huì)計(jì)的基本理論知識(shí)，包括基本假設(shè)、職能、資金運(yùn)動(dòng)、會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)等；②理解和運(yùn)用復(fù)式記賬法，包括認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)6要素、會(huì)計(jì)等式、會(huì)計(jì)科目和賬戶、復(fù)式記賬法的特點(diǎn)、理論基礎(chǔ)和基本內(nèi)容、制造企業(yè)籌資、生產(chǎn)準(zhǔn)備、企業(yè)銷售、企業(yè)財(cái)務(wù)成果形成及分配過(guò)程中涉及的主要賬戶及會(huì)計(jì)核算等；③掌握根據(jù)審核無(wú)誤的原始憑證填制和審核記賬憑證的方法，包括記賬憑證的意義和種類、填制和審核記賬憑證的基本要素和方法、會(huì)計(jì)憑證的傳遞和保管。

(3)工作過(guò)程步驟設(shè)計(jì)(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的崗位進(jìn)行分組、分配具體工作任務(wù)；②根據(jù)上述填制的原始憑證與分工情況,要求學(xué)生根據(jù)原始憑證填制記賬憑證(輪崗進(jìn)行)；③發(fā)放通用的記賬憑證格式、打孔機(jī)、針、線、憑證封面、封底；④審核記賬憑證；⑤裝訂會(huì)計(jì)憑證。

(4)成果展示：填制、審核、裝訂好的會(huì)計(jì)憑證。

(5)歸納總結(jié)：要求學(xué)生分析原始憑證與記賬憑證的關(guān)系、分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)及在記賬憑證中的填制、審核會(huì)計(jì)憑證的重要性、裝訂的注意事項(xiàng)、角色不同在不同工作崗位中的職責(zé)。

任務(wù)三：會(huì)計(jì)賬簿的設(shè)置和登記,包括日記賬、不同賬頁(yè)格式明細(xì)賬、總賬的設(shè)置和登記

(1)能力目標(biāo)設(shè)計(jì)：①會(huì)啟用、登記各類會(huì)計(jì)賬簿；②能熟練選擇合適的賬務(wù)處理程序完成整套賬務(wù)的處理；③會(huì)對(duì)賬和結(jié)賬。

(2)知識(shí)目標(biāo)設(shè)計(jì)：①了解賬簿的意義、分類、啟用規(guī)則；②掌握和運(yùn)用各種賬簿的設(shè)置及登記；③熟悉賬簿的更換與保管；④了解科目匯總表等賬務(wù)處理程序的特點(diǎn)、適應(yīng)范圍和優(yōu)缺點(diǎn)等。

(3)工作過(guò)程步驟設(shè)計(jì)(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及的崗位進(jìn)行分組、分配具體工作任務(wù)；②根據(jù)上述填制和審核的原始憑證及記賬憑證與分工情況,要求學(xué)生選用適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理程序設(shè)置和登記有關(guān)會(huì)計(jì)賬簿；③學(xué)生根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容,按照教材和參考資料的提示,自己設(shè)置相關(guān)賬戶的賬頁(yè)格式,嘗試自己登記期初和本期業(yè)務(wù)的賬簿,并選擇合適的賬務(wù)處理程序；④老師根據(jù)學(xué)生的情況進(jìn)行要點(diǎn)指導(dǎo)；⑤進(jìn)行對(duì)賬和結(jié)賬。

(4)成果展示：①展示學(xué)生的三欄式日記賬，三欄式、數(shù)量金額式、多欄式明細(xì)賬，三欄式總賬(根據(jù)選用的賬務(wù)處理程序不同,可能還有科目匯總表等)；②演示正確的賬簿。

(5)歸納總結(jié)：要求學(xué)生根據(jù)自己的成果和演示的賬簿,進(jìn)行對(duì)比后,找出自己存在的問(wèn)題及改進(jìn)的方法。

任務(wù)四：財(cái)產(chǎn)清查

(1)能力目標(biāo)設(shè)計(jì):①能進(jìn)行貨幣資金的清查,包括現(xiàn)金和銀行存款的清查；②能進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)的清查；③能進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)的清查。

(2)知識(shí)目標(biāo)設(shè)計(jì)：①了解財(cái)產(chǎn)清查的盤存制度；②掌握貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)、實(shí)物資產(chǎn)的清查方法和賬務(wù)處理。

(3)工作過(guò)程步驟設(shè)計(jì)(以銀行存款清查為例):①根據(jù)湖南仁和有限公司某月的賬務(wù)進(jìn)行銀行存款的清查,找出未達(dá)賬項(xiàng)；②編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表；③對(duì)銀行存款的余額進(jìn)行分析。

(4)成果展示：銀行存款余額調(diào)節(jié)表。

(5)歸納總結(jié)：銀行存款的注意事項(xiàng)及與其他財(cái)產(chǎn)物資清查的不同。

任務(wù)五：會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

(1)能力目標(biāo)設(shè)計(jì)：能編制湖南仁和有限公司某月的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。

(2)知識(shí)目標(biāo)設(shè)計(jì)：①了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的意義、種類和編制要求；②了解資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的概念、作用及結(jié)構(gòu)；③掌握資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的基本編制方法。

(3)工作過(guò)程步驟設(shè)計(jì):①發(fā)放資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的模板并進(jìn)行說(shuō)明和解釋；②老師指導(dǎo)編制報(bào)表的基本方法；③學(xué)生根據(jù)上述資料的業(yè)務(wù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。

(4)成果展示：①展示學(xué)生編制的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表；②演示正確的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。之后進(jìn)行對(duì)比分析,找出問(wèn)題及解決問(wèn)題的途徑和方法。

(5)歸納總結(jié)：資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表編制的方法及重點(diǎn)和難點(diǎn)說(shuō)明。

2.2 綜合工作任務(wù)

(1)能力目標(biāo)：①能勝任基本會(huì)計(jì)崗位簡(jiǎn)單的單項(xiàng)工作,包括出納、制單、記賬和主管崗位簡(jiǎn)單的工作崗位能力；②能處理小型企業(yè)從“證―賬―表”的全套會(huì)計(jì)流程工作的綜合工作。

(2)知識(shí)目標(biāo)：整體知識(shí)目標(biāo)的運(yùn)用。

(3)具體安排：①工作環(huán)境的布局。組成多個(gè)小組,每組4人設(shè)置不同的工作崗位,組成一個(gè)財(cái)務(wù)部；工作中涉及相關(guān)機(jī)構(gòu)布局,如模擬的銀行、模擬的政務(wù)大廳。②工作分組要求。安排每4名同學(xué)一組,組成一個(gè)模擬公司的財(cái)務(wù)部,在分組時(shí)需要綜合考慮小組成員在性別、成績(jī)、能力等方面的差異性,盡量使得小組成員之間互補(bǔ)。③會(huì)計(jì)崗位分工原則。必須符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定,具體為制定會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人；簡(jiǎn)歷內(nèi)部稽核制度；不相容職務(wù)相互分離,形成相互牽制的作用；錢賬分管。④涉及的主要工作崗位及職責(zé)。會(huì)計(jì)主管：主要負(fù)責(zé)授權(quán)批準(zhǔn)、稽核檢查。其職責(zé)有：承擔(dān)小組的領(lǐng)導(dǎo)組織工作；負(fù)責(zé)各種會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表的審核；負(fù)責(zé)空白票據(jù)的管理；保管一枚財(cái)務(wù)專用章；負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)檔案的管理等。出納：主要辦理貨幣資金收付手續(xù)。其職責(zé)有：按規(guī)定辦理貨幣資金收付手續(xù),填寫結(jié)算憑證；負(fù)責(zé)登記銀行結(jié)算票據(jù)備查；負(fù)責(zé)保管庫(kù)存現(xiàn)金、有價(jià)證券,并保管一枚法人代表專用章；負(fù)責(zé)編制工資發(fā)放表和工資匯總表；負(fù)責(zé)編制各種稅收申報(bào)和養(yǎng)老保險(xiǎn)申報(bào)表,并繳納各種稅費(fèi)等。記賬員(兼綜合業(yè)務(wù)處理)：主要負(fù)責(zé)記賬工作,處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。其職責(zé)有：負(fù)責(zé)開(kāi)具發(fā)票；負(fù)責(zé)財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、增減計(jì)算；負(fù)責(zé)成本費(fèi)用的計(jì)算；負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)成果的核算；負(fù)責(zé)賬簿的登記工作。⑤根據(jù)業(yè)務(wù)操作流程布置工作任務(wù),即建賬、處理原始憑證、填制和審核會(huì)計(jì)憑證、記賬、期末對(duì)賬和結(jié)賬、編制報(bào)表、檔案管理。⑥成果演示。該部分是在學(xué)生做完工作后進(jìn)行的演示與分析,以便學(xué)生發(fā)現(xiàn)自己哪些部分做得比較好,哪些部分還存在問(wèn)題,這樣符合學(xué)生的感性認(rèn)知特征,學(xué)生更容易接受。

篇（5）

中圖分類號(hào):F234.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X（2008）13-0089-02

所謂“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式”，就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關(guān)系，它可以通過(guò)會(huì)計(jì)中通常所稱的“會(huì)計(jì)等式”來(lái)體現(xiàn)。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的變遷

首先提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式思想的，是被稱為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”的盧卡?帕喬利。1494年，在其出版的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個(gè)人所有物等于其人的所有權(quán)總值”的基本關(guān)系，這成為以后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式演變的基礎(chǔ)。

在西方，會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據(jù)是所有權(quán)理論；第二種稱為“資產(chǎn)負(fù)債表等式型“，其理論依據(jù)是企業(yè)主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因?yàn)椤霸撌街械囊鼐蔷幹圃囁惚淼幕緝?nèi)容”而得名。在西方現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，最被普遍認(rèn)可的是資產(chǎn)負(fù)債表型，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”結(jié)構(gòu)模式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的發(fā)展，與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)，如促進(jìn)從“資本等式型”到“資產(chǎn)負(fù)債表等式型“進(jìn)化的，正是公司制企業(yè)的產(chǎn)生。

在我國(guó)，建國(guó)后由于多種原因，蘇聯(lián)的“資金占用=資金來(lái)源”的會(huì)計(jì)觀念長(zhǎng)期左右著我國(guó)會(huì)計(jì)人員的思想觀念，并指導(dǎo)著企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。20世紀(jì)80年代中期，我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制開(kāi)始逐步向“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制”過(guò)渡，企業(yè)“資金來(lái)源”中的國(guó)家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，有學(xué)者提出“資產(chǎn)=負(fù)債+基金”的要素結(jié)構(gòu)模式，該模式實(shí)際上是當(dāng)時(shí)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的一種折中選擇。1993年，我國(guó)在建立起以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的同時(shí)，也確定了以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)模式。這一改變，不僅為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，也實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的基本協(xié)調(diào)。

二、不同理論下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式

1.所有權(quán)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的形成與發(fā)展過(guò)程可以看到，企業(yè)的“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”問(wèn)題特別是“業(yè)益”的界定成為決定要素結(jié)構(gòu)模式的關(guān)鍵。

所有權(quán)理論以“業(yè)益”為中心，資產(chǎn)是業(yè)主擁有的權(quán)利，是“正資產(chǎn)”；負(fù)債是業(yè)主承擔(dān)的義務(wù)，是“負(fù)資產(chǎn)”；業(yè)主擁有的權(quán)利在減去其承擔(dān)的義務(wù)后，凈額代表業(yè)主擁有的企業(yè)凈值，即是“凈資產(chǎn)”。該理論確立的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)益

按所有權(quán)理論，收入表示業(yè)益的增加，費(fèi)用表示業(yè)益的減少，收入超過(guò)費(fèi)用形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)益的增長(zhǎng)，反映業(yè)主財(cái)富的增加。一般認(rèn)為，所有權(quán)理論最適合獨(dú)資和合伙形式的企業(yè)組織。

2.企業(yè)主體理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

企業(yè)主體理論認(rèn)為，企業(yè)是具有獨(dú)立人格的存在主體，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等事務(wù)與權(quán)益所有者的個(gè)人事務(wù)應(yīng)當(dāng)區(qū)別開(kāi)來(lái)。企業(yè)在其持續(xù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處分等權(quán)利均屬于企業(yè)。該理論確立的基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=權(quán)益（負(fù)債+業(yè)益）

在企業(yè)主體理論下，作為債權(quán)人權(quán)益的負(fù)債和業(yè)益具有相同的地位，因?yàn)樗鼈兌际瞧髽I(yè)資金的來(lái)源，故該結(jié)構(gòu)模式的右邊，可統(tǒng)稱為“權(quán)益”。由于企業(yè)主體理論適合于現(xiàn)代公司制企業(yè)的要求，因而現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)大多是以該理論為基礎(chǔ)的。

3.剩余權(quán)益理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

剩余權(quán)益理論認(rèn)為，優(yōu)先股股東權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益（負(fù)債）在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下屬于性質(zhì)相同的特定權(quán)益，因而普通股股東權(quán)益應(yīng)該成為會(huì)計(jì)關(guān)注的核心內(nèi)容。該理論下的要素基本結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關(guān)的信息。

4.基金理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

基金理論不以所有權(quán)理論所假設(shè)的個(gè)人關(guān)系為基礎(chǔ)，也不將企業(yè)視為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，它是將從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單位作為會(huì)計(jì)處理的范圍基礎(chǔ)。該理論認(rèn)為，資產(chǎn)是基金或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單位的未來(lái)期間的效益，負(fù)債是對(duì)特定或一般資產(chǎn)的限制，投入資本是使用資產(chǎn)的法定限制或財(cái)務(wù)限制。該理論所確立的要素結(jié)構(gòu)模式為：

資產(chǎn)=資產(chǎn)限制

在基金理論下，特定服務(wù)行為的履行成為關(guān)注的重點(diǎn)，而收益的確定則成為次要的問(wèn)題。因此，這種理論特別適用于政府機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利組織。

5.會(huì)計(jì)學(xué)收益本質(zhì)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)收益本質(zhì)的理解，主要是基于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的考慮，對(duì)非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因素則考慮較少。企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、實(shí)現(xiàn)盈利的過(guò)程，是通過(guò)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的，從而導(dǎo)致“費(fèi)用”的發(fā)生和“收入”的取得。依據(jù)這種觀點(diǎn)，收益與收入、費(fèi)用要素之間的結(jié)構(gòu)模式為：

收益（利潤(rùn)）=收入-費(fèi)用

該理論下的結(jié)構(gòu)模式主要是側(cè)重于利潤(rùn)計(jì)算。并且，應(yīng)注意的是只有“損益性費(fèi)用”才計(jì)入當(dāng)期損益。

6.收益構(gòu)成理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

影響企業(yè)收益的因素多種多樣，不同企業(yè)甚至同一企業(yè)在不同期間獲得收益的來(lái)源或產(chǎn)生收益的原因都可能存在差別，而“真實(shí)的收益”信息是投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業(yè)收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會(huì)計(jì)學(xué)研究的重要問(wèn)題，也由此形成了關(guān)于企業(yè)收益構(gòu)成的以下兩種不同觀點(diǎn)：

一是本期經(jīng)營(yíng)收益理論。該理論認(rèn)為，企業(yè)的生存與發(fā)展依賴于企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其盈利，只有來(lái)自于企業(yè)當(dāng)期正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益信息才能真正說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平及未來(lái)的發(fā)展?jié)摿Γ虼?，列入損益表收益的內(nèi)容，只能是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收支，而不包括非常項(xiàng)目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

營(yíng)業(yè)收益（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)費(fèi)用

另一種是總括收益理論。該理論認(rèn)為，無(wú)論經(jīng)營(yíng)收益還是非經(jīng)營(yíng)收益，都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，全部收益的信息才能反映企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)。收益的構(gòu)成既包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益，也包括非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益；即有本期收益，也有非常項(xiàng)目和前期調(diào)整等。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都傾向于總括收益理論。如我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的相關(guān)要素結(jié)構(gòu)模式為：

利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的重構(gòu)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式是登記賬簿、復(fù)式記賬、編制報(bào)表等會(huì)計(jì)特有方法的理論基礎(chǔ)。確立要素結(jié)構(gòu)模式，應(yīng)該從企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，包括了資金的進(jìn)入、內(nèi)部營(yíng)運(yùn)使用及退出。資金進(jìn)入與退出企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的使用實(shí)際上就是一個(gè)不斷投入資金和不斷收回新資金的過(guò)程，在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為費(fèi)用和收入的變化。費(fèi)用發(fā)生與收入取得過(guò)程，同時(shí)也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過(guò)程，它始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式對(duì)基本要素及其關(guān)系的揭示與表達(dá)，應(yīng)該包括以下方面：

1.企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)始于會(huì)計(jì)期初已有的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。因此，會(huì)計(jì)期內(nèi)收入與費(fèi)用發(fā)生前（即會(huì)計(jì)期初）的基本要素及其關(guān)系為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益……靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

2.期內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，就其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如消耗資產(chǎn)或產(chǎn)生債務(wù)而形成費(fèi)用，取得收入而增加資產(chǎn)或償付債務(wù)）和不涉及收入與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項(xiàng)）。會(huì)計(jì)期內(nèi)基本要素的變化關(guān)系為：

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入……動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式

這一模式是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)動(dòng)態(tài)過(guò)程的完整描述。該模式中，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素，均以變動(dòng)的身份出現(xiàn)，如資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動(dòng)”，而不是期初數(shù)。而收入、費(fèi)用要素本身屬動(dòng)態(tài)要素，表現(xiàn)資金的運(yùn)動(dòng)形式。

3.企業(yè)特定期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)止于會(huì)計(jì)期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。由于會(huì)計(jì)期末根據(jù)收入與費(fèi)用相配比所確定的利潤(rùn)實(shí)質(zhì)上是報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得之外的一切權(quán)益上的變化，因此，利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的一部分，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中因收入和費(fèi)用變動(dòng)而導(dǎo)致的資產(chǎn)變化額。期末確認(rèn)企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各要素的關(guān)系復(fù)歸為以下形式（相比期初，數(shù)量已發(fā)生變化）：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

由于資金運(yùn)動(dòng)存在的動(dòng)態(tài)特征，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式也表現(xiàn)為一種變動(dòng)的模式群。在時(shí)間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群涵蓋了期初、期內(nèi)及期末全過(guò)程的資金運(yùn)動(dòng)。在空間觀念上，基本要素結(jié)構(gòu)模式群包括資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)和動(dòng)態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的初始狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關(guān)系是“期初數(shù)”，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“期初資產(chǎn)=期初負(fù)債+期初所有者權(quán)益”。在期內(nèi)，動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式表現(xiàn)資金運(yùn)動(dòng)的變動(dòng)狀態(tài)，其揭示的數(shù)量關(guān)系是變動(dòng)數(shù)，要素結(jié)構(gòu)模式實(shí)際上就是“資產(chǎn)變動(dòng)+費(fèi)用發(fā)生=負(fù)債變動(dòng)+所有者權(quán)益變動(dòng)+收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)意義與期初結(jié)構(gòu)模式相同，但由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在期內(nèi)的發(fā)生，其數(shù)量上已發(fā)生變化，說(shuō)明的是新的數(shù)量關(guān)系。

參考文獻(xiàn)：

[1] 葛家澍,林志軍.現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,1990.

[2] 邁克爾?查特菲爾德.會(huì)計(jì)思想史[M].文碩,等，譯.北京:中國(guó)商業(yè)出版社，1989.

[3] 魏杰.現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度辨析[M].北京:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社,1997.

[4] 畢曉為.西方會(huì)計(jì)方程式的演變[J].財(cái)會(huì)通訊,1997,(8).

[5] 韓淼.論會(huì)計(jì)平衡公式的一般形式[J].財(cái)會(huì)通訊,1997,(8).

Analyze the Structure Type of Financial Accounting Elements

JING Qiu

篇（6）

Abstract：Thestructuretypeoffinancialaccountingelementsistherelationshipamongelements.Basedonaccountingelements,itrevealstheregularityofenterpriseeconomicactivities.Withthedevelopmentofthestructuretypeofaccountingelements,therearedifferenttypesunderdifferenttheories.Anditsdevelopmentisrelativetoeconomy.However,thetypethatcombinesthestaticstateanddynamicstateisthemostsuitableforthedevelopmentofmodernbusiness.

Keywords：financialaccounting；elements；structuretype

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的變遷

首先提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式思想的，是被稱為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”的盧卡•帕喬利。1494年，在其出版的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個(gè)人所有物等于其人的所有權(quán)總值”的基本關(guān)系，這成為以后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式演變的基礎(chǔ)。

二、不同理論下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式

1.所有權(quán)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)益

2.企業(yè)主體理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)=權(quán)益（負(fù)債+業(yè)益）

3.剩余權(quán)益理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關(guān)的信息。

4.基金理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)=資產(chǎn)限制

5.會(huì)計(jì)學(xué)收益本質(zhì)理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

收益（利潤(rùn)）=收入-費(fèi)用

該理論下的結(jié)構(gòu)模式主要是側(cè)重于利潤(rùn)計(jì)算。并且，應(yīng)注意的是只有“損益性費(fèi)用”才計(jì)入當(dāng)期損益。

6.收益構(gòu)成理論及其要素結(jié)構(gòu)模式

營(yíng)業(yè)收益（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)費(fèi)用

利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素結(jié)構(gòu)模式的重構(gòu)

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益……靜態(tài)結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入……動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)模式

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍,林志軍.現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,1990.

[2]邁克爾•查特菲爾德.會(huì)計(jì)思想史[M].文碩,等，譯.北京:中國(guó)商業(yè)出版社，1989.

篇（7）

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象理論

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象理論成果,主要是蘇聯(lián)、中國(guó)等社會(huì)主義國(guó)家的會(huì)計(jì)學(xué)者研究取得的,主要觀點(diǎn)概述如下。一是“過(guò)程說(shuō)”或“財(cái)產(chǎn)說(shuō)”。1950年,蘇聯(lián)高教部批準(zhǔn)的《會(huì)計(jì)核算原理課程提綱》中寫到:“會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是各企業(yè)和各組織范圍內(nèi),按貨幣方式來(lái)反映、監(jiān)督和總結(jié)有計(jì)劃社會(huì)主義擴(kuò)大再生產(chǎn)過(guò)程及其物質(zhì)基礎(chǔ)———社會(huì)主義財(cái)產(chǎn)”[1]。1979年,高等財(cái)經(jīng)院校會(huì)計(jì)原理編寫組編寫的《會(huì)計(jì)原理》中指出,在社會(huì)主義制度下,會(huì)計(jì)對(duì)象“就是在企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)等單位中能夠用貨幣表現(xiàn)的社會(huì)主義再生產(chǎn)過(guò)程以及社會(huì)主義財(cái)產(chǎn)”。二是“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”。“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”基本上可以說(shuō)是中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的創(chuàng)造①。“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”認(rèn)為,會(huì)計(jì)的一般對(duì)象是處于商品生產(chǎn)過(guò)程中的價(jià)值運(yùn)動(dòng),即在商品經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能夠用貨幣表現(xiàn)的方面。在社會(huì)主義條件下,價(jià)值運(yùn)動(dòng)表現(xiàn)為資金運(yùn)動(dòng);在資本主義條件下,價(jià)值運(yùn)動(dòng)表現(xiàn)為資本運(yùn)動(dòng)。②“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”萌芽于20世紀(jì)50年代中期,形成于20世紀(jì)60年代,至今仍見(jiàn)之于會(huì)計(jì)學(xué)教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社會(huì)主義企業(yè)中,會(huì)計(jì)核算處理的對(duì)象則是企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)、經(jīng)營(yíng)資金的構(gòu)成及其來(lái)源”。1957年,管錦康認(rèn)為,“社會(huì)主義會(huì)計(jì)核算的對(duì)象,也可以稱為社會(huì)主義資金及其運(yùn)動(dòng)”。

1961年,葛家澍教授又對(duì)社會(huì)主義會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行了更明確地說(shuō)明:“只要商品經(jīng)濟(jì)存在,作為統(tǒng)一整體的社會(huì)主義擴(kuò)大再生產(chǎn)過(guò)程中的一切商品,就都可以用也必須用貨幣表現(xiàn),因而整個(gè)社會(huì)主義擴(kuò)大再生產(chǎn)過(guò)程就客觀存在著資金的運(yùn)動(dòng),即資金的生產(chǎn)、分配、流通和消費(fèi)。我認(rèn)為,這就是社會(huì)主義會(huì)計(jì)的對(duì)象”。③之后,“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”開(kāi)始被中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者普遍接受。三是“價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)論”。葛家澍教授在1996年出版的《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)基本理論與方法研究》一書中,對(duì)“資金運(yùn)動(dòng)說(shuō)”進(jìn)行了修正或完善,認(rèn)為“現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象確切的提法是價(jià)值增值運(yùn)動(dòng),而不是簡(jiǎn)單的價(jià)值運(yùn)動(dòng)”。吳水澎教授也指出,企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)能夠用貨幣表現(xiàn)的數(shù)量方面。因?yàn)樵诂F(xiàn)代社會(huì)化大生產(chǎn)條件下,社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程不是簡(jiǎn)單商品流通,而是資本流通。馬克思指出,簡(jiǎn)單商品流通(W—G—W′)是為買而賣,是為了消費(fèi),是追求能滿足某種需要的使用價(jià)值(W′)。而資本流通(G—W—G′)是為賣而買,目的是獲得價(jià)值的增值(G-G′),是獲得剩余價(jià)值?！邦A(yù)付價(jià)值不僅在流通中保存下來(lái),而且在流通中加上了一個(gè)剩余價(jià)值,或者說(shuō)增值了。正是這種運(yùn)動(dòng)使價(jià)值轉(zhuǎn)化為了資本?！薄皟r(jià)值增值運(yùn)動(dòng)論”就是建立在馬克思的資本流通理論的基礎(chǔ)上。四是“價(jià)值與使用價(jià)值矛盾論”。易庭源教授認(rèn)為,“會(huì)計(jì)對(duì)象不單是‘價(jià)值運(yùn)動(dòng)’,而且是再生產(chǎn)過(guò)程中價(jià)值與使用價(jià)值不斷對(duì)立不斷統(tǒng)一的矛盾運(yùn)動(dòng)”,“在生產(chǎn)過(guò)程(生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)過(guò)程)處處存在價(jià)值與使用價(jià)值的矛盾”。[3]基于這種認(rèn)識(shí),易庭源教授創(chuàng)立了“價(jià)值與使用價(jià)值矛盾論———資本運(yùn)動(dòng)論”復(fù)式記賬原理。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素理論

(一)國(guó)外的研究成果在西方資本主義國(guó)家,很少明確地提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象,而是直接地研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。早在1907年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家查爾思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《賬戶原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等概念進(jìn)行了定義。1940年,佩頓和利特爾頓(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,對(duì)成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的闡述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、損失、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等會(huì)計(jì)要素。1953年至1957年間,美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)先后了4份《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》(Ac-countingTerminologyBulletin),對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、成本、收益等的本質(zhì)屬性作出了統(tǒng)一的規(guī)定。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)第4號(hào)說(shuō)明書《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念及會(huì)計(jì)原則》,對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)益、收入、費(fèi)用、凈收益等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素的定義及其相互關(guān)系進(jìn)行了專門論述。該報(bào)告認(rèn)為,資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)益是第一類要素,用以反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況;收入、費(fèi)用和凈收益是第二類要素,用以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。超級(jí)秘書網(wǎng)

篇（8）

2006年2月,財(cái)政部頒發(fā)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新,其中一個(gè)重要的理念更新就是企業(yè)收益計(jì)量從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告模式也發(fā)生了變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為年度報(bào)告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。綜合收益的披露將對(duì)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較

在企業(yè)收益計(jì)量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩大流派。

收入費(fèi)用觀是以利潤(rùn)表為中心,收入、費(fèi)用被看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級(jí)的要素。在計(jì)量企業(yè)的收益時(shí),先確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來(lái),據(jù)以確定收益。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)對(duì)具體交易進(jìn)行核算,收入定義為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中已實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過(guò)去交易中形成的經(jīng)濟(jì)資源。收益的基本公式為“收益=收入-費(fèi)用”。

收入費(fèi)用觀以利潤(rùn)表為報(bào)表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤(rùn)表的“附表”。收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)目標(biāo)限定于報(bào)告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來(lái)解脫受托責(zé)任,因此財(cái)務(wù)報(bào)告使用歷史成本計(jì)量屬性,強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入的配比,強(qiáng)調(diào)收益的平滑。

收入費(fèi)用觀下,由于強(qiáng)調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費(fèi)用損失的項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法(利潤(rùn)表債務(wù)法)強(qiáng)調(diào)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤(rùn)表為中心的結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目被視作財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,收入和費(fèi)用是次一級(jí)要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項(xiàng)目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出進(jìn)行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目向報(bào)表使用者提供了面向未來(lái)的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全部變化,而不管交易是否實(shí)現(xiàn)。

與收入費(fèi)用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來(lái),因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)優(yōu)先于收益的確定,收入和費(fèi)用圍繞著所有者權(quán)益變動(dòng),被定義為經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量,并將價(jià)值的變動(dòng)在當(dāng)期確認(rèn)為收益。

二、全面收益的概念及國(guó)際進(jìn)展

(一)全面收益概念

全面收益這一概念是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC6)中對(duì)全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)益(凈資產(chǎn))之變動(dòng)。它可以簡(jiǎn)單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)益變動(dòng)。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素。

雖然全面收益與凈利潤(rùn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上都使用收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素,全面收益比凈利潤(rùn)涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

從全面收益概念來(lái)看,其反映的是一種損益滿計(jì)觀(有時(shí)又被譯作總括收益觀,all-inclusiveincomeconcept),按照損益滿計(jì)觀,影響所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績(jī)組成成分,盡管一部分項(xiàng)目被直接計(jì)入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報(bào)告。

(二)IAS1對(duì)全面收益業(yè)績(jī)報(bào)告模式的改進(jìn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2003年修訂的“第1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益。自2004年開(kāi)始,IASB和FASB共同開(kāi)展“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”這一項(xiàng)目研究,研究如何改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報(bào)告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)益變動(dòng)的總計(jì)數(shù)也包括凈收益項(xiàng)目的小計(jì)數(shù),或者采用雙表法,一張報(bào)表報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn),另一張報(bào)表報(bào)告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報(bào)告全面收益,報(bào)告全面收益的第一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)是凈利潤(rùn),然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

IAS1規(guī)定其他全面收益項(xiàng)目包括:重估價(jià)值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國(guó)外經(jīng)營(yíng)部分財(cái)務(wù)報(bào)表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計(jì)量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益,可以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠?yàn)閳?bào)表使用者評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)全面收益理念

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀以及全面收益的理念。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的影響源于公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入,并體現(xiàn)在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價(jià)值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！币牍蕛r(jià)值計(jì)量屬性對(duì)諸如金融工具和投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。

利得“是指由企業(yè)非日常活動(dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！睋p失“是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！边@兩個(gè)概念的引入,使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展。利得和損失又進(jìn)一步分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的部分和直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管引入“利得”和“損失”兩個(gè)要素,然而在利潤(rùn)表中并沒(méi)有單列這兩個(gè)項(xiàng)目,利得和損失項(xiàng)目包含的內(nèi)容也只是在各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。其中包括:(1)資產(chǎn)減值損失,包括各項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值發(fā)生的損失;(2)公允價(jià)值變動(dòng)損益,核算企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債),以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失;(3)投資收益,包括長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益或損失,企業(yè)處置金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的處置損益;(4)營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目,主要包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、罰沒(méi)項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和支出,以及政府補(bǔ)助利得、捐贈(zèng)支出、非常損失等。

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失,而這也僅僅是在利潤(rùn)表中體現(xiàn)的利潤(rùn)。這部分利潤(rùn)會(huì)在會(huì)計(jì)期末結(jié)轉(zhuǎn)到所有者權(quán)益項(xiàng)目當(dāng)中,然而并不代表企業(yè)全面收益。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告要求,直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目又包括:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額,權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響,與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響,和其他項(xiàng)目。

以上分析可以看出,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀,資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注企業(yè)凈資產(chǎn)的變化。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目屬于沒(méi)能在企業(yè)凈利潤(rùn)中反映的價(jià)值變動(dòng)。

四、報(bào)告綜合收益——企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告最新進(jìn)展

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表,根據(jù)所有者權(quán)益變動(dòng)表的信息,可以得到企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告,其有用性可能會(huì)受到質(zhì)疑。

2009年5月,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目,反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項(xiàng)目,反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。這意味著,我國(guó)企業(yè)報(bào)告綜合收益項(xiàng)目又向前邁進(jìn)了一步。

在利潤(rùn)表中引入綜合收益指標(biāo),將有助于投資者分析企業(yè)的全面收益情況,投資者不必借助所有者權(quán)益變動(dòng)表去分析企業(yè)當(dāng)期的綜合收益。另外,在利潤(rùn)表中報(bào)告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評(píng)價(jià)企業(yè)當(dāng)期和未來(lái)業(yè)績(jī)時(shí),會(huì)更加關(guān)注未包含在損益表中的其他利得和損失項(xiàng)目。以可供出售金融資產(chǎn)為例,由于可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益,僅當(dāng)其被出售時(shí)才能將價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,因此,企業(yè)通過(guò)在其他綜合收益項(xiàng)目中報(bào)告當(dāng)期直接確認(rèn)的利得和損失以及前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的金額,將提供給投資者這一金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期以及未來(lái)業(yè)績(jī)影響的信息,將有助于投資者分析企業(yè)當(dāng)期全部已實(shí)現(xiàn)收益的構(gòu)成成分,進(jìn)而提高業(yè)績(jī)報(bào)告的有用性。然而,也應(yīng)意識(shí)到,由于其他綜合收益全部都是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失,因此報(bào)告這一信息可能會(huì)增加企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的波動(dòng)性,對(duì)投資者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)帶來(lái)干擾。

【參考文獻(xiàn)】

篇（9）

在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無(wú)償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除開(kāi)事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過(guò)法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。

第三，非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來(lái)等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問(wèn)題及利用杠桿作用問(wèn)題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織-企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。

第四，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒(méi)有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說(shuō)，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無(wú)法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘?lái)經(jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)決定，甚至無(wú)償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。

第二，非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營(yíng)利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2、在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

3、企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱?，結(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無(wú)法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒(méi)有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒(méi)有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無(wú)法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒(méi)有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語(yǔ)

預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府和事業(yè)單位等非營(yíng)利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問(wèn)題出發(fā)，探討預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告等的基本理論是非常必要的。本文對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素這一基本理論問(wèn)題進(jìn)行了初步探討，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國(guó)財(cái)政部：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，1997年、1998年開(kāi)始實(shí)施

篇（10）

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

1 資產(chǎn)負(fù)債表要素

1.1 非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

1.2 出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

1.3 實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無(wú)法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘?lái)經(jīng)濟(jì)上的利益。

1.4 現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

2 收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下：

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

2.1 非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2.2 在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

2.3 企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

2.4 非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

2.5 非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱?，結(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

篇（11）

環(huán)境交化對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響，主要涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)纱蠓矫妗６鴷?huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量均離不開(kāi)會(huì)計(jì)要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當(dāng)然，這種影響是通過(guò)會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)實(shí)施的。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)本身而言，會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會(huì)計(jì)方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的研究。

本文試圖．通過(guò)比較我國(guó)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)所確立的會(huì)計(jì)要家，提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的若干看法。

一、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的比較

1．FASB的會(huì)計(jì)要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFACNO．6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù)，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對(duì)權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費(fèi)用"要素。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。費(fèi)用則僅指正話經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"要素加以反映，因?yàn)槔脤?shí)質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng)?；顒?dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

2．IASC的會(huì)計(jì)要素。

IASC在1989年的"關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架"中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費(fèi)用等5個(gè)。

IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加"，它們?cè)谛再|(zhì)上沒(méi)有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會(huì)計(jì)要素。與廣義收入要素相對(duì)應(yīng)的是廣義的"費(fèi)用"要素。按IASC的理解，費(fèi)用既包括"在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費(fèi)用在性質(zhì)上沒(méi)有差別"，因而也不把損失視作獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。

IASC進(jìn)一步認(rèn)為，從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面看，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，因此不必單獨(dú)設(shè)立類似"利潤(rùn)"的會(huì)計(jì)要素。

3．我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。

中國(guó)在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6大會(huì)計(jì)要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋，收入是指"企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將費(fèi)用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"，意味著費(fèi)用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而不包括"投資費(fèi)用"、"營(yíng)業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。中國(guó)單獨(dú)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素，并規(guī)定其包括"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"、"投資凈收益"和"營(yíng)業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤(rùn)要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點(diǎn)比較結(jié)果。

通過(guò)以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權(quán)益的變動(dòng)，因而，針對(duì)企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少"，還單獨(dú)設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。

區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素的設(shè)立：

(1)FASB和中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、

費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時(shí)，F(xiàn)ASB

是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)")，而中國(guó)則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國(guó)不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營(yíng)業(yè)收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加"，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。

(3)與收入要素的確立相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB和中國(guó)采用了狹義的"費(fèi)用"要素概念。但FASB同

樣強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性，認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費(fèi)用，而中國(guó)則將費(fèi)用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"。IASC則采用了廣義的"費(fèi)用"要素概念。

(4)對(duì)因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項(xiàng)"收入"和"支出"(即我國(guó)通常所言"營(yíng)業(yè)外收入"和"營(yíng)業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無(wú)因果關(guān)系等特征，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"和"損失"要素，而中國(guó)將其直接納人單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，視為企業(yè)利潤(rùn)的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費(fèi)用"要素的內(nèi)容。

(5)對(duì)于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費(fèi)用)十利得一損失"，中國(guó)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，但其將收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等同于利潤(rùn)的確認(rèn)與計(jì)量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(即利潤(rùn))的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上相同于前述"利潤(rùn)"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)都采用了"損益滿計(jì)觀(或稱全面收益觀)"。

二、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)之會(huì)計(jì)要素確立各有千秋。三者均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及

到次級(jí)層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無(wú)法加以解釋。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長(zhǎng)處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會(huì)計(jì)要素確立的決定因素；實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)方法提供理論說(shuō)明(如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù))且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其關(guān)系是各種會(huì)計(jì)方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等，而會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的滿足。因此，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的界定，既影響會(huì)計(jì)方法的選擇與運(yùn)用，又關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)對(duì)象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告所要達(dá)到的目的，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的客觀要求和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需要。會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立深受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會(huì)計(jì)對(duì)象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)表第3號(hào)"財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則"(ARSNO．3)，針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下?lián)p益表只揭示"已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"收益而不能滿足投資者對(duì)"真實(shí)與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認(rèn)"全面收益"的思想。該份準(zhǔn)則將損益表包括的內(nèi)容，從"已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"項(xiàng)目擴(kuò)大到"未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)"項(xiàng)目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認(rèn)為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加"，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項(xiàng)以外的所有者權(quán)益的減少"，在內(nèi)容上包括費(fèi)用和其他損失。無(wú)獨(dú)有偶。美國(guó)于1997年公布的第13C導(dǎo)"財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告"(SFASNO．130)要求報(bào)告企業(yè)的"全面收益"，實(shí)際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其確立問(wèn)題。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)變化對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的延伸(如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的"擴(kuò)容")。

筆者以為，會(huì)計(jì)對(duì)象要家實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個(gè)結(jié)構(gòu)整體中，

靜態(tài)要家與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個(gè)層次相互關(guān)聯(lián)。

整個(gè)會(huì)計(jì)核算對(duì)象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用·。它們是整個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象要素概念體系的"骨架"。對(duì)各基本要素作進(jìn)一步劃分，便產(chǎn)生"次要素"，如資產(chǎn)次要素現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、存貨、固定資產(chǎn)等，負(fù)債次要素短期借款、應(yīng)付帳款、應(yīng)付股利、長(zhǎng)期借款等，權(quán)益次要素實(shí)收資本、留存收益等，收入次要素營(yíng)業(yè)收入、其他收入等，費(fèi)用次要素生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等，它們是基本要素的細(xì)目，用來(lái)說(shuō)明基本要素的具體內(nèi)容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動(dòng)過(guò)程，而不僅僅是變化結(jié)果。如將"現(xiàn)金"次要素進(jìn)一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)過(guò)程，而將"實(shí)收資本"次要素進(jìn)一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進(jìn)一步區(qū)分為利潤(rùn)和利潤(rùn)分派支要素，可以更詳細(xì)揭示業(yè)益的具體變化情況。其他資產(chǎn)等要素皆可如此劃分。

存量會(huì)計(jì)要素重在反映資金的實(shí)際狀態(tài)，流量會(huì)計(jì)要素重在反映資金的流動(dòng)過(guò)程。資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等靜態(tài)基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動(dòng)態(tài)要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內(nèi)容不同，其提供的會(huì)計(jì)信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤(rùn)"要素。主要理由在于，利潤(rùn)的形成實(shí)際是收入和費(fèi)用對(duì)比的結(jié)果，而對(duì)比前的"利潤(rùn)"體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中，對(duì)比后?quot;利潤(rùn)"實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益的一項(xiàng)內(nèi)容。因此，筆者認(rèn)為"利潤(rùn)"應(yīng)歸于權(quán)益要素的支要素，"利潤(rùn)"作為基本要素存在缺乏企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易這個(gè)依據(jù)。同時(shí)，筆者還主張?jiān)O(shè)立廣義概念的"收入"和"費(fèi)用"要素，以便從理論上給予會(huì)計(jì)對(duì)象要素概念體系以科學(xué)解釋，從現(xiàn)實(shí)上使其與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例保持一致，增強(qiáng)其適用性。

前已述及，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立，不僅關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且也影響會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用。眾所周知，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)的基本方法，然而，理論界對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表建立的"理論基礎(chǔ)"問(wèn)題卻一致眾說(shuō)紛云。盡管人們對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益作為資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)作為損益表的理論基礎(chǔ)已經(jīng)認(rèn)同，但?quot;現(xiàn)金流量"作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)卻一直心存疑義。主要原因是："現(xiàn)金流量"憑空而來(lái)，讓人難以置信；同樣作為財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù)，"現(xiàn)金流量"與資產(chǎn)、負(fù)債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認(rèn)為，各種財(cái)務(wù)報(bào)表建立的理論依據(jù)都是會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系，只是不同的財(cái)務(wù)報(bào)表以不同的要素及其關(guān)系為理論基礎(chǔ)?；疽乜梢宰鳛樨?cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎(chǔ)就是"現(xiàn)金流人"、"現(xiàn)金流出"支要素和"現(xiàn)金(存量)"次要毒及其關(guān)系。

應(yīng)當(dāng)指出，作為財(cái)務(wù)報(bào)表理論基礎(chǔ)的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產(chǎn)負(fù)債個(gè)表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內(nèi)容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項(xiàng)不同內(nèi)容的要家的組合，如原來(lái)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表就是以所有流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債內(nèi)容的次、支要素為基礎(chǔ)的。

按照筆者提出的會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的無(wú)非是資產(chǎn)、負(fù)傷、權(quán)益、收入和費(fèi)用等內(nèi)容，主要反映"基本要素"內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)基本的財(cái)務(wù)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相對(duì)穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財(cái)務(wù)報(bào)表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會(huì)計(jì)對(duì)象要素框架結(jié)構(gòu)。

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