資產負債表基本要素大全11篇

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一、資產負債觀的內涵

資產負債觀是指會計準則制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量。然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素。

資產負債觀以資產負債表為重心，強調全面收益，認為收益的本質是某期間凈資產的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產和負債的計量采用現行價值或公允價值，強調財務會計理論與實務應當著眼于資產和負債的定義、確認和計量。資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。

二、資產負債觀在我國會計準則體系中的體現

1.會計要素的定義

資產負債觀首先要求定義資產和負債，再以資產和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。新準則一切從資產、負債的定義及其變動出發，通過對其變動原因和具體變動項目金額的確認與計量，真實公允地反映企業報告期內資產負債變動情況。

2.存貨發出計價中取消了后進先出法

從資產負債觀的角度分析，由于先購入的存貨形成期末的留存，形成資產負債表的存貨項目，該存貨項目反映早期的成本水平，不能反映當期存貨的市場價值，所以取消后進先出法不僅是由于實物流轉和成本流轉的不一致。。但從收人費用觀的角度分析，后進先出法能更好地體現配比原則，因為后購進的存貨先銷售，形成銷售成本，銷售成本更接近當期的市場價值，和收人的配比效果更好。

3.所得稅準則中的運用

資產負債表債務法擺脫了原來所得稅核算中收人費用觀所帶來的不符合資產負債定義的遞延稅款借項或貸項的調整項目。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確定是資產負債觀在我國會計準則體系中的最好例證。除以上各交易、事項外，新準則體系中資產負債觀的運用還表現在其他很多方面，如企業的開辦費直接計入當期損益，不再計入長期待攤費用；無形資產研究階段的支出費用化，開發階段的支出符合無形資產確認條件的可以資本化。

三、資產負債觀理論與收入費用觀理論具體差異

1.兩種理論在會計準則指導思想上的差異

資產負債觀下，制定會計準則時，首先要定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產或負債或其對相關資產或負債造成影響的確認與計量，然后再根據資產和負債的變化確認與計量收益。收入費用觀理論則要求以收入費用觀作為會計準則制定的指導思想。具體而言，在制定會計準則的過程中，首先要關注的是與某類交易或事項相關的收入和費用的直接計量，然后再根據兩者的比較來確認收益。

2.兩種理論在會計目標的側重點上的不同

在資產負債觀理論的指導下，企業的財務報告體系以資產負債表為核心，利潤表只是作為資產負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產負債表中，由于資產和負債的定義采用的是未來利益觀，資產和負債的價值量反映的是資產和負債對企業未來經濟利益的影響程度。在收入費用觀理論的指導下，企業對外提供的財務報告中利潤表處于核心的地位，而資產負債表則作為利潤表的補充報表。收入費用觀理論體現的主要是受托責任觀的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產負債觀理論體現的主要是決策有用性的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以相關性為主。

3.兩種理論在會計要素的優先地位上認識不同

在資產負債觀理論下，資產和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規范了資產和負債的定義，其他要素都可以通過資產和負債的變化來定義。在收入費用觀下，收益要素是優先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎上定義利潤要素。但資產、負債和所有者權益與收入、費用要素沒有明確的聯系。

4.兩種理論在會計計量上的不同兩種理論在會計計量重心上存在差異。

在資產負債觀理論下，會計計量重心是資產的計量。資產是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產的計量。資產計量強調資產的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。

5.兩種理論在會計計量屬性上存在一定的差異。

在資產負債觀理論下，資產的未來價值觀必然要求資產的計量面向未來，引入現行市價、現行成本、公允價值以及未來現金流量現值等多種計量屬性。但在收入費用觀理論下，收益計量的核心地位使得資產的計量完全服務于收益的確定，服務于對企業過去的經營成果和經營業績的總結，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。

四、資產負債觀在我國會計準則中應用的優勢

應用資產負債觀進行收益計量能夠更好地關注資產的質量和運營效率，更加關注企業面臨的機會和風險，以保持企業的可持續發展。資產負債觀側重信息的相關性，強調某一時點資產負債的真實、公允表達，但相關性并不排斥可靠性，隨著會計環境的變化，及時、準確地提供資產負債的真實相關信息反而能更好地體現信息的可靠性。資產負債觀是我國會計準則的國際化的表現，應當結合我國現階段不斷發展變化的會計環境，積極借鑒國際會計準則發展過程中的有益經驗，加強對資產負債觀的理論深入研究，并將其作為我國會計準則體系建設與完善的指導基礎，加快我國會計準則與國際協調的步伐。

參考文獻:

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根據德國會計學家奧伯布。林克曼（F.Oberbrinkmann）和日本會計學家五十嵐邦正博士的劃分，可將其分為古典靜態會計與動態會計和靜態會計與動態會計兩個階段。即從1861年德國頒布普通商法到1965年德國頒布公司法為古典靜態會計和動態會計階段，從1965年以后為現代靜態會計和動態會計階段。如下圖所示：

上圖中之所以把法國商事政令（Ordonnance de Commerce）也列入其上，是因為這一法令和德國普通商法對于資產負債表的產生和以及后來的靜態論和動態論都有直接的。1673年的法國商事政令被譽為近代商法的起始點。在其中首次規定了商人必須每期記錄賬簿和每兩年編制財產目錄（第三章第1條和第8條），同時還規定不能償還債務時，如果沒有賬簿記錄將被視為欺詐處以死刑（第十一章第11條和12條）。這一法令本身并沒直接規定編制和評價資產負債表，但卻由此標志著會計法治的開始。也有會計學者認為，商業賬簿和財產目錄是為了保護債權人的利益用于反映財產狀況和盈利狀況的工具，這和后來的資產負債表有相同的目的和任務。1861年的德國普通商法具有德國全國統一會計法的性質，其中規定：所有商人具有把自己的全部交易和財產狀況在賬簿上清楚記錄的義務（第28條第1款）；具有編制開業資產負債表和年度資產負債表的義務（第29條第1款）；具有保管交易單據和商業賬簿的義務（第28條第2款，第33條）等等。這一與法國商事政令在強調資產負債表要反映財產狀況和盈利狀況方面是一致的，不同之處在于后者更強調財產的量度。

奧伯布。林克曼進一步把古典靜態會計和動態會計作為對立的兩種觀念分成三個小階段。對于古典靜態會計的第一階段（從德國普通商法到休馬倫巴哈學說的產生），他為4個特征：保護債權人和基于客觀性的市場價值的重視；忽視對資產負債表體現的未來市場價值的評價；將折舊理解為市場價值的減少；輕視資產負債表代表企業未來發展潛力的觀點，但強調對資產負債表的評價。在古典靜態會計的第二個階段（休馬倫巴哈學說的產生和確立時期），休馬倫巴哈對靜態資產負債表特征的解釋是：把財產量度作為第一任務，而把盈利量度作為次要的任務。在古典靜態會計的第三個階段（靜態資產負債表作為管理學發展，休馬倫巴哈學說對公司法制定產生影響的時期），代表人物由特爾弗恩（A.ter，Vehn）和盧克特爾（W.le Coutre），他們依據休馬倫巴哈學說，走向管理經濟學的，提出靜態資產負債表中資產的應該考慮為實現的價值增值，結合資本保持推算可能的可用于分配（消費）的利潤。進入現代靜態會計時期，由于1 965年公司法規定禁止自創商譽資產化、嚴格限制準備金的提取以及其它計算項目的限制，產生了種種靜態論的解釋。例如：靜態資產負債表在反映資產狀況的同時可以用于盈利預測；靜態資產負饋表體現了企業是否破產的信息；靜態資產負債表具有可驗證性特點等，有影響的觀點是瑪克斯特（A.Moxter）認為資產負債表的項目應以防止破產為目的用個別資產的清算價格表示，并區分期末決算日已實現的財產增加和未實現的財產增加。

對于古典動態會計的第一階段，臭伯布林克曼也總結為4個特征：首次將期間成果的計算作為資產負債表的任務；由于鐵路運輸公司的固定資產比重大，用現行成本評價被重視；強調凈利潤的計算；脫離客觀真實價值（如主張用個人主觀價值、營業價值等）。在古典動態會計的第二階段，休馬倫巴哈對動態資產負債表特征的解釋是：第一任務是計算損益，資產負債表項目的構成看成是作為損益發生的原因進行成本分配的結果，同時為了計算損益應遵循一致性、一貫性。比較性等原則。到古典動態會計的第三個階段，是休馬倫巴哈的動態觀在理論與實務中普及的時期，特別是影響了1965年的公司法的制定。進入現代動態會計時期，首先值得一提的是對休馬倫巴哈的動態觀繼承的萊夫松（U，Leffson）的貢獻，就是從宏觀經濟目的和企業利害關系集團的立場上來看待資產負債表，提出正確性、誠實性。明了性、完整性的會計原則，將利潤、自有資本和他人資本的關系的信息作為損益計算的目的。在1985年的商法中，關于償債準備金和預提費用的規定，明顯帶有動態的傾向。特別是持續經營能力的評價，更是動態論的觀念。

需要特別說明的是與休馬倫巴哈同一的美國的動態會計理論，其代表人物當屬巴頓，他在1922年出版的《會計理論》指出，會計的目的是提供經營管理有用的信息，不僅是為了進行損益計算，而且要反映資產價值的流向，因而，會計的對象就是企業主體流入和流出的價值，即價值流量。有人把巴頓的動態會計觀稱為“流量理論”。

二、對靜態會計的評價與再認識

從上面的簡單介紹可以看出，無論是古典靜態會計還是現代靜態會計，主要是以資產負債表為中心，旨在反映資產和資本的狀態，把資產計算作為資產負債表的主要目的，也視同會計的目的。

筆者認為，靜態會計的出現和發展，是的產物。因為會計對象從單式簿記時的財產演變到復式簿記時的資產和權益，基本目的從單純記錄財產的狀態，發展到除此之外的受托資產的經營責任的明確、權益價值的界定等等，資產經營的結果始終是會計反映的主要信息。因為資產負債表反映的信息，是經營一段時期后各表內項目一個時點的余額，因此其“靜止”的特征是明顯的。但不限于此，筆者進一步認為，無論是以資產負債表和損益表的哪個為中心，還是近幾十年出現的現金流量表，都脫離不了靜態會計的框框。也就是說，即使現在靜態會計也是會計的主流。其特點是：

（一）會計信息的表達形式是靜止的。不僅資產負債表反映的是一個時點的狀態，損益表雖說通過期間的收入和費用的計算可以分析出一些動態的信息，但表內各項目實際上仍然是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數字并不能直接揭示動態的過程；現金流量表也存在同樣的。

（二）會計反映的是靜止的東西。會計的對象只是不能自行改變使用價值的“死”的物體及其價值歸屬，因此無論會計以何種表為中心，都只會提供出靜態的信息。這是最根本的。

（三）會計信息的提供方式是靜止的。由于采用的手工處理，或者即使使用計算機也只是解決手工處理的繁瑣問題，最終以年度或其他會計期間提供出來的信息，也只能是靜態的。

（四）另外，人們的會計觀念也長期停留在靜止的思維定式上。就是說，人們已經習慣于物本會計的信息和定期會計的信息，覺得動態的必要性不大或干脆沒有。

總之，限于歷史條件和認識的局限，靜態會計還將相當長一段時期占據會計的主流。

三、對動態會計的評價與再構筑

從上面的介紹我們也可以看出，以往的學者所指的動態會計，就是以損益表為中心，旨在揭示損益形成的原因，把損益計算作為資產負債表的目的，也視同會計的目的。

筆者認為，休馬倫巴哈時代，乃會計形成的初期，會計報表的編制與對外提供還是作為會計發展的重要標志，他能從靜態和動態來考察資產負債表（會計）問題，已經是會計學家了不起的遠見卓識了，但顯然限于當時會計的狀態，他也不可能勾畫出真正的動態會計。換句話說，無論是古典或是現代的動態會計，都不是真正意義上的動態會計。正如上面所述，因為損益表內各項目是一個時期的總量或累計量，這些匯總的數字并不能直接揭示動態的過程，只能說他們試圖通過損益表乃至資產負債表的信息分析出經營活動的動態特征。如休馬倫巴哈指出的：“對損益計算發揮作用的資產負債表具有完全不同的職能。從用數據再現運動的一瞬間去把握資產負債表表示的一種狀態只是一個方面。更重要的是，在這里不是對這一狀態的認識問題，而是對更多的瞬間產生的運動的認識問題。我們要把握的運動，在這里指各種力的作用，即一方面是力的支撐（Leilstung），而另一方面是力的消耗——付出（Aufwand）的作用。基于這樣一種力的作用認識的資產負債表，我們稱之為動態的（Dynamische）”

那么，筆者構筑的真正意義上的動態會計又是什么樣子的呢，依筆者的設想，應具有以下要素：

（一）把人的活動或行為作為主導要素。因為只有人的活動才能使資產的價值發生流動，收入和費用也是人的活動引起的。因此，必須把人的行為與價值信息結合起來反映，信息才是真正動態的。反映經濟活動——人的活動——行為過程，才是動態會計的最本質的要求和特征。

（二）信息的表達和提供的適時性。即以任何一個時點的狀態為基礎，連續生成的會計報表，就可以說是動態的會計信息。因此要充分利用機技術，通訊技術、多媒體動態視頻點播技術（VOD技術）等化的技術手段，建立會計信息倉庫、會計頻道，實現會計信息的隨時表達和互動提供，信息使用者如看互動電視一樣，可以閱讀動態的價值信息。

（三）建立功態立體的會計思維模式。即從認識上轉變對會計的印象，觀念中要通過會計信息的閱讀，還原活動立體空間中進行的現實，理解經濟活動的運動的過程。

總之，動態會計信息呈現的是經濟活動以人為主體的價值流動的過程及其結果。

筆者試圖從以上動態會計的立場去考慮會計開始于1985年生對碩士學位論文的構思，在此基礎上的著作《行為會計學》（徐國君，南海出版公司，1994年）直到1994年才得以出版。書中除了闡述構成系統的五要素（人、物、信息、過程。管理）、人是會計的第一要素理論等外，主要從行為會計憑證設計，賬戶設置和核算，行為成本核算，行為會計報表編制等各個方面系統進行了構筑，旨在圍繞“行為——價值”這個中心廣泛提供各種相關信息。當然，現在看來，這項研究仍然是初步的，不能達到上面筆者構筑的動態會計的高度，但卻是筆者形成現在動態會計思想的基礎。

四、從靜態會計向動態會計提升的理由與意義

原理告訴我們，運動是標志一切事物、現象的變化及其過程的哲學范疇；靜止是運動的特殊狀態，是標志事物運動在一定條件下，一定范圍內處于暫時的穩定、平衡狀態的哲學范疇。辯證唯物主義認為，運動是事物的固有的性質和存在方式，是絕對的和無條件的，但辯證唯物主義并不否認靜止的存在。辯證唯物主義認為靜止是運動的一種特殊狀態；事物在如下情況下可視為靜止的：物體在某條件下沒有發生機械運動；在一定的系內，物體間的平衡沒有被打破；事物在量變的范圍內，沒有發生質變，仍為其自身。由此可見，事物的靜止是有條件的、暫時的。相對的，只是運動的一種特殊狀態；條件一經打破，靜止便不復存在，運動本身是無條件的。永恒的、絕對的。相對靜止的存在有重要的現實意義：靜止是運動的量度，正是相對靜止的存在才傻得事物有著確定的性質和確定的形態，才能被人們認識和利用；要計算物體，就必須選擇一定的參考系作為靜止的框架；靜止是形形的事物存在和的條件。運動是產生這些新生事物的根源，靜止則是這些新生事物得以存在和發展的根本條件。運動和靜止是對立的統一：一方面，無所謂絕對的運動就無所謂相對的靜止；另一方面，沒有相對的靜止就不能確定是什么東西在運動以及它以什么方式運動，也就無所謂絕對的運動。靜止和運動這種對立統一的關系表現為事物的運動是間斷性和連續性的統一。

將上述哲學的理論運用到會計中同樣適用。我們可以發現，正是由于企業經濟事項的運動的絕對性、靜止的相對性以及靜止是運動的特殊狀態的原因，我們才得出這樣的結論：既然以經濟事項為對象，那么，動態會計才是會計的絕對形式，靜態會計是動態會計的特殊狀態。傳統會計將靜態會計作為主流會計，則大大地違背了運動和靜止的原理，是形而上學地把靜止的相對性夸大為絕對性的表現。因此，我們把靜態會計提升為動態會計，實際上也包含了靜態會計的。其意義是：

（一）抓住了作為會計對象的經濟活動的本質特征。經濟活動是運動的多樣性和靜止的單一性的統一，是運動的絕對性和靜止的相對性的統一。靜態會計將人的主體活動剝離出去，甚至連將高級的。復雜的生命運動等同于簡單的、低級的機械運動，是連近代機械唯物主義都不如，而只有動態會計，才能將人的能動活動納入進來，徹底實現“兩個統一”。

（二）有助于管理當局和一般員工適時控制經濟過程。經濟活動是一個連續進行的瞬間變化的過程，靜態會計將這一過程劃分成較長的會計期間并進而提供靜止的信息，無法提供控制經濟過程的有時效性的信息。動態會計盡可能解決這一缺陷，利用計算機通訊等技術，既可以提供累計期間的經濟活動結果，也可以提供任一期間、任一時點的會計信息；既使管理當局能據以做出及時的指揮協調，又使行為者本人及時自我調整。

（三）有利于充分調動勞動者的內在積極性，實現人權會計的要求。由于動態會計提供了每個人的行為狀態、個人貢獻的個性化信息，就避免了行為者的“搭便車”心理，也使得人力資本產權利益具有落實的信息基礎。

（四）有助于經營業績的根本原因。由于將價值信息與其導致主體聯系起來，分析評價經營業績也就很容易查明具體由誰造成、在什么環節造成等的原因，避免了靜態會計通過物的信息去人為推測、判斷帶來的誤差和不便。

篇（3）

一、理論界關于財務會計要素概念的討論

目前會計理論界存在一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關于財務會計要素概念的問題、觀點和建議。

1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結算”與資產和負債是由企業“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。這一確認標準不完全符合“經濟利益很可能流入或流出企業”的資產和負債的基本確認標準。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發生的交易和事項形成的資產、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應納入財務報告內確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]

筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債？

2杜興強等（2011）關于商譽的討論

目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業所享有的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標準而未能在財務報表中確認的資產和負債”等原因而導致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經濟性質或商譽的內涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關鍵問題：（1）“被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽”是滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業就更應當確認該“顯性化的自創商譽”。但目前的事實是，各國的會計準則或慣例均規定了只有合并商譽能作為一項資產入賬，理論界也很少有支持確認自創商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產權視角分析會計要素概念的必要性

1產權概述

在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學中產權。產權包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。

從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在；從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。

產權可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發展形態的不同，可分為物權、債權、股權；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產產權和流動資產產權；（3）按其客體形態的不同，可分為有形資產產權和無形資產產權。（4）按其表現形式的不同，分為原始產權、法人產權、終極所有權（債權和股權）。

2財務會計要素概述

財務會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤。在傳統會計概念框架下，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，負債被定義為“是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，所有者權益被定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”，收入被定義為“是企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統會計概念框架下，資產和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經濟利益很可能流入或流出企業；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權、轉移了交易客體的主要風險和報酬、與交易相關的經濟利益很可能流入企業、相關的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權益和利潤的確認，則分別取決于資產與負債、收入與費用的確認。

從會計要素核算的側重點來看，傳統會計概念框架下的財務會計核算側重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現代財務會計側重于對資產、負債和所有者權益的核算，屬于“資產負債觀會計”。財務會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應付稅款法發展到遞延法再發展到債務法。

從會計要素計量的模式來看，傳統會計概念框架的財務會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現代財務會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。

3基于產權視角考察會計要素

基于產權視角來考察傳統會計概念框架下的會計要素，不難發現：（1）資產的實質是企業所擁有的法人產權，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經形成、“由企業擁有或有控制”是指契約已經顯性化或者說企業已經獲得了產權的權力內容，“預期會給企業帶來經濟利益”是指預期產權能夠實現。相類似的，負債的實質是企業所負的財產性積極法律義務；所有者權益的實質是企業的終極所有權歸屬；收入、費用和利潤的實質是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務結果的會計表述，即是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標準來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產權的權力內容或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。（3）財務會計是對企業產權及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告側重點的變化，與會計主體所處的產權環境密切相關。其次，財務會計對其要素的分類，綜合了產權的不同分類方法。

三、延伸財務會計要素概念的構想及意義

1延伸會計基本要素概念的構想

現代財務會計屬于“資產負債觀會計”，側重于對資產、負債和所有者權益的核算，而所有者權益又取決于資產和負債。因此，現代財務會計的關鍵要素是資產和負債。同時，基于產權視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標準是兩個，一是取得了產權或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。因此可以：（1）將資產定義為“是指企業所擁有的產權，預期該產權能夠實現”。（2）將負債定義為“是指企業所承擔的財產性積極義務，預期必須履行該財產性積極義務”。（3）將所有者權益仍然定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產、負債和所有者權益均符合傳統會計概念框架下相關要素定義的本意，而且不會與關于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。

資產負債觀基于產權配置視角來看待收益，認為企業收益是非企業終極所有權人的終極所有活動而引起的企業所有者權益的變化。“非企業終極所有權人的終極所有活動”是指企業股東和債權人的股權或債權投資、收回股權或債權本金、以及股權分紅以外的活動。現代經濟學還認為，現代企業應當是產權明晰的企業。在這一理念下，企業的收益應當基于委托理論而劃分為資產經營收益（反映了經理的受托責任履行情況）和資本經營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加，包括資產經營收入和資本經營收入。資產經營收入是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益增加。資本經營收入是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加。”（2）將費用定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少，包括資產經營費用和資本經營費用。資產經營費用是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益減少。資本經營費用是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益凈增加（或凈減少）額，包括資產經營利潤和資本經營收益。資產經營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產經營收入減去資產經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。資本經營收益是指資本經營收入減去資本經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。” 會計要素的確認條件，也可以統一簡化為兩項：（1）取得了產權或承擔了財產性積極義務；（2）該產權預期能夠實現、或者該財產性積極義務預期必須履行。會計要素的計量標準只有一項，就是預期產權的可實現程度、或者預期財產性積極義務的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析

（1）金融資產和金融負債與延伸后基本要素概念的協調性分析。IAS39 和CAS22要求，“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權利義務的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當企業成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產權或者承擔了一定的財產性積極義務；同時，“企業成為金融工具合約一方”本身表明了企業已經預計到了其產權能夠實現的、或者企業已經認識到了其承擔的財產性積極義務是必須履行的。可見，當企業成為金融工具合約的一方時，可以而且應當在資產負債表確認一項資產或負債。而當企業成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債，其原因要么是作為產權的客體尚不存在、要么是尚未獲得產權的權力或者尚未承擔財產性積極義務，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預期產權的可實現程度或者財產性積極義務的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經發生但損失金額尚無法估計。

（2）商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析。商譽是指企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認，因而企業自創商譽不具備產權的客體內容，也就不符合資產的定義，不能予以確認；而在企業并購中，被并購企業是整體被作為并購企業的一項資產而在并購企業的財務報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產權的客體內容，因而只要預期該產權能夠實現，就可以被確認為一項資產了。可見，在分類核算的企業會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產權內容上卻具有明顯的差別，這一差別導致了購買商譽可以確認而自創商譽不能確認。

3基于產權視角延伸會計要素的意義

現代財務會計的核算重點和計量基礎已較傳統會計概念框架下的財務會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統會計概念框架下的會計要素概念，由此導致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應的會計要素概念存在沖突，進而導致了實務中會計信息的相關性與可靠性。基于產權視角延伸財務會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構財務會計概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻：

[1] 鄧永勤，丁方飛論會計要素概念的延伸[J]會計研究，20116：32-37

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［中圖分類號］G67 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）5-0148-02

1 工作過程導向的內涵

20世紀90年代后期,由德國著名職業教育學者布來梅教授及其團隊在一系列研究成果的基礎上提出了工作過程導向職業教育思想,該理論提出后迅速被學術界認同,成為職業教育改革的方向,該思想主要強調3個內容：一是根據工作崗位任務,將所需的知識作為教學內容,把必備的知識、技能、經驗和工作情境歸納為具體化的任務進行教學化處理；二是以工作過程的業務環節為順序,按照教學工作的規律,運用行動導向的教學方法構建教學體系；三是在專業能力的教育過程中,融入對社會能力和創新能力的培養,進一步提升學生的專業能力。

2 工作過程導向在《會計學原理》中的實踐

《會計學原理》是高職會計專業的入門課程,也是專業基礎課、主干課程,理論知識抽象難懂,但實際操作性強,該門課程中既包括了收銀和出納崗位的工作,也體現了會計核算甚至會計主管的部分工作,在今后會計實際崗位工作中經常會用到。為了學好該門課程,達到“學會工作”的目的,為此在該課程中,我們以會計工作過程為主線,按照會計工作崗位及工作任務,設計了該門課程的5項單項工作任務和1項綜合工作任務。

2.1 單項工作任務

任務一：原始憑證的填制與審核

原始憑證的填制與審核類型主要包括三大類票據：一是各類發票的填制與審核，主要有增值稅專業發票、增值稅普通發票、定額發票；二是銀行支付結算票據的填制與審核,主要有現金支票、轉賬支票、銀行匯票、銀行本票、銀行進賬單、銀行手續費收費單等；三是企業內部票據的填制和審核,主要有企業的收料單、領料單、差旅費報銷單、借款單、收款收據、工資表等。

(1)能力目標設計：①能填制和審核以上票據；②會正確使用印鑒。

(2)知識目標設計：①掌握會計核算書寫的基本要求；②了解原始憑證填制的基本要素；③掌握原始憑證填制和審核的基本方法；④熟悉憑證的傳遞和保管。

(3)工作過程步驟設計(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①發給模擬憑證實務單據,要求學生根據教材及參考資料,討論后學生操作；②老師指出要點；③視頻展示仿真的原始單據。

(4)成果展示：填制和審核好的原始憑證。

(5)歸納總結：學生根據自己的填制與成果展示,比較出要點,分析自己錯誤的地方及出錯的原因,老師點評。

任務二：記賬憑證的填制與審核

(1)能力目標設計：①能根據工業企業經濟業務正確填制和審核記賬憑證；②會正確使用印鑒；③會裝訂會計憑證。

(2)知識目標設計：①熟悉會計的基本理論知識，包括基本假設、職能、資金運動、會計處理基礎等；②理解和運用復式記賬法，包括認識會計6要素、會計等式、會計科目和賬戶、復式記賬法的特點、理論基礎和基本內容、制造企業籌資、生產準備、企業銷售、企業財務成果形成及分配過程中涉及的主要賬戶及會計核算等；③掌握根據審核無誤的原始憑證填制和審核記賬憑證的方法，包括記賬憑證的意義和種類、填制和審核記賬憑證的基本要素和方法、會計憑證的傳遞和保管。

(3)工作過程步驟設計(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①根據經濟業務涉及的崗位進行分組、分配具體工作任務；②根據上述填制的原始憑證與分工情況,要求學生根據原始憑證填制記賬憑證(輪崗進行)；③發放通用的記賬憑證格式、打孔機、針、線、憑證封面、封底；④審核記賬憑證；⑤裝訂會計憑證。

(4)成果展示：填制、審核、裝訂好的會計憑證。

(5)歸納總結：要求學生分析原始憑證與記賬憑證的關系、分析經濟業務事項及在記賬憑證中的填制、審核會計憑證的重要性、裝訂的注意事項、角色不同在不同工作崗位中的職責。

任務三：會計賬簿的設置和登記,包括日記賬、不同賬頁格式明細賬、總賬的設置和登記

(1)能力目標設計：①會啟用、登記各類會計賬簿；②能熟練選擇合適的賬務處理程序完成整套賬務的處理；③會對賬和結賬。

(2)知識目標設計：①了解賬簿的意義、分類、啟用規則；②掌握和運用各種賬簿的設置及登記；③熟悉賬簿的更換與保管；④了解科目匯總表等賬務處理程序的特點、適應范圍和優缺點等。

(3)工作過程步驟設計(以湖南仁和有限公司為工作情境)：①根據經濟業務涉及的崗位進行分組、分配具體工作任務；②根據上述填制和審核的原始憑證及記賬憑證與分工情況,要求學生選用適當的賬務處理程序設置和登記有關會計賬簿；③學生根據經濟業務的內容,按照教材和參考資料的提示,自己設置相關賬戶的賬頁格式,嘗試自己登記期初和本期業務的賬簿,并選擇合適的賬務處理程序；④老師根據學生的情況進行要點指導；⑤進行對賬和結賬。

(4)成果展示：①展示學生的三欄式日記賬，三欄式、數量金額式、多欄式明細賬，三欄式總賬(根據選用的賬務處理程序不同,可能還有科目匯總表等)；②演示正確的賬簿。

(5)歸納總結：要求學生根據自己的成果和演示的賬簿,進行對比后,找出自己存在的問題及改進的方法。

任務四：財產清查

(1)能力目標設計:①能進行貨幣資金的清查,包括現金和銀行存款的清查；②能進行往來款項的清查；③能進行實物資產的清查。

(2)知識目標設計：①了解財產清查的盤存制度；②掌握貨幣資金、往來款項、實物資產的清查方法和賬務處理。

(3)工作過程步驟設計(以銀行存款清查為例):①根據湖南仁和有限公司某月的賬務進行銀行存款的清查,找出未達賬項；②編制銀行存款余額調節表；③對銀行存款的余額進行分析。

(4)成果展示：銀行存款余額調節表。

(5)歸納總結：銀行存款的注意事項及與其他財產物資清查的不同。

任務五：會計報表的編制

(1)能力目標設計：能編制湖南仁和有限公司某月的資產負債表和利潤表。

(2)知識目標設計：①了解財務會計報告的意義、種類和編制要求；②了解資產負債表、利潤表的概念、作用及結構；③掌握資產負債表、利潤表的基本編制方法。

(3)工作過程步驟設計:①發放資產負債表、利潤表的模板并進行說明和解釋；②老師指導編制報表的基本方法；③學生根據上述資料的業務編制資產負債表和利潤表。

(4)成果展示：①展示學生編制的資產負債表和利潤表；②演示正確的資產負債表和利潤表。之后進行對比分析,找出問題及解決問題的途徑和方法。

(5)歸納總結：資產負債表和利潤表編制的方法及重點和難點說明。

2.2 綜合工作任務

(1)能力目標：①能勝任基本會計崗位簡單的單項工作,包括出納、制單、記賬和主管崗位簡單的工作崗位能力；②能處理小型企業從“證―賬―表”的全套會計流程工作的綜合工作。

(2)知識目標：整體知識目標的運用。

(3)具體安排：①工作環境的布局。組成多個小組,每組4人設置不同的工作崗位,組成一個財務部；工作中涉及相關機構布局,如模擬的銀行、模擬的政務大廳。②工作分組要求。安排每4名同學一組,組成一個模擬公司的財務部,在分組時需要綜合考慮小組成員在性別、成績、能力等方面的差異性,盡量使得小組成員之間互補。③會計崗位分工原則。必須符合國家統一的會計制度規定,具體為制定會計機構負責人；簡歷內部稽核制度；不相容職務相互分離,形成相互牽制的作用；錢賬分管。④涉及的主要工作崗位及職責。會計主管：主要負責授權批準、稽核檢查。其職責有：承擔小組的領導組織工作；負責各種會計憑證和會計報表的審核；負責空白票據的管理；保管一枚財務專用章；負責會計檔案的管理等。出納：主要辦理貨幣資金收付手續。其職責有：按規定辦理貨幣資金收付手續,填寫結算憑證；負責登記銀行結算票據備查；負責保管庫存現金、有價證券,并保管一枚法人代表專用章；負責編制工資發放表和工資匯總表；負責編制各種稅收申報和養老保險申報表,并繳納各種稅費等。記賬員(兼綜合業務處理)：主要負責記賬工作,處理會計業務。其職責有：負責開具發票；負責財產物資的收發、增減計算；負責成本費用的計算；負責財務成果的核算；負責賬簿的登記工作。⑤根據業務操作流程布置工作任務,即建賬、處理原始憑證、填制和審核會計憑證、記賬、期末對賬和結賬、編制報表、檔案管理。⑥成果演示。該部分是在學生做完工作后進行的演示與分析,以便學生發現自己哪些部分做得比較好,哪些部分還存在問題,這樣符合學生的感性認知特征,學生更容易接受。

篇（5）

中圖分類號:F234.4文獻標志碼:A文章編號:1673-291X（2008）13-0089-02

所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現。

一、財務會計對象要素結構模式的變遷

首先提出財務會計對象要素結構模式思想的，是被稱為“現代會計之父”的盧卡?帕喬利。1494年，在其出版的《算術、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權總值”的基本關系，這成為以后財務會計對象要素結構模式演變的基礎。

在西方，會計對象要素結構模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據是所有權理論；第二種稱為“資產負債表等式型“，其理論依據是企業主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內容”而得名。在西方現行會計理論與實務中，最被普遍認可的是資產負債表型，即“資產=負債+所有者權益”結構模式。財務會計對象要素結構模式的發展，與經濟的發展密切相關，如促進從“資本等式型”到“資產負債表等式型“進化的，正是公司制企業的產生。

在我國，建國后由于多種原因，蘇聯的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導著企業的會計實務。20世紀80年代中期，我國計劃經濟體制開始逐步向“有計劃的商品經濟體制”過渡，企業“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據經濟環境的變化，有學者提出“資產=負債+基金”的要素結構模式，該模式實際上是當時特定經濟環境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務會計準則為核心的企業會計規范體系的同時，也確定了以“資產=負債+所有者權益”的結構模式。這一改變，不僅為適應市場經濟環境、滿足財務會計目標，也實現了與國際會計慣例的基本協調。

二、不同理論下的財務會計對象要素結構模式

1.所有權理論及其要素結構模式

從財務會計對象要素結構模式的形成與發展過程可以看到，企業的“產權關系”問題特別是“業益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。

所有權理論以“業益”為中心，資產是業主擁有的權利，是“正資產”；負債是業主承擔的義務，是“負資產”；業主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業主擁有的企業凈值，即是“凈資產”。 該理論確立的要素基本結構模式為：

資產-負債=業益

按所有權理論，收入表示業益的增加，費用表示業益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業益的增長，反映業主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業組織。

2.企業主體理論及其要素結構模式

企業主體理論認為，企業是具有獨立人格的存在主體，其經濟業務等事務與權益所有者的個人事務應當區別開來。企業在其持續的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業。該理論確立的基本結構模式為：

資產=權益（負債+業益）

在企業主體理論下，作為債權人權益的負債和業益具有相同的地位，因為它們都是企業資金的來源，故該結構模式的右邊，可統稱為“權益”。由于企業主體理論適合于現代公司制企業的要求，因而現行會計實務大多是以該理論為基礎的。

3.剩余權益理論及其要素結構模式

剩余權益理論認為，優先股股東權益與債權人權益（負債）在企業持續經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：

資產-特定權益=剩余權益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。

4.基金理論及其要素結構模式

基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：

資產=資產限制

在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。

5.會計學收益本質理論及其要素結構模式

會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業務的考慮，對非經濟業務因素則考慮較少。企業從事經營活動、實現盈利的過程，是通過經濟業務進行的，從而導致“費用”的發生和“收入”的取得。依據這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：

收益（利潤）=收入-費用

該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。

6.收益構成理論及其要素結構模式

影響企業收益的因素多種多樣，不同企業甚至同一企業在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業收益構成的以下兩種不同觀點：

一是本期經營收益理論。該理論認為，企業的生存與發展依賴于企業的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業的經營管理水平及未來的發展潛力，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：

營業收益（營業利潤）=營業收入-營業費用

另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經營收益還是非經營收益，都是企業經濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業管理者的業績。收益的構成既包括經營活動收益，也包括非經營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調整等。在會計實務中，各國財務會計準則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準則所確定的相關要素結構模式為：

利潤=營業利潤+營業外收入-營業外支出

三、財務會計對象要素結構模式的重構

財務會計對象要素結構模式是登記賬簿、復式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎。確立要素結構模式，應該從企業資金運動及其經濟業務本身的固有規律入手。企業的經濟業務，包括了資金的進入、內部營運使用及退出。資金進入與退出企業，導致企業的資產、負債和所有者權益要素發生變化，資金在企業內部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現為費用和收入的變化。費用發生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程，它始于資產又歸于資產。因此，財務會計對象要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：

1.企業的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此，會計期內收入與費用發生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：

資產=負債+所有者權益……靜態結構模式

2.期內經濟業務的發生，就其對財務會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經濟業務（如消耗資產或產生債務而形成費用，取得收入而增加資產或償付債務）和不涉及收入與費用的經濟業務（如企業發生籌資、償債及分派事項）。會計期內基本要素的變化關系為：

資產+費用=負債+所有者權益+收入……動態結構模式

這一模式是對企業經濟活動動態過程的完整描述。該模式中，資產、負債、所有者權益等要素，均以變動的身份出現，如資產要素是指“資產的變動”，而不是期初數。而收入、費用要素本身屬動態要素，表現資金的運動形式。

3.企業特定期間的經濟活動止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。由于會計期末根據收入與費用相配比所確定的利潤實質上是報告期內除業主投入和業主派得之外的一切權益上的變化，因此，利潤表現為所有者權益的一部分，正好等于期內企業經營活動中因收入和費用變動而導致的資產變化額。期末確認企業期內經濟活動而導致的所有者權益變動之后，財務會計各要素的關系復歸為以下形式（相比期初，數量已發生變化）：

資產=負債+所有者權益

由于資金運動存在的動態特征，財務會計對象要素結構模式也表現為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內及期末全過程的資金運動。在空間觀念上，基本要素結構模式群包括資金運動的靜態和動態內容。在期初，靜態結構模式表現資金運動的初始狀態，其揭示的數量關系是“期初數”，要素結構模式實際上就是“期初資產=期初負債+期初所有者權益”。在期內，動態結構模式表現資金運動的變動狀態，其揭示的數量關系是變動數，要素結構模式實際上就是“資產變動+費用發生=負債變動+所有者權益變動+收入取得”。在期末，新的靜態結構模式所表現的經濟意義與期初結構模式相同，但由于經濟業務在期內的發生，其數量上已發生變化，說明的是新的數量關系。

參考文獻：

[1] 葛家澍,林志軍.現代西方財務會計理論[M].廈門:廈門大學出版社,1990.

[2] 邁克爾?查特菲爾德.會計思想史[M].文碩,等，譯.北京:中國商業出版社，1989.

[3] 魏杰.現代產權制度辨析[M].北京:首都經濟貿易大學出版社,1997.

[4] 畢曉為.西方會計方程式的演變[J].財會通訊,1997,(8).

[5] 韓淼.論會計平衡公式的一般形式[J].財會通訊,1997,(8).

Analyze the Structure Type of Financial Accounting Elements

JING Qiu

篇（6）

Abstract：Thestructuretypeoffinancialaccountingelementsistherelationshipamongelements.Basedonaccountingelements,itrevealstheregularityofenterpriseeconomicactivities.Withthedevelopmentofthestructuretypeofaccountingelements,therearedifferenttypesunderdifferenttheories.Anditsdevelopmentisrelativetoeconomy.However,thetypethatcombinesthestaticstateanddynamicstateisthemostsuitableforthedevelopmentofmodernbusiness.

Keywords：financialaccounting；elements；structuretype

所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現。

一、財務會計對象要素結構模式的變遷

首先提出財務會計對象要素結構模式思想的，是被稱為“現代會計之父”的盧卡•帕喬利。1494年，在其出版的《算術、幾何、比及比例概要》一書中，他提出“一個人所有物等于其人的所有權總值”的基本關系，這成為以后財務會計對象要素結構模式演變的基礎。

在西方，會計對象要素結構模式的演變分為三種類型。第一種稱為“資本等式型”，其理論依據是所有權理論；第二種稱為“資產負債表等式型“，其理論依據是企業主體理論；第三種是”試算表等式型“，它是因為“該式中的要素均是編制試算表的基本內容”而得名。在西方現行會計理論與實務中，最被普遍認可的是資產負債表型，即“資產=負債+所有者權益”結構模式。財務會計對象要素結構模式的發展，與經濟的發展密切相關，如促進從“資本等式型”到“資產負債表等式型“進化的，正是公司制企業的產生。

在我國，建國后由于多種原因，蘇聯的“資金占用=資金來源”的會計觀念長期左右著我國會計人員的思想觀念，并指導著企業的會計實務。20世紀80年代中期，我國計劃經濟體制開始逐步向“有計劃的商品經濟體制”過渡，企業“資金來源”中的國家投資部分和銀行借入部分被要求逐步分離。依據經濟環境的變化，有學者提出“資產=負債+基金”的要素結構模式，該模式實際上是當時特定經濟環境中的一種折中選擇。1993年，我國在建立起以財務會計準則為核心的企業會計規范體系的同時，也確定了以“資產=負債+所有者權益”的結構模式。這一改變，不僅為適應市場經濟環境、滿足財務會計目標，也實現了與國際會計慣例的基本協調。

二、不同理論下的財務會計對象要素結構模式

1.所有權理論及其要素結構模式

從財務會計對象要素結構模式的形成與發展過程可以看到，企業的“產權關系”問題特別是“業益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。

所有權理論以“業益”為中心，資產是業主擁有的權利，是“正資產”；負債是業主承擔的義務，是“負資產”；業主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業主擁有的企業凈值，即是“凈資產”。該理論確立的要素基本結構模式為：

資產-負債=業益

按所有權理論，收入表示業益的增加，費用表示業益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業益的增長，反映業主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業組織。

2.企業主體理論及其要素結構模式

企業主體理論認為，企業是具有獨立人格的存在主體，其經濟業務等事務與權益所有者的個人事務應當區別開來。企業在其持續的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業。該理論確立的基本結構模式為：

資產=權益（負債+業益）

在企業主體理論下，作為債權人權益的負債和業益具有相同的地位，因為它們都是企業資金的來源，故該結構模式的右邊，可統稱為“權益”。由于企業主體理論適合于現代公司制企業的要求，因而現行會計實務大多是以該理論為基礎的。

3.剩余權益理論及其要素結構模式

剩余權益理論認為，優先股股東權益與債權人權益（負債）在企業持續經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：

資產-特定權益=剩余權益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。

4.基金理論及其要素結構模式

基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：

資產=資產限制

在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。

5.會計學收益本質理論及其要素結構模式

會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業務的考慮，對非經濟業務因素則考慮較少。企業從事經營活動、實現盈利的過程，是通過經濟業務進行的，從而導致“費用”的發生和“收入”的取得。依據這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：

收益（利潤）=收入-費用

該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。

6.收益構成理論及其要素結構模式

影響企業收益的因素多種多樣，不同企業甚至同一企業在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業收益構成的以下兩種不同觀點：

一是本期經營收益理論。該理論認為，企業的生存與發展依賴于企業的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業的經營管理水平及未來的發展潛力，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：

營業收益（營業利潤）=營業收入-營業費用

另一種是總括收益理論。該理論認為，無論經營收益還是非經營收益，都是企業經濟活動的成果，全部收益的信息才能反映企業管理者的業績。收益的構成既包括經營活動收益，也包括非經營活動的收益；即有本期收益，也有非常項目和前期調整等。在會計實務中，各國財務會計準則大都傾向于總括收益理論。如我國會計準則所確定的相關要素結構模式為：

利潤=營業利潤+營業外收入-營業外支出

三、財務會計對象要素結構模式的重構

財務會計對象要素結構模式是登記賬簿、復式記賬、編制報表等會計特有方法的理論基礎。確立要素結構模式，應該從企業資金運動及其經濟業務本身的固有規律入手。企業的經濟業務，包括了資金的進入、內部營運使用及退出。資金進入與退出企業，導致企業的資產、負債和所有者權益要素發生變化，資金在企業內部的使用實際上就是一個不斷投入資金和不斷收回新資金的過程，在會計上表現為費用和收入的變化。費用發生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程，它始于資產又歸于資產。因此，財務會計對象要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：

1.企業的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此，會計期內收入與費用發生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：

資產=負債+所有者權益……靜態結構模式

2.期內經濟業務的發生，就其對財務會計對象要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經濟業務（如消耗資產或產生債務而形成費用，取得收入而增加資產或償付債務）和不涉及收入與費用的經濟業務（如企業發生籌資、償債及分派事項）。會計期內基本要素的變化關系為：

資產+費用=負債+所有者權益+收入……動態結構模式

這一模式是對企業經濟活動動態過程的完整描述。該模式中，資產、負債、所有者權益等要素，均以變動的身份出現，如資產要素是指“資產的變動”，而不是期初數。而收入、費用要素本身屬動態要素，表現資金的運動形式。

3.企業特定期間的經濟活動止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。由于會計期末根據收入與費用相配比所確定的利潤實質上是報告期內除業主投入和業主派得之外的一切權益上的變化，因此，利潤表現為所有者權益的一部分，正好等于期內企業經營活動中因收入和費用變動而導致的資產變化額。期末確認企業期內經濟活動而導致的所有者權益變動之后，財務會計各要素的關系復歸為以下形式（相比期初，數量已發生變化）：

資產=負債+所有者權益

由于資金運動存在的動態特征，財務會計對象要素結構模式也表現為一種變動的模式群。在時間觀念上，基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內及期末全過程的資金運動。在空間觀念上，基本要素結構模式群包括資金運動的靜態和動態內容。在期初，靜態結構模式表現資金運動的初始狀態，其揭示的數量關系是“期初數”，要素結構模式實際上就是“期初資產=期初負債+期初所有者權益”。在期內，動態結構模式表現資金運動的變動狀態，其揭示的數量關系是變動數，要素結構模式實際上就是“資產變動+費用發生=負債變動+所有者權益變動+收入取得”。在期末，新的靜態結構模式所表現的經濟意義與期初結構模式相同，但由于經濟業務在期內的發生，其數量上已發生變化，說明的是新的數量關系。

參考文獻：

[1]葛家澍,林志軍.現代西方財務會計理論[M].廈門:廈門大學出版社,1990.

[2]邁克爾•查特菲爾德.會計思想史[M].文碩,等，譯.北京:中國商業出版社，1989.

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一、財務會計對象理論

財務會計對象理論成果,主要是蘇聯、中國等社會主義國家的會計學者研究取得的,主要觀點概述如下。一是“過程說”或“財產說”。1950年,蘇聯高教部批準的《會計核算原理課程提綱》中寫到:“會計核算的對象是各企業和各組織范圍內,按貨幣方式來反映、監督和總結有計劃社會主義擴大再生產過程及其物質基礎———社會主義財產”[1]。1979年,高等財經院校會計原理編寫組編寫的《會計原理》中指出,在社會主義制度下,會計對象“就是在企業、事業、機關等單位中能夠用貨幣表現的社會主義再生產過程以及社會主義財產”。二是“資金運動說”。“資金運動說”基本上可以說是中國會計學者的創造①。“資金運動說”認為,會計的一般對象是處于商品生產過程中的價值運動,即在商品經濟條件下,企業經濟活動中能夠用貨幣表現的方面。在社會主義條件下,價值運動表現為資金運動;在資本主義條件下,價值運動表現為資本運動。②“資金運動說”萌芽于20世紀50年代中期,形成于20世紀60年代,至今仍見之于會計學教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社會主義企業中,會計核算處理的對象則是企業經營資金的周轉、經營資金的構成及其來源”。1957年,管錦康認為,“社會主義會計核算的對象,也可以稱為社會主義資金及其運動”。

1961年,葛家澍教授又對社會主義會計對象進行了更明確地說明:“只要商品經濟存在,作為統一整體的社會主義擴大再生產過程中的一切商品,就都可以用也必須用貨幣表現,因而整個社會主義擴大再生產過程就客觀存在著資金的運動,即資金的生產、分配、流通和消費。我認為,這就是社會主義會計的對象”。③之后,“資金運動說”開始被中國會計學者普遍接受。三是“價值增值運動論”。葛家澍教授在1996年出版的《市場經濟條件下會計基本理論與方法研究》一書中,對“資金運動說”進行了修正或完善,認為“現代財務會計的對象確切的提法是價值增值運動,而不是簡單的價值運動”。吳水澎教授也指出,企業財務會計是價值增值運動能夠用貨幣表現的數量方面。因為在現代社會化大生產條件下,社會再生產過程不是簡單商品流通,而是資本流通。馬克思指出,簡單商品流通(W—G—W′)是為買而賣,是為了消費,是追求能滿足某種需要的使用價值(W′)。而資本流通(G—W—G′)是為賣而買,目的是獲得價值的增值(G-G′),是獲得剩余價值。“預付價值不僅在流通中保存下來,而且在流通中加上了一個剩余價值,或者說增值了。正是這種運動使價值轉化為了資本。”“價值增值運動論”就是建立在馬克思的資本流通理論的基礎上。四是“價值與使用價值矛盾論”。易庭源教授認為,“會計對象不單是‘價值運動’,而且是再生產過程中價值與使用價值不斷對立不斷統一的矛盾運動”,“在生產過程(生產、交換、分配、消費過程)處處存在價值與使用價值的矛盾”。[3]基于這種認識,易庭源教授創立了“價值與使用價值矛盾論———資本運動論”復式記賬原理。

二、財務會計要素理論

(一)國外的研究成果在西方資本主義國家,很少明確地提到財務會計對象,而是直接地研究財務會計要素。早在1907年,美國會計學家查爾思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《賬戶原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,對資產、負債、收入、費用等概念進行了定義。1940年,佩頓和利特爾頓(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司會計準則導論》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,對成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的闡述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、損失、資產、負債、權益等會計要素。1953年至1957年間,美國會計程序委員會(CAP)先后了4份《會計名詞公報》(Ac-countingTerminologyBulletin),對資產、負債、收入、費用、成本、收益等的本質屬性作出了統一的規定。1970年,美國會計原則委員會(APB)第4號說明書《企業財務報表的基本概念及會計原則》,對資產、負債、業益、收入、費用、凈收益等財務會計基本要素的定義及其相互關系進行了專門論述。該報告認為,資產、負債和業益是第一類要素,用以反映企業的財務狀況;收入、費用和凈收益是第二類要素,用以反映企業的經營成果。超級秘書網

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2006年2月,財政部頒發新的會計準則,標志著我國新會計準則體系的建立。新會計準則體系實現了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業收益計量從收入費用觀向資產負債觀的轉變。伴隨著這種觀念轉變,我國企業業績報告模式也發生了變化,新會計準則將所有者權益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業當期業績報告產生重大影響。

一、資產負債觀與收入費用觀比較

在企業收益計量理論中,主要存在資產負債觀和收入費用觀兩大流派。

收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務報表的基本要素,資產和負債是次一級的要素。在計量企業的收益時,先確認收入和費用,然后根據配比原則,將收入和費用按其經濟性質的一致性聯系起來,據以確定收益。收入費用觀強調對具體交易進行核算,收入定義為經營業務中已實現的營業收入,資產就相應成為企業擁有和控制的過去交易中形成的經濟資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。

收入費用觀以利潤表為報表重心,資產負債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標限定于報告受托責任,在受托責任觀目標指引下,企業管理當局需要借助歷史信息來解脫受托責任,因此財務報告使用歷史成本計量屬性,強調費用與收入的配比,強調收益的平滑。

收入費用觀下,由于強調配比原則,導致一些不符合資產負債定義的本質是費用損失的項目作為資產、負債項目在資產負債表中列示,例如舊制度規定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務法)強調所得稅費用與當期收入的配比,首先根據會計利潤計算當期所得稅費用,然后根據應納稅所得額再計算當期應繳所得稅額,最后倒擠出本期發生的遞延所得稅資產或負債,資產負債表中出現的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規則的產物,并不是真正意義上的資產和負債,而是以利潤表為中心的結果。

資產負債觀是以資產負債表為中心,資產、負債項目被視作財務報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產負債觀下,首先對資產和負債進行確認和計量,然后根據資產和負債的變化確認收益。資產負債觀認為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業凈資產的變動額。即:收益=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

新會計準則將資產定義為企業過去交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。而負債是指企業過去的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。資產和負債圍繞是否導致企業未來經濟利益流入和流出進行定義,資產和負債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產負債觀下確認的總收益反映的是企業在一定期間內資產、負債價值的全部變化,而不管交易是否實現。

與收入費用觀相比,資產負債觀更強調會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產定義為預期會給企業帶來經濟利益的資源。在資產負債觀下,資產和負債的計價優先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權益變動,被定義為經濟利益的總流入和總流出。資產負債觀更多考慮如何真實反映資產和負債的價值,它要求資產和負債采用現行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當期確認為收益。

二、全面收益的概念及國際進展

(一)全面收益概念

全面收益這一概念是美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構成要素進行了規范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業在一定期間由源于非業主的交易、事項及情況所引起的業益(凈資產)之變動。它可以簡單解釋為一定期間內除業主投資與分派業主款之外所有的業益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

雖然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內容更豐富,全面收益除包括企業經營活動中創造的經營成果以外,還包括企業在某一特定期間經濟交易或物價變動所帶來的未實現的資產變動導致的所有者權益變動,即直接計入所有者權益的利得和損失。

從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusiveincomeconcept),按照損益滿計觀,影響所有者權益變動項目(不包括業主投資和分派業主款)屬于當期業績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權益,但應該作為其他全面收益進行報告。

(二)IAS1對全面收益業績報告模式的改進

國際會計準則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準則—財務報表列報”(IAS1)中要求企業在所有者權益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務報表列報以滿足財務報表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內容和格式方面均發生變化。IAS1不允許在所有者權益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業益變動的總計數也包括凈收益項目的小計數,或者采用雙表法,一張報表報告當期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內容應是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

IAS1規定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設定受益養老金計劃所產生的精算利得和損失;國外經營部分財務報表折算所產生的利得和損失;可供出售金融資產重新計量所產生的利得和損失;現金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

IASB認為禁止在所有者權益變動表中報告全面收益,可以使財務報表使用人更好地理解業主原因引起的所有者權益變化和非業主原因引起的所有者權益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和預測企業的現金流量提供更可靠的指標,并能提供與決策更相關的信息。

三、新會計準則體現全面收益理念

新會計準則體現了資產負債觀以及全面收益的理念。

新會計準則對企業業績報告的影響源于公允價值計量屬性的引入,并體現在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”引入公允價值計量屬性對諸如金融工具和投資性房地產項目進行后續計量,要求企業在財務報告中確認未實現的利得和損失。

利得“是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。”損失“是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與所有者利潤分配無關的經濟利益的流出。”這兩個概念的引入,使得傳統會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計入當期損益的部分和直接計入所有者權益的部分。

新會計準則盡管引入“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內容也只是在各項具體準則中進行規范。其中包括:(1)資產減值損失,包括各項流動資產和長期資產減值發生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債(包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失;(3)投資收益,包括長期股權投資確認的投資收益或損失,企業處置金融資產和投資性房地產的處置損益;(4)營業外收入和營業外支出項目,主要包括處置非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、罰沒項目產生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。

按照新會計準則,利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現的利潤。這部分利潤會在會計期末結轉到所有者權益項目當中,然而并不代表企業全面收益。根據新會計準則報告要求,直接計入所有者權益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計入所有者權益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產公允價值變動凈額,權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響,與計入所有者權益項目相關的所得稅影響,和其他項目。

以上分析可以看出,新會計準則體現資產負債觀,資產負債觀關注企業凈資產的變化。直接計入所有者權益的利得和損失項目屬于沒能在企業凈利潤中反映的價值變動。

四、報告綜合收益——企業業績報告最新進展

新會計準則要求企業編制所有者權益變動表,根據所有者權益變動表的信息,可以得到企業在會計期間內的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權益變動表中報告,其有用性可能會受到質疑。

2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業根據會計準則規定直接計入所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業報告綜合收益項目又向前邁進了一步。

在利潤表中引入綜合收益指標,將有助于投資者分析企業的全面收益情況,投資者不必借助所有者權益變動表去分析企業當期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業當期和未來業績時,會更加關注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產為例,由于可供出售金融資產的價值變動計入所有者權益,僅當其被出售時才能將價值變動計入當期損益,因此,企業通過在其他綜合收益項目中報告當期直接確認的利得和損失以及前期計入其他綜合收益當期轉入利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產價值變動對當期以及未來業績影響的信息,將有助于投資者分析企業當期全部已實現收益的構成成分,進而提高業績報告的有用性。然而,也應意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業業績報告的波動性,對投資者評價企業業績帶來干擾。

【參考文獻】

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在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

l、中華人民共和國財政部：財政總預算會計制度，行政單位會計制度、事業單位會計準則、事業單位會計制度，1997年、1998年開始實施

篇（10）

中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A

1 資產負債表要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

1.1 非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

1.2 出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

1.3 實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

1.4 現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

2 收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下：

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

2.1 非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2.2 在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

2.3 企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

2.4 非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

2.5 非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

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環境交化對財務會計系統的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經濟新體制、經濟新方式以及經濟新類型的出現，首先表現在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現。因此，各國會計準則機構都十分重視會計要素問題的研究。

本文試圖．通過比較我國、美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IASC)所確立的會計要家，提出關于新經濟環境下會計要素問題的若干看法。

一、會計核算對象要素的比較

1．FASB的會計要素。

FASB在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告(SFACNO．6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。其中，"業主投資"與"派給業主款"是企業與其作為業主的所有人之間的交易。業主投資表現為企業收到業主投入的各種資產(投入的也可以是勞務，或抵償、轉換了的企業負債)，其結果是"增加其在企業中的業主利益或權益"，但新業主受讓舊業主的交易，不屬于"業主投資"的內容；派給業主款則是指企業向業主轉交資產或承擔負債而"減少企業里的業主利益或權益"的交易。顯然，就經濟實質而言，業主投資要素和派結業主款要素是對權益要素內容的進一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費用"要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是"流轉過程收入理論"，強調收入實現的完整過程。費用則僅指正話經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了"利得"要素加以反映，因為利得實質上是一"偶發性"、"邊緣性"的"凈收益"。設立"損失"要素反映非正常經常活動的支出，因為損失實質上是一種"偶發性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認。"全面收益"僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

2．IASC的會計要素。

IASC在1989年的"關于編制和提供財務報表的框架"中，將會計要素確定為資產、負債、產權、收人和費用等5個。

IASC依據收入確認的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認為，利得與收入一樣，都代表"經濟利益之增加"，它們在性質上沒有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的"費用"要素。按IASC的理解，費用既包括"在企業日常活動中發生的費用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經濟利益之減少""和其他費用在性質上沒有差別"，因而也不把損失視作獨立的會計要素。

IASC進一步認為，從會計確認與計量方面看，收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，因此不必單獨設立類似"利潤"的會計要素。

3．我國的會計要素。

中國在1992年頒布的《企業會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指"企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中形成的經濟利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入。《企業會計準則》將費用定義為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"，意味著費用只包括與企業生產經營活動有關的生產經營費用，而不包括"投資費用"、"營業外支出"等非生產經營費用。中國單獨設立了"利潤"要素，并規定其包括"營業利潤"、"投資凈收益"和"營業外收支凈額"等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的"全面收益"尚有區別。

4．幾點比較結果。

通過以上分析可以看到，FASB、IASC和中國所確立的資產、負債、所有者權益(或稱權益、產權)要素在本質界定和內容規范等方面基本相同。區別僅在于：FASB十分重視業主(投資者)權益的變動，因而，針對企業與業主之間交易所導致?quot;權益增加"與"權益減少"，還單獨設立了"業主投資"和"派給業主款"要素加以反映。

區別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立：

(1)FASB和中國的會計準則以"流轉過程收入理論"為依據，強調收入與其相關的成本、

費用的因果關系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內容時，FASB

是依據交易的重要性(如"其持續的、主要或核心業務")，而中國則是直觀地依據經濟業務的內容(我國基本會計準則與"收入"具體準則所界定的收人內容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國不同的是，IASC是依據"流人量理論"確立包括營業收入和利得的

"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認為收入與利得性質相同，都是"經濟利益的增加"，故不必分開設立單獨的會計要素。

(3)與收入要素的確立相對應，FASB和中國采用了狹義的"費用"要素概念。但FASB同

樣強調產生費用交易的重要性，認為能列入費用要素的是指企業"持續的、主要或核心業務"所發生的費用，而中國則將費用要素限定為"企業在生產經營過程中發生的各種耗費"。IASC則采用了廣義的"費用"要素概念。

(4)對因發生與企業生產經營過程無直接關系的交易而產生的各項"收入"和"支出"(即我國通常所言"營業外收入"和"營業外支出")，基于其"邊緣性或偶發性"、收支間無因果關系等特征，FASB單獨設立了"利得"和"損失"要素，而中國將其直接納人單獨的"利潤"要素，視為企業利潤的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費用"要素的內容。

(5)對于企業在特定期間所取得的經營業績，FASB單獨設立了"全面收益"要素，并將其內容規定為"(收入一費用)十利得一損失"，中國設立了"利潤"要素加以反映，其包括的內容在結果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設立單獨的"利潤"要素，但其將收入與費用的確認與計量等同于利潤的確認與計量，因此，IASC所認定的經營業績(即利潤)的內容實質上相同于前述"利潤"或"全面收益"。在企業經營業績的確定上，FASB、IASC和中國都采用了"損益滿計觀(或稱全面收益觀)"。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及

到次級層次要素的確立，如"業主投資"等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據)且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。

會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其規律(表現為會計核算對象要素及其內在聯系)的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。

經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與社會經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速發展，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會(ASB)發表第3號"財務報告準則"(ARSNO．3)，針對傳統財務會計系統下損益表只揭示"已實現、已確認"收益而不能滿足投資者對"真實與公允"信息的需求的缺陷，提出了確認"全面收益"的思想。該份準則將損益表包括的內容，從"已實現、已確認"項目擴大到"未實現、已確認"項目，并以"利得"和"損失"要素以廣義的解釋，認為利得是"除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加"，在內容上包括收入和其他利得；而損失是"除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少"，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第13C導"財務會計準則公告"(SFASNO．130)要求報告企業的"全面收益"，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的"擴容")。

筆者以為，會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，

靜態要家與動態要素相統一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。

整個會計核算對象首先被劃分為若干"基本要家呼有資產、負債、權益、收入和費用·。它們是整個會計對象要素概念體系的"骨架"。對各基本要素作進一步劃分，便產生"次要素"，如資產次要素現金、應收帳款、存貨、固定資產等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業收入、其他收入等，費用次要素生產成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將"現金"次要素進一步區分為現金流人和現金流出支要素，可以揭示現金的流轉過程，而將"實收資本"次要素進一步區分為業主投資和公司退資本要素，將"留存收益"次要素進一步區分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業益的具體變化情況。其他資產等要素皆可如此劃分。

存量會計要素重在反映資金的實際狀態，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產、負債和權益等靜態基本要素及其各"次要素"，一般為"存量要素"，而其"支要家"和各動態要素一般為"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在"基本要素"層次，筆者主張取消原有"利潤"要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的"利潤"體現在所獲得的收入和所發生的費用中，對比后?quot;利潤"實質上已經成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為"利潤"應歸于權益要素的支要素，"利潤"作為基本要素存在缺乏企業實際的經濟交易這個依據。同時，筆者還主張設立廣義概念的"收入"和"費用"要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

前已述及，會計對象要素的確立，不僅關系到企業會計目標的實現，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的"理論基礎"問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產、負債和所有者權益作為資產負債表的理論基礎、收入、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經認同，但?quot;現金流量"作為現金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是："現金流量"憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據，"現金流量"與資產、負債等"平起乎坐"，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據都是會計對象要素及其內在聯系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎。基本要素可以作為財務報表的理論基礎，次要素、支要素同樣可以。如現金流量表建立的理論基礎就是"現金流人"、"現金流出"支要素和"現金(存量)"次要毒及其關系。

應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產和流動負債內容的次、支要素為基礎的。

按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映"基本要素"內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。

參考文獻：

[1]財政部會計司．國際會計準則[S]．北京：中國財政經濟出版社，1992．

[2][美]財務會計準則委員會，婁爾行譯．論財務會計概念[M]．北京：中國財政經濟出版社，1992．