稅務行政職權特點大全11篇

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篇（1）

對稅務機關來說，它既是稅收管理者，又是提供服務者、接受監督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務者、實行監督制約者。從而使稅務機關成為“權力主體”，納稅人則成為“義務主體”。

在稅務行政訴訟關系中，納稅人處于相對優越的地位，稅務機關負有較多的義務。

從法學意義上講，義務是和權利相對應的，成員既然有權享受國家舉辦的公共事業的利益，相應地就必須要承擔向國家繳納公共費用的義務，即納稅的義務。

因此，在法學中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關系中，征納雙方的法律地位不應有誰居主、誰居從以及權勢實力大小之分，二者的關系應當建立在相互平等、尊重、誠信的基礎上。稅務機關行使其職權的范圍，不得超過雙方的“約定”，濫用權力等的法律責任。

改進宣傳，增強公民的權利意識，注重在稅收方面的權利；在想方設法賺錢、消費、享受的同時，對于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。要注意表彰那些一貫誠實守法的優秀納稅人，提高他們在社會上的名譽和地位，以其形象廣大納稅人，倡導良好的納稅道德和社會風尚。使全社會都能伴隨法制觀念的增強而對納稅人的地位有一個全新的認識。納稅人有權要求稅務機關辦事公正，禮貌周到，高效廉潔

通過一整套健全的制度、辦法及嚴密的執行程序和相應的配套措施將其充分落實。對落實不夠或抵觸不落實的，應允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

關鍵詞：納稅人、稅法執行者

一、“征納雙律地位不平等”若干理論的從新認識

為止，稅收理論和教科書普遍認為：稅法的主體，即代表國家行使稅權的稅務機關和納稅人的法律地位是不平等的。“征稅主體享有單方面的征收權利，其義務不過是正確地行使征稅權利，權利大于義務；而納稅主體則只負有單方面的繳納稅款的義務，其享有的權利也只是正確地履行納稅義務，義務大于權利。”這種理論無疑有助于強化稅務機關的法律地位，增強稅法的剛性和征管力度，但它卻給一些稅務機關和辦稅人員以“稅法執行者”自居，無視納稅人的法律地位提供了理論依據。

我認為，“征納雙方法律地位不平等”理論觀點的認識主要在于：

1.把稅收法律關系當作稅務行政關系的簡單描述，混淆了社會地位與法律地位的區別。所謂稅務行政關系，是指稅務機關在行使其職權過程中發生的各種社會關系。在稅務行政關系中，稅務機關是以國家的名義，以管理者的身份出現的；納稅人則是以被管理者的身份參加的，因此，稅務機關對納稅人來說處于優越的地位。這種優越性具體表現為：其一，稅務機關處于固定不變的主動地位，享有許多稅收管理權。其二，稅務機關處于絕對的支配地位，在其行使職權、依法作出稅收征管行為時，具有自主決斷的權限，無須征得納稅人同意。其三，稅務機關處于決定地位，稅務行政行為一經作出，則具有不可置否的執行效力，即使在復議和行政訴訟期間，也不能停止執行。

稅收法律關系，則是指稅務機關與納稅人之間依照稅收法律法規產生的稅收權義關系。它的實質在于：其一，在稅收法律關系中，征納雙方具有各自意志存在基礎上的一致。其二，納稅人在一般情況下是被支配者，但在某些特定場合又可能轉化為支配者。如對稅收方面不明白的問題，納稅人可要求稅務機關給予解答；有關生產經營的情況，可要求稅務機關負責保密。由此可見，在稅收法律關系中，征納雙方的支配與被支配關系具有雙向性，即允許角色相互換位。其三，在稅收法律關系中，主動和被動是相對的，并不存在絕對的主動者和被動者。對稅務機關來說，它既是稅收征管者，又是提供服務者、接受監督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務者、實行監督制約者。在日常稅收征管中，稅務機關可以主動要求納稅人如此這般，納稅人也可以主動要求稅務機關如此這般。當納稅人遇到不可抗力，符合稅法減免稅規定時，可主動要求減免。此外，稅務機關在稅務執法過程中可能是主動的，到了稅務行政訴訟程序中又可能是被動的。

由上所述，不難得出結論：如果把稅收法律關系僅僅解釋為或使之成為稅務行政關系的法律化，那是不合理的。縱觀行政法產生的原因、背景及，其根本宗旨和意義是要把稅務行政關系民主化。

2.以民事法律關系中雙方當事人權利義務的對等性作為衡量稅收法律關系中征納雙方法律地位的尺度，忽略了兩種法律關系的不同性質。如前所述，稅務機關在稅務行政關系中處于“優越”的地位，法律賦予它稅務執法權，從而使稅務機關成為“權力主體”，納稅人則成為“義務主體”。換言之，當納稅人不履行或不正確履行義務時，稅務機關可以徑行行使以下權力：（1）推定有效權；（2）獲得社會協助權； （3）自由裁量權；（4）自行采取稅收保全措施權；（5）自行強制執行權。相反，當稅務機關不履行或不正確履行義務，甚至出現違法行為給納稅人造成損害時，納稅人也不能自行否定稅務機關行政行為的效力，不能加以抵制，更沒有強制變更權，而只能通過行政復議或行政訴訟來維護自己的權益。這種不對等性，是顯而易見的。

然而，在稅務行政訴訟法律關系中，當事人雙方的權利義務也是不對等的，作為被告的稅務機關，其義務多一些，即法律對稅務機關的限制性規定多一些。這些規定主要有：（1 ）稅務機關只能以被告身份出現，稅務行政糾紛的另一方當事人則只能以原告身份出現，而且稅務機關不享有起訴權和反訴權；（2）稅務機關負有舉證責任， 它如果舉不出充分的事實根據和合適的法律依據來支持其具體行政行為，就只能敗訴。

可以看出，在稅收法律關系中，稅務機關享有許多特權，較納稅人處于“優越”的地位”；而在稅務行政訴訟法律關系中，納稅人處于相對優越的地位，稅務機關負有較多的義務。這樣就保證了稅務機關與納稅人之間實際上的法律平等地位。由此筆者認為：在社會生活中，客觀上存在著不對等性，法律對當事人權利義務的設立也就不同，從而形成當事人雙方權利義務的“不對等性”。但這并不等于說，在這種情況下，法律關系的當事人在法律地位上也必然是不平等的。

3.用稅收強制性、無償性的特征，作為“征納雙方法律地位不平等”是稅收法律關系特征的理論根據，未免乏力。（1）不少教科書都這樣認為，國家權力和法律制度“對國有、集體經濟、個體經濟、中外合資和外國企業進行強制性的財政分配……所以就形成了國家和國家代表機關享有決定性的權利，可以單方面決定產生、變更、停止征納的權利和義務關系”。〔2〕“在民事法律關系中， 雙方主體的法律地位是平等的，實行的是等價交換”，而“稅收是國家無償地向人和法人征收實物或貨幣，稅收法律關系的主體一方——國家或代表國家的稅務機關有按稅法規定無償地向納稅人征收稅款的權利，而沒有相應的義務；稅收法律關系主體的另一方——納稅人則只有按時足額地向稅務機關履行納稅義務，而不能取得相應的權利”。〔3 〕其它類似上述的觀點，盡管在表述上不盡相同，但概括起來也不外乎是說，稅收強制性和無償性的特征，賦予了稅收法律關系中征納雙方法律地位不平等這一特征。

其實，我們只要略作就會發現，稅收的強制性至少包括兩方面的含義：其一，國家征稅是以社會管理者身份憑借權力進行的。這里所說的稅收的強制性，只是說明國家征稅是以什么身份來進行的，即國家征稅不是以財產所有者的身份憑借財產所有權進行的，而是以超財產所有權的政治權力進行的。稅務機關作為國家的一個執法機關，在執法即征稅過程中當然具有強制性。但所執行的“法”，是人民意志的產物，是人民權力的體現，稅務機關并不能隨意決定產生、變更、停止征納的權利義務關系。我們更不能對強制性作歪曲或庸俗的解釋，即不能以納稅人向國家納稅是出于被迫來解釋稅收的強制性特征，并以此作為“征納雙方法律地位不平等”的根據。其二，國家征稅和納稅人納稅必須以法律形式加以規范和制約。征稅人要依法征稅，納稅人要依法納稅，違背稅法都要受到法律的制裁，從這個意義上講，強制性就是法律的制約性。這是稅收法定主義原則的集中體現，建立在這一原則基礎上的稅收法律關系，征納雙方的法律地位應該是平等的。〔4〕但對具體納稅人來說，稅收償還是非直接的，主要表現為納稅人納稅和享受公共需要在量上沒有直接的對等關系，這就容易使納稅人產生誤解，把納稅看成額外負擔，以至出現逃避稅行為，從而使傳統理論要把納稅人置于不平等的地位。實際上，從法學意義上講，義務是和權利相對應的，社會成員既然有權享受國家舉辦的公共事業的利益，相應地就必須要承擔向國家繳納公共費用的義務，即納稅的義務。〔5〕因此， 納稅人與稅務機關之間的權利和義務從根本上講是對等的，其法律地位也應該與稅務機關相平等。

二、確立納稅人與稅務機關法律地位平等性的幾點建議

在“征納雙方法律地位不平等”觀念的影響下，一些稅務機關和辦稅人員無視納稅人的法律地位，損害了他們在納稅人心中的形象，引起了納稅人的不滿。特別是當納稅人的權益受到損失又得不到正確處理時，納稅人便失去了對國家稅收的信任和支持。同時“封閉辦稅”給稅收蒙上了神秘色彩，納稅人無從知道稅收政策法規及自己的合法權益，無從知道所繳稅款的去向用途。在沒能正確理解稅收意義的情況下，納稅被視為強加的負擔，一些納稅人“談稅色變”，這種逆反心理不能不說是導致偷逃稅收的一個原因。

由此可見，納稅人的法律地位問題亟待解決，但就我國現實來看，尊重納稅人的合法權益，進而提高其法律地位并非易事，當務之急是要更新理論，改進宣傳，強化法制。

1.更新理論，改變人們的傳統觀念

在我國法學界，探討納稅人與稅務機關之間法律地位的平等性問題，一直被視為畏途。分析其社會歷史原因，有以下幾點：第一，長期以來，伴隨著計劃經濟體制，我國在財稅管理方面實行的是高度集中的財政管理體制。這種企業同政府的行政隸屬關系表現在稅收關系上就是：征什么稅，怎樣征，征多少，稅款的去向用途，均無條件地聽命于國家及稅務機關，納稅人只有繳納稅款的義務。第二，在舊漫長的歷史上，封建專制的君主統治從未受到過有力的挑戰。時至今日，在我國的行政管理中（稅務行政管理當然也不例外），仍保留了專制制度下統治者對被統治者的管制方式。如“長官意志”命令主義，高高在上、無視民主，以言代法、以政策代法等等。人們對這種管理方式似乎已習以為常。基于以上原因，對客觀存在于稅務機關與納稅人之間的不平等身份、地位，加以消極被動認可，似乎是稅收法律關系所能做的唯一選擇。于是乎，在稅收法律關系中，“征納雙方法律地位不平等”便被固定化和模式化。

當前，社會主義市場經濟使一般生產經營者成為享有充分自主自由的市場主體，參與社會的各項經濟政治活動，稅法已成為國家實現宏觀調控的經濟手段和法律手段。因此，在法學理論中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關系中，征納雙方的法律地位不應有誰居主、誰居從以及權勢實力大小之分，二者的關系應當建立在相互平等、尊重、誠信的基礎上。這就是說，當事人雙方在協商一致基礎上形成的對價關系，并不是民事法律關系的專利。在稅收法律關系中，稅務機關享有并行使職權的前提也是納稅人的同意，包括通過稅收立法來具體分配雙方在稅收征納過程中的權利義務。稅務機關行使其職權的范圍，不得超過雙方的“約定”，即國家憲法和稅法所規定的范圍。稅務職權行使的條件是提供服務并保護納稅人的合法權益，同時承擔“違約”諸如不履行義務、濫用權力等的法律責任。

一句話，隨著主義市場體制的建立和完善，“征納雙方地位不平等”的必須要更新，傳統觀念要摒棄。

2.改進宣傳，增強公民的權利意識

提高納稅人的法律地位，不僅需要改變傳統觀點，而且還需要改進宣傳。在西方國家，稅收學者宣揚“利益交換論”，即國家為廣大國民提供利益和保護需要稅收支持，國民也因為納了稅而有權要求國家提供各種保護。所以，西方國家公民的權利義務觀是很強的，這是一種商品經濟高度發達條件下培育出來的社會意識。他們在注重自己的選舉權、勞動權、受教育權、監督權的同時，也很注重在稅收方面的權利；在想方設法賺錢、消費、享受的同時，對于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。

與他國不同的是，長期以來，我國從依法治稅的現實出發，針對納稅人缺少法制觀念和納稅意識而注重了納稅義務教育，這是十分必要的。但片面渲染稅收的“強制性”、“無償性”，忽視納稅人的內在因素，即啟發納稅人自覺履行納稅義務，視納稅為一種高尚行為。這就使一些人感覺到稅收是靠強制力量強加于經濟過程的外在因素，納稅成了屈服于壓力的行為，不是納稅人的需要，從而滋生了偷、逃、抗、騙稅的動機。今后應增加“權利意識”的教育，通過宣傳教育使納稅人認識到：在我國，人民是國家的主人，國家是代表全體人民利益的，社會主義稅收是“取之于民，用之于民”，它體現的是國家、集體與個人在根本利益一致的前提下，整體與局部、宏觀與微觀的關系，納稅人只要守法納稅，就會給國家、社會和自己帶來更大的利益，從而樹立的稅收觀，激發“我是納稅人”的自豪感和責任感，增強自我保護能力。同時，要注意表彰那些一貫誠實守法的優秀納稅人，提高他們在社會上的名譽和地位，以其形象廣大納稅人，倡導良好的納稅道德和社會風尚。

進行宣傳教育，不僅要面向納稅人，還要面向稅務部門。通過宣傳教育，使稅務部門文明征稅，公開辦稅，轉變工作作風，增強服務意識，以平等的態度對待納稅人。文明征稅，優質服務，不僅能樹立稅務機關的良好形象，還可以使納稅人因地位提高和精神滿足而信賴和支持稅收工作。堅持并完善公開辦稅制度，將政策法規交給群眾，將稅務行政置于群眾的監督之下，則可增進相互理解，在融洽和諧的氣氛中完成征稅行為。總之，通過宣傳教育，使全社會都能伴隨法制觀念的增強而對納稅人的地位有一個全新的認識。

3.強化法制，營造良好的納稅環境

世界上的法制國家，都比較重視納稅人的權利，在稅法中把征納雙方平等的權利義務作為重要予以規定，頒布了諸如《納稅人權利宣言》和《納稅人手冊》等法規文件。經濟合作與組織還規定，其成員國的納稅人有知曉權，即納稅人有權獲得稅收制度全面運作的最新情報資料，了解他們納稅義務的查定方式以及在依法納稅時得到必要協助，也有權獲知自己的各項權利。此外，要求征稅機關保守隱私、保守商業秘密等，都是納稅人必不可少的權利。〔6 〕在一些國家的稅務部門，“提高征稅服務質量”已上升為納稅人的一種法定權利，納稅人有權要求稅務機關辦事公正，禮貌周到，高效廉潔。

我國長期以來對納稅人權益顧及不多，《憲法》第56條只是規定“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務”。1993年1月1日正式施行的《稅收征管法》在立法宗旨中，補充規定了“保護納稅人合法權益”的條款，給予納稅人的基本權利有：經濟請求權利，稅務咨詢并得到解答的權利，提出行政復議和訴訟的權利，從而完善了對稅務機關的執法制約制度和對納稅人合法權益的保護制度，其特點是注重執法程序和手續的完備。這既可防止用權不當或濫用職權而發生侵權行為，也可避免不必要的征納矛盾，更重要的是有利于培養和增強稅務人員的民主與法制意識，從更高層次上體現對納稅人合法權益的保護。但與國際通行的作法相比，現有保護條款有明顯不足，比較籠統含混，不易操作。

我國今后應從法律上進一步明確納稅人享有的權利，如合法避稅權、要求延期申報繳納權、要求減免退稅權、了解稅收征收依據和程序權、隱私保密權、控告檢舉權、復議訴訟權、補償賠償權、要求禮貌服務權，以及合法、正當、平等保護權和對稅款使用動向、開支合理與否的監督權等，并使之具體可行。通過一整套健全的制度、辦法及嚴密的執行程序和相應的配套措施將其充分落實。對落實不夠或抵觸不落實的，應允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

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〔1〕蔡秀云：《新稅法教程》法制出版社1995年3月第1版，第38頁。

〔2〕劉隆亨：《中國稅法概論》北京大學出版社1995年2月第3 版，第75頁。

篇（2）

所謂會計管理模式，指的是國家相關部門對全社會的會計人員和會計工作進行組織管理的方式，它是會計工作得以順利進行的保障。隨著我國社會主義市場經濟體制的不斷完善，企業與國家的經濟利益關系變得越來越復雜，會計管理將面臨著新的挑戰，這就需要相關部門必須努力探討會計管理的新模式，并結合我國當前社會的實際情況，引入國外先進的會計管理理念，與時俱進，為最終提高我國會計管理水平提供先決條件。

一、我國會計管理模式的現狀分析

目前，我國對會計人員的管理模式還在使用傳統的由國家和企業雙重領導、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側重于對國家企業事業單位和地方行政機關等會計人員的管理，對于非國有經濟單位會計人員管理的研究則相當滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會計信息的生產者與其單位領導者的合謀現象時有發生，腐敗現象也越來越嚴重，在很大程度上影響到了我國總體的會計管理水平。例如，經常出現會計人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領導層的考慮，在工作過程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規行為，甚至有的會計為領導的不法行為提供幫助，從而使得會計人員代表國家對企業經營者的經濟活動實施監督形同虛設，導致會計秩序混亂等現象嚴重。

為此，國家相關部門必須好好反省我國的會計人員管理體制，并對其進行更深層次的探討，以便于會計管理制度的改革。然而，會計制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經濟環境，要使改革的方向圍繞著我國目前的經濟環境而進行，否則就會影響甚至阻礙我國民經濟的發展。總之，要使我國會計人員管理體制的創新及選擇緊密結合當前的會計環境而進行，才同時還要深入衡量改革后會計人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國傳統那種只重公有制企業會計管理忽視非公有制企業會計管理的理念，并且適當借鑒國外的先進經驗，進而強化會計核算和內部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國會計管理水平。

二、基于稅收監管的會計管理新模式特點

在執行過程中，該管理模式充分發揮了政府部門間職能互補的優勢，并實現了對會計人員和會計行為監管的目的。同時，通過行政執法委托，相關執法人員也負責對企業會計信息質量的核實，對于企業和會計人員的考核工作也由稅務部門直接負責。

財政部門在會計管理中享有主要權力，可以將部分會計管理行政權力委托給稅務等監管部門，但是行政職權委托的法律效果仍由財政部門承擔。同時，由于被委托的部門只被賦予了行政職權的行使權，而并沒有享有真正的行政職權，因此只能以委托行政主體財政部門的名義行使行政職權。因此，在此過程中被委托部門不承擔法律責任，只能由委托行政主體財政部門承擔。

在會計管理事務中，財稅管理與會計工作相互促進、相互依存的。會計工作貫穿于財政稅務等部門管理之中，并充分發揮了會計管理作為稅務、財政基礎工作的作用，并將會計管理與稅務管理、預算管理、資產管理以及財政財務管理等方面有機結合起來，極大地提高了會計管理的整體水平。

三、基于稅收監管的會計管理模式可行性分析

(一)從經濟學角度分析

在會計管理過程中，政府部門、市場與企業都了為自己的經濟利益而進行激烈競爭，也就是說基于稅收監管的會計管理模式是以經濟利益為出發點的。因為，理想的會計管理模式必須既能充分實現各方的利益，又能夠將競爭的雙方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執行的有約束力的社會契約。因此，為了提高會計監管契約的運行效率，必須將會計監管契約設計成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書面定型性、事先單方決定性、如無須協商性等特點。此外，格式化的契約安排符合當今市場經濟高效、快捷、改善經營等方面的要求，能夠為企業節約監管費用和管理成本，還可以節約契約簽訂前的討價還價和執行過程中的成本。所以，從經濟學角度分析，基于稅收監管的會計管理模式是可行的。

篇（3）

司法，即法的適用，通常是指國家司法機關依據法定職權和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現象，從而保證法律的正常運行，保持良好的法律秩序狀態。在我國，行使司法權的國家機構有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關，即人民法院，廣義的指行使國家審判權、檢察權及管理司法行政的國家機關，即法院、檢察院與司法行政機關。本文中司法采用狹義的概念，即司法權是指國家審判權，司法機關指國家審判機關。同樣與之相對應的稅收司法，即是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

眾所周知，我國現已加入的WTO世經貿組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現行稅收法制建設也提出了嚴峻的挑戰，對稅務機關執法和納稅人守法都提出了更高的要求，應對入世，我國應積極健全稅法體系，轉變執法觀念，深化征管改革，規范稅務部門執法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權益。因此，探討我國稅收司法存在的主要，了解稅制改革中的經驗與教訓，為進一步的改革稅收法治建設，就產生了積極的現實意義。

綜觀我國稅收司法的現實狀況，存在的問題主要表現在以下幾個方面：

一、 稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現在司法機關的經費來源上相當程度依賴當地政府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當地行政機關的干涉，例如在涉及國有偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執行難問題。

二、 稅收司法受案范圍存在的問題

現實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權，強化了稅收行政權的問題。主要表現在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟的制定是為了保障納稅人的合法權益，而按照《行政訴訟法》的規定，稅收司法權的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據的合憲性也不能進行審查，從而加劇了稅收行政權的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關系中所設的犯罪構成要件的起點又太低，從而使大量本應由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又擴大了行政權的范圍，強化了稅收行政權的效力。

三、 稅收行政權濫用及強化問題

稅收行政權的濫用及強化是一個現實中存在較為普遍的現象，從納稅人及稅收機關方面都有不同程度的表現，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權益受到侵害時，很少有對行政復議的決定提起訴訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務機關以后長遠的征納稅關系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務機關卻會變相的進行打擊報復：進行無休止、無故的稅務檢查；在驗證、發案等的管理活動中設置障礙，濫用處罰權等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。

2、稅收機關行政權的濫用。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致司法權的強化，行政權的濫用。

四、 稅收司法組織機構存在的問題

稅收司法具有很強的專業性特點，因此在人民法院內部單獨設立稅務法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設稅收法院應更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業，涉及到每一個公民；其次，如設立稅務法院，還存在稅務法院與現存各級法院的關系、稅務法院與稅務機關的關系問題，稅務法院是設在各級稅務機關之內，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設立了稅務法院，勢必還要設立稅務檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構，各級財政能否保證這些機構的正常運轉是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當前很多地區連工資發放都難以保證的情況下，這樣一個制度設計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內部單獨設立稅務法庭不失為是一個可行的方案。

五、 稅收司法人員現實素質存在的問題

由于成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。

六、 稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規定了稅務機關的稅收優先權，但行使過程中仍然存在著諸多：（1）稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優先性規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行并未做出明確規定。（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優先權？行使優先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？ 2.《稅收征管法》第50條規定了稅收代位權和撤銷權。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，

七、 稅收司法保障制度的問題

對稅務案件的處理是一項專業性極強的工作。因此，亟需建立專門的稅務司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國已加入WTO，國門已開始向全世界開方，大量外國公司的產品、技術、設備、資金的進入，使市場的競爭越來越激烈，也必然會出現大量的稅收爭議與訴訟，單靠公安機關偵察稅務刑事案件已越來越不可能適應新形勢的需要。為了維護稅收征管雙方的權益，保障市場秩序的健康，完全有必要借鑒國外的經驗，建立一支懂稅法、懂稅務、精財會的稅務警察隊伍。在稅收業務能力上，能夠在稅務機關的定期培訓、指導下得到有效地鞏固和提高；在工作協調上，能夠極大加強和有效開展與稅務稽查部門的合作，聯手有力打擊涉稅犯罪活動。

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1、鄭成良主編：《法》，吉林大學出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經濟法新論》，吉林大學出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關于稅收司法改革思路的設想》，載《財經問題》，2002年第9期。

篇（4）

一、稅法司法化的現代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內,按照稅法規定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權威的保障和救濟｡現代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現出對每一個平等的人的價值､權利和尊嚴的切實關懷｡只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權在稅法領域作用的發揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執行的時效性和公檢法部門強制執行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業性,其執法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權的制約作用很難得到發揮｡

3.納稅人知情權的司法救濟力度弱化｡司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權利的最后救濟手段發揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權利,但是由于中國傳統意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權利的保障往往只停留在理論的理想化狀態,這與法的現代性要求相去甚遠,因為現代法是權利之法已經是現代各法治國家的共識｡但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權利義務對等｡

稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統稅法中征稅機關主觀任性過大，納稅人權利無法保障的現實狀況,主張強化納稅人權利,限制征稅機關的自由裁量權,相關爭議只能以法律的相關規定和爭議的事實情況為依據進行審判和裁決｡因此實現稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環節,其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現代性問題緩解的突破口,只有實現了稅法的司法化,稅法的現代轉型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現代性進路

中國法的現代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們全盤接受了知識論的思想傳統卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統進行認真地反思｡正因為現代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現代性，尤其是需要通過“反思性”的現代性來解決現代性的憂患和危機[3]｡強調現代性概念是一個指稱一種普適性的轉換每一個體､民族､傳統社會制度和理念形態之處身位置的現實性(社會化的和知識化的)力量,現代化所描述的科學技術､經濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統向現代轉型的過程,勢必也是司法現代化置身其中的過程｡法制現代化所表達的法律制度由傳統向現代轉型的法律發展運動本身就必然地要求一個司法現代化進程的出現｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現實困境,具體可行的進路是:

1.設立稅務法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權的存在，是英國各種制度充分發揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應當構建或完善我國的稅務司法組織｡

目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業性特點,因此只要具備了一批專業稅收司法人員,利用現有的法院機構,可以為稅收提供有力的司法保障｡根據我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統一增設稅務法庭｡有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構,稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應當是在現有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律､稅收､審計､會計等相關素質;地域管轄方面,對于民事稅務案件根據“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件｡同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

篇（5）

征稅職權是稅法的基本概念和核心內容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責任等都與征稅職權密切相關。稅法的一個基本使命就在于規范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權，以使實體稅收債務法的規定得到正確有效實施。

一、征稅職權的界定與分析

征稅職權是征稅主體依法擁有的執行稅法，對稅收征納事務進行管理活動的資格及其權能，是國家征稅權的轉化形式，是征稅機關在稅收征納過程中行使的“個案”征稅權。征稅職權在性質上屬于稅權范疇，是稅權的下位概念，并且與稅權的多義性和異質性相比較，征稅職權具有較強的同質性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權是依照法律的規定而產生的，征稅主體行使征稅權力必須有法律依據，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權的設定、調整、取消及其行使規則，都要由法律來規范，我國《稅收征收管理法》第28條、第29條對此作出了明確規定。

2.權力服從性。征稅職權雖然是由具體的征稅主體來行使的，但它體現的是國家意志，是由國家強制力來保障的。征稅職權的行使具有命令與服從的隸屬性質，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉移。

3.專屬性。一方面，征稅職權是征稅主體的一項公權力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權的主體在根本上為國家，但國家不直接行使，而是由法律規定的專門的征稅機關等來具體行使征稅職權，即征稅職權是征稅主體專屬的職務權限，不擁有法定征稅職能的其他國家機關也不得行使征稅職權。

4.優益性。征稅職權不同于作為個體的納稅人權利，它的行使事關國家和社會公共利益。征稅主體在行使征稅職權時，依法享有征稅優益權和征稅優先權，即征稅主體在稅收程序法律關系中，相對于納稅主體而言，處于優益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權是國家征稅權的具體化，與納稅人權利及企業的生產經營權等不同，屬于國家“公權力”而不是一般經濟權利范疇，因此不可自由處分。即對征稅主體來說，行使征稅職權既是權利也是義務，征稅職權與征稅職責是相統一、不可分割的，隨意轉讓、放棄或拋棄征稅職權是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權的內容

征稅職權的內容是指征稅職權所包含的具體權能，它是征稅職權運作的具體形態。在不同的國家，征稅職權的具體內容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權作了集中規定外，在行政處罰法、有關國家機關組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權問題。從總體上看，征稅職權的內容可歸納為下列十項：

1.征納規范制定權。這是征稅機關依法制定稅收行政法規、規章、決定等具有普遍約束力的稅收規范性文件的權力。征納規范制定權是征稅機關的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機關的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護納稅人權利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內進行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項和范圍并沒有明確規定，應完善這方面的規定。另外，有權征稅機關對稅收行政法律規范的解釋，在性質上也是征稅規范制定活動。實踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機關在作出征稅決定時對稅法的解釋（實際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權”問題。

2.稅收計劃權。這是征稅機關有權確定在未來一定時期內所要實現的國家稅收收入目標的權力。稅收計劃是國家預算的重要組成部分，對于國家預算能否實現具有重要影響。我國征稅機關歷來十分重視稅收計劃的作用，稅收計劃的編制和執行也成為進行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計劃的執行和完成情況作為檢查考核征稅機關貫徹稅收政策法規的主要手段。但需要強調的是，在市場經濟條件下，稅收計劃應以非指令性為主，要正確處理完成稅收計劃與依法征稅的關系，即必須要在嚴格執行稅法的前提下組織稅收計劃的實現，不能為了完成稅收計劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權。稅款征收權又叫征稅處理權、征稅形成權，這是征稅主體依法對具體的稅款征收事項作出決定的權力。稅款征收權是征稅職權中的核心權力，運用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務相對應，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權利義務。稅款征收權包括應納稅額確定權（包括對納稅人在納稅申報中的應納稅額初次確定權的第二次確定權、法定情形下的應納稅額核定權或叫估稅權）、稅款入庫權（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點的確定權）。為了保證稅款征收權的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權相關的下列權力：稅負調整權、稅收保全權（代位權、撤銷權）、稅款優先權、稅款追征權等。

4.稅收管理權。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實現，而由法律規定的征稅機關進行的稅收基礎性管理活動的權力，它具有基礎性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點。稅收管理權的內容有稅務登記管理、賬薄憑證發票管理、納稅申報管理、稅源監控等。

5.稅收檢查權。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標的實現，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務情況進行的調查、檢查、審計和監督活動的權力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據，因而它不僅是一項獨立的權力，而且是行使其他征稅職權的基礎和保障。在實行申報納稅制度下，加強稅收檢查十分必要。稅收檢查權的行使在實踐中有多種形式，如稅務稽查、稅務檢查、稅務審計、稅務調查等，有些國家還賦予征稅機關行使司法性質的搜查等強制檢查權。

6.獲取信息和協助權。是指征稅主體有權從納稅主體、其他組織和個人獲得與納稅有關的信息，有權要求有關部門、單位和個人提供征稅協助。與征稅有關的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應稅信息的有效獲取，應建立調查、統計、報告、協助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權和協助權時，要注意處理與納稅人的隱私秘密權的關系。

7.征稅強制權。這是征稅機關為了預防稅收違法行為，確保納稅義務的履行而依法對納稅主體實施強制手段的權力，它包括采取預防性的稅收保全措施和執行性的強制執行措施的權力。征稅強制權的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強制權的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國有關征稅強制的程序規范十分稀缺，目前國家正在制定行政強制法，將對此作出進一步規范。

8.稅收處罰權。這是征稅機關對違反稅收法律規范行為給予制裁的權力。與征稅強制權一樣，對征稅處罰權的行使也要加以規范、控制，這主要涉及到稅收處罰權的主體、程序、與刑事制裁的關系等問題。

9.爭議裁決權。這是征稅機關對發生在征納主體之間的爭議進行行政復議的權力。它是一項準司法性質的權力，對于處理技術性、專業性、反復大量發生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機關的行政復議裁決還要受到司法審查的監督。

10.稅收指導權。這是征稅機關通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強制性的新的征稅職權形式。但稅收指導一旦錯誤或不當，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應當對稅收指導給予一定的法律約束，而不應將其視為完全自由裁量的事實行為。這涉及到稅收指導的事項、程序、法律責任等問題，需要進一步研究。

三、征稅優益權：征稅職權的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權，國家賦予征稅主體及其征稅人員職務上和物質上的優益條件。征稅主體依法享受這些優益條件的資格就是征稅優益權，包括征稅優先權和征稅受益權。征稅優先權是征稅主體在行使職權時依法享有的種種優越條件。我國現行稅收程序法上的征稅優先權主要體現在兩個方面，一是獲得社會協助權。它要求征稅機關在執行職務時，有關部門和單位應當給予支持和協助。二是推定有效權。法國很早就確立了“公務優先原則”，并把“推定有效”作為其主要內容。推定有效權實際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經作出就真正合法生效，有的需經復議裁決，有的需經法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟程序并被確認生效后方能執行，那就會影響稅款的征收，不利于穩定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執行，復議、訴訟期間征稅決定不停止執行便由此而引出。為了確保征稅職權的有效行使，可以考慮賦予征稅機關在緊急情況下（如進出口環節某些偷逃稅行為、未結清稅款離境），實施先行扣留、即時強制等先行處置權。

征稅受益權是國家為保證征稅主體有物質能力行使征稅職權而向它提供的物質條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權。征稅受益權是征稅主體從國家所享受到的權益，而不是由相對的納稅主體提供的。征稅受益權的內容表現為國家向征稅主體提供征稅經費、辦公條件、交通工具等，它實際上是征稅機關為征稅而花費的行政管理費用，構成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權的行使提供物質保障，應當切實保證征稅主體的征稅受益權，但從稅收效率原則來說，也應當注意降低稅收征收費用，以使稅收的名義收入與實際收入的差額最小。

四、征稅權限：征稅職權行使的法定界限

1.征稅權限的界定

征稅職權是一項“公權力”，鑒于它的易被濫用和由此產生的破壞性，征稅職權的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權限是征稅主體行使征稅職權時所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權限是征稅職責的重要內容之一，征稅主體行使職權超越該“限度”，便構成征稅越權，視為無效。征稅權限是各國稅法上的一項重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權限是稅法的重要任務。

在界定征稅權限時，還需要注意其與“稅收管轄權”、“征收管轄”、“稅收主管”的區別。稅收管轄權一般是指國際法意義上的稅權，它是指國家或政府在稅收方面所擁有的各類權力，國際稅法的一個基本任務就是協調各國稅收管轄權的沖突，以解決重復征稅和稅收逃避問題。征稅權限一般是在國內法意義上使用的，如果在擴大的意義上使用征稅權限，也可以說稅收管轄權是國際稅法上的“國際征稅權限”。實際上，國內層面上的稅收管轄權及其沖突也客觀存在，對它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務管轄、征管管轄，是指不同征稅機關之間進行稅收征收活動上的分工與權限，包括級別管轄和地域管轄。征收管轄的落實是征稅機關進行具體的稅收征收活動的前提，是征稅權限中一項基本內容。但征稅權限不限于征收管轄，它還包括征稅事務權限（主管），包括與稅款征收管轄有關的其他征稅職能的權限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機關內部對征管職能的劃分，在我國是指稅收征管權在稅務機關、海關、財政機關之間的劃分，也包括在稅務機關內部的國稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當于征稅權限中的事務權限。

2.征稅權限的類型

（1）事務權限。在我國又叫“稅收主管”，在德國叫“業務主管權限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機關之間的分配問題，主要是這些征稅機關之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國，稅務機關主要負責工商稅收的征管；海關主要負責關稅、進口環節增值稅、消費稅的征管；財政機關主要負責農業稅收的征管。而在稅務機關內部，按照分稅制的要求，其所負責征管的稅種又在國稅與地稅機關之間再進行劃分。劃分的主要依據是《稅收征收管理法》（第5條）、《關于實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年12月15日國務院）、《關于調整國家稅務局和地方稅務局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國家稅務總局）。

（2）級別權限。又叫縱向權限，是指有上下隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。級別權限按照權限內容的不同，可分為稅款征收級別權限（級別管轄）和與稅款征收間接聯系的其他級別權限。后者在我國稅收程序性法律上已有不少規定，例如，《稅收征收管理法》第22條關于發票的管理權限；第31條關于延期納稅的審批權限；第33條關于減免稅審批權限的原則規定；第37條、第38條、第40條關于稅收保全措施、強制執行措施的權限；第53條關于稅款入庫權限；第54條關于查詢儲蓄存款的權限；第74條關于罰款權限的規定等。另外，《行政復議法》關于行政復議級別管轄權限的劃分適用于稅收行政復議。稅款征收級別權限是征稅級別權限中最為重要的內容，它又叫征收級別管轄。由于我國的分稅制改革只推進到省一級，省級以下征稅機關之間如何劃分征收管轄權缺乏規定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級別管轄的劃分帶來障礙；國稅機關嚴格按照行政區域隸屬關系進行設置，不易于征收管轄權的明確。這些問題的存在，為級別管轄的確定帶來許多困難。解決的對策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實“一級政府、一級事權、一級財權、一級稅權”的分級財政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實行中央地方同源共享。[③]三是實施國稅機構改革，按照經濟區域設置國稅機構，理順中央稅種的級別管轄。

（3）地域權限。又叫橫向權限，是指沒有隸屬關系的征稅主體之間的權限劃分。在地域權限中，最為重要的是有關稅款征管權限劃分的地域管轄。但在我國，如同級別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當薄弱，在各實體稅種法中也只是從納稅地點的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強這方面的理論研究，并應在稅收程序法上對管轄問題設專章進行規定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認為，總結我國現行稅法有關管轄的規定，參照國際稅法上有關稅收管轄權的原理和其他國家的經驗，我國稅收地域管轄的原則應當包括下列三項：第一，屬地原則。這是以納稅人的經營活動地或財產所在地為標準來確立管轄權的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財產稅。我國實體稅法上以商品銷售地、勞務發生地或營業地、財產所在地等作為納稅地點的規定即是屬地原則，例如，對流轉稅來說，就是以實際經營地為納稅地點，不考慮注冊地、管理中心地、核算地等因素，但關稅、進口環節增值稅、消費稅則由海關行使專屬管轄權。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標準來確定管轄權的行使范圍。關于住所等“人”的因素，對自然人納稅人來說，以戶籍所在地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所；法人以其主要辦事機構所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優先原則。這實際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時所采取的一項措施，即當兩者發生沖突時，優先適用屬地原則。因為經濟不發達地區接受外來投資多，實行屬地優先原則，有利于保護經濟不發達地區的利益，縮小其與經濟發達地區的差距。當然，這種優先適用也是有限度的，它只能對源于本區域內的應稅收入等課稅。

關于級別管轄問題，應重點確立下列兩個原則：一是實用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級別的征稅機關征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統一原則）。為了確保法律秩序與經濟秩序的統一，維護征稅的平等，保護公平競爭，應統一全國的征納程序、爭訟程序。

此外，在管轄權限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續管轄等問題。[⑤]

3.征稅權限爭議及其解決

征稅權限爭議是征稅主體之間及與其他非征稅的國家機關之間，就征稅權限的范圍等劃分問題發生的爭議。由于立法上征稅權限的劃分不合理、不清晰，實踐中應稅行為的復雜性，以及征稅主體的主觀認識等原因，征稅權限的爭議在所難免。征稅權限爭議的類型有縱向爭議與橫向爭議，前者是有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議；后者是沒有隸屬關系的征稅機關之間的權限爭議。此外，征稅權限爭議還可分為積極爭議與消極爭議，前者是爭議主體都主張有征收管轄權，后者是爭議主體都不主張有征收管轄權。

關于征稅權限爭議的處理，國際上主要有三種途徑：一是議會途徑，即由議會或來解決管轄權爭議，如英國和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規定的“機關訴訟”。三是行政途徑，即由爭議機關之間協商或由共同的上級行政機關裁決權限爭議，這是為多數國家確立的主要解決途徑。

我國關于征稅權限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國稅收征管法還沒有關于征收管轄的系統規定，有關解決權限爭議的一般原則、管轄權爭議的裁決及確定管轄權期間的臨時處置、當事人的申請權等事項缺少法律規定。筆者認為，應從以下幾方面完善我國的征稅權限爭議解決制度：（1）確立權限爭議解決的原則。縱向權限爭議時應尊重上級機關的監督權，即以上級機關的判斷為準；橫向權限爭議時，應以合作為原則，盡量協商解決并需履行協助義務。（2）規定解決權限爭議的啟動程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關系人有管轄權的異議申請權，另外，發生權限爭議的共同上級機關可以依職權解決。（3）完善行政途徑解決機制。一是對有共同管轄的，以最先受理的征稅機關管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭議的，爭議的征稅機關之間協商解決。三是不能協商解決或是有統一管轄的必要時，由共同的上級機關指定管轄；沒有共同的上級機關時，由各該上級機關協商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權或發生緊急情況時，應由有實施征稅處理必要性即公務原因發生地的征稅機關管轄，它應當立即采取措施，并及時通知其他負責的征稅機關。（4）建立征稅權限爭議的預防機制，如部門會議、協作協議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權限爭議問題。

注釋：

[①] 在普通法系國家，征稅強制權原則上歸法院，當事人獲得程序保障的機會較多。

[②] 國內層面上的稅收管轄權及其沖突可能有下列三種情況：在聯邦制國家，各州之間的稅收管轄權沖突；在一國境內存在多個獨立的稅收管轄區時，會產生稅收管轄權沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機關之間也可能產生稅收管轄權的沖突。目前，中國內地就已與香港達成了“關于對所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計征的方式取而代之。

[④] 根據《行政處罰法》第20條的規定，我國稅收行政處罰實行“屬地原則”，即由稅收違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。

篇（6）

在稅收征收管理過程中，稅務機關運用稅法所賦予的行政職權對行政相對人即納稅人進行管理。由于種種原因，其所實施的稅務具體行政行為有時可能會不可避免地給納稅人的合法權益造成一定的損害。依據現代行政法治的要求，此時對納稅人進行法律上的救濟就顯得十分必要。

稅務行政復議和行政訴訟是目前我國對認為自己合法權益受到侵害的納稅人進行行政救濟的兩種主要法律制度。稅務行政復議要求法定復議機關對原具體行政行為的合法性和合理性進行全面審查；而在稅務行政訴訟中，人民法院僅對原具體行政行為的合法性進行審理。二者相比，行政訴訟更為中立公正；行政復議則更加快捷、經濟、容易糾錯。

二、稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執行的原則

根據《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《行政復議法》）第二十一條和《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第四十四條的規定，除非有特殊情形，具體行政行為在行政復議、訴訟期間不停止執行。稅務機關作為國家行政機關的重要組成部分，自然在其稅務行政執法活動過程中亦必須嚴格遵守該項原則。為此，國家稅務總局還在制發的《稅務行政復議規則（暫行）》中重新作了類似的規定。

一般認為，《行政復議法》和《行政訴訟法》及有關法規、規章確立該原則的根據有二：一是傳統行政行為效力理論認為，具體行政行為一經作出即具有效力的先定性，可以先行執行。所謂效力的先定性，是指具體行政行為一經作出，就被推定為是合法有效的，對行政主體和行政相對人均產生約束力，應當予以執行。據此，進入行政復議或者行政訴訟中的具體行政行為，在沒有被復議機關或者人民法院經審查確認為違法之前，該行為仍具有法律效力，必須按該行為確定的內容先行執行。二是行政管理實踐中，管理活動高效性、連續性、穩定性的需要。行政管理活動與司法活動不同，有其自身的特點和要求。如果具體行政行為作出后不能得到立即執行，或者行政相對人一經提請復議或訴訟就必須停止執行，勢必破壞行政管理的效率性和連續性、穩定性，若遇到復議、的情況較多時，就可能會使許多行政管理工作無法順利開展，甚至導致整個行政管理運行機制陷入癱瘓狀態，從而國家利益和社會公共利益也將不可避免地受到損害。

三、稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執行原則的局限性

(一)不停止執行原則與現代稅法原理相違背。

在傳統認知中，稅收法律關系一直被理解為是一種國民對國家課稅權的服從關系，往往強調國家憑借政治權力參與社會分配，強調稅收的強制性、無償性，強調國家與納稅人權利義務的不對等。而隨著現代稅法理論的發展，以社會契約思想中的合理元素為基礎的稅收債務關系說越來越受到人們的重視與推崇。這一學說把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系。國家的稅收權利具有債權性質，在對納稅人的稅收請求權以及請求權的內容方面符合債的一般原理，從而體現了一種公法上的實體債權債務關系。在我國新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）中，稅收的優先權以及代位權、撤消權的制度設計，可以說就體現了這一先進的理論觀念。以稅收債務關系說所強調的稅務機關與納稅人的權力義務應該統一，法律地位應該平等的新觀點為基礎，稅務機關在作出和執行具體稅務行政行為時，應該充分考慮和尊重納稅人的意見，在納稅人對該行為有異議進而提請行政復議或訴訟時，就應該中止稅務行政行為的執行等待復議或訴訟后的最終結果。不停止執行原則顯然是對稅收債務關系學說中納稅人權利的蔑視和侵犯。

（二）該原則不符合行政復議法和行政訴訟法的立法宗旨。

我國《行政復議法》和《行政訴訟法》的根本立法宗旨在于規范行政機關的行政執法行為，保護公民、法人及其他組織的合法權益。國家稅收利益固然重要，但納稅人的合法權益同樣不能忽視。稅務行政復議、訴訟期間具體行政行為不停止執行的原則，顯然在形式上過于追求維護代表國家行使稅收權的稅務機關的具體行政行為的效力，忽略了以上相關法律保護納稅人合法權益的立法宗旨。如果在納稅人的程序和實體權利還未及時得到正常救濟時，其利益就已經因稅務行政機關或人民法院的執行而實際上喪失了，那么即便最終的復議、訴訟的裁判結果有利于納稅人，也只能是一份“遲來的正義”。?所以，在納稅人充分行使法律所賦予的救濟權利之前和當中，稅務機關的具體行政行為不應當先行執行。????

（三）不停止執行原則與現行相關法律的規定存在矛盾。

對行政機關作出的具體行政行為的執行有兩種形式，一是行政相對人的自覺履行；二是行政機關的強制執行。在行政復議、訴訟過程中，行政機關的不停止執行若采取強制執行的方式，則其與現行諸多法律的規定或精神相違背。《行政訴訟法》第六十六條規定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期限內不提訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或依法強制執行。”《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。”據此，稅務機關強制執行或者申請人民法院強制執行其具體行政行為必須同時具備兩個條件，缺一不可：⒈納稅人在法定期限內沒有對該稅務具體行政行為提起行政復議和行政訴訟；⒉納稅人拒不履行該具體行政行為所確定的義務。同樣《行政復議法》第三十三條的類似內容雖然是針對行政復議決定的執行作出的規定，但其體現的立法精神卻是與上述法律相統一的。

四、不停止執行原則的正確理解與適用及立法建議

篇（7）

關鍵詞 ：推定課稅；協力義務

一、推定課稅的條件

根據稅收征管法和相關稅收實體法的規定，推定課稅主要發生在當事人違反協力義務方面。

我國稅法規定的協力義務主體包括納稅義務人和第三人，后者不作為本文討論對象。以協力義務依照法律規定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規定義務之內容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協力義務區分為直接與間接的協力義務。

（一）直接協力義務

1.稅務登記義務

根據稅收征管法第15 條的規定辦理稅務登記的時間。該法第16 條規定，經營單位自工商登記機關辦理變更登記之日起三十日內持有關證件向稅務機關申報辦理變更登記。經營單位未按照規定辦理稅務登記的，由稅務機關核定其應納稅額。

2.記賬及保持賬簿義務

稅收征管法第19 條規定，納稅義務人應當按照有關法律、行政法規和國務院財稅部門的規定，設置賬簿，根據合法有效憑證記賬，進行核算。其財會制度、方法不得與國務院的規定相抵觸。第24條規定，經營單位必須按照規定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關材料，不得偽造、變造、或擅自銷毀。

3.如實申報義務

稅收征管法第25條規定，納稅義務人需在法定期限內，就確定的申報內容向稅務機關如實進行稅務申報。

4.按照獨立交易的原則進行納稅申報

企業所得稅法第41 條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。同法44 條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。在此稅務機關需證明企業申報的計稅依據明顯偏低即可，由納稅義務人證明偏低有正當理由。但是何為計稅依據明顯偏低，稅收征管法和稅收實體法沒有作出相應的規定，這為稅務機關留下了裁量的空間。

（二）間接協力義務

間接協力義務即調查協力義務。稅收征收程序不同于民事程序，采職權調查主義，稽征機關有調查事實之職權以及義務，亦即事實之闡明為稽征機關之責任，且由其決定調查方法與范圍，不受當事人陳述及請求之拘束。根據稅收征管法第54條之規定，稅收征管機關享有廣泛的稅務檢查權，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關資料，并有權責成納稅人提供有關的文件、證明材料和有關資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據稅收征管法第35條的規定，稅務機關有權核定其應納稅額。

（三）協力義務與推定課稅

前已述及稅收征收程序中采取依職權調查主義，稅務機關有義務調查課征納稅事實，當事人協力義務為其獲得課征事實之手段，因此，納稅人不履行稅法所規定的協力義務，稅務機關又無法通過職權調查課征事實時，才能允許推定課稅之存在。

二、推定課稅的對象

推定課稅的對象，也可稱為推定課稅的客體。臺灣地區學者陳清秀認為推定課稅只能針對收入金額、營業費用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財產價額、營業額等稅捐的計算基礎數量金額，至于單純的基礎實施關系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎，并非推定課稅的對象。

課稅基礎是否能成為課稅對象，需要依據稅收實體法的具體規定而定。增值稅應納稅額為當期銷項稅額扣除當期進項稅額的余額。那么該當期進項稅額能否成為推定課稅的對象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規定情形之一的，不得從銷項稅額中抵扣。同法第9 條類似規定，取得增值稅扣稅憑證不符合規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。在此無推定課稅的存在。

另外，我國稅法對推定課稅的對象規定范圍較廣，包括應納稅額、應納稅額所得額、銷售額、營業額、計稅價格、完稅價格、財產原值、稅率、最低計稅價格。

三、推定課稅的方法

（一）推定課稅的指導原則———切近實際

推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會違反課稅公平原則或實質課稅原則，故要求在維護稽征便利考量下，稽征機關所采用之推定方法須具有說服力，且推定結果必須經濟上可相當、切近于納稅人義務人之實質所得。國家稅務總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應根據納稅人的生產經營行業特點，綜合考慮企業的地理位置、經營規模、收入水平、利潤水平等因素，分類逐戶核定應納所得稅額或者應稅所得率，保證同一區域內規模相當的同類或類似企業的所得稅額稅負基本相當。

（二）方法

推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實際。

按照增值稅法規定，納稅人的計稅依據明顯偏低無正當理由的，稅務機關依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價格、類似行業平均銷售價格以及組成計稅價格來核定。而車輛購置稅暫行條例第7 條規定，此時按照國家稅務總局參照應稅車輛市場平均市場交易價格，就不同類型應稅車輛規定的最低計稅價格征收稅款。消費稅法針對此類情形，只是規定了計稅價格的核定權限主體，尚未規定推定計稅的方法。

契稅暫行條例規定此時按照市價核定。

結論:納稅人違反協力義務構成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務機關在此條件下就可以行使推定課稅權。根據稅收征管法的相關規定，在稅收征管程序中實行職權調查主義，也就是說，即使納稅人違反協力義務，稅務機關仍然有義務調查取證，對課稅相關事實承擔闡明責任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務機關得在課稅相關事實仍然無法查清時，為維護課稅公平原則，行使推定課稅權。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關經驗法則，作出切近事實之推定，因此對于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負擔行政，稅務機關在行使該權利需保護當事人之權利，但是我國相關規定缺乏，有待進一步研究。

課題項目：

本文是遼寧醫學院2012年橫向課題“稅務行政訴訟舉證責任研究”的成果。

參考文獻：

[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁.

篇（8）

    一段時間以來,學界就稅收司法的獨立性問題開展了廣泛的討論,建立專門稅務司法機關的呼聲也日漸高漲。但對于建立何種形式的專門稅務司法機關,大家的意見并不統一。有人建議效仿美國、加拿大等設立專門的稅務法院,有人主張效仿法國、瑞典等設立專門的行政法院,也有人認為根據我國的實際情況,現階段單獨設立稅務法院比較困難,故應先在人民法院系統內設置稅務法庭作為過渡,或者干脆主張以稅務法庭取代稅務法院的設置。現在看來,設立稅務法庭的主張似乎占了上風。該說認為,稅務案件的專業性和大量性、實現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要使得設立稅務法庭極為必要,現行法律制度、司法實踐以及我國的人才狀況也使得設立稅務法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國應嘗試在現行的普通法院系統之外,逐步設立專門的稅務法院,而不僅僅是稅務法庭。

    隨著稅收法治的推進,涉稅訴訟案件數量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院和最高人民法院都設立相應的稅務審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據實踐的需要逐漸推進,很難起到稅務法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下,根據涉稅訴訟案件的發生分布情況,首先選定若干個涉稅案件相對較多的區域,設立一定數量、合理審級的稅務法院,相對集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務法院制度的成熟、涉稅案件數量的增加再逐步地推廣稅務法院的設立,進而構建完整的稅務法院系統的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強涉稅訴訟案件多發地區的案件處理,凸顯稅收司法改革的實效性,二則這種循序漸進的改革方式風險較小,成本較低,靈活性強,更有利于改革方案緊貼實踐,穩步推進。因此,較之稅務法庭,設立專門的稅務法院更有利于現階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權利的保護,更有利于稅收司法獨立的保障,也更有利于全國稅收司法的統一。

    二、我國稅務法院的建制

    (一)稅務法院應該隸屬于司法系統

    各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統,比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統,世界上多數國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統,應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現了較多的糾紛,聯邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統。1983年,加拿大聯邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求,體現了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統,屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。

    (二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄

    前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來,可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區,分別設立稅務法院,再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據經濟區域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。

    同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統,并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區法院的判決,可向上訴法院起訴;對于巡回法院的判決,可向聯邦巡回上訴法院起訴;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院起訴。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。

    (三)稅務法院巡回審理制度

    采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務法院起訴的權利而向當地的普通法院起訴無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國并沒有建立系統的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8] (P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務法官選任和管理制度

    稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3] (P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限,隨著稅收法治的發展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養,以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業的進行稅收司法活動。

    三、我國稅務法院的運作

篇（9）

一、我國現行稅務行政復議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。

（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

篇（10）

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

篇（11）

各國設立的稅收司法機關,在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統,比如財政部。如,丹麥、韓國;有的隸屬于司法系統,世界上多數國家即是采用這種模式。在我國,關于稅務法院(庭)的設置也有不同的意見,有人建議稅務法院(庭)應隸屬國家稅務總局或者財政部,但更多的學者則認為稅收司法機關應該隸屬于司法系統。筆者認為,稅務法院作為司法機關,理所當然應隸屬于司法系統,應該根據司法機關特有的組織管理要求對其進行設置和管理。從國際趨勢上看,美國、加拿大等國的稅務法院皆有從行政系統向司法系統轉變的實踐。比如美國聯邦稅務法院的前身即為創立于1924年的稅收上訴委員會,屬于行政系統的一個分支。1942年,稅收上訴委員會改名為稅務法院,但其實質還是政府行政分支機構。1969年,稅務法院最終被納入司法體系,更名為聯邦稅務法院,從而建立了今天我們所看到的聯邦稅務法院系統。[4](P52)加拿大建立稅收司法機關的嘗試始于1918年,當時加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現了較多的糾紛,聯邦遂成立了一個“臨時審判團”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時審判團”改為“審理委員會”,歸財政部管轄。1971年,“審理委員會”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強,但仍隸屬于行政系統。1983年,加拿大聯邦決定成立稅務法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨立地行使職權。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國、加拿大的稅務審判機關皆有一個從行政系統向司法系統轉變的過程。應該說,這種轉變反映了現代司法和稅收法治的要求,體現了稅收司法的潮流和趨勢,我國在建立稅務法院時,理應借鑒學習。尤其在我國司法機關尚不獨立的情況下,如果將稅務法院劃歸行政部門管轄,其獨立性勢必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務法院的獨立,發揮稅務司法機關的應有職能和作用,稅務法院應該隸屬于司法系統,屬于國家司法審判體系的重要部分。至于其性質,則屬于我國《人民法院組織法》規定的專門法院。

(二)應該按照經濟區域設立稅務法院和確定管轄

前已述及,我們應該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應根據經濟區域合理組建稅務法院系統并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區域與行政區域重合而帶來弊端,避免地方保護和行政干預,在人、財、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨立。另一方面,也符合我國涉稅訴訟案件地區分布不均衡和財政能力、設立稅務法院資金保障存在地區差別的特點,有利于有針對、有重點、逐步地、系統地設立稅務法院。具體說來,可以根據各地涉稅案件的發生和處理情況以及財政能力,將全國劃分為若干大區,分別設立稅務法院,再于其下根據具體情況設立更低一級的稅務法院或者稅務法庭。這種做法與發達國家稅務法院的設置是一致的,比如加拿大聯邦稅務法院即根據需要在全國主要城市設立稅務法庭,如多倫多市設有三個稅務法庭,溫哥華設二個,渥太華設一個,一般地區的稅務法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區經濟、案源情況,反映了司法實踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當然,在設立稅務法院時,除了主要依據經濟區域之外,也應適當考慮民族、法治程度和風俗習慣等方面的區域要求。在受理案件時,各稅務法院應該根據各自所在的區域確定管轄,其范圍與其設立時劃分的司法區域是一致的。

同時,我們應當建立稅務法院垂直管理系統,并應充分考慮稅收司法的審級要求。我國普通法院采用的是四級兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級人民法院,且均受最高人民法院的領導。與此不同的是,加拿大的稅務法院與聯邦上訴法院、最高法院是一種平行結構,彼此之間不存在領導與被領導的關系。[5](P37)而在美國,納稅人對于區法院的判決,可向上訴法院;對于巡回法院的判決,可向聯邦巡回上訴法院;對于稅務法院的判決,則可向上訴法院。對于上訴法院和聯邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務法院系統和一般法院系統是一種交叉關系。在筆者看來,從保證司法統一和維護最高法院權威的角度看,最高法院領導專門法院并對案件享有終審權,是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強調稅務法院對于聯邦最高法院的絕對獨立。但是,為了避免地方保護和行政干預進而保障司法獨立,不應賦予各省高級人民法院審理審查、監督稅務法院審理的案件的權力。而對于當事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監督制度要求的情況下,高級人民法院則有權審理。

(三)稅務法院巡回審理制度

采用三級兩審的稅務法院制度,則稅務法院在數量上必然相對精簡,分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國現階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長遠看更會大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務法院的分布存在區域差別、一審稅務法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個當事人都長途跋涉到相應的管轄法院去或者干脆放棄向稅務法院的權利而向當地的普通法院無疑不是保護納稅人權利的應當之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國等國家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯邦稅務法院的法官也有權獨立代表稅務法院行使職權,在全國各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國并沒有建立系統的巡回審判制度,各地以往所設的所謂“交通巡回法庭”、“衛生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農機巡回法庭”等往往成為協助交通管理部門、衛生行政部門、水利部門、農機管理部門等行政部門進行現場執法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發達國家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質的東西。在關于設立稅收司法機構的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務法庭的設想。不過在他們的建議中,巡回稅務法庭是作為一種替代稅務法院(庭)的臨時性的存在,其主要審理第一審稅務案件,二審則都由最高人民法院進行審理,巡回稅務法庭同時要受國家稅務總局的領導。[8](P49)這種設置一則不具有救濟的穩定性,二則會使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設想看到了稅務案件發生、分布上的特點和普遍建立稅務法院的難處,在某些方面反映了實踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內的、輔助稅務法院審理案件的、長期的穩定的巡回審理制度,則對于稅收司法機關體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進,對于稅務案件的解決和納稅人權利的保護都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務法官選任和管理制度

稅務法官既應具有法官的任職資格,也必須具有相關的稅務知識。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對審理稅務案件比較有經驗的法官充任稅務法院法官;二是通過司法考試從社會中挑選出的合格的稅務法官。[3](P99)我國不存在兼職法官,但在某些國家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權力。現階段我國同時滿足法官任職條件和稅務專業條件的法官數量比較有限,隨著稅收法治的發展,涉稅案件勢必大量攀升,稅務法院對專業人才的需求量也會不斷增長,我們有必要加強對這方面人才的培養,以期有更多符合條件的人才充實到稅務法院中去。在法官的管理上,應當在組織人事等方面避免行政機關的干預,也應避免法院對法官獨立審判具體案件的不當限制。如美國的法官都是終身制的,加拿大聯邦稅務法院的法官一經任命即終身任職。除了職業保障之外,稅務法官還應有生活保障、學習進修機會保障等多方面的保護,以期獨立、專業的進行稅收司法活動。

2、我國稅務法院的運作

(一)稅務法院的受案范圍

目前稅務刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設立稅務法院的主要作用在于對稅務行政訴訟案件進行審理。具體說來,稅務法院應主要審理稅務機關在執行具體稅務行政行為時與納稅人所發生的糾紛,美國、加拿大等發達國家的稅務法院也是如此。但隨著稅務法院的發展和稅收法治的推進,根據稅務刑事案件的發生情況和特征,以及稅務法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務刑事訴訟納入稅務法院的受案范圍之中,以期實現行政訴訟與刑事訴訟的協調、統一。

此外,需要注意的是,目前我國立法對行政訴訟受案范圍有兩個限制,一是排斥對抽象行政行為的審查,國家權力機關和行政機關的立法行為均不在司法機關的審查范圍之列;二是司法審查只對具體行政行為的合法性而不對合理性進行審查。這兩種限制如今已經飽受爭議,加強司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現在稅收司法的領域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對具體稅務行政行為進行審查時,法院對稅務行政機關所依據的稅收法律、法規、規章的合法性進行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業技術性的特征和當事人對稅收訴訟專業性的要求,僅僅對稅務行政機關具體行政行為的合法性進行審查,而不對稅款計算方式選擇、彈性政策優惠等專業技術性內容進行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權利保護的要求,很難實現對納稅人權利的有效保護和稅收司法作用的充分發揮。當然,建立法律法規的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國家整個司法制度改革的系統工程,這和整個國家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內實現這一宏偉的目

標。但在稅務司法實踐中,通過司法審查首先排除內部規章、紅頭文件等規范性較低、明顯缺乏法律依據的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對于法院對具體行政行為的合理性進行判斷的權力,也應該在改革中予以確認。

(二)稅收司法與行政復議的銜接協調

在稅收司法實踐中,應該避免兩個誤區:一個誤區是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認稅務行政復議制度,這是很不恰當的。因為,追求納稅人權利保護途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應當是我們對納稅人進行救濟時應該遵循的理念。西方發達國家大多建立了一套行之有效的行政復議制度,即便在司法系統高度發達,并專門設立了稅務法院的美國,其在涉稅糾紛的處理上仍然實行“窮盡行政救濟”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復議案件,并通過種種制度設計誘導當事人先行選擇行政復議救濟。直接的誘導手段是規定納稅人不先行復議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔。間接的誘導手段是,如果納稅人未經上訴部而直接訴至稅務法院,稅務法院也會提請上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規定行政復議的前置地位,仍然通過上述誘導手段和簡便高效的行政復議程序、公正無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統內部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務法院系統的加拿大每年涉稅爭議的85%也都在行政系統內部通過復議、協商解決。作為西方發達國家尚且如此強調發揮稅收行政復議制度的作用,在我國司法系統不發達、司法制度不盡完善的國情下,就更有必要充分發揮復議制度的重要作用。當然,我國的復議制度尚不完善,復議機構不夠獨立,復議程序也不夠簡便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復議制度的重要作用。

另一個誤區則是過分強調行政復議制度的意義和作用,將稅收行政復議前置制度絕對化。這個問題在我國當前的稅收法律中體現的很明顯。我國《稅收征收管理法》第88條第一、二款規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院。”可見,除了對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對作為涉稅爭議常態的“納稅上的爭議”均采用復議前置主義。而且,在納稅人申請行政復議之前,對于稅款和滯納金則又要求“執行前置”。這種“雙重前置”的模式體現了行政權力優越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導致“稅務機關侵權越嚴重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴重,越不易獲得救濟”的情形發生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權的保護和實體權利的救濟,因而是違背現代稅收法治的要求的。