固定資產確定的標準大全11篇

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篇（1）

一、醫院固定資產的含義和特點

根據新醫院會計制度，固定資產一般是指單位價值在1 000元以上（其中專業設備價值1 500元以上），使用期限在一年以上（不含一年），并且在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但耐用時間在一年以上（不含一年）的大批同類物資，也應作為固定資產管理。

固定資產一般分為在用、非在用固定資產、未使用固定資產、融資租賃固定資產等。醫院固定資產主要包括房屋建筑物、一般設備、專業設備和其他固定資產。醫院固定資產與其他行業相比，各種儀器具有單位價值高、使用周期長、設備種類繁多、使用地點分散的特點，這樣不利于固定資產的清點盤查，增大了固定資產監管的難度。

二、醫院固定資產核算的變化

（一）提高了固定資產的確認標準。新醫院會計制度將一般固定資產的單位價值由500元以上提高到1 000元以上，專用設備單位價值由800元以上提高到1 500元以上。確認標準的提高，緩解了物價上漲導致固定資產確認標準偏低的現狀。

（二）新醫院會計制度規定醫院應對除圖書外的固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用年限內分攤固定資產的成本。新增加累計折舊科目，這對固定資產核算的準確性有了相對的提高，大大解決了原制度按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金、虛增資產和凈資產的弊端，使固定資產價值得以真實、準確地反映，有利于會計信息使用者進行科學的決策，對考核醫院的經濟效益及單位負責人的業績，具有很大的參考價值。

三、新醫院會計制度固定資產的賬務處理

（一）固定資產取得的賬務處理。購置的固定資產按照實際支付的買價、稅費以及使固定資產達到交付使用狀態前所發生的可直接歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員的服務費等計入固定資產的成本。

1.固定資產用自有資金購置的，按購置成本，借記“在建工程”（需要安裝）、“固定資產”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于需要安裝的，待安裝完畢交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。如有質量保證金的，貸記“其他應付款”科目，質保期滿支付質保金時，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.用財政補助、科教項目資金購置的固定資產，按購置成本，借記“固定資產”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，貸記“待沖基金”科目；同時，借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”、“銀行存款”等科目。

3.自行建造的固定資產，其成本包括該項資產完工交付使用前所發生的全部必要支出。工程完工交付使用時，按自行建造過程中發生的實際支出，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

4.在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建、大型修繕后的固定資產，其成本按照原固定資產賬面價值（“固定資產”賬面余額減去“累計折舊”賬面余額后的凈額）加上改建、擴建、修繕發生的支出，減去改建、擴建、修繕過程中的變價收入，再扣除固定資產拆除部分的賬面價值后的金額確定，固定資產改、擴建、大修繕時，應按固定資產的賬面價值，借記“在建工程”科目，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。工程交付使用時，按工程實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。

5.融資租入的固定資產，其成本按租賃協議或合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調試費等確定。按確定的成本，借記“固定資產”科目，按租賃協議或合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按實際支付的運輸費、安裝費等相關費用，貸記“銀行存款”等科目。

6.無償調入或接受捐贈的固定資產，其成本比照同類或類似資產的市場價格或有關憑據的金額加上相關稅費確定，按確定的成本，借記“固定資產”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，按發生的相關稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。

（二）固定資產折舊的賬務處理。新醫院會計制度增加了“累計折舊”科目作為“固定資產”的備抵項目，醫院應對除圖書以外的固定資產按照確定的折舊方法按月計提折舊。

1.對于自有資金構建的固定資產計提的折舊，借記“管理費用”（行政后勤部門）、“醫療業務成本”（醫療部門）科目，貸記“累計折舊”科目。

2.由財政補助資金，科教項目資金構建的固定資產計提的折舊，借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目。

（三）固定資產處置的賬務處理。固定資產處置包括出售、毀損、報廢、對外投資、無償調出、對外捐贈等。

1.出售、報廢、毀損的固定資產，按照所處置固定資產的賬面價值減去對應沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“固定資產清理”科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照相關待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按照固定資產的賬面價值，貸記“固定資產”科目。

2.對外投資的固定資產，按照評估加上發生的相關稅費作為投資成本，借記“長期投資――股權投資”科目，按照投出資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按發生的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目，按其差額，貸記“其他收入”或借記“其他支出”科目。

3.無償調出、對外捐贈的固定資產，按照資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按照資產對應的尚未沖減的待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目，按其差額，借記“其他支出”科目。

（四）固定資產清查的賬務處理。固定資產應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次，對于盤虧、盤盈的固定資產，應及時查明原因，報經批準后及時進行賬務處理。

1.盤盈的固定資產，按照同類或類似資產市場價格確定的價值，借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢――待處理非流動資產損溢”科目。報經批準處理后，借記“待處理財產損溢――待處理非流動資產損溢”科目，貸記“其他收入”科目。

2.盤虧的固定資產，按照固定資產賬面價值減去該資產對應的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“待處理財產損溢――待處理非流動資產損溢”科目，按已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按相關待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。

報經批準處理時，按照相關待處理財產損溢金額扣除可收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額，借記“其他支出”科目，按已收回或應收回的保險賠償和過失人賠償等，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應收款”等科目，按照待處理財產損溢余額，貸記“待處理財產損溢――待處理非流動資產損溢”科目。

四、新醫院會計制度下固定資產管理存在的問題及措施

（一）固定資產購置時，缺乏對固定資產購置前做相應的調查和可行性及使用效率的分析。應加強對固定資產購置的申請、審批、計價、招標、驗收、使用、維修等各環節的相關制度控制，使各項工作有據可依、落實責任，引起全院職工的重視，充分認識到固定資產管理的重要性，杜絕一切違法亂紀行為，激發每個員工的主人翁意識，有效防范固定資產的盲目購置、不當使用等。

（二）利用現代化信息技術。固定資產醫療設備因種類繁多，價值差別大，分布科室分散，給資產清查帶來很大的難度。建議醫院引進先進的信息管理系統管理固定資產，清晰、準確、及時的反映資產的各種信息，利用現代化醫院的計算機聯網，將固定資產管理部門、使用部門的終端連接，實現部門之間的資源共享，隨時信息互動，這樣可及時了解固定資產的使用狀況，使資產管理部門更全面、清晰地了解固定資產的使用、分布情況，從而為固定資產的管理決策提供有力保障。

（三）固定資產的核算方法不完善。新醫院會計制度將醫院自有資金購置的醫療用固定資產計提的折舊計入各期醫療成本，對財政補助資金、科研項目資金購置形成的醫療用固定資產計提的折舊沖減“待沖基金――待沖財政基金”科目，不計入醫療成本，這不符合會計核算的配比原則，不能真實反映醫院的醫療成本，直接虛增了當期結余，對醫院的成本核算管理也不能做出正確的評價，弱化了醫院的成本核算。因各醫院不同時間獲得財政補助資金金額有很大區別，不利于同一會計期間不同醫院之間的橫向比較，也不利于醫院不同會計期間的縱向比較，直接影響了醫院經營狀況的評價和考核。建議平時醫療用的固定資產計提折舊時不區分自有資金和財政補助、科研項目資金，將計提的折舊都計入醫院的醫療業務成本，不沖減“待沖基金”科目，待該固定資產處置時再作轉出處理。S

參考文獻：

1.侯常敏，程薇，劉建民等.新《醫院會計制度》[M].北京：經濟科學出版社，2011.

篇（2）

2.事業單位接受非限定用途財物捐贈時，按同類財物的市場價格或根據捐贈者提供的有關憑據計價，接受財物捐贈發生的各項費用，計入所獲贈財物的入賬金額。事業單位收到捐贈的財物時，按確定的價值，借記“材料”或“銀行存款”科目，貸記“其他收入”科目。

二、存在的問題及改進建議

1.將事業單位接受的非限定用途財物捐贈記入“其他收入”賬戶存在一定的不合理性。主要表現在兩個方面：一是接受捐贈的財物不符合“收入”的內涵，事業單位的收入包括來自財政、上級等的補助收入和有償服務、經營、投資等取得的收入。二是若按現行的會計核算制度規定將接受的非限定用途財物捐贈納入“其他收入”賬戶核算，則與將接受的固定資產捐贈納入“固定基金”賬戶核算存在本質差異。發生捐贈事項的性質相同，但前者是收入，后者是凈資產，存在會計處理上的混亂。因此，事業單位在接受非限定用途財物捐贈時，應將其作為凈資產核算，記入“事業基金-一般基金”賬戶。

篇（3）

2010年12月31日了新的《醫院會計制度》（財會【2010】27號）（以下簡稱新制度）已經實施，在實施過程中 ，由于醫院相關財務人員對新會計制度學習不夠深刻，在實際工作中尤其是固定資產的核算中產生了很多模糊認識及不正確的處理，下面從新舊會計制度的比較闡釋一下醫院固定資產核算應該注意的問題。

原制度中設置“固定基金”科目，用以核算醫院因購入、自制、調入、融資租入，接受捐贈以及盤盈固定資產等形成的基金。“固定基金”的處理見表1。

從表1可以看出：在原制度下，除了融資租入固定資產之外，醫院的固定資產的賬面余額與固定基金的賬面余額應當是相等的。

原制度中的“固定基金”具有以下三個特點：

一是用途的限定性，屬于限定用途的凈資產；

二是形成來源的廣泛性，有財政撥款購建固定資產形成、用自有資金購建固定資產形成、融資租入固定資產形成、接受捐贈固定資產形成；

三是與固定資產原價的對等性，這主要是由醫院固定資產不計提折舊而導致的。

新制度取消了此科目，主要考慮是：

（1）對于醫院自有資金（“事業基金”）形成的固定資產，不要求有限定用途的凈資產相對應；對于財政撥款、科教項目資金形成的固定資產，通過“待沖基金”相對應。

（2）由于要求對固定資產計提折舊，固定資產原價=固定資產凈值+累計折舊，也沒有必要再通過“固定基金”來反映“固定資產原價”的對等關系。新制度取消“固定基金”科目后，對于固定資產的取得、使用、退出，通過“固定資產”、“累計折舊”、“待沖基金”、“管理費用”等科目進行核算。

新制度要求醫院全面計提固定資產折舊（圖書除外）。新制度不僅要求醫院在首次執行日要對固定資產計提折舊，而且要求對已經入賬的全部用固定資產追溯計提折舊。

篇（4）

2、固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

篇（5）

會計確認至今關于會計確認定義最權威的解釋是美國財務會計準則委員會做出的。美國財務會計準則委員會于1984年發表的《企業財務報表的確認和計量》中將會計確認定義為：“確認是將某一項目，作為資產、負債、營業收入、費用等類正式地記入或列入某一個財務報表的過程，它包括同時用文字和描述某一項目，其金額包括在報表總計當中。對于一筆資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，還要記錄其后發生的變動，包括從財務報表中予以消除的變動。”我國對會計確認定義的研究最有代表性的學者是葛家澍教授。其在《會計學導論》中將會計確認定義為：“會計確認是指通過一定的標準，辨認應輸入會計信息系統的經濟數據，確認這些數據應加以記錄的會計對象的要素。進一步還要確定已經記錄和加工的信息是否全部列入會計報表以及如何列入會計報表。”會計確認的標準包括：可定義性。應予確認的項目必須符合財務報表某一要素的定義；計量性。具有一個相關的計量屬性，可以對其進行穩定、可靠的計量；可靠性。信息反映是真實的、可核實的、無偏向的；相關性。與確認有關的信息能在用戶決策中起到至關重要的作用。

會計計量是用貨幣或其他量度單位計量各項經濟業務及其結果的過程。會計計量的主要特征是針對數量為衡量或者確定物品與食物之間的關系的一種計量標準，會將數額的具體分配狀況標注于具體事項，關鍵是會計計量可以將計量屬性的選擇和計量單位的確定提出不同看法，作為財會的重要操作環節，會計計量的主要內容有資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，財會計量的核心是資產計價和資產的盈虧，財會的主要目的也是對資本有針對性的管理和運營，會計計量有三個監控標準：一是同質性標準，這個標準主要是顯示會計計量所包含的信息的數量關系和被提示的計量物品和事項的關系，其中存在的數量關系需要采用一定的方式來保持均衡；二是實證性，會計計量是真實和有效的數據的結合，制定的模型需要采用相關真實數據，提出具有實際性的解決措施，而且不同的會計計量人員可以針對相同的一個事物做出計量研究，得出的結論可以互相佐證，參考；三是計量的一致性、計量的一致性就是講計量的方法前期與后期需要保持一致，無論是數據還是指標都必須保證真實性。

二、固定資產特征

固定資產是企業在生產經營的過程中用來改變和影響勞動對象的固定材料，固定資產的主要特征表現在以下幾方面：（1）固定資產的持有是為了促進企業生產經營活動所存在的。企業持有固定資產一般都是為了有效的降低在生產產品、出租或者經營管理企業時產生的風險，保證企業的資本多元化，出租和固定資本的關系是企業以租賃的方式去獲得利潤從而更好的補充資本累計，房地產屬于過度產品而不是企業固定資產，這是在對固定資產的確認中經常被弄錯的一項資產。（2）固定資產具有一定的使用期限和壽命。企業在不斷的生產經營過程中，必然會對其固定資產有所磨損，所以這就造成了企業的固定資產存在一定的使用期限，在這段時間限制的區間內企業的固定資產再使用過程中所創造的價值和折舊費用等都會受到企業固定資產使用壽命的影響。對于工廠的機器來說使用壽命就是判斷一個企業產生數量和盈利多少的判定標準，所以企業在取得固定資產的過程中所支出的費用都歸類于資本性支出，要根據固定資產在使用過程中的收益情況，在其有效地使用期限內盡量轉化成費用，不然一旦達到了其最終的使用壽命就會失去價值。（3）固定資產特殊的價值轉移方式。企業固定資產屬于有形資產并且在長時間的生產活動中都會保持最初的實物形態，不過其價值卻會慢慢的被轉移到所生產的產品成本或當期費用中。所以，那些不具備實物形態的無形資產以及在使用過程中改變其實物形態的、其價值一次性發生轉移的流動資產都不屬于固定資產的范圍。（4）固定資產是有形資產。企業的固定資產與無形資產進行區分的一個主要特點就是其具有實物的特征。無形資產是指技術與商標之類的可以辨別和具有一定無形價值的構成體，需要不斷的更新和維護才可以保障企業的正常發展，企業應該根據企業發展的實際情況對企業所持有的工具、用具、備件品、維修設備等資產給予一定的管理和核算，針對企業發展的不同階段和市場發展的不同類型做出一定的判斷，保障其能夠發揮的經濟利益和價值的最大化，

三、固定資產確認條件

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中圖分類號:F810.422文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)15-0020-02

新準則規定,固定資產是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

舊準則對固定資產所下的定義是:固定資產,是指同時具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務,出租或經營管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。

《增值稅暫行條例實施細則》第19條規定,固定資產是指:(1)使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具;(2)單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品。

差異:新準則相對于舊準則取消了固定資產定義中 “單位價值較高”這一標準。也就是說,不屬于生產經營主要設備的物品,不論其價值是否在2 000元以上,只要使用壽命超過一個會計年度,按新準則規定,企業根據其生產管理的需要,都有可能將其作為固定資產核算。而稅法定義包括“單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品。”這一標準。顯然,企業作為固定資產核算的范圍大于舊準則及稅法規定的范圍,更有利于發揮企業管理資產的能動性,從而體現了實質重于形式原則。在新的準則下,企業確認固定資產的,稅法不一定確認為固定資產。

如,某企業購辦公設備一套,單位價值在1 800元,但使用年限超過一個會計年度。按新《企業會計準則第4號―固定資產》規定,固定資產同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;該固定資產的成本能夠可靠地計量。所以,公司按新準則根據其生產經營特點和管理需要,可以將其作為固定資產管理。

1.新準則第8條規定,外購固定資產的成本,包括購買價款、進口關稅和其他稅費,使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款之間的差額,按照《企業會計準則第17號―借款費用》應予以資本化的以外,應當在信用當期內計入當期損益。而舊準則沒有涉及對延期支付的規定。

稅法規定,(1)購入的固定資產,按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及交納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備按照購買價加上進口環節的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。(2)以融資方式租入的固定資產,按照租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。

新準則與稅法規定的差異:新準則對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”,該固定資產的成本以“購買價款的現值為基礎確定”;而稅法沒有這一規定,而是對“購入的固定資產”、“以融資方式租入的固定資產”的價值如何計價分別作出了規定。稅法對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的”仍按照“購入固定資產”的規定確定其價,不會“以購買價款的現值為基礎確定”其計價。新準則引入了現值計價,稅法則采用終值計價。

例,2006年1月1日某企業購入新型機器作為固定資產使用,該機器已收到。購貨合同約定,機器的總價款為150萬元,分三年支付,2006年12月31日支付60萬元,2007年12月31日支付50萬元,2008年12月31日支付40萬元。假定三年期銀行借款年利率為6%。

(1)按照新準則規定,該機器設備的成本“以購買價款的現值為基礎確定”。其購買價款的現值為:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688萬元,確定的成本則為:134.688萬元。(2)按照稅法規定,該機器設備按150萬元的價值計價。

即賬面價值小于計稅基礎,形成可抵扣的暫時性差異

賬務處理:

借:固定資產 134.688萬元

未確認融資費用 15.312萬元(150-134.688)

貸:長期應付款150萬元

2006年12月31日

借:長期應付款60萬元

貸:銀行存款60萬元

2007年和2008年的12月31日各做一筆50萬40萬的付款憑證。

2.新準則第13條確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。對于特定行業的特定固定資產,比如石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等,應當將預計棄置費用折現,計入固定資產成本。

舊的準則不涉及這一方面。稅法也沒有相關規定。

例,某企業購入一臺含放射性元素儀器,價款200萬,預計使用6年,報廢時需要特殊處理費用20萬元,未棄置費用按6%的折現率折算的現值是14.10萬元[20/(1+6%)6]按照新準則規定,該固定資產的成本為200萬元加上14.10萬元;而按照稅法規定,預計的棄置費用是不能計入資產價值的,該固定資產的價值只能是100萬元。該企業購入儀器時編制的會計分錄為:

借:固定資產214.10萬元

貸:銀行存款200萬元

預計負債―預計棄置費14.10萬元

20萬元6年以后的現值是14.10萬元,利息費用為5.9萬元,企業每年應計算的各期利息費用見下表。

固定資產預計棄置費各期利息費用計算表單位:元

計息年份當年預計負債帳面價值當年利息費用預計負債累計額

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企業每年年末,作如下賬務處理:

第一年

借:財務費用8 460

貸:預計負債8 460

以后第二年至第六年末都編一筆這樣的分錄,第六年底“預計負債”賬戶余額正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企業會計準則第4號―固定資產》第19條規定了“固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更”新的準則增加了“折舊方法的改變應當作為會計估計變更”。

新《企業會計準則第4號―固定資產》第20條取消了固定資產減值的規定,改由《企業會計準則第8號―資產減值》界定。而根據《企業會計準則第8號―資產減值》的規定,企業應當計提固定資產減值準備,并規定“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。”舊《企業會計準則―固定資產》第29條規定減值可以轉回,轉回金額不得超過已計提的減值數。原準則的這一規定為上市公司提供了利潤操縱空間。新的準則的實施將上市公司這一調節利潤的通道給堵死了。

新準則規定,與固定資產有關的后續支出,符合固定資產確認條件的,應當計入固定資產成本;將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值。

中華人民共和國所得稅法實施條例第58條(6)“改建的固定資產,除企業所得稅法第13條第一項和第二項規定的支出外,以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。”

新準則與稅法差異:新準則明確規定“固定資產后續支出計入固定資產成本的,應當終止確認被替換部分的賬面價值”。而稅法沒有對該事項作出明確規定,如果參照執行“在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按照固定資產的原價,加上改擴建發生的支出,減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定”這一規定,由于對“被替換部分的賬面價值”不作終止確認,則與新準則規定必然產生差異。

例,某公司的某項固定資產原價為500萬元,采用年限平均法計提折舊,使用壽命為8年,假定無殘值,在第4年年初公司對該項固定資產的某一主要部件進行更換,發生支出合計200萬元,符合固定資產確認條件,被更換的部件的原價為150萬元。按照新準則規定,該固定資產進行更換后的原價為418.75萬元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按稅法規定,該固定資產應按700萬元的價值計價。

新《企業會計準則第4號―固定資產》第22條規定,“企業對于持有待售的固定資產,應當對其預計凈殘值進行調整”,舊準則無此規定。

新準則規定,固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。而舊準則是作為當期損益。舊準則對固定資產的盤盈在批準轉銷前通常是計入“待處理財產損益―待處理固定資產損益”科目,批準轉銷后則從該科目轉入“營業外收入”科目。

例,某企業盤盈機器設備一臺,按現行市場價50 000元扣除該機器設備損耗3 000元入賬。按新準則賬務處理為:

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關鍵詞 固定資產 準則 核算

企業規模的不斷擴曾，需要購建大量固定資產，固定資產投資在企業經營管理中占有舉足輕重的地位。進而企業固定資產核算之優劣，將直接關乎企業效益。根據《企業會計準則第4號――固定資產》（以下簡稱固定資產準則）的規定，筆者對新準則下固定資產核算做以初步探討。

一、固定資產的初始計量

外購固定資產。企業外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。外購固定資產是否達到預定可使用狀態，需要根據具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產，購入后即可發揮作用，因此，購入后即可達到預定可使用狀態。如果購入需安裝的固定資產，只有安裝調試后達到設計要求或合同規定的標準，該項固定資產才可發揮作用，達到預定可使用狀態。在實際工作中，企業可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產均符合固定資產的定義，并滿足固定資產的確認條件，則應將各項資產單獨確認為固定資產，并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。增值稅轉型改革后，企業購建（包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝）生產用固定資產發生的增值稅進項稅額，可以從銷項稅額中抵扣，不計入固定資產成本。根據新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第一條明確規定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額，可根據《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。

自行建造固定資產。固定資產準則規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業自行建造固定資產包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應當按照實際發生的支出確定其工程成本。

投資者投入固定資產。接受固定資產投資的企業，在辦理了固定資產移交手續之后，應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的入賬價值，但合同或協議約定價值不公允的除外。

存在棄置義務的固定資產。對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如油氣資產、核電站核設施等的棄置和恢復環境義務。棄置費用的金額與其現值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業的特定固定資產，企業應當根據《企業會計準則第13號――或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。

二、固定資產后續計量

后續計量主要包括固定資產折舊的計提、減值損失的確定，以及后續支出的計量。其中固定資產的減值應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》處理。

固定資產折舊。固定資產準則規定，企業應對所有的固定資產計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總合法等。企業選用不同的固定資產折舊方法，將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用，因此，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。

固定資產的后續支出。固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。后續支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。

固定資產的處置。固定資產準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

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一、固定資產折舊與減值準備的概述

1、固定資產折舊

折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。企業的固定資產可以長期參加生產經營活動而保持原有實物形態不變，其價值隨著固定資產的使用而逐漸轉移到產品成本中，然后通過銷售產品得到補償，并轉化為貨幣資金的過程。

2、固定資產減值準備

固定資產減值準備是指企業的固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額（應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定）低于賬面價值的差額，應計提固定資產減值準備。賬面價值是指賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額。賬面價值不等于凈值固定資產原價扣除累計折舊后為凈值，凈值再扣除減值準備后為賬面價值（凈額）。

二、固定資產折舊與減值準備的差異

1、會計理論范疇差異性

（1）兩者性質和目的不同

累計折舊是“資產價值損耗的計量”，是將固定資產價值按一定標準分配到預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，其實質是成本的分配手段或分攤過程。而固定資產減值準備是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，當可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。由此可見，計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。

（2）兩者針對的對象不同

應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產原價扣除其預計凈殘值后的金額。折舊作為備抵項目，是針對固定資產原值而言的，其計算依據是固定資產的原價預計使用壽命，預計凈殘值等，期末固定資產原值扣減累計折舊后反映的正是固定資產賬面凈值。一經確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。減值準備則不同,其對象為固定資產凈值，即原值減去累計折舊后的凈值,并且除了特別規定的外，既包括單項資產又包括資產組。

（3）影響因素的不同

影響固定資產折舊額的因素，一是固定資產的歷史成本，固定資產的來源途徑不同，其成本構成也會不同；二是預計固定資產使用壽命，預計使用壽命的長短直接關到折舊率的高低，它是影響折舊額的關鍵因素；三是折舊的方法，折舊方法是企業的一項會計政策，選用的方法不同，對固定資產使用壽命期間內各個會計期間的折舊額會有較大的影響；四是預計固定資產凈殘值，預計固定資產凈殘值越少，則折舊額就越多，反之則越少。對于計提固定資產減值準備的金額是根據固定資產預計可收回金額低于固定資產賬面價值的差額來確定的，其關鍵是如何判斷固定資產發生減值的跡象，以及合理地計算確定固定資產可收回金額。

（4）特征不同、會計處理遵循的政策不同

累計折舊是固定資產取得成本的一種系統分配過程，按配比原則分月計提，具有經常性和規律性。而固定資產減值則屬于非經營性支出，其產生的原因具有偶然性和無規律性。已計提減值準備的資產并不意味著減值真實發生，且即使減值真實發生，準備數與實際減值損失之間仍可能存在誤差。

2、會計核算方面的差異性

（1）核算范圍不同

《企業會計準則——固定資產》第17第規定：“除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：已提足折舊仍繼續使用的固定資產；按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。而計提減值準備的核算范圍則明確規定：“企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或都產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降；固定資產陳舊過時或發生實體損壞時；固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；其他有可能表明資產已發生減值的情況。”

可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多,相反，減值準備的認定和計算要比累計折舊嚴格得多，復雜得多。

（2）核算時間不同

固定資產折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統的過程。獲取固定資產后，企業就要預計折舊年限，凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。而固定資產減值準備的核算主要是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行的，根據賬面凈值與可收回凈值之差來確定金額，而且在并無證據表明減值己發生的情況下可不必作賬務處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的一種估計，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統聯系，相對比較客觀。

（3）計提方法不同

一般來說，累計折舊計提方法較多，企業應根據資產自身價值轉移的預期特征以及減值發生的可能性等進行方法選擇，且不得隨意調整。企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式選擇折舊的方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經選定，除特殊原因外，不得隨意調整。

而固定資產減值準備的計提方法單一，就是對資產可收回額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。

（4）計提基數不同

固定資產折舊是以原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊的。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值（即固定資產原值減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減準準備的固定資產價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。而固定資產減值準備則是針對固定資產賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資減值準備。而可收回金額是依據核算日前后的相關信息確定的，不可事先確定。可見，相對折舊而言，固定資產減值準備金額具有不確定性。

（5）賬務處理不同

固定資產的折舊與日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其折舊額直接體現在企業的經常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題。而固定資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發生的，因而計提減值準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在此后的期間，不準轉回，月末轉入“本年利潤”賬戶。

通過上述比較可知,固定資產減值準備是累計折舊核算不可缺少的“調劑師”，它彌補了累計折舊對資產減值情況反映不及時的缺陷和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產的價值減損，適應了科技高速發展、資產更新換代加快的現實要求，利用固定資產減值準備及時地反映固定資產的減值具有很強的現實意義。

參考文獻

[1]趙春芳.解析資產減值會計準則［J］.保定職業技術學院，2007，（1）.

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中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）08-112-02

新出臺的醫院會計制度加強和規范了醫院的經濟核算，提高了醫院的財務管理水平和會計信息質量，為醫院經濟的發展奠定了基礎。新舊醫院會計制度相比較有很多不同，其中醫院固定資產的確認標準、折舊問題、后續支出以及處置問題都發生了變化，值得我們研究和探討。

一、新會計制度下固定資產的確認標準

事業單位固定資產是指使用年限超過一年，單位價值在1000元以上（其中，專用設備單位價值在1500元以上），并在使用過程基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，同樣作為固定資產管理。事業單位取得的應用軟件，如果構成硬件不可缺少的重要組成部分，應將該軟件一并作為固定資產進行核算。否則，應將其作為無形資產核算。

二、新會計制度下固定資產的計量與核算問題

新制度未設置“固定基金”科目，但設置了“非流動資產基金”科目，核算事業單位長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等非流動資產占用的金額。事業單位取得固定資產時，應按照確定的固定資產成本金額，增加固定資產或在建工程并相應增加非流動資產基金（固定資產或在建工程）。對需要安裝和不需要安裝的應分別情況處理：

1.如果購買不需要安裝的固定資產時，根據所開發票，借記固定資產（買價款+運輸費、裝卸費、安裝調試費和專業人員服務費等），貸記非流動資產基金――固定資產。同時根據直接支付入賬通知書或授權支付到賬通知書，借記事業支出，貸記財政補助收入（直接支付）或零余額賬戶用款額度（授權支付）。

2.如果購入的是需要安裝的固定資產時，根據發票，借記在建工程，貸記非流動資產基金――在建工程，同樣根據直接支付入賬通知書或授權支付到賬通知書，借記事業支出，貸記財政補助收入（財政直接支付）或零余額賬戶用款額度（財政授權支付）。安裝完工交付使用時：借記固定資產，貸記非流動資產基金――固定資產，同時，借記非流動資產基金――在建工程，貸記在建工程。處置固定資產時，應將對應的非流動資產基金一并沖銷。除了尚未付清租金的融資租入固定資產外。事業單位固定資產賬面余額或賬面價值與對應的非流動資產基金的賬面余額相等。現舉例進一步加以說明。

例如：2014年3月10日，乙事業單位購入一臺需要安裝的設備，（已列入經批準的項目購置預算），價款302500元，支付的運輸費為3500元，均以財政直接支付方式支付。設備安裝時，支付安裝人員工資4500元，支付有關材料費用26350元，均以財政直接方式支付。3月底，安裝完畢，可正常運行，交付使用。假定不考慮其他因素。

在本例中，該事業單位3月10日支付設備價款和運輸費時：增加在建工程和非流動資產基金（在建工程）各306000元，同時，確認事業支出（財政補助支出）和財政補助收入（項目支出）各306000元。發生設備安裝材料費和人工費的會計處理為：增加在建工程和非流動資產基金（在建工程）各30850元，同時確認事業支出（財政補助支出）和財政補助收入（項目支出）各30850元。3月底，設備安裝完畢并交付使用時：增加固定資產和非流動資產基金（固定資產）各336850元；同時，減少非流動資產基金（在建工程）和在建工程各336850元。

3.事業單位融資租入固定資產的核算。事業單位取得融資租入固定資產時，應當按照確定的成本增加固定資產或在建工程（租金+相關費用），按照租賃價款增加長期應付款，按照兩者的差額增加非流動資產基金――固定資產（相關稅費）。按照實際支付的相關稅費、運輸費等列作當期支出，借記事業支出、經營支出，貸記財政補助收入、零余額賬戶用款額度、銀行存款。支付租金時，借記事業支出、經營支出，貸記財政補助收入（財政直接支付）、零余額賬戶用款額度（財政授權支付）、銀行存款。同時，借記長期應付款，貸記非流動資產基金――固定資產。

三、新制度設置了“累計折舊”科目，核算事業單位固定資產計提的累計折舊

事業單位應當按照《事業單位財務規則》或相關財務制度的規定確定對固定資產計提折舊。并進行如下處理：對執行新制度前形成的固定資產（不包括新舊轉賬時轉入“存貨”的固定資產），應當全面核查其原價和已使用年限、尚可使用年限等，并對這些固定資產補提折舊，按照應計提的折舊金額，借記非流動資產基金――固定資產科目，貸記“累計折舊”科目，對這些固定資產按照新制度的規定按月計提折舊。

事業單位計提折舊的范圍包括房屋及建筑物、專用設備、通用設備、家具、用具、裝具。事業單位不計提折舊的固定資產包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案；以名義金額計量的固定資產。事業單位應當按月計提固定資產折舊，當月增加的固定資產下月開始計提折舊；當月減少的固定資產下個月起停止計提折舊。事業單位計提折舊時，應當將計提的折舊沖減相關非流動資產基金而非計入支出，借記非流動資產基金――固定資產，貸記累計折舊。

四、固定資產的處置問題

事業單位處置固定資產時，通過“待處置資產損益”科目核算，借記待處置資產損益――處置資產價值、累計折舊，貸記固定資產；收到殘值變價收入、保險理賠和過失人賠償時，借記庫存現金、銀行存款，貸記待處置資產損益――處置凈收入；處置毀損、報廢工程中發生相關費用時，借記待處置資產損益――處置凈收入，貸記庫存現金、銀行存款；處置完畢，按照處置收入扣除相關處置費用后的凈收入上繳，借記待處置資產損益――處置凈收入，貸記應繳國庫款；同時，借記非流動資產基金――固定資產，貸記待處置資產損益――處置資產價值

總之，隨著我國新醫改和新財務制度的實施，對醫院的醫療技術和診療水平提出了新的更高要求，相應地對于確診疾病的硬件設施也就面臨新的挑戰。這就要求我們有一支技術過硬的固定資產管理隊伍和技術維修隊伍，對發現的問題可以快速診斷并加以解決。器械科、固定資產管理辦公室應經常加強技術培訓學習，建立固定資產考核指標體系，提高整體管理素質，以利于管好設備、用好設備、充分發揮設備的最大效能，更好地增強醫院的適應力和競爭力。加強固定資產管理，提高資產利用率是保持醫院持續發展的有效途徑，是現階段進行衛生經濟體制改革的基礎。建立良好的固定資產管理體制，使醫院取得良好的經濟效益，促進醫院持續健康發展。

參考文獻：

[1] 鄧惠玲.淺談事業單位固定資產相關會計處理.財經界（學術版），2013（13）

[2] 朱萍.解讀事業單位固定資產會計核算改革.會計之友.2013（32）

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謹慎性原則又稱穩健性原則，是指在處理企業不確定的經濟業務時，應持謹慎的態度。也就是說，凡是可以預見的損失和費用都應予以記錄和確認，而沒有十足把握的收入則不能予以確認和入賬。

謹慎性原則的提出，一是因為在企業的經營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些業務時，不得不經常面對它，并根據一定的標準對這些不確定因素進行估計。二是因為企業是一個獨立的商品生產和經營者，它負有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業順利、穩定發展的責任。三是因為企業面臨著一個有風險的市場，企業必須謹慎地處理一切經濟業務，以保證企業在市場的動蕩中立于不敗之地。比方說，只要企業同其他企業有經濟往來就有可能發生壞賬：另外企業在經營中也存在資產過時削價處理和其他損失等情況。對于上述可能發生的費用和損失，在進行會計核算時，則應遵循謹慎原則，即將可能發生的損失和費用，預先估計入賬，待費用或損失發生時，由于已經提前預計，就不會使企業經營成本造成忽高忽低的混亂。

一、我國的會計結構中包含謹慎性原則的必要性

(一)權責發生制原則中包含謹慎性原則

現代會計以費用和收入的發生為依據，進行期間損益的計算。現行的權責發生制會計是由確定性計算和非確定性計算構成的，其計算結果也自然包含著確定的數值和不確定的數值。預見計算時，會計人員必須選擇特定的一個數值，如果是單純的預見計算，從理論上來說就要使預計值和事實確定值的誤差盡可能縮小，為此應選取中值。然而，會計只要以持續經營假定為前提，在與利潤分配的聯系中就必須選擇不使利潤過大表達的數值。這種選擇標準就是一種謹慎原則。在預見計算中采用謹慎原則時。預見計算帶來的利潤過小表達的可能性雖然很大，但它并不是有意識地謀求表達過小的利潤。只要以權責發生制為前提，謹慎性原則就必然有一席之地。從理論上說，對資產減少的原因和將來支出的原因進行科學的調查研究，從中選擇避免使利潤過大表達的數值，是完全合理的。因此，只要會計計算中存在著預計因素，謹慎原則就是必要的。

(二)實現原則中包含謹慎原則

實現原則是指應在企業售出產品或勞務時確認營業收入的原則。實現原則最確切的意義是非現金資產或權利轉變為貨幣，實現原則的本意是防止利潤的提前記入和提前分配，因為任何提前記入和提前分配都會使企業有不確定性的風險。為了保護企業所有者利益，排斥這種不確定性風險，現代會計的計算結構采取了以權責發生制和實現原則為前提，以配比原則的形式，事實上已把謹慎原則滲透在會計框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會計計算框架的會計處理，人們都接受了，并不視為有意識地謀求利潤過小的謹慎性原則。

(三)在會計處理方法的選擇上也貫穿著謹慎性原則

在選擇會計處理方法時，應根據企業自身的實際情況，在會計制度允許的范圍內選擇最有利于或最適合于本企業的會計處理的方法，這也是以謹慎性原則作為指導的。例如為盡早收回固定資產的原始投資，便于企業更新創造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計算中以完工標準代替工程進度標準：銷售收入確定以貨款收回標準代替分期付款標準等，都體現了謹慎性原則。

(四)謹慎性原則的本質

第一，以保護企業為宗旨。謹慎的會計處理可以使企業在市場競爭中避免風險和損失，按謹慎的會計處理可能會與某些企業的廠長經理的短期利益發生沖突。在實行承包經營和企業中，某些廠長、經理總希望在任期內完成承包指標，出現了少計費用，多計利潤的現象。但謹慎性原則是從風險上考慮保護企業的，在時間上盡可能快地將資產轉化成費用，從收益中獲得補償。

第二，收入和費用的時間性分布。謹慎性會計處理原則并非從性質上否定某些收入和費用的發生和存在，而是通過謹慎的會計處理方法改變這些收入和費用計入各個會計期間的時間金額分布。例如：在折舊問題上。采用加速折舊法并非是對過去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。

二、謹慎性原則在我國現代會計中的具體運用

(一)提取壞賬準備

在商業信用的情況下企業的產品售后往往不能立即收到現金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產倒閉或其他情況，這些情況一旦發生將意味著貨款可能無法收回，其直接后果將使企業的經營活動受到影響。為了避免貨款發生上述情況。我國企業會計制度允許相應采用“應收賬款余額百分比法”提取壞賬準備金，以抵消企業可能發生的損失。

企業在提取壞賬準備時，是在壞賬損失尚未發生時，就預先提取。當然各企業的市場競爭地位不同，因而壞賬風險不一。為此，有關制度對提取壞賬準備規定了比較靈活的標準，即給予按應收賬款年末余額的3‰～5‰的區間，由企業根據自身的實際情況做出選擇。到期末時還要根據實際發生的壞賬的情況對壞賬準備金進行調整，所以一般不會因為提取壞賬準備而影響費用的真實性。

(二)提取存貨跌價準備

由于受到市場價格因素的影響，企業以前購進的存貨的價值可能高于當前市價，造成企業面臨潛在的存貨損失。這時，可通過計提存貨跌價準備，減少當期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有：運用“成本與可變現凈值孰低”法，對期末存貨按照成本與可變現凈值二者之中較低者計價，即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價；當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現凈值計價。“成本”是指存貨的歷史成本：“可變現凈值”是指在正常生產經營過程中。以預計售價減預計進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值，并不是存貨的現行售價。計提時，作增加管理費用，企業發生存貨損失時，沖減存貨跌價準備。如果市場物價持續上漲。允許采用后進先出法對發出的存貨進行計價，后進先出法的優點是發出的存貨成本最接近當期市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最能體現當期實際水平。

(三)計提固定資產減值準備

《企業會計制度》規定：企業應當在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致可收回的金額低于賬面價值的，應當按可收回的金額低于賬面價值的差額作為固定資產減值準備。這樣固定資產減值大于固定資產折舊而在會計報表中未反映的減值額，《企業會計制度》給予了充分的考慮。同時將該部分減值額計人營業外支

出，使得虛增的資產和損益都得到了真實的反映。《企業會計制度》同時規定固定資產減值準備應按單項資產計提以及應當全額計提固定資產減值準備的情形，特別是按單項資產計提固定資產減值準備，防止了企業在計提固定資產折舊時走形式，縮小了企業利用固定資產折舊來調節利潤的空間。

(四)計提無形資產減值準備

計提無形資產減值準備是會計核算制度根據會計形勢發展的需要，特別是近期上市公司通過收購關聯方無形資產交易來達到轉移資產或增加收益等情形。《企業會計制度》規定：企業應當定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產預計給企業帶來未來經濟利益的能力、對預計可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備。并規定了計提無形資產減值準備的情形：某項無形資產已被其他新技術所替代。使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產的市價在當期大幅下跌。在剩余攤銷年限預期不會恢復；某項無形資產已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值：其他足以證明某項無形資產實質上已發生了減值的情形。由于無形資產較大一部分系新技術、新發明等更新周期較快的技術產品，其更新周期相對其他實物資產來說更短一些。無形資產入賬時估計的攤銷年限較難準確，因此無形資產減值準備的計提就顯得尤為必要。同時無形資產計提時計入營業外支出不僅夯實了資產，而且也防止了利潤的虛增。

(五)加速折舊

總的來說，我國不少企業的折舊率水平比較低，不能適應企業技術更新，發展生產的內在要求，為此現行《企業會計制度》在強調采用直線法計提固定資產折舊的同時，允許企業采用加速折舊法。其中原因有以下幾點：第一，許多固定資產在使用初期效率高，生產能力大，早期的營業收入大，為做到收入與成本配比，就應讓這些資產具有最大經濟效用的早期多計提折舊；第二，因技術進步，固定資產的大部分價值應在短期限內收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負擔，等同是國家為企業提供變相的無息貸款。有利于機器設備的更新改造；第四，1由于維修費會隨著固定資產使用年數的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費用的綜合相當于采用平均年限法。因此，允許一些行業，一些企業根據實際情況。可以在雙倍余額遞減法和年數總和法中選定一種方法進行加速折舊，是完全必要的，既體現了國家的產業政策，又可以促進經濟的發展。

篇（11）

財政部于2017年5月16日了《企業會計準則第42號――持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會〔2017〕13號）并于公布之日起實施（下文簡稱“CAS 42――持有待售”）。針對持有待售資產，企業會計準則最早涉及“持有待售”的概念是出現在“CAS 4――固定資產”準則當中，在該準則中單獨對企業持有的待售固定資產的會計處理做出規定，并要求企業當該資產按照賬面價值高于公允價值扣除處置費用的凈額計提減值。此外，《企業會計準則解釋第1號》（2007）進一步提及持有待售資產，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動資產（不僅包括固定資產）和持有待售的處置組；《企業會計準則講解》（2008）中提及了資產處置組并要求企業按照“CAS 8――資產減值”對其進行減值核算。2014年修訂的“CAS 30――財務報表列報”要求企業對持有待售的非流動資產及處置組在財報中以流動資產或流動負債的形式予以單獨列示。由此可知，有關持有待售資產的會計準則規定自2006年《企業會計準則》以來就存在并不斷完善；同時，隨著《企業會計準則第42號――持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》的正式實施，將對國內會計理論發展和實務工作的指導起到積極作用[1]。

二、CAS的意義

CAS的，首先，促進了國內此方向的會計準則向國際通行準則的發展。上文分析可知，國內最早將持有待售、終止經營的有關概念納入會計法律法規的是在2006年全新公布的《企業會計準則》當中的“CAS 4――固定資產”，還有“CAS30――財務報表列報”；不過在這之前，國際財務報告準則當中已經有了持有待售資產概念，即“IFRS 5――持有待售的非流動資產和終止經營”。當時國內引入有關持有待售資產的概念是充分參考了國際財務報告準則的有關規定，也與國際會計準則理事會進行了一定的溝通。隨著“CAS 42――持有待售”準則的出臺，體現了中國在此方面有關企業會計準則的逐步完善，與相關國際會計準則逐漸趨同。

其次，目前國內經濟處于增速放緩階段，更多的結構性改革勢在必行，中長期面臨各種淘汰落后產能的艱巨任務，需要相關會計法律法規的積極配合。去產能過程中企業面臨各種持有待售的非流動資產及處置組，“CAS 42――持有待售”準則的出臺規范了企業持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理，便于指導企業相關業務的會計處理，有利于企業的可持續發展。

最后，“CAS 42――持有待售”準則的出臺進一步提高了會計信息質量，有利于財務報表預期使用者做出各種更有效的經濟決策。“CAS 42――持有待售”會計準則要求在財務報告中列示的信息不僅包括各種持續經營相關的信息，還需納入財報涵蓋期間各種終止經營情況（需要在財報中列報和披露與終止經營相關的各種損益、非流動資產處置及重組費用等）。會計準則相關要求的進一步完善，大大提高了會計信息的治理，使得列報與披露的會計信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。

三、持有待售非流動資產及處置組的新認定

（一）持有待售的非流動資產

根據“CAS 42――持有待售”準則的規定，企業持有待售的非流動資產是指原正常生產經營的非流動資產（通過價值轉移到產品中并銷售產品收回其資產價值）因某種原因被企業改變成以銷售為目的而非用于生產經營目的的資產。不過只有同時滿足以下兩個條件才可界定為準則規定的持有待售非流動資產：（1）根據以往此類非流動資產的交易習慣，企業可立即對外出售；（2）出售行為發生極有可能，一般以企業的類似董事會等權力機構的決議或者有確定的購買承諾并在一年內出售為判斷標準，特殊情況下可能需要同時獲得有關權力機構或監管部門的批準。

存在以下兩種特殊情況即便企業沒有在一年內出售該非流動資產但是也可劃分為持有待售非流動資產：一是因罕見特殊情況導致沒有一年內出售，但企業采取必要措施且使其滿足準則規定的劃分要求；二是企業能夠及時排除導致延期銷售的因素并實現此類資產在一年內銷售。

（二）持有待售的處置組

根據“CAS 42――持有待售”準則規定，持有待售的處置組的界定標準基本與持有待售的非流動資產相同，不同的是處置組涵蓋了一項經濟業務中的資產組或資產組組合且包括與該經濟業務相關的有關負債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8――資產減值”準則規定確定的商譽，則此持有待售的處置組也包括對應的商譽。

四、持有待售非流動資產及處置?M與減值相關的核算

（一）持有待售非流動資產與減值相關核算

持有待售非流動資產的減值核算主要是資產減值的計提確認和資產減值的轉回。根據“CAS 42――持有待售”準則規定，持有待售非流動資產減值相關核算過程如下：第一步，企業確定的持有待售非流動資產按照相關會計準則要求確定的賬面價值作為其入賬價值（比如，正常經營的固定資產轉為持有待售，其賬面價值為按照“CAS 4――固定資產”規定確定）；第二步，資產負債表日，若持有待售非流動資產期末賬面價值高于其可收回金額（由期末公允價值扣除處置費用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動資產減值損失；第三步，計提資產減值損失后待售非流動資產可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動資產后計提的減值損失相應的予以轉回，但根據“CAS 8――資產減值”規定不可轉回在分類為持有待售非流動資產前計提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來進行分析：

案例1：2015年12月23日，凱威有限責任公司購入一項生產經營有的固定資產A，達到預計可使用狀態時確認的入賬價值為185萬元。企業按照“設備10年使用年限、預計凈殘值5萬元及直線法”對該固定資產計提折舊（不考慮相關稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達成不可撤銷協議，合同約定于2018年11月3日向其轉讓上述A固定資產，合同對價為128萬元；此外，凱威公司預計銷售時該固定資產處置會發生各種清理費用累計4萬元（假設此前沒有發生減值）[2]。

針對上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財務報告時，需將A固定資產確定為持有待售非流動資產。2017年年末，A固定資產賬面價值為149萬元（185-36）；而A固定資產劃分持有待售非流動資產后的可收回金額為124萬元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動資產發生減值25萬元（149-124），按規定計提減值。會計分錄為“借：資產減值損失，貸：持有待售非流動資產減值準備，金額25萬元”。2018年1月1日，該持有待售非流動資產賬面價值為124萬元，此后，不再計提折舊。

1.計提減值準備后，需要在后續期間分兩種情況進行考慮：

情況1：后續該非流動資產繼續發生減值，需進一步計提減值準備。假設企業在2018編制當年半年報時，A持有待售非流動資產公允價值為125萬元、處置費用3萬元，則可收回金額為122萬元（125-3）。為此，需進一步按照規定計提資產減值損失2萬元（124-122）；計提減值準備后該A持有待售非流動資產賬面價值則變成122萬元。

情況2：后續A持有待售非流動資產升值，考慮計提的減值準備轉回。凱威公司該資產在2018年6月30日的可收回金額為156萬元（公允價值160萬，預計處置費用4萬元），相對于賬面價值124萬元、升值了35萬元，該資產沒有減值且將此前計提的減值予以轉回。針對此前計提的25萬元減值準備，可全部轉回（注意，此時理論的轉回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值部分不允許轉回）；相應的會計處理為“借記持有待售資產減值準備；貸記資產減值損失，金額12萬元”。

2.根據“CAS 42――持有待售”規定，若持有待售非流動資產不滿足確認條件后需轉出持有待售非流動資產并按照其可收回金額與假設不劃分為持有待售資產而按正常非流動資產根據會計準則應計提的折舊（攤銷）或減值進行調整得到的金額兩者較低者進行確認入賬。

現假設凱威公司在2018年10月底因生產經營需要決定重新利用該非流動資產并與宏德公司就此前協議達成和解，重新于當月將A持有待售非流動資產劃分至固定資產進行核算。轉為固定資產當天該固定資產的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：

第一步，若凱威公司沒有將A固定資產劃分為持有待售非流動資產，在2018年半年末時其是否發生減值。6月30日，A持有待售非流動資產賬面價值為140萬元（185-18×2.5），假設該日期可收回金額為130萬元，則需要相應計提10萬元減值準備并調整賬面價值至130萬元。

第二步，確定A持有待售非流動資產轉為固定資產時其是否發生減值。按照規定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時該固定資產的賬面價值應為125.83萬元（130-125/12/7.5）。由于118萬元

第三步，將2018年6月30日的賬面價值130萬調整至轉換日的賬面價值118萬元，故需要計提減值準備12萬元。對應會計分錄為“借記資產減值損失，貸記固定資產減值準備，金額12萬元”。

（二）持有待售處置組減值相關核算

根據“CAS 42――持有待售”準則規定，針對持有待售的處置組有關減值損失的具體核算過程：（1）初始確認以劃分為持有待售處置組時的賬面價值和可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時的賬面價值，計提相應的減值準備。（3）資產負債表日，對持有待售處置組中不適用于本準則規定的有關資產負債按照對應準則計量，對適用于本準則部分的按照本準則規定考慮相應減值核算；對持有待售處置組計提減值時應當首先抵減處置組中含有的商譽（若有的情況下），然后對處置組中的非流動資產按照賬面價值比例分攤計提減值損失。具體分析如案例2。

案例2：凱威有限責任公司因戰略發展需要于2017年7月底董事會決定將一項用于生產某設備的業務組進行整體對外出售，公司將此業務組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時有關資產的賬面價值為：商譽100萬元、固定資產95萬元、無形資產100萬元（假設不存在其他需要按照“CAS 8――資產減值”計提減值的各種資產）及業務組的整體賬面價值（抵銷相關負債后的凈額）為206萬元。現假設擬出售該待售處置組時的市場價格為100萬元，同時會發生各種清理處置費用合計8萬元。[3]

持有待售處置組期間，?對資產組或資產組組合中的各種非流動資產不再計提折舊（攤銷），但是其中各種負債所涉及的費用或利息應當在持有期間正常確認。

1.針對持有待售處置組的減值損失的計提

針對案例2，判斷擬處置時相關資產的減值情況并在各種非流動資產之間的分配情況。對外銷售時持有待售處置組的可收回金額為92萬元（100-8）；而擬對外銷售時該處置組的賬面價值為206萬元，故需要對資產組計提合計114萬元（206-92）的減值準備。具體分配如下：首先，沖減資產組的商譽100萬元；其次，針對擬計提剩余的14萬元減值部分對固定資產和無形資產賬按劃分為持有待售處置組時的賬面價值進行分攤計提減值，固定資產計提減值6.8萬元[14×（95/（100+95））]、無形資產計提減值7.2萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產88.2萬元以及無形資產92.8萬元，整個處置組賬面價值為92萬元。

在當年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對外出售，除CAS 42具體準則之外的其他資產和負債（除所歸屬的商譽、無形資產、固定資產之外的其他項目）重新計量的賬面價值為71萬元（針對92萬元到71萬元的21萬元變動是遵循其他準則而導致，不需要考慮計提減值），處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，則需要對處置組進行計提減值損失11萬元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽已經全部沖抵，故此次計提11萬元減值全部在固定資產和無形資產之間按照此前的賬面價值88.2萬元、92.8萬元進行分攤計提：計提固定資產減值損失為5.4萬元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計提無形資產減值損失為5.6萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產82.8萬元以及無形資產87.2萬元，整個處置組賬面價值為60萬元。

2.持有待售處置組減值的轉回

根據“CAS 42――持有待售”規定，劃分為持有待售處置組，在后續日期若可收回金額回升則對應在劃分為持有待售處置組后的資產減值損失可轉回。在轉回時需要注意兩點：一是劃分為持有待售處置組之前針對其中相關資產計提的減值不允許轉回；二是處置組減值損失沖減的商譽賬面價值部分不能轉回。簡而言之，持有待售處置組轉回的減值損失是適用“CAS 42”準則規定的除商譽外的各項非流動資產并按它們的賬面價值比例轉回。

在上述劃分為持有待售處置組后的計量過程中，其中21萬元變動根據其他會計準則確定；其中針對持有待售處置組計提的資產減值損失為125萬元（114+11）（含沖減商譽100萬元），故后續可轉回的金額為25萬元。

現假設2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬元，其中按其他準則計量的資產負債賬面價值為102萬元，即適用本準則部分的非流動資產可轉回的減值理論金額為130萬元（232-102），但實際最高可轉回25萬元，即最終賬面價值只能增加至127萬元（102+25）。轉回的無形資產減值金額為12.8萬元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉回的固定資產減值金額為12.2萬元。