財務報表審計重點大全11篇

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中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來，隨著國家對醫院衛生制度的不斷改革，醫院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫院衛生制度的改革能夠順利完成，在財務報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫院財務報表審計的過程中，應該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫院財務報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務醫藥衛生體制改革。

一、醫院財務報表審計的可行性分析

對醫院的財務報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創新制度，這種創新制度是基于國際經驗的基礎之上，結合我國政策所提供的相關理論指導，加之注冊會計師行業所提供的執業保障三者共同結合的前提下制定出來的一項制度。

（一）醫院財務報表獨立審計是國際上通行的做法

目前，國際上對醫院財務報表進行獨立審計已經成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫療訴訟提供充足的證據支持，維護公民的合法權益，州議會每年都會委托會計師事務所對相關醫院的財務支出情況進行審計工作，并且將結果上交到州議會的相關部門，以此作為醫院新財政的年度預算依據。除此之外，只要是在美國，各個地區的醫院收費獨立審計機構都可以開展醫療賬單審計業務。

在德國，相關部門按照國家相關法律法規的政策，將包括醫療在內的各類社會保險結構都設定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國政策所提供的相關理論指導

在過去的一段時間里，我國醫院的財務報表審計都只是接受單位內部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關于醫院有關制度的不斷改革，從國家新近的相關文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫院的財務報表審計工作中這項政策，已經有了明確的法律依據，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊會計師行業所提供的執業保障

近幾年來，注冊會計師作為我國社會經濟監督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業知識，在各個類型的企業建設中都發揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業制度的不斷完善，每年公司內所涉及的年終報表的獨立審計、清產核算、企業注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。

二、醫院財務報表審計工作需要掌握的要領

醫院財務報表審計工作對于醫院的穩步發展具有很大的作用。因此，相關的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領進行充分的掌握，一般來說，醫院財務報表審計工作的要領有以下幾個方面：

（一）明晰醫院審計目標和方法

對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

（二）對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收入費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。

同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

（三）熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節；同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務收費和財政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

三、醫院財務報表審計中應該注意的問題

雖然，我國對財務報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫院財務報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：

（一）隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

（二）我國大多數醫院其業務流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫院審計業務承接和執業的過程中，會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業服務質量與水平，努力將自身的表現與醫院的核心思想相契合。

（三）為了能夠將我國醫院財務報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質高水平的注冊會計師是實現此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務所應將注冊會計師相關人才的培養重視起來。比如加強崗位培訓和業務練兵，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業服務水平。此外為增強醫院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫院進行及時有效的溝通。

（四）醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生行業專家及信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。

綜上所述，為了能夠使我國醫藥衛生制度得到不斷的完善，實現我國醫療衛生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫院財務報表的審計工作是不容忽視的，相關工作人員應該在工作中盡職盡責，確保財務會計內部控制制度的有效執行。對財務報表審計工作中存在的薄弱環節，應該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫療事業的發展提供保障。

參考文獻：

[1]白云玲.醫院財務報表審計[J].理財，2011（04）.

[2]齊飛.醫院財務報表獨立審計初探[J].中國注冊會計師，2010（01）.

[3]孫惠濤，付虹，袁增花.論財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計[J].財經界，2012（6）.

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根據財政部《關于印發企業內部控制配套指引的通知》規定，《企業內部控制審計指引》（以下簡稱審計指引）自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。實施企業內部控制審計，是促進企業尤其是上市公司扎實貫徹《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊會計師行業開拓執業領域、進一步做大做強新的業務增長點。

《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但是，需要指出的是，在整合時要注意兩者的區別，因為內部控制審計和傳統的財務報表審計在很多方面存在不同。

一、審計目標

審計目標是指在一定的歷史環境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。不同形式的審計活動，其審計目標也不相同。

（一）內部控制的審計目標

審計指引對內部控制審計有明確的定義，即會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在實施審計工作的基礎上，注冊會計師對內部控制的有效性發表審計意見。因此，內部控制審計的目標是內部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當的審計證據之后，注冊會計師不能證明企業的內部控制存在重大缺陷，被審計單位的內部控制就可被認為是有效的；否則，則認為被審計單位的內部控制無效。

（二）財務報表的審計目標

注冊會計師審計準則第1101號準則指出，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。由此可知，財務報表審計的目標是對企業的財務報表的“合法性”和“公允性”發表意見，“合法性”是針對會計準則等相關制度是否得到遵循而言，“公允性”則是針對財務報表是否公允反映被審計單位的財務狀況和經營成果而言的。

（三）兩者的比較

通過對比內部控制審計和財務報表審計的對象，不難發現兩者目標的差異。內部控制審計是對被審計單位內部控制的審計，而財務報表審計是對被審計單位財務報表情況的審計，對被審計單位的關注點不同，也就形成了不同的審計目標。

二、對企業內部控制的側重

（一）內部控制審計對內部控制的側重點

內部控制審計活動中，對企業內控涉及和運行有效性發表意見是了解和測試內部控制的直接目的。內部控制活動就是內部控制審計的對象，因此對被審計單位的內部控制情況進行了解和測試，是必須也是必要的。了解和測試內部控制是整個內部控制審計過程的重點，因此對內部控制測試結果可靠性的要求較高。

（二）財務報表審計對內部控制的側重點

財務報表審計采用風險導向審計模式。了解和測試內部控制是為了實現對重大錯報風險的評估，最終服務于對財務報表發表審計意見。財務報表審計中，對企業內部控制的測試并非必須，只有在兩種情況下才要求必須對內部控制測試：即在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；或者僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。

（三）兩者的比較

內部控制審計和財務報表審計并非是完全割裂開來的兩種審計活動，對內部控制的共同關注是兩者的重要契合點，因此有必要對兩種審計活動在內部控制方面側重進行分析。

注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，對內部控制審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報表審計時控制測試中的控制對象即財務報告內部控制，而非財務報告內部控制是財務報表審計時所不考慮的。

三、審計方法

（一）內部控制審計方法

《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師應按照自上而下的方法實施審計工作。這就要求在業務層面之前，審計人員應首先了解并測試企業層面的控制。利用企業層面的評估結果，可以確定其他必要的測試。通過評估企業層面內部控制，顯示內部控制設計良好且運行有效，對業務層面的控制測試就可適當減少。通過這種方法，審計人員將注意力集中于內部控制的高風險領域。

（二）財務報表審計方法

財務報表審計采用風險導向審計模式，審計人員了解被審計單位的基本情況，要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計程序，并評估出被審計單位報表層次和認定層次的重大錯報風險，并實施總體應對措施以應對報表層次重大錯報風險，實施進一步審計程序以應對認定層次重大錯報風險。

（三）兩者的比較

兩種審計都是風險導向審計，都對企業的風險分為兩個層面，不同的是，內部控制審計的兩個層面分別是企業層面和業務層面的控制，財務報表審計是報表層次和認定層次的風險。總體上，兩種審計在審計方法的整體思路是一樣的。

四、審計報告

（一）內部控制審計報告

內部控制審計報告可分為四種意見類型，包括標準審計報告、帶強調事項段的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告，無保留意見的審計報告類型。內部控制審計發表意見并對外披露企業內控是否有效時應采用正面、積極的方式。

（二）財務報表審計報告

財務報表審計報告的意見類型有標準審計報告、帶強調事項段無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告。財務報表審計的審計報告向外披露，但是財務報中通常不對外披露企業內部控制的情況，除非是內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。審計人員沒有義務實施專門審計程序以發現內控缺陷，但當發現內控缺陷時，應當向企業管理層或治理層提交管理建議書說明情況。

（三）兩者的比較

內部控制審計意見類型比報表審計意見類型少了一個保留意見的審計報告類型，原因可能是內部控制審計是對注冊會計師對企業內部控制設計和執行“有效性”發表意見，而并不是對企業已經自評過的文件或制度發表意。當實施了必要的審計程序后，未發現重大缺陷可發表無保留意見過帶強調事項段的無保留審計意見，發現了重大缺陷即發表否定意見，審計范圍受到限制即發表無法表示意見；而報表審計情況則不同，企業管理層已聲明的財務報告是“合法的”、“公允的”，注冊會計師是對企業已做出結論的財務報告發表意見，可以對企業已經做出的結論發表保留意見的審計報告。

內部控制審計報告和財務報表審計報告均對外披露。內部控制審計報告評價了企業內部控制有效性，而財務報表審計報告對財務報告合法性和公允性的鑒證，通常不對外披露企業內控情況，這是兩種審計的目標所決定的。

五、結論

財務報表審計是為了提高財務報告的可靠性而實施的，重在對“結果”審計；內部控制審計是對企業內控設計和執行的有效性進行的審計，重在對“過程”審計。審計對象、重點等的差異，使兩者在具體的審計目標、審計實施過程的側重點、審計報告類型等方面存在實質性差異。在技術層面，兩者審計模式、程序、方法等存又有相通之處。因此，內部控制審計和財務報表審計可以進行整合，但是要注意兩者的異同，避免混淆內部控制審計和報表審計中的控制測試。

參考文獻

[1]財政部,證監會,審計署,銀監會,保監會.企業內部控制審計指引[J].2010,4.

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關鍵詞 財務報表審計 內部控制審計 比較分析 優點

財務報表審計與內部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。

一、財務報表審計與內部控制審計的不同之處

1.1審計的對象不同

由于審計對象所呈現出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業績，而內部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結果也不同，每個審計方法都有其優點，相關企業可以根據企業發展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。

1.2審計的目標不同

在審計的過程中，財務報表審計與內部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規定的標準編制進行監督，而內部控制審計的審計目標是發表內部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發揮著其具有的優點，通過對財務報表審計發表意見，可以很好的掌握企業經濟發展的方向和內容，起到了監督管理的作用，避免了舞弊現象的發生，使企業整體的管理水平都更加的正規，企業也朝著可以獲得更多利益的方向發展。對內部控制有效性的審計，可以分析出經濟運行的可行性和必要性，保障了企業發展的目標。雖然財務報表審計與內部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業的管理做出貢獻，是企業發展過程中必不可少的。

1.3審計的業務類型不同

財務報表審計與內部控制審計的審計業務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業務，而內部控制審計為責任方鑒證的審計業務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發表意見的，并且在發表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內部控制審計是針對企業運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內部控制審計的鑒證業務是有很大的區別的，相關單位可以結合自己的發展需要，采取適當的審計方法。

二、財務報表審計與內部控制審計的相同之處

2.1審計的程序是相同的

財務報表審計與內部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規定的標準編制的監督工作，在內部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。

2.2審計的取證方法是相同的

審計證據的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據。在獲取證據的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內部控制審計的獲取證據的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計工作的水平，節省了審計的成本投入。

三、總結：

財務報表審計與內部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監督權利，是規范企業運行的重要措施。很多企業的發展過程中，都會有不符合要求的現象出現，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調查，及時幫助企業發現自身的不足，并及時的改正，規范其經營的方式。財務報表審計與內部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。

參考文獻：

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財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。

（一）財務報表審計工作中所遇到的問題

在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。

（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題

在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現嚴重問題。

（三）在思路和實踐中所遇到的困難

財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。

2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施

財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。

（一）對財務報表審計工作了解

在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。

（二）解決內部控制審計工作的思路

在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。

（三）整合思路及實踐的有效措施

風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。

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對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收人費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節;同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務收費和則政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

醫院財務報表審計中應該注意的問題

隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

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注冊會計師對醫院財務報表的審計已有兩個年頭，面對這一新業務，須從以下三方面做起。

一、研讀會計制度，打好審計基礎

《醫院會計制度》是各級公立醫院組織會計工作所應遵循的規則、方法和程序，也是注冊會計師醫院財務報表審計所應執行的主要依據。只有熟知制度，才難找出充分依據來確認被審計單位的財務報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。2010年12月31日，財政部會同衛生部頒發了新修訂的醫院會計制度，對1998年的制度進行了多處重大調整，并明確新修訂的醫院會計制度于2011年7月1日起在改革國家聯系試點城市公立醫院執行，2012年1月1日起在全國執行。注冊會計師掌握現行制度，要掌握以下9個要點：

一是新制度要求醫院全面計提固定資產折舊（圖書除外）。不僅要求醫院在首次執行日要對固定資產計提折舊，而且要求對已經入賬的全部在用固定資產追溯計提折舊。二是新制度增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”兩個會計科目，用以規范國家投資醫院與國庫集中支付相關的會計核算。三是新制度要求醫院財務報表要同時體現預算和財務兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對科教資金的收支作如下會計處理：醫院取得的科研、教學項目資金通過“財政補助收入”、“科教項目收入”科目核算，醫院使用科研、教學項目資金所發生的支出通過“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算，醫院留待下期繼續使用的科研、教學結轉資金通過“財政補助結轉（余）”、“科教項目結轉（余）”科目核算。五是新制度對醫院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對醫院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法做了詳細要求；另一方面要求醫院將其業務活動中所發生的各種耗費按照成本核算對象（如科室成本、醫療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本。最后要求在財務情況說明書中呈報一系列的成本報表，把醫院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報表展示出來。六是將基本建設項目納入醫院會計“大賬”。七是配合新醫改，藥品收支不再單獨核算。即：新制度將原制度下的“醫療收入”與“藥品收入”兩個科目合并為“醫療收入”一個科目，將“醫療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫療業務成本”一個科目。八是新制度增加了現金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。報表體系變得比較完整，與企業的會計報表已經非常相似。九是各公立醫院應當按照新制度規定做好新舊制度的銜接。如對本單位的資產和負債進行全面清查、盤點和核實；按照新制度要求設立新賬等。

二、把握醫院特點，用好審計方法

醫院是以提供醫療、衛生、護理等服務為主要內容的醫療機構，其在業務活動、資金管理方式等方面，都與企業有著顯著的不同，并且各醫院之間在其規模、科室設置、病種種類各有不同，業務流程也有所差異，因此，審計人員不能完全照搬企業財務報表審計的一套程序與方法。比如說，我們對企業進行財務報表審計，首先是進行風險評估，看委托方是否存在重大審計風險，對方講不講誠信，從而確定能不能接受委托。可對醫院進行報表審計，就無需這樣做了。一是因為醫院與企業在性質上不一樣，醫院是事業單位性質，事業單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價值不直接表現或主要不表現為可以估量的物質形態或貨幣形態，而企業則以盈利為直接目的，用虛假財務信息欺騙投資者的現象時有發生，因此對待企業財務報表審計，首先要進行風險評估。二是因為醫院報表審計與企業財務報表審計不一樣，醫院報表審計屬于公益性組織機構財務報表引入第三方（注冊會計師）審計，是一項新業務，大家都在爭吃這塊蛋糕，而企業財務報表審計是一項法定的老業務，如果，完全照搬對企業進行報表審計的那一套程序與方法，來對待醫院的財務報表審計，就會走彎路，影響審計時間和效果。把握好適合醫院特點的審計方法，緊緊抓住醫院報表審計的目標和重點范圍，才能在很短的時間內迅速地開展審計工作，才能確保審計質量。這就要求我們：

一要適應新業務的特點，重視與被審計單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫院是否按事業單位會計準則、《醫院會計制度》以及國家其他有關法律法規的規定，進行正確的會計核算。三要結合醫院具體業務事項的特點，采用核對法審計被審醫院的重大財務收支事項是否合規、合法、準確。四要結合現行醫藥行業藥品銷售回扣現象比較嚴重的特殊性，采用詢查法審計被審醫院是否存在私設“小金庫”等嚴重違法亂紀事項。要進行個別調查和了解，從而收集到有價值的線索，然后再深入調查，從中發現重要問題。

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二、完善內部控制審計，提高審計質量

1.擴大重點審計范圍由于我國內部控制系統審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當前內部控制環境對內部控制系統審計實施不利的情況下，更應該加大對重點審計范圍。我國企業內部控制實施的目的是為了起到對管理者監督的作用，從而確保企業能夠健康的發展，所以內部控制系統審計的審計重點需要找出內部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據行業和企業規模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務報表審計相關的內部控制作為內部控制系統審計的重點范圍，同時還要對其他內部控制信息加強審計。

2.吸取別國經驗與創新審計方法內部控制系統審計最早由美國開始實施，所以目前各國內部控制審計準則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預防工作。目前經濟全球化的發展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內部控制控制或是內部控制系統審計準則都要具有一致性，其實在具體實務中，企業內部控制制度都是針對企業自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業內部控制系統審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業內部控制系統審計需要根據我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經濟相符合的內部控制系統審計準則，這親不僅有利于我國企業內部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。

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（一）財務報表審計與內部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節約相關費用

從審計費用的角度考慮，在進行內部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據

由于財務報表審計和內部控制審計在審計程序實施過程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據我國目前的法律要求，企業的財務報表審計和內部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協調性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內部控制審計整合的可行性

1.業務的性質和類型相同

根據我國現行的法律法規，注冊會計師的業務類型包括兩類：鑒證業務和其他相關服務。而鑒證業務又可以劃分為直接報告業務和基于責任方認定的業務。眾所周知，財務報表審計和內部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內部控制審計在工作內容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發現的一些企業內部控制的缺陷，以便為內部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內部控制審計中對控制缺陷的相關結論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現了自上而下的風險導向審計方法

風險導向審計是現代財務報表審計的主要方法，在風險導向審計中，審計人員以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業內部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足

與西方國家相比，我國的內部控制審計準則較晚，內部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業內部控制審計規范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規范，國內并沒有相關標準。且國內學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業參與審計積極性不高

目前，我國企業的內部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規范的內部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內部控制審計，或者進行內部控制審核降低業務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質量控制有待完善，執業人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內部控制審計的時間較短，多數會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內部控制審計進行整合審計的實務經驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質量控制體系，多數審計人員在有關內部控制的業務上，明顯缺乏經驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業內部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發達國家的成功經驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規范的，內容詳實的整合審計執業準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

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二、整合審計的意義

從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。

三、會計師事務所整合審計的有效性

1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。

2、從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險

A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。

3、從生產管理流程看成本核算

B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。

4、從企業戰略變化看財務報表層面風險評估

公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。

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2.內部控制審計風險模型的目標。關于內部控制有效性的意見的形成是審計師檢查內部控制的主要目標，一旦企業的內部控制中具有一個或者多個嚴重的缺點，那么其就屬于無效。所以要想將一個表達意見的基礎形成，審計師就必須要針對檢查進行計劃和執行，從而能夠收集到科學合理的證據，并且要認真的分析是否有嚴重的弱點存在于管理層認定表述的特定日期當中，就算沒有嚴重錯誤存在于報表當中，內部控制的嚴重弱點仍然可能存在。所以，在內部控制審計當中審計師的主要目標就是要將沒有及時發現的內部控制設計獲得，最終能夠保證內部控制的有效性。

3.內部控制審計風險模型的風險。在審計內部控制的過程當中，將是否有嚴重弱點存在于企業的內部控制系統當中確定下來是審計師的主要目標，審計師如果認為仍然存在沒有下降到最低點的未被發現嚴重弱點的風險，那么審計師就不能將無保留意見在內部控制當中發表，所以在內部控制風險當中最為主要的風險就是有嚴重的弱點存在于企業內部控制當中然而設計師卻沒有發現的風險。

4.內部控制審計風險模型的內涵。

（1）固有風險：財務報表在假設沒有控制的情況下出現的重大錯報的風險就是所謂的固有風險，固有風險不僅包括與整個報表相適應的總體風險因素，同時也包括與單個賬戶余額特定認定相適應的固有風險。如果具有較低的固有風險，就算是存在無效的控制，那么也會具有較低的嚴重缺弱點的風險。這主要是因為在對某個是否構成嚴重弱點的缺陷進行判斷的時候，需要針對不能夠通過內部控制阻止或者發現的重大錯報的程度和可能性進行整體判斷。

（2）控制運作有效性風險：審計師需要以對控制設計與執行風險、固有風險以及總的內部控制審計風險的判斷為根據，最終將控制運作有效性風險的高低確定下來，并且將控制測試的程度確定下來。

（3）控制設計和執行風險：審計師在對內部控制的設計和執行進行分析的時候需要以固有風險的情況為根據針對控制設計和執行的充分性進行判斷，這種情況指的是審計師在對控制的充分性進行判斷的時候，必須要對可能有哪些差錯會在沒有內控的情況下出現進行考慮。如果具有較高的固有風險，企業要想針對差錯進行及時的改正就必須要加強自己的內控措施，如果固有風險不斷的降低。那么就會具有越來越弱的對控制的需求。

二、如何在整合審計以及內部控制審計當中針對這一模型進行運用

在相關的規定當中，審計師在針對內部控制進行審計的時候可以單獨來進行，同時也可以整合財務報表審計及內部控制審計一起進行。想對這一規定具有清晰的理解，就必須要清楚以下兩點內容：首先，財務報表審計以及內部控制審計作為兩種審計業務具有不同的目標；其次是可以有效地整合財務報表審計及內部控制審計一起進行。審計師在進行單獨的內部控制審計當中能夠對內部控制審計風險模型進行直接的運用。而如果審計師要想整合財務報表審計以及內部控制審計而同時進行，那么在整合審計的具體過程當中審計師應該要對兩個風險模型進行相互使用。首先，審計師的決策框架必須要是內部控制審計風險模型，其能夠對控制測試的程度起到決定性的作用；其次，在針對實質性測試的程度進行判斷的時候，審計師的決策框架應該是是財務報表審計風險模型。在將內部控制審計測試執行完之后，如果審計師將具有較低的未發現嚴重弱點的風險的結論得出來，這時候就會具有較低的財務報表重大錯報風險。導致這種情況發生的主要原因是有效的內部控制能夠對固有風險產生很好的克服作用，其能夠對重大的錯報起到有效的預防以及更正的作用。如果審計師在整合審計的過程中沒有發現具有較低的嚴重弱點的風險，這時候通常會對較低的重大錯報風險進行假設，然后開展實質性測試。審計師如果以自身對內控設計以及執行的理解為根據開展整合審計，同時認為并非具有較低的重大錯報風險，會有嚴重的弱點存在于預期當中，那么審計師判斷的概念框架就是內部控制審計風險模型，這樣就能夠對足夠的證據進行搜集，從而將內部控制的有效性鑒證意見發表出來。如果審計師在整合審計的過程中認為設計和執行內部控制具有較大的有效性，那么審計師就應該針對內部控制運作的有效性進行充分的測試。在將該測試完成之后，審計師如果認為控制運作仍然有效，那么通常也就會認為具有較低的未發現嚴重弱點的風險，所以設計師就完全可以將內部控制的有效性發表審計意見發表出來，同時針對財務報表審計的實質性程序進行進一步的計劃。在改進內部控制審計準則的時候應該注意以下幾點：首先要將只是在財務報表審計當中適用的財務報表審計的風險模型說明；其次在對準則進行制定的時候需要將討論的風險種類具體說明；最后需要將對內部控制審計風險模型以及財務報表審計風險模型進行使用的說明提供出來。

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中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國企業的內部控制存在著諸多問題，如公司治理結構不完善，缺乏必要的約束，企業對內部控制不重視，缺乏內部控制理念，內部控制環境薄弱等{1}，導致企業的經營運行面臨著巨大的風險和挑戰。這也是導致財務報告信息質量不高的重要原因。為此，政府了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》，其中規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行{2}。由此，對內部控制審計理論和實務進行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對內部控制審計進行探討。

一、內部控制審計含義剖析

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業內部控制設計和運行的有效性進行審計。胡中艾教授在《審計》指出，審計的本質是由獨立的第三者客觀地收集和評價被審計單位經濟活動與既定標準符合程度的證據，并將審查結果用書面報告的形式傳達給有關使用者的一個證實過程{3}。由此，筆者認為，內部控制審計是審計人員對被審計單位內部控制活動進行審計的一個證實過程。與財務報表審計或其他的審計活動相比，內部控制審計在審計主體、審計對象、審計過程、審計目標和審計標準方面有以下特點：

（一）內部控制審計的審計主體

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將財務報表審計與內部控制審計進行整合審計。由同一會計師事務所同時執行同一企業的內部控制審計業務和財務報表審計業務，注冊會計師應當將內部控制審計與財務報表審計整合進行。從提高審計效率，節約審計成本的角度考慮，提倡整合審計{4}。但是從保持審計主體的獨立性這一角度來講，筆者認為企業的內部控制審計應該單獨聘請注冊會計師審計。如果某一注冊會計師既對某企業的財務報表進行審計，又對內部控制進行審計，那么注冊會計師可能會因為對內部控制給予高信賴程度的評價，而導致在財務報表審計中疏忽大意，輕易相信被審計單位財務報表沒有重大錯報，進而發表了不恰當的審計意見，致使注冊會計師違背了“應有的關注”這一注冊會計師職業道德基本原則。實行單獨審計后，內部控制審計成果仍然可以為財務報表審計所用。

（二）內部控制審計的審計對象

內部控制審計的對象是被審計單位的內部控制活動，具體表現為企業管理層的內部控制自評報告及相關資料。從內部控制要素角度考慮，主要包括控制環境、風險評估過程、控制活動、信息系統和溝通、對控制的監督{5}。

從內部控制活動的內容考慮，包括職責分工控制、授權與批準控制、預算控制、財產保全控制、財務系統控制、信息傳遞控制、經濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術控制。

（三）內部控制審計的審計目標

內部控制審計目標應該包括審計總體目標和審計具體目標兩個層次。內部控制審計的總體目標是對企業內部控制設計和運行的有效性發表審計意見。內部控制審計具體目標是審計總體目標的具體化，應當根據總體目標和被審計單位在內部控制自評報告中做出的認定來確定。同時，應該將認定分為與財務報告內部控制相關的認定和與非財務報告內部控制相關的認定。針對不同的認定，確定各具體審計目標，進而考慮應采取的審計程序。

（四）審計標準

注冊會計師執行內部控制審計業務的審計標準有《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），《企業內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》（以下簡稱企業內部控制配套指引）。

二、內部控制審計必要性分析

完善健全并有效實施的企業內部控制，不僅關系到企業生產經營活動的順利進行和企業財產的安全完整，同時對保證財務報告信息質量具有重要意義{6}。

內部控制審計制度的確立，將內部控制審計提升到與財務報表審計同樣重要的地位，成為必需的業務，相對于財務報表審計，內部控制審計更注重過程的審計，兩者相互補充，構成對企業經濟活動完整的審計監督體系。

通過實施企業內部控制審計，能夠推動企業將內部控制規范落到實處，促進企業加強內部控制建設，提升財務報告信息質量，對保護投資者、債權人等相關者的利益具有重要作用。

三、內部控制審計的實施難點

計劃審計工作、執行審計程序、收集評價審計證據，出具審計報告是內部控制審計的工作流程。其中，設計和執行恰當的審計程序，是保證內部控制審計質量的關鍵，是獲取充分而適當的審計證據的關鍵，更是有效降低審計成本的關鍵。

如何設計和執行恰當的審計程序，是內部控制審計的實施重點，也是內部控制審計的難點。在設計和執行審計程序時，應把握以下幾點：

（一）合理評估內部控制審計風險，確定重點審計領域

內部控制審計風險是指對內部控制發表不恰當審計意見的可能性{7}。審計人員能否對內部控制審計發表恰當的審計意見，取決于兩方面：一是被審計單位內部控制本身是否健全有效，即內部控制風險；二是審計人員實施審計程序后能否發現內部控制存在缺陷，即檢查風險。所以，合理準確地評估內部控制風險，是降低審計風險的關鍵。圍繞內部控制的健全和有效兩方面，從被審計單位整體層面和業務流程層面充分了解內部控制，識別內部控制風險點，確定重點審計領域，采取適當的審計程序對內部控制進行測試，獲取充分適當的審計證據{8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計成本的限制，在內部控制審計中，注冊會計師可以利用企業內部審計、財務報表審計等成果，甚至包括其他人員對內部控制的評價結果，但是一定要保持應有的職業謹慎，審慎利用他人工作成果，保證據此獲取的審計證據的真實性和可靠性。

（三）避免以財務報表審計中實施的控制測試來代替內部控制審計程序

與財務報表審計中的控制測試相比，內部控制審計要求對被審計單位內部控制進行更廣泛、更全面深入的測試，所需獲取的審計證據要求具有較高的充分性和適當性（包括相關性和可靠性）。因此，如果以財務報表審計中的控制測試來代替內部控制審計中對內部控制健全性和有效性的測試，必將導致注冊會計師違背“應有的關注”這一職業道德基本原則，不能獲取充分適當的審計證據，進而發表不恰當的審計意見。

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業內部控制問題及對策[J].大眾商務，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業經營管理水平的重要舉措――財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業內部控制配套指引》.中國農業會計[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計（第四版）[M]，大連：東北財經大學出版社，2014

{4}顧家元.財務報表審計和內部控制審計的比較與整合[J].中國鄉鎮企業會計，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對我國內部控制審計的探究[J].中國外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內部控制審計相關概念探討[J].商業時代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業內部控制審計風險[J].財政監督.財會版，2012（02）：63-64