會計基礎(chǔ)理論論文大全11篇

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篇（1）

1.可靠性和相關(guān)性的選擇。可靠性是說依據(jù)客觀發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理，相關(guān)性是說企業(yè)提供的會計信息能夠為會計信息使用者所使用，對其經(jīng)濟決策有用。相關(guān)性是以可靠性為前提，沒有可靠性，相關(guān)性也會大打折扣。研發(fā)支出費用化和資本化的處理，只需簡單遵循準則規(guī)定，將研發(fā)支出計入損益或計入無形資產(chǎn)的成本，不需要依賴財務(wù)人員的主觀人為的判斷。而有條件資本化這種情形之下，首先是劃分研究階段和開發(fā)階段；其次，研究階段費用化，開發(fā)階段滿足五個條件（如完成無形資產(chǎn)以使其能夠使用或者出售具有可行性，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖）才準予資本化。對于前者和后者，都參與人為的主觀性，在很大的程度上依賴財務(wù)人員的主觀判斷。不同財務(wù)人員的主觀判斷會出現(xiàn)偏差，這種偏差如果和利潤操縱聯(lián)系起來，就增大了企業(yè)盈余管理的空間。將研發(fā)支出全部費用化或全部資本化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會計信息的可靠性，前者的處理方法和標準是一致的，不同企業(yè)的信息具有可比性。有條件資本化伴隨著不同財務(wù)人員的主觀判斷，也加大了盈余管理的空間的可能性。人為主觀性的參與無疑影響了會計信息的可驗證性。經(jīng)驗證明可靠性的提高往往伴隨著相關(guān)性的弱化。在知識經(jīng)濟時代，高新科技企業(yè)的興起和發(fā)展推動了研發(fā)支出的投入，研發(fā)成功所帶來的巨大的經(jīng)濟利益進一步加大了研發(fā)投入。相應(yīng)的研發(fā)支出也已經(jīng)成為許多企業(yè)，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的一項重要的基本支出。雖然研發(fā)成功與否帶有不確定性，但也不能忽視在高新企業(yè)給其帶來未來經(jīng)濟利益這一不爭的事實。當研發(fā)活動成功時，就形成了企業(yè)擁有的一種可計量的資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當將其資本化。否則企業(yè)資產(chǎn)負債表并不能真實反映財務(wù)狀況，給外部使用者的信息的相關(guān)性就較弱，不利于外部決策者做出合理的判斷。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會計信息的相關(guān)性，但實務(wù)操作中的主觀性又大大削弱了會計信息的可靠性。失去可靠性的會計信息，其相關(guān)性也無價值可言，甚至還會給會計信息使用者帶來誤導(dǎo)。

2.謹慎性與配比原則的選擇。謹慎性原則是面對風險，應(yīng)保持謹慎態(tài)度，不得高估資產(chǎn)或收益低估負債或費用。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費用成本相匹配，以正確計算在該會計期間企業(yè)所獲得的凈損益。全部費用化是考慮到研發(fā)活動結(jié)果及帶來收益的不確定性，這種不確定性當然按照穩(wěn)健的原則不能將其確認為企業(yè)的資產(chǎn)或者是收益，而是將其作為一種費用反映出來。這種做法考慮到風險性，對保護外部會計信息使用者的利益；但是沒有考慮研發(fā)活動有可能形成企業(yè)的無形資產(chǎn)。全部資本化能夠?qū)⑽磥慝@得的收益與后續(xù)形成無形資產(chǎn)部分的按年限進行攤銷的費用進行匹配，研發(fā)活動是為將來的收益發(fā)生的，而這一收益在多個會計期間呈現(xiàn)出來。全部資本化符合配比原則，但是沒有考慮研發(fā)支出的風險性的大小。鑒于這兩方法的缺點，有條件資本化處理方法既考慮了謹慎性也考慮了配比原則。在研究階段費用化考慮了研究結(jié)果不確定的風險性，開發(fā)階段符合條件的資本化滿足了將前期的費用和后期的收入進行合理匹配，正確的反映企業(yè)真實的經(jīng)營成果。上述三種方法的偏重和缺點如下表2所示。

二、結(jié)語

篇（2）

二、提高企業(yè)會計基礎(chǔ)工作的有效對策

(一)加強主管部門的監(jiān)督管理的力度

對于企業(yè)會計基礎(chǔ)工作，必須設(shè)置專業(yè)人員負責，主管部門必須切實履行監(jiān)督職能。會計基礎(chǔ)工作是確保會計信息真實性的關(guān)鍵，上級主管部門對會計信息的真實性承擔著重大的監(jiān)督職責。對于企業(yè)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化管理進行全方位檢查，查找出會計基礎(chǔ)工作存在的問題，并及時提出修改對策，進一步提高企業(yè)會計基礎(chǔ)工作的規(guī)范性。企業(yè)主管部門具體工作如下：其一，加大檢查力度，使得企業(yè)會計基礎(chǔ)工作更加規(guī)范化和常規(guī)化，確保內(nèi)部責任追究制度的公正公開性；其二，高度重視會計負責人員的監(jiān)督和責任追究工作，引導(dǎo)會計負責人全面承擔其財務(wù)會計管理工作的各項職責，在解決各種問題時必須實事求是，堅持公正、公平的原則；其三，保證審計工作順利進行，積極與審計部門合作，嚴格執(zhí)行處罰條例，從而使得審計工作充分發(fā)揮其自身作用。

(二)強化對會計基礎(chǔ)工作的認識

高度重視對會計人員會計基礎(chǔ)工作的培訓，廣泛宣傳《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，使得會計基礎(chǔ)工作管理人員好和會計工作人員都能夠從思想上加強對會計基礎(chǔ)工作的認識，真正提高財務(wù)人員的工作能力。高度重視會計基礎(chǔ)工作，是企業(yè)財務(wù)管理活動順利開展的基礎(chǔ)。此外，采取有效措施提高會計人員的整體素質(zhì)，企業(yè)每周組織會計人員參加“會計規(guī)范講壇”，對會計人員進行思想灌輸。會計人員不僅需要掌握財務(wù)知識，更應(yīng)該掌握稅法、會計法、計算機電算化技術(shù)、財務(wù)管理、經(jīng)濟學等專業(yè)知識，還需要及時掌握本企業(yè)的經(jīng)濟活動，只有這樣才能充分發(fā)揮會計基礎(chǔ)工作的作用。同時培養(yǎng)會計人員職業(yè)道德素質(zhì)，指導(dǎo)會計人員真正懂得愛崗敬業(yè)、忠于值守、廉潔奉公、嚴格執(zhí)法的職業(yè)道德情操的真正含義，采用自我改造和自我約束的方式，盡忠職守，清潔廉明，一旦發(fā)現(xiàn)問題立刻匯報上級，不被利益蒙蔽雙眼，不斷增強自身職業(yè)修養(yǎng)，只有這樣才能更好地為企業(yè)的發(fā)展貢獻自己的力量。

(三)建立現(xiàn)代化會計管理制度

當前，現(xiàn)代企業(yè)管理理念不斷深入到企業(yè)管理過程中，會計管理成為了現(xiàn)代企業(yè)管理的重點。會計不僅是現(xiàn)代企業(yè)管理的理論基礎(chǔ)，而且也是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。企業(yè)需要進一步完善內(nèi)部控制機制，包括會計崗位責任制度、財務(wù)預(yù)算制度、財產(chǎn)清查制度、內(nèi)部稽核制度、財務(wù)收支審批制度等內(nèi)部控制制度。

(四)加強信息平臺建設(shè)

要加快會計電算化和會計網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，提高會計信息質(zhì)量，使會計信息的收集、加工、整理和分析更加規(guī)范，有效克服因手工操作出現(xiàn)的失誤導(dǎo)致會計信息失真的情況，避免舞弊行為的發(fā)生。建立一套財政部門、人民銀行、稅務(wù)部門和工商行政管理部門共享的現(xiàn)代化信息管理系統(tǒng)，任一部門將企業(yè)的信息錄入后，其他部門均可查閱，解決企業(yè)信息不對稱的問題，防止企業(yè)針對不同的機構(gòu)報送不同信息的現(xiàn)象，以提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量。

(五)以規(guī)范化考核要求為標準指導(dǎo)日常會計基礎(chǔ)工作

按照《XX市企業(yè)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化指導(dǎo)意見》和相關(guān)的會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化管理標準，逐條檢驗公司的會計工作，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正。例如根據(jù)管理要求，對類似原始單據(jù)需要修正的，責成有關(guān)人員重新填制、獲取或辦理單據(jù)修改手續(xù)，規(guī)范原始憑據(jù)的管理；有記賬憑證內(nèi)容不完整情況的，則由制單人員對記賬憑證內(nèi)容進行二次復(fù)查，并由憑證審核人員進行審核，對復(fù)查審核中發(fā)現(xiàn)的遺漏情況及時補正；有會計對賬不及時情況的，則在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立及時進行會計對賬提醒機制，這樣就有效避免了因工作忙碌可能出現(xiàn)的延誤和疏忽；有未按規(guī)定附有會計報表附注和財務(wù)情況說明書情況的，則做到按會計報告要件內(nèi)容應(yīng)附盡附，不遺不漏，這樣也能使得會計報告的內(nèi)容充分完整；有未按規(guī)定及時移交會計檔案的情況的，則根據(jù)相應(yīng)的工作制度在財務(wù)、檔案等相關(guān)部門和人員的協(xié)作下，對會計檔案超期未歸檔移交情況進行清查，保障會計檔案的移交管理工作的完成等等。

篇（3）

從這份指導(dǎo)意見中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:

(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確;

(2)管理會計理論框架或基本指引應(yīng)當如何設(shè)計;

(3)管理會計與內(nèi)部控制、財務(wù)管理的邊界應(yīng)當如何界定;

(4)管理會計指引體系應(yīng)當包括哪些內(nèi)容;

(5)管理會計工具方法指引應(yīng)當如何規(guī)范,體例怎樣設(shè)計;

(6)如何建立管理會計人才能力框架;

(7)管理會計的信息系統(tǒng)應(yīng)當符合哪些標準;

(8)管理會計應(yīng)當具有哪些功能,如何在企事業(yè)單位中實現(xiàn)這些功能,怎樣評價企事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用情況;

(9)有無必要形成管理會計報告,若有必要,一份完整的管理會計報告應(yīng)當滿足哪些標準,包括哪些內(nèi)容,等等。

以管理會計的概念界定為例,“意見稿”中認為:“管理會計是會計的重要分支,主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要,是通過利用相關(guān)信息,有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動,在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。”筆者認為,這一概念界定過于功能化,對管理會計的未來發(fā)展以及引導(dǎo)企業(yè)實踐缺乏寬泛性、包容性與發(fā)展性。據(jù)此,筆者對管理會計的定義是:“管理會計是指企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng),以實現(xiàn)價值增值這一目標而開展的一系列管理活動。”

這一定義可以簡稱為“一個目標,兩個系統(tǒng)”,觀點明確,便于記憶,延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統(tǒng)共同追求的目標,它體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系;概念中的“兩個系統(tǒng)”,無論是管理會計的信息支持系統(tǒng),還是管理控制系統(tǒng),均以內(nèi)部使用者為導(dǎo)向,這種對“兩個系統(tǒng)”的表述較好地將管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別作了闡述。總之,包括概念界定在內(nèi)的上述這些問題,都應(yīng)該建立在一個共同的理論基礎(chǔ)之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進行研究,這樣才能體現(xiàn)理論研究可理解性和效率性,進而對我國管理會計體系的建設(shè),以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。

二、管理會計的理論基礎(chǔ)

由于人們對管理會計理論基礎(chǔ)的認識不統(tǒng)一,在管理會計框架結(jié)構(gòu)等的構(gòu)建中表現(xiàn)出系統(tǒng)性弱或者穩(wěn)定性差等現(xiàn)象,使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內(nèi)在機制。同時,在外部復(fù)雜性增強的情況下,容易給理論界帶來諸如“管理會計相關(guān)性消失”這樣的風險,使實踐中應(yīng)用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認為,當前以權(quán)變理論(Contingency theory)、經(jīng)濟組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎(chǔ)來進行管理會計研究,并以此全面推進我國的管理會計體系建設(shè)具有積極的現(xiàn)實意義。

(一)權(quán)變理論

權(quán)變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出,其理論的核心是,組織結(jié)構(gòu)和管理方式必須隨著環(huán)境的內(nèi)外條件變化而隨機應(yīng)變。隨著權(quán)變理論的興起,人們認識到世界不存在某種“普遍最優(yōu)”的管理會計系統(tǒng),即“沒有成功的企業(yè),只有時代的企業(yè)”。強調(diào)企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的“適應(yīng)性”,即企業(yè)組織要有效運行,其組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)必須與其環(huán)境相適應(yīng)。權(quán)變理論將這種“適應(yīng)性”劃分為三個階段,即選擇性適應(yīng)、交互性適應(yīng)和系統(tǒng)性適應(yīng)。權(quán)變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發(fā)展階段,并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。

比如,許多企業(yè)在現(xiàn)階段提出了諸如企業(yè)“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點,它表明目前的管理會計正處于以權(quán)變性為特征的發(fā)展階段,應(yīng)當強調(diào)以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實現(xiàn)企業(yè)組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統(tǒng)”看,權(quán)變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會計控制系統(tǒng),如戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、預(yù)算制定和成本系統(tǒng)等影響因素,還關(guān)系到管理會計信息支持系統(tǒng)的效率與效果的評價與應(yīng)用。譬如,可以利用管理會計信息支持系統(tǒng)進行各種影響因素的交互項的檢驗,并據(jù)此考察管理會計控制系統(tǒng)的經(jīng)濟后果等。總之,權(quán)變理論對管理會計系統(tǒng)的完善與發(fā)展起著推動與促進的作用,并最終為實現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標服務(wù)。

(二)經(jīng)濟組織理論

經(jīng)濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻,該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關(guān)系理論、組織文化理論等內(nèi)容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設(shè)計以及控制機制的形成具有積極的引導(dǎo)作用;企業(yè)實踐中的并行工程和精益生產(chǎn)、企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業(yè),以及企業(yè)的兼并與收購等豐富和

發(fā)展了組織變遷理論。 組織關(guān)系理論為管理會計創(chuàng)新提供了內(nèi)在動力,以企業(yè)組織的內(nèi)部關(guān)系而言,一些企業(yè)探討構(gòu)建的小利潤中心組織模式,如海爾的戰(zhàn)略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現(xiàn)了組織變遷過程中的新型組織關(guān)系;而就企業(yè)外部的組織關(guān)系而言,由單一企業(yè)向多企業(yè)集聚的方向發(fā)展,則基于組織關(guān)系的組織間管理會計,如供應(yīng)鏈管理會計、企業(yè)群管理會計,以及現(xiàn)階段中央強調(diào)的混合經(jīng)濟型組織管理會計等開始形成與發(fā)展。

與此相關(guān)的研究課題還有:

(1)組織間關(guān)系與企業(yè)群成本管理;

(2)組織間管理與管理會計創(chuàng)新;

(3)組織間關(guān)系質(zhì)量與戰(zhàn)略成本管理;

(4)組織間關(guān)系與管理會計控制系統(tǒng),以及組織文化與管理會計信息系統(tǒng)認知等。

組織文化理論對于促進管理會計的發(fā)展也具有積極的意義,譬如,當強調(diào)“企業(yè)成本轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣杀尽边@種文化理念時,延伸的管理會計課題就應(yīng)運而生,即:

(1)注重輕資產(chǎn)經(jīng)營在管理會計中的地位與作用;

(2)開展基于互聯(lián)網(wǎng)的合作經(jīng)營,如從實體價值鏈轉(zhuǎn)向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;

(3)結(jié)合經(jīng)濟組織的經(jīng)營特征,實施管理模式的創(chuàng)新等。以國內(nèi)兩房企為例,雖然萬科與萬達(簡稱“兩萬”)同屬房地產(chǎn)企業(yè),但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產(chǎn)的龍頭企業(yè),而萬達是商業(yè)地產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者。萬科管理模式的組織文化表現(xiàn)為:借助于“標準化+產(chǎn)業(yè)化”的經(jīng)營方式,拓展組織的利潤空間,并聚焦于珠三角、長三角、環(huán)渤海灣等中國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū),以此形成核心的細分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局),通過圍繞顧客需求,在創(chuàng)造顧客價值的同時實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

在組織管理手段方面,應(yīng)用最充分的是通過資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率戰(zhàn)略來支持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展,并應(yīng)用現(xiàn)金流量管理實現(xiàn)組織價值的最佳化目標。由于資金周轉(zhuǎn)速度快,萬科這家資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)變成了一家輕資產(chǎn)的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現(xiàn)的組織文化是應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運作,通過事先籌集大量資金,并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構(gòu)建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯(lián)合協(xié)議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬達開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業(yè)文化成為現(xiàn)實。

(三)價值管理理論

價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內(nèi)容。以波特的價值理論為例,其形成具有自身的特點,如從早期的企業(yè)價值鏈理論(《競爭戰(zhàn)略》一書為代表)到行業(yè)價值鏈理論,即供應(yīng)鏈關(guān)系(《競爭優(yōu)勢》一書為代表),再到國家價值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優(yōu)勢》一書為代表),以及后續(xù)在《哈佛商業(yè)評論》等雜志發(fā)表的系列文章,共同構(gòu)成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業(yè)活動的統(tǒng)稱,它可以體現(xiàn)為外部顧客的價值流,也可以是企業(yè)內(nèi)部的某種價值流管理活動。換言之,它是企業(yè)為實現(xiàn)某一特殊結(jié)果所開展的價值活動的結(jié)合體。卡普蘭的價值管理理論是以未來現(xiàn)金流為代表的現(xiàn)值管理理論,該理論強調(diào)未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)的重要性,即借助于貼現(xiàn)對公司價值進行精確、可靠的計量與描述,并且認為現(xiàn)金流貼現(xiàn)與企業(yè)的市場價值密切相關(guān)。

價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀,內(nèi)在價值觀與外在價值觀的統(tǒng)一,它強調(diào)的是管理會計的戰(zhàn)略視野和全局觀念。首先,從整體價值觀與價值活動觀的關(guān)系來看,卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀,它體現(xiàn)了企業(yè)未來收益的資本化,即貼現(xiàn)價值。并且,它成為衡量企業(yè)績效最全面的標準,是一種動態(tài)的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表,他們認為作業(yè)產(chǎn)生價值,通過價值帶來的作業(yè)收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業(yè)的價值增值數(shù)額,它是一種靜態(tài)的價值管理概念。

其次,從內(nèi)在價值與外在價值的關(guān)系來看,以波特為代表的價值管理理論強調(diào)的是企業(yè)的內(nèi)在價值,即努力創(chuàng)造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權(quán)衡。彼德?德魯克說過,企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義,那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業(yè)投資價值,就上市公司來講,其體現(xiàn)的便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一,使企業(yè)價值管理上升到戰(zhàn)略的高度,并從企業(yè)經(jīng)營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。

以上述三大理論作為管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ),體現(xiàn)了經(jīng)濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經(jīng)濟組織理論與價值管理理論綜合發(fā)揮作用的產(chǎn)物,當然也離不開權(quán)變理論思想的指引。“三大理論”是現(xiàn)階段管理會計研究最重要的理論基礎(chǔ),它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍,也為人們對“財務(wù)管理與管理會計”、“內(nèi)部控制與管理會計”等關(guān)系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。

三、管理會計的研究范式

從企業(yè)邊界的視角考察,企業(yè)的動機是由成本動機與收益動機組成的,成本動機強調(diào)降低企業(yè)的成本費用,而收益動機突出企業(yè)的能力培養(yǎng),并通過提升企業(yè)的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。

(一)理論基礎(chǔ)與研究范式的關(guān)系

管理會計有兩大研究范式,一是概念導(dǎo)向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導(dǎo)向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎(chǔ)與研究范式具有緊密的相關(guān)性,根據(jù)上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎(chǔ)的關(guān)系圖示如下,詳見圖1。

圖1表明,無論哪種理論基礎(chǔ),都可以為兩種范式的形成與發(fā)展提供理論依據(jù);或者進一步說,權(quán)變理論在實際應(yīng)用中往往內(nèi)嵌于其他兩種理論的活動之中。

結(jié)合財政部頒布的“意見稿”,可以從體系建設(shè)等若干方面對這“兩大范式”進行總結(jié)、提煉與歸納,如表1所示。

(二)概念導(dǎo)向的研究范式

以概念為導(dǎo)向的管理會計研究范式,往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內(nèi)容創(chuàng)新為載體的一種形式再現(xiàn)。從情境角度考察,管理會計研究可以形成與“情境無關(guān)”和與“情境相關(guān)”的兩種研究成果。概念導(dǎo)向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關(guān)”的成果。

無論是圖2中的理論規(guī)范模式還是理論實證模式,作為概念導(dǎo)向下的兩種管理會計研究形式

,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關(guān)的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規(guī)范模式為例,通過將成本概念擴展為生產(chǎn)成本與協(xié)調(diào)成本,以及外部生產(chǎn)成本與交易成本,可以形成新的管理會計概念,如產(chǎn)品的“自制”與“外包”這兩個概念,從而對管理會計中的經(jīng)營決策提供了新的理論內(nèi)容和方法工具。 比如,對“環(huán)境成本”進行概念擴展,則基于環(huán)境保護成本視角可以形成“環(huán)境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內(nèi)成本”發(fā)展為“組織間成本”,則供應(yīng)鏈成本與企業(yè)群成本等概念就會應(yīng)運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會計系統(tǒng)――經(jīng)濟后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

(三)案例導(dǎo)向的研究范式

以案例為導(dǎo)向的研究成果一般與“情境相關(guān)”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關(guān)”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中,通過引進、吸收、消化與提高,以實現(xiàn)再創(chuàng)新的目的等,它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業(yè)組織開展的原創(chuàng)性管理會計研究,它通過深入企業(yè)實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創(chuàng)新的目的。在案例導(dǎo)向研究的實踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經(jīng)驗亦即豐田管理模式,它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、全面質(zhì)量管理、團隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內(nèi)容,是一種成本管理與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權(quán)變理論。日本的稻盛經(jīng)驗,即京瓷模式又稱阿米巴經(jīng)營方式,它有三大特征:一是實施權(quán)變式的經(jīng)營,即構(gòu)建阿米巴組織;二是要求各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”這一評價標準;三是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機會損失。與豐田經(jīng)驗強調(diào)成本降低不同,稻盛經(jīng)驗強調(diào)收益管理,體現(xiàn)管理會計中的“EVA理念”。

其積極意義表現(xiàn)為:

(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤,增強阿米巴組織經(jīng)營的積極性。

(2)生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中不含勞務(wù)費。因為勞務(wù)費不是阿米巴負責人能夠管理的費用,因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”,即“銷售額最大,經(jīng)費最小”的時候,不是通過削減勞務(wù)費,而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率。

(3)生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產(chǎn)需要花費利息”,員工是通過自己的勞動為自己和企業(yè)創(chuàng)造價值,它體現(xiàn)了勞動等資源所反映的經(jīng)濟活動為企業(yè)的價值創(chuàng)造提供動力的基本理念。

在案例導(dǎo)向的研究范式中引入“經(jīng)營權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”,能夠?qū)⑵髽I(yè)文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制之中。一般的制造型企業(yè)往往通過預(yù)算控制、業(yè)務(wù)外包等形式嚴格實施經(jīng)營權(quán)控制,因為它更注重市場份額,要求為顧客創(chuàng)造價值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業(yè)由于規(guī)模過大,內(nèi)部組織形式出現(xiàn)了不經(jīng)濟的情境,這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權(quán)控制的方式,這樣可能更便于調(diào)動員工的積極性,譬如組建一些小利潤中心,如海爾的小微公司等。一般來講,企業(yè)往往得兩種控制權(quán)綜合應(yīng)用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權(quán)控制形式,實際上其內(nèi)部,如某個價值流組織中可能體現(xiàn)出的是極具代表性的經(jīng)營權(quán)控制思想。總之,無論是經(jīng)營權(quán)控制還是剩余權(quán)控制,管理會計系統(tǒng)的目標就是要能夠權(quán)變地應(yīng)對環(huán)境的不確定性,確保企業(yè)管理活動的價值增值。

篇（4）

我國現(xiàn)行的增值稅會計從實質(zhì)上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

2.增值稅會計確認方面的問題

(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額(或者應(yīng)退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)機關(guān)對納稅人會計的要求。企業(yè)增值稅會計的關(guān)鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設(shè)下，按權(quán)責發(fā)生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關(guān)，但與進項稅額相關(guān)的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關(guān)的進項稅額。

(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務(wù)部門實際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計，中國很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3%～5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。

3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題

違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。

4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題

(1)有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關(guān)費用計入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。

(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務(wù)報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應(yīng)交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動。

(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當單獨披露。而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。二、增值稅會計改革構(gòu)想：建立財稅分流、價稅合一的新模式

1.會計科目設(shè)置

可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

2.會計核算方法

第一步，企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，計算出本期應(yīng)交增值稅。一、調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。

3.信息披露

篇（5）

根據(jù)《企業(yè)會計制度》并結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定，筆者認為B公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

12月初收到委托代銷商品時：

借：受托代銷商品20000

貸：代銷商品款20000.

12月末銷售10臺電視機：

借：銀行存款24400

貸：主營業(yè)務(wù)收入20854.70

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3545.30.

結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本20000

貸：受托代銷商品20000.

收到A公司開具的銷售電視機的增值稅專用發(fā)票時：

借：代銷商品款20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進銷稅額）3400

貸：應(yīng)付賬款——A公司23400.

結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收A公司的手續(xù)費：

借：應(yīng)付賬款——A公司1000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——代購代銷收入1000.

支付A公司剩余代銷款時：

借：應(yīng)付賬款——A公司22400

貸：銀行存款22400.

計提手續(xù)費收入的營業(yè)稅（其他附加稅、費略）：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加50

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅50.

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現(xiàn)的電視機銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現(xiàn)的1000元代銷手續(xù)費收入也必須按照服務(wù)業(yè)稅目中的業(yè)繳納5％的營業(yè)稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

另外，筆者認為加價部分僅需繳納增值稅，無需繳納營業(yè)稅，是基于如下3點考慮：

1.稅法規(guī)定銷售代銷貨物必須視同銷售計繳增值稅，其加價部分也應(yīng)該并入銷售全額計提增值稅，這一點毋庸置疑，但如果加價部分再繳納5％的營業(yè)稅，就對同一課稅對象同時征收了兩種流轉(zhuǎn)稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復(fù)征稅行為。

篇（6）

視同銷售是指某些轉(zhuǎn)讓貨物或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)作為視同銷售來處理，并且應(yīng)繳納相應(yīng)的稅費。本文就不同情況下視同銷售的會計處理進行了探討。

一、視同銷售包括的內(nèi)容

目前企業(yè)視同銷售主要包括以下內(nèi)容：

非貨幣性資產(chǎn)交換；債務(wù)重組中的以物抵債；自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品等；自有資產(chǎn)對外投資。

二、不同情況下視同銷售的會計處理

1.非貨幣性資產(chǎn)交換方式下的會計處理

(1)滿足非貨幣性資產(chǎn)交換準則第3條規(guī)定條件（即該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量）的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。具體會計處理為：按換出商品公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去可抵扣的增值稅進項稅額，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產(chǎn)的減值準備余額，借記該項資產(chǎn)減值（或跌價）準備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應(yīng)貸記“營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益”或借計“營業(yè)外支出—非貨幣性資產(chǎn)交換損失”科目。如果換出資產(chǎn)應(yīng)繳消費稅，則應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)將稅金記入“營業(yè)稅金及附加”科目。交換發(fā)生補價的，支付補價的一方，應(yīng)將補價記入換入資產(chǎn)的成本；收到補價的一方，應(yīng)將補價記入當期損益。

(2)未能滿足非貨幣性資產(chǎn)交換準則第3條規(guī)定條件的，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，不確認損益。發(fā)生補價的，支付補價的一方，應(yīng)將補價記入資產(chǎn)的成本；收到補價的一方，應(yīng)將補價沖減換入資產(chǎn)的成本，雙方均不確認損益。具體會計處理為：按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額加上支付的補價，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按收到的補價，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產(chǎn)的減值準備余額，借記該項資產(chǎn)減值（或跌價）準備科目，按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的補價和相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。2.債務(wù)重組中的以物抵債方式下的會計處理

（1）如果將重組收益一次性記入應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記有關(guān)債務(wù)科目，按抵債資產(chǎn)的減值準備余額，借記該項資產(chǎn)減值（或跌價）準備科目，按抵債資產(chǎn)的賬面余額，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應(yīng)繳稅費—應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的其他稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組收益”或借計“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”科目。

(2)如果經(jīng)批準將重組收益分次計入應(yīng)納稅所得額，①重組當年，除按上述確認債務(wù)重組業(yè)務(wù)外，在計算所得稅時，還應(yīng)按計入以后年度應(yīng)納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債；②以后年度在計算所得稅時，再按當年應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的重組收益和當年使用的所得稅稅率計算所得稅，將遞延所得稅負債分年轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”，直到將重組收益全部計入應(yīng)納稅所得額為止。這期間如果發(fā)生所得稅稅率變動等，按新會計準則規(guī)定應(yīng)采用債務(wù)法調(diào)整遞延所得稅負債，調(diào)整產(chǎn)生的損益計入調(diào)整當期的所得稅費用。

3.自產(chǎn)自用產(chǎn)品、商品方式下的會計處理

自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會計上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”等科目。

4.自有資產(chǎn)對外投資方式下的會計處理

將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流入，但實際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會上出售，取得相當于公允價值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時是按公允價值來認定投出（投入）的資產(chǎn)價值的，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價值+相關(guān)稅金等”計算。會計過程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價值+相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等，貸記“產(chǎn)成品”等科目。

參考文獻：

篇（7）

根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。

上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。

二、承租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。

2、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

（1）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。

（2）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。

（3）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

（4）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

（5）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。

這種情況下，應(yīng)重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保或由于在租賃期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減少至擔保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、租賃資產(chǎn)折舊的計提

承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：

（1）、折舊政策

計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

（2）、折舊期間

確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

5、履約成本的會計處理

履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓費等應(yīng)予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理

6、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

7、租賃期滿時的會計處理

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：

（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細科目。

8、相關(guān)信息的會計披露。

承租人應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：

（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

（2）、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。

（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

三、出租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

2、初始直接費用的會計處理

出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未實現(xiàn)融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。

出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。

當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應(yīng)當停止確認收入，其已確認的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。

4、未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理

出租人應(yīng)當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。版權(quán)所有

由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。

期末，出租人的未擔保余值的預(yù)計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。

5、或有租金的會計處理。

或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-融資收入”

6、租賃期滿時的會計處理

（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：

A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。

B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。

C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。

D.擔保余值和未擔保余值都不存在。

出租人無需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。版權(quán)所有

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

（3）、留購租賃資產(chǎn)。

承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。

7、相關(guān)會計信息的披露。融資租賃會計處理

出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露下列事項：

（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。

篇（8）

(一)設(shè)定繳存基金

設(shè)定繳存基金為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時，個人所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于其個人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分攤到該參與者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔了按預(yù)先的協(xié)議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業(yè)時，其個人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。設(shè)定繳存基金的會計處理較為簡單。因為企業(yè)僅承擔按期向賬戶繳費的義務(wù)，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風險，這些風險將由企業(yè)年金基金的托管機構(gòu)或基金參與者自行承擔。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當期應(yīng)予確認的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認的養(yǎng)老金負債是按照基金規(guī)定，當期及以前各期累計的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

(二)設(shè)定受益基金

設(shè)定受益計劃是基金主辦者(企業(yè))按既定的金額提供養(yǎng)老金福利的企業(yè)年金；福利的金額通常是一個或多個因素的函數(shù)，如參加者的年齡、服務(wù)年數(shù)或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養(yǎng)老金的責任由基金主辦者承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養(yǎng)老金，則違約責任亦應(yīng)由基金主辦者承擔，換言之，基金主辦者承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險；而該基金的參與者如果提前離開企業(yè)，則他過去服務(wù)所賺得的養(yǎng)老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設(shè)定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)的折現(xiàn)率等，故其會計處理比較復(fù)雜。企業(yè)當期應(yīng)確認的養(yǎng)老金成本除當期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業(yè)對職工的養(yǎng)老金義務(wù)符合負債的定義，因此，理應(yīng)確認為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負債。養(yǎng)老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現(xiàn)率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。

二、企業(yè)年金會計處理：一個簡單的闡述和比較

財政部于2003年印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(以下簡稱《通知》)規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險(注：企業(yè)補充養(yǎng)老保險，即企業(yè)年金。)，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。”雖然《通知》在一定程度上規(guī)范了我國企業(yè)年金的會計處理，但它僅區(qū)分試點和非試點地區(qū)，而沒有區(qū)分兩種不同基金的不同會計處理。以下筆者以《國際會計準則第19號——雇員福利(2000修訂)》(以下簡稱，IAS.19)為例，來說明設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金在確認原則、計量基礎(chǔ)和會計處理等方面的主要差異

國際會計準則、美國財務(wù)會計準則和英國的財務(wù)會計報告準則對設(shè)定繳存基金的規(guī)定基本相同，而就設(shè)定受益基金而言，其會計確認和計量所遵循的原則相同，但在一些具體環(huán)節(jié)的處理方面略有差異。有鑒于此，本文以設(shè)定受益基金會計確認和計量問題為重點，進行分析和論述。

因設(shè)定受益基金涉及名詞概念很多，為了便于理解和討論，我們將本文所使用的關(guān)鍵概念和主要名詞加以分析和論述：(1)計劃資產(chǎn)。已經(jīng)分割并加以限制，以提供養(yǎng)老金福利的資產(chǎn)，通常為股票、債券和其他資產(chǎn)。計劃資產(chǎn)的金額等于企業(yè)、職工或兩者共同繳存的金額和用繳存金額投資所賺得的金額的合計額，減去已支付的養(yǎng)老金。計劃資產(chǎn)一般不能由企業(yè)隨意抽回。(2)期間養(yǎng)老金凈成本。在企業(yè)的財務(wù)報告中確認為某一期間企業(yè)年金成本的金額，其中包括當期服務(wù)成本、利息費用、基金資產(chǎn)的預(yù)計收益、精算利和損失、過去服務(wù)成本的攤銷、以及首次應(yīng)用準則日已存在的未確認凈債務(wù)或資產(chǎn)的攤銷。之所以使用“期間養(yǎng)老金凈成本”而不是“凈養(yǎng)老金費用”，是因為在某期確認的部分成本可以與其他成本一起被資本化為資產(chǎn)的一部分。(3)當期服務(wù)成本。指由于職工當期提供服務(wù)而導(dǎo)致的養(yǎng)老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響。(4)精算利得和損失。由于實際情況與精算假設(shè)不同以及由于假設(shè)變更所造成的預(yù)測的福利債務(wù)或基金資產(chǎn)金額的變動。根據(jù)定義可知，精算利得和損失主要包括：①經(jīng)驗調(diào)整，即以前精算假設(shè)與實際情況之間差異的影響；②由于精算假設(shè)發(fā)生變化所造成的影響。IAS.19和《美國財務(wù)會計準則第87號——雇主對養(yǎng)老金的會計處理》(以下簡稱，SFAS.87)對精算利得和損失的會計處理采用了相似的方法，即將一部分精算利得和損失(包括：a.基金資產(chǎn)實際收益與預(yù)期收益的差異；b.以前期間未確認精算利得和損失的攤銷額)確認為期間養(yǎng)老金凈成本，而其余部分不予確認。(5)過去服務(wù)成本。在當期引入企業(yè)年金或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時，職工前期提供服務(wù)所產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利現(xiàn)值的變化額。過去服務(wù)成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現(xiàn)有福利)。(6)累計福利義務(wù)。根據(jù)養(yǎng)老金受益公式，并按照職工的服務(wù)期限和報酬計算的、可歸因于某一特定日期前的雇員養(yǎng)老金福利精算現(xiàn)值。累計福利義務(wù)和預(yù)計福利義務(wù)的區(qū)別在于，它不包含對未來報酬水平的假設(shè)，換言之，前者以目前的實際工資為基礎(chǔ)，后者以未來工資水平為基礎(chǔ)計量養(yǎng)老金義務(wù)。對于有著平直福利(為每一服務(wù)年度提供固定金額的養(yǎng)老金)或非工資相關(guān)的養(yǎng)老金，累計福利義務(wù)與預(yù)計福利義務(wù)的金額是相同的。這兩個概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值。設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值，指企業(yè)在不扣除任何基金資產(chǎn)的情況下，為履行當期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需要的預(yù)期未來支付的現(xiàn)值。(7)最小負債。累計養(yǎng)老金負債超過基金資產(chǎn)公允價值的部分，也稱積累不足養(yǎng)老金負債。最小負債產(chǎn)生的原因是由于存在未攤銷過去服務(wù)成本、未攤銷過渡成本和未攤銷精算利得和損失。(8)附加最小負債。當企業(yè)的養(yǎng)老金累計福利義務(wù)大于基金資產(chǎn)時，在已確認養(yǎng)老金負債的基礎(chǔ)上追加確認的負債。其計算公式如下：當期確認的附加最小負債A=期末養(yǎng)老金累計福利義務(wù)-期末基金資產(chǎn)公允價值-期末“應(yīng)付養(yǎng)老金費用”的余額+期末“預(yù)計養(yǎng)老金費用”的余額-期初附加最小負債”。若A＞O，則當期需確認附加最小負債；若A＜O，則當期不需確認附加最小負債。附加最小負債的金額年年高低不平，不計息，不攤銷，也不償還，它的出現(xiàn)只是為了獲得滿意的會計結(jié)果，即在資產(chǎn)負債表上反映養(yǎng)老金負債的最低限。以上是根據(jù)美國SFAS.87的要求所確認的附加最小養(yǎng)老金負債，而英國FRS.17及IAS.19均未做出相關(guān)規(guī)定。

通過對上述關(guān)鍵概念的解析，我們可以大致了解在設(shè)定受益養(yǎng)老金基金下，第三部分詳細說明，損益表中的養(yǎng)老金成本和資產(chǎn)負債表中的養(yǎng)老金負債所包含的內(nèi)容。以下式明確表述。

養(yǎng)老金成本=當期服務(wù)成本+利息費用-基金資產(chǎn)的預(yù)計收益+前期服務(wù)成本攤銷+精算利得和損失-基金縮減或結(jié)算的利得(+損失)

養(yǎng)老金負債=設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值+未確認精算利得(-損失)-未確認過去服務(wù)成本-基金資產(chǎn)公允價值

三、企業(yè)年金的會計確認問題

如果企業(yè)為職工建立了企業(yè)年金，企業(yè)必然存在一項負債，但這項負債是針對誰的，是否應(yīng)在企業(yè)的資產(chǎn)負債表上確認，這些問題是企業(yè)年金會計建立以來一直存在爭議的問題，也是我國規(guī)范會計處理、研究相關(guān)準則建設(shè)首先應(yīng)當澄清的問題。

(一)基金會計確認的特征

如表1所示，設(shè)定繳存基金和設(shè)定受益基金遵循的會計確認原則雖然相同，但是二者的差異，直接導(dǎo)致它們會計確認的實質(zhì)內(nèi)容不同。在設(shè)定繳存基金下，企業(yè)僅承擔按期向基金繳費的義務(wù)，不承擔職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風險。因此，在這種情況下，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)，而應(yīng)予確認的企業(yè)負債也只是按照基金規(guī)定，當期及以前各期應(yīng)繳未繳的企業(yè)年金繳存金。而在設(shè)定受益基金下，企業(yè)不僅承擔了按照企業(yè)年金向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，同時也承擔了相應(yīng)的風險。企業(yè)按期向基金管理者繳存一定的資產(chǎn)，只是保證其能夠在職工退休后向職工提供設(shè)定養(yǎng)老金的一種手段。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)仍應(yīng)視為企業(yè)的資產(chǎn)，在企業(yè)資產(chǎn)負債表中確認，但該項資產(chǎn)與企業(yè)其他資產(chǎn)的重大差別在于它是限定用途的，并且不能用于清償企業(yè)除養(yǎng)老金義務(wù)外的其他義務(wù)；企業(yè)的養(yǎng)老金負債是企業(yè)到期應(yīng)支付的養(yǎng)老金福利的現(xiàn)值。

(二)企業(yè)年金會計確認的障礙

有人認為，設(shè)定受益基金的養(yǎng)老金義務(wù)雖然符合確認的其他標準(注：美國財務(wù)會計準則委員會《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認和計量》公告指出，確認一個項目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合四個基本標準即：定義——項目要符合財務(wù)報表中某一要素的定義：可計量性——具有一個相關(guān)的計量屬性足以充分可靠的計量；相關(guān)性——有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；可靠性——信息反映是真實的、可核實的、無偏向的。國際會計準則委員會《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》也指出，確認的兩項標準：(a)與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將會流入或流出企業(yè)；(b)對該項目的成本或價值能夠可靠加以計量。從上兩項我們能夠發(fā)現(xiàn)，二者的規(guī)定是基本一致的，這是判斷養(yǎng)老金資產(chǎn)或負債能否作為資產(chǎn)負債表項目確認的根本依據(jù)。)，但它不能夠可靠計量。因為在設(shè)定受益基金下，企業(yè)養(yǎng)老金負債是企業(yè)采用一定的精算方法、估計合適的折現(xiàn)率所計算出的未來需要支付的養(yǎng)老金總額的折現(xiàn)值。由此而計算的養(yǎng)老金負債需要涉及大量的精算假設(shè)和會計估計，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)和折現(xiàn)率等。既然養(yǎng)老金負債存在這么多不確定性，就不應(yīng)將其在資產(chǎn)負表中確認；即使為了保證信息的充分披露，也可在財務(wù)報告附注中進行披露，而無需計入企業(yè)的資產(chǎn)負債表。而筆者認為，會計本身就存在許多不確定性，在很多情況下都需要會計人員做出職業(yè)判斷和進行合理估計，如資產(chǎn)減值、待攤費用、會計分期等，因此，不能以此為由拒絕養(yǎng)老金負債的確認；另外，實證研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表內(nèi)確認和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投資者低估該項目對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。如果從決策有用觀的會計目標出發(fā)，我們不僅要考慮精確性，而且還要考慮相關(guān)性。因此，當將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工已為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)就應(yīng)當承擔養(yǎng)老金成本，并在服務(wù)提供的當期予以確認，而不論它是否真正導(dǎo)致一項法定負債。

(三)企業(yè)年金會計確認的原則：權(quán)責發(fā)生制

目前，美國、英國的現(xiàn)行會計準則及IAS.19都將權(quán)責發(fā)生制作為設(shè)定受益基金會計確認的基本原則，但這一基本原則的確立經(jīng)歷了相當長的一段時間。1948年美國會計程序委員會(CAP)了第一個企業(yè)年金會計準則——會計研究公報第36號(ARB36)，該公告雖然確立了配比原則的主導(dǎo)地位，但仍使用收付實現(xiàn)制確認養(yǎng)老金成本，即將養(yǎng)老金成本等同于基金的籌措。1956年CAP頒布的ARB47公告和1966年美國會計原則委員會(APB)的第8號意見書，試圖改變實務(wù)中的收付實現(xiàn)制，實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，但由于當時要繳存的基金數(shù)往往超過了應(yīng)確認的養(yǎng)老金成本，在大部分企業(yè)中仍盛行收付實現(xiàn)制的成本確認方法，但畢竟開始了企業(yè)年金會計應(yīng)計制的應(yīng)用。1985年美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)頒布了財務(wù)會計準則第87號(SFAS.87)再次肯定了權(quán)責發(fā)生制的根本原則，并一直沿用至今。但仍然保留了過去企業(yè)年金會計的三個基本方面：推遲確認某些事項(注：指養(yǎng)老金債務(wù)的變化和計劃資產(chǎn)公允價值的變化不在發(fā)生時立即確認，而是在后續(xù)期間分期確認。)、報告凈成本(注：指公司每期確認的養(yǎng)老金成本包括當期服務(wù)成本、利息費用、基金資產(chǎn)的預(yù)期報酬、前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)、未確認損益的攤銷數(shù)等項目，這些項目需匯總成一個金額，在損益表中列示。)和抵消(注：指企業(yè)的養(yǎng)老金負債與提拔的基金資產(chǎn)，兩者抵銷后以其凈額列示在財務(wù)報表上。)。雖然這些特征未被明確說明與廣泛理解，且它們在某些方面與應(yīng)用于其他領(lǐng)域的會計原則相沖突，但是FASB為避免太大的變動，保持會計準則改革的漸進性，保留了這些特征。由于美國在企業(yè)年金會計領(lǐng)域的權(quán)威性，此后，加拿大、英國及IASB相繼制定的企業(yè)年金會計準則中都遵循了這一原則。

收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制差別的根源在于對養(yǎng)老金成本確認和養(yǎng)老金基金籌措之間的關(guān)系認識不同。基金籌措是一個財務(wù)程序，其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而達到有可動用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù)。而養(yǎng)老金成本的確認是確保在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間，將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于各會計期間，并確認當期的養(yǎng)老金成本。所以，養(yǎng)老金成本的確認和基金的籌措是兩個獨立的環(huán)節(jié)。而收付實現(xiàn)制將兩者合二為一，即養(yǎng)老金成本直接等同于提撥給養(yǎng)老基金的現(xiàn)金數(shù)。而權(quán)責發(fā)生制則將成本的確認與基金的籌措分開，無論當期基金的撥付數(shù)是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的養(yǎng)老金成本。另外，企業(yè)的撥付數(shù)往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額。權(quán)責發(fā)生制有利于排除些干擾因素，因此，無論從何種角度看，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責發(fā)生制的確認原則更為真實可靠。

權(quán)責發(fā)生制的實質(zhì)性要求就是與收入相配比的費用是在發(fā)生時確認，而不管其是否實際支付。當職工為企業(yè)提供了服務(wù)，與該服務(wù)相配比的未來養(yǎng)老金成本應(yīng)該在該服務(wù)被提供的會計期間進行確認。同時，企業(yè)在確認養(yǎng)老金成本時，應(yīng)考慮職工以前期間的服務(wù)，確認過去服務(wù)成本，并按照一定的方法將前期服務(wù)成本分攤到剩余服務(wù)期間。本期確認的過去服務(wù)成本的一部分，加上本期的服務(wù)成本，減去基金資產(chǎn)的投資報酬，就構(gòu)成了當期確認的養(yǎng)老金成本。這樣，養(yǎng)老金成本的確認環(huán)節(jié)也就與養(yǎng)老基金的籌集環(huán)節(jié)分開，體現(xiàn)了比較嚴謹?shù)臋?quán)責發(fā)生制原則。

(四)企業(yè)年金基金會計確認的特殊問題：最小負債的確認

最小負債是累計養(yǎng)老金負債超過基金資產(chǎn)公允價值的部分。是否確認最小負債，一直存在兩種觀點。一種意見認為，應(yīng)在會計報表附注中披露此信息，因為這一金額存在較大的不確定性，在財務(wù)報表上直接確認將會影響會計信息的可靠性或準確性，同時帶來資產(chǎn)負債表的較大波動，而且表內(nèi)確認使報表上的債務(wù)金額上升，給企業(yè)帶來了不利的影響：從流動性看，由于無形資產(chǎn)和流動負債金額上升，使流動比率、速動比率、凈流動資本下降；從償債能力看，債務(wù)上升，導(dǎo)致已獲取利息倍數(shù)下降；從財務(wù)杠桿看，負債權(quán)益比率上升，所以養(yǎng)老金負債的確認會導(dǎo)致企業(yè)債券等級下降，外部融資成本上升和企業(yè)估價下降，國際會計準則遵循了這一觀點。另一種意見認為，附注披露的信息是無法充分取代資產(chǎn)負債表內(nèi)確認的。最小負債是企業(yè)不可避免的法定負債，如果此時終止企業(yè)年金，企業(yè)在一定程度上應(yīng)承擔基金資產(chǎn)不足以償付累計養(yǎng)老金負債的部分，因此，理應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映。而且會計信息的相關(guān)性可彌補準確性方面的不足。這是美國財務(wù)會計準則委員會的觀點。筆者認為，雖然持續(xù)經(jīng)營是我國企業(yè)會計核算的基本假設(shè)，但這并不意味著企業(yè)年金計劃也遵循持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，實際上，設(shè)定受益計劃存在較大的破產(chǎn)風險。同時，由于謹慎性原則的要求，筆者認為應(yīng)該充分估計負債，在資產(chǎn)負債表上確認附加最小負債。

四、企業(yè)年金的會計計量問題研究

(一)企業(yè)年金的計量屬性——公允價值

一般而言，由于養(yǎng)老金義務(wù)持續(xù)時間較長，國外通常采用折現(xiàn)的方法確定養(yǎng)老金的當期服務(wù)成本。但是對企業(yè)年金資產(chǎn)的計量屬性學術(shù)界還存在較大的爭議。雖然英國FRS.17、美國SFAS.87及IAS.19都采用以公允價值計量養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)，認為這種做法會提高會計信息的及時性和有用性，有效彌補歷史成本會計模式的不足。它提供了企業(yè)沒有進一步繳存的情況下，基金到期時支付職工養(yǎng)老金的最相關(guān)信息；也提供了已向職工承諾的養(yǎng)老金所必須進一步繳存的最相關(guān)的信息。學術(shù)界對使用公允價值的爭議主要體現(xiàn)在：首先，公允價值是否可以可靠計量。理論上對公允價值的界定雖然清楚，但實務(wù)上卻存在很大的不確定性。如果以市場價格為基礎(chǔ)，則對于股票、債券而言，資產(chǎn)負債表日的市價與報表報出日的市價相差甚遠；如果無法獲得市場價格或市場價格不可用，而將預(yù)期的現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)來估計公允價值，則會進一步增加養(yǎng)老金成本的不確定性。其次，公允價值的使用必然會造成養(yǎng)老金成本每年產(chǎn)生很大變動，極大影響了企業(yè)的利潤申報，而養(yǎng)老金成本的頻繁波動又會誘發(fā)企業(yè)平滑資產(chǎn)、負債和損益的動機和做法，如企業(yè)可以購買商業(yè)養(yǎng)老保險，這樣其成本是確定的，不受會計計量的影響；可以改變投資策略，不投資于股權(quán)，而投資于優(yōu)質(zhì)債券，降低養(yǎng)老金成本的不確定性。但這兩種方式都會造成養(yǎng)老金成本的攀升，更為嚴重的是會導(dǎo)致股權(quán)投資的撤移，直接影響資本市場的正常運作。

從我國的實踐看，《企業(yè)會計準則——非貨幣易》和《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》在修訂前都采用了國際慣例，以公允價值計量，但實行后卻發(fā)現(xiàn)公允價值成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的重要手段，因此，財政部對上述準則重新進行了修訂，限制了公允價值的使用。由此可見，現(xiàn)階段在我國將公允價值作為計量的基礎(chǔ)還為時過早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產(chǎn)負債表的信息仍然采用基金資產(chǎn)的歷史成本或賬面價值，但基金資產(chǎn)的公允價值及其對養(yǎng)老金負債的影響應(yīng)作為重要信息在報告附注中披露。當資產(chǎn)連續(xù)幾個會計期間高于或低于其賬面價值時，則應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。這一方法有助于提高企業(yè)財務(wù)信息的相關(guān)性和及時性，同時也能夠在一定程度上防止企業(yè)操作利潤，避免損益無意義的劇烈波動。

(二)企業(yè)年金成本的計量

在無相反的證據(jù)時，企業(yè)對養(yǎng)老金成本的計量基于這樣一種假定：企業(yè)現(xiàn)在對職工支付養(yǎng)老金的承諾將延續(xù)到預(yù)計的職工剩余工作年份。這種假定是和持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)相吻合的(吳祥云，2003)。按現(xiàn)行的企業(yè)年金會計慣例，企業(yè)所報告的期間養(yǎng)老金凈成本主要由以下項目組成：當期服務(wù)成本、利息費用、計劃資產(chǎn)的預(yù)計收益、精算利得和損失的攤銷額、過去服務(wù)成本的攤銷額。筆者將對其有爭議的項目進行討論。

1.過去服務(wù)成本的計量。過去服務(wù)成本是在當期引入企業(yè)年金計劃或養(yǎng)老金福利發(fā)生變化時，職工前期提供服務(wù)所產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利現(xiàn)值的變化額。過去服務(wù)成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現(xiàn)有福利)。該項目通常是由于建立一項新的企業(yè)年金計劃或?qū)υ媱澾M行修訂而產(chǎn)生的。根據(jù)國際會計準則IAS.19的規(guī)定，在計量設(shè)定受益養(yǎng)老金負債時，職工的過去服務(wù)成本應(yīng)在修正的福利成為既得前的平均期限內(nèi)、采用直線法子以攤銷，有規(guī)律地計入養(yǎng)老金成本之中；如果在引入或改變設(shè)定受益基金后福利立即成為既得的，企業(yè)應(yīng)立即確認過去服務(wù)成本。對于過去服務(wù)成本的會計處理有兩種不同的意見。一種意見認為，過去服務(wù)成本是由于職工過去提供了服務(wù)而取得的養(yǎng)老金領(lǐng)取權(quán)，因此，這些成本應(yīng)在當期立即計入企業(yè)當期養(yǎng)老金成本中。另一種意見認為，企業(yè)之所以愿意追溯增加養(yǎng)老金，無非是希望它能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，如提高職工未來的生產(chǎn)率、工作效率，降低職工的流動率。不管這些成本的產(chǎn)生是否與過去的服務(wù)相聯(lián)系，其帶來的收益僅涉及本期和將來各期，因此根據(jù)收入費用的配比原則，過去服務(wù)成本應(yīng)當在未來各期進行攤銷。其中第二種觀點受到了國際上的普遍認可，而IAS.19的會計處理方法顯然是吸收了這兩種做法。我國企業(yè)年金還處于初步設(shè)立的階段，建立設(shè)定受益基金的企業(yè)很少，因此，如果也采用過去服務(wù)成本立即確認的方法，必然造成企業(yè)在剛剛建立企業(yè)年金的階段負擔過重，這在一定程度上會成為企業(yè)建立企業(yè)年金、選擇設(shè)定受益計劃的障礙。筆者認為，我國也應(yīng)采用分期攤銷的方法確認職工過去服務(wù)成本。

2.精算利得和損失的計量。精算利得和損失是由于實際情況與精算假設(shè)不同以及由于假設(shè)變更所造成的預(yù)測的福利債務(wù)或基金資產(chǎn)金額的變動。IASB和美國的FASB都建議將當期的精算利得和損失分期計入養(yǎng)老金成本，并規(guī)定了相應(yīng)的攤銷方法——走廊攤銷法。IAS.19第92段規(guī)定，“如果報告期末累計未確認精算利得和損失凈額超過以下兩種的較大者，企業(yè)應(yīng)將部分精算利得和損失確認為收入或費用(按93段規(guī)定)：(1)該日期設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值(注：IAS.19中對設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的定義是：企業(yè)在不扣除任何計劃資產(chǎn)的情況下，為履行當期和以前期間雇員服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需要的預(yù)期未來支付的現(xiàn)值。)的10%(在抵扣計劃資產(chǎn)前)：(2)該日期任何計劃資產(chǎn)公允價值的10%。這些現(xiàn)值應(yīng)對每一設(shè)定受益基金單獨計算和運用。”同時，準則第93段規(guī)定，“每一設(shè)定受益計劃應(yīng)確認的精算利得和損失的部分，是按第92段確定的差額部分除以參加該計劃的雇員預(yù)計平均剩余工作年限求得的。”但是，《英國標準會計實務(wù)公告第24號——養(yǎng)老金成本會計》(以下簡稱SSAP.24)只要求按照現(xiàn)職職工終身服務(wù)年限分期計入養(yǎng)老金成本，但未說明具體的方法；而正在取代SSAP.24的《財務(wù)報告準則第17號——退休福利》(以下簡稱FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的規(guī)定，但在精算利得和損失的處理方法上卻完全不同于IAS.19。根據(jù)FRS.17，精算利得和損失須立即計入當期養(yǎng)老金成本。英國采用分期確認法的原因在于這種損益既反映估計的改進，又反映經(jīng)濟價值的真正變更，某一期間的某些利得可以被另一期間的損失抵消，避免了由于立即確認所造成的養(yǎng)老金成本的不穩(wěn)定性和利潤的較大波動。但是，對已發(fā)生的損益采用攤銷的方法，一方面缺乏概念基礎(chǔ)；另一方面，會計準則就必須規(guī)定一種權(quán)威的攤銷方法以規(guī)范實務(wù)工作中不同的會計處理，這必然會增加準則制定的難度。而立即確認的方法，改變了對資產(chǎn)、負債及損益的平滑處理，在一定程度上提高了財務(wù)報告數(shù)字的透明度和可理解性：損益表體現(xiàn)以市場價值和當前精算估計為基礎(chǔ)計量的養(yǎng)老金成本，資產(chǎn)負債表則體現(xiàn)按資產(chǎn)負債表日市場價值和精算估計為基礎(chǔ)計量的養(yǎng)老金負債或資產(chǎn)，真實反映了資產(chǎn)負債表日的實際精算估價，避免了分期確認法可能產(chǎn)生的誤導(dǎo)。英國的會計準則之所以異于美國及國際會計準則，其根本原因在于英國的財務(wù)會計報告體系和美國及國際會計準則的規(guī)定是不同的，即早在1992年，英國在《財務(wù)報告準則第3號——報告財務(wù)業(yè)績》中就引入了第二張業(yè)績報表——全部已確認利得和損失表。英國會計準則委員會(ASB)認為，財務(wù)業(yè)績項目應(yīng)該按其性質(zhì)分組，如果利得和損失主要是因價格變動引起的并且與職工經(jīng)營活動所需的資產(chǎn)負債有關(guān)，且持有該資產(chǎn)和負債的目的不是為了直接從其價格變動中受益，則將這些利得和損失計入經(jīng)營利潤會使人產(chǎn)生誤解。相反，應(yīng)把他們報告為“其他”利得和損失，即應(yīng)計入全部已確認利得和損失表中，而不是計入損益表。ASB認為精算損益在性質(zhì)上與固定資產(chǎn)重估價利得和損失是相似的，因此，在精算損益發(fā)生時，最好在全部已確認利得和損失表中加以確認。顯然，立即確認的方法在本質(zhì)上有突出的優(yōu)越性，但卻不適用于國際會計準則的財務(wù)報告體系。因此，在承認立即確認法的優(yōu)越性同時，筆者認為我國在沒有解決財務(wù)報告體系的實質(zhì)問題以前，不便采用該方法。

(三)企業(yè)年金會計計量的一個復(fù)雜問題：精算估價方法的選擇

精算估價方法主要用于將養(yǎng)老金成本分配于職工提供服務(wù)的各個期間。根據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會1981年討論備忘錄，精算估價方法可分為福利法和成本法。其中，福利法包括累計福利法、福利/服務(wù)年限法和福利/報酬法；成本法包括成本/服務(wù)年限法和成本/報酬法。為了集中討論本文所關(guān)注的問題，筆者不再詳細闡述上述方法的具體計算過程，相關(guān)內(nèi)容可參考美國財務(wù)會計準則委員會1981年出版的討論備忘錄和國際會計準則委員會1995年8月出版的問題白皮書。這里需指出的是，IAS.19(1998年修訂)提供了兩種方案，基準方法為應(yīng)計福利估價法(福利法)，備選方法為預(yù)計福利估價法(成本法)。但在2000年再次修訂之后，IASB只允許采用預(yù)計單位貸記法又稱為福利/服務(wù)年限法)，不再允許選用成本法。另外，美國SFAS.87和英國FRS.17在精算估價方法的選擇上也與國際會計準則趨于一致。顯然，在這一問題上，我國會計準則的制定應(yīng)遵循國際會計準則的相關(guān)規(guī)定。但可結(jié)合我國的實際，在以下問題作出選擇：

第一，是否可以在規(guī)定一種基準精算方法的基礎(chǔ)上規(guī)定幾種備選方法。雖然固定資產(chǎn)折舊就有多種會計政策以供選擇，但是人們易于理解直線法和年數(shù)總和法之間的差別，但難于理解不同的精算估價方法之間的差異。同時，企業(yè)間環(huán)境的差異不需要用根本不同的方法來計量養(yǎng)老金當期服務(wù)成本，而假設(shè)上的差異就會反映環(huán)境上的差異，因此，筆者認為單一的方法可以提高財務(wù)報告的可比性和可理解性。

第二，是否可將成本法作為計量養(yǎng)老金當期服務(wù)成本的基準方法。許多人比較偏愛成本法，因為這樣每年當期服務(wù)成本比較穩(wěn)定，在一定程度上起到了平滑資產(chǎn)、負債和養(yǎng)老金凈成本的作用。但是，在這種方法下，當期確認的養(yǎng)老金服務(wù)成本不是該期職工實際賺得的養(yǎng)老金福利的精算現(xiàn)值，而是全部預(yù)期福利被折現(xiàn)后再按數(shù)學的方法一次分配到各期，這對于計算企業(yè)各期的養(yǎng)老金繳存金額可能是理想的，但卻沒有真正反映當期服務(wù)成本。如假設(shè)養(yǎng)老金在60歲時支付，承諾給一位45歲職工一美元養(yǎng)老金現(xiàn)值一定大于承諾給一位20歲職工的一美元的養(yǎng)老金現(xiàn)值，而對于一位職工來說，他20歲時的養(yǎng)老金服務(wù)成本應(yīng)小于他45歲的服務(wù)成本，而成本法所確認的成本是相等的。因此，福利法優(yōu)于成本法。

第三，以未來報酬水平為基礎(chǔ)還是以目前實際報酬為基礎(chǔ)。以未來報酬水平為基礎(chǔ)所計量的養(yǎng)老金負債不符合整個報表的歷史成本體系，它包含了未來的預(yù)測事項(如工資的提高)。但是，一般而言，養(yǎng)老金折現(xiàn)率包含了對未來預(yù)期通貨膨脹的升水。在這種情況下，如果仍然以實際工資水平為基礎(chǔ)，則必然會低估養(yǎng)老金負債和職工當期服務(wù)成本。因此，在計量養(yǎng)老金負債時應(yīng)優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎(chǔ)的計量方法。

五、完善我國企業(yè)年金會計規(guī)范的政策建議

我國養(yǎng)老保險體制、資本市場、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業(yè)年金會計準則的制定應(yīng)立足于我國的實際，并適當借鑒國外的有益經(jīng)驗，絕不能全盤照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業(yè)年金會計信息的質(zhì)量，制定既適應(yīng)于我國實際情況又能和國際接軌的會計準則，筆者建議：(1)設(shè)定受益基金和設(shè)定繳存基金的會計處理是完全不同的，因此，在制定我國企業(yè)年金會計規(guī)范時，應(yīng)對其加以區(qū)分；(2)設(shè)定受益基金，應(yīng)以權(quán)責發(fā)生制作為養(yǎng)老金成本的確認基礎(chǔ)；(3)精算估價方法，根據(jù)我國目前的情況，準則應(yīng)限定一種方法，這樣有利于會計報表的可比性，同時筆者認為，應(yīng)優(yōu)先選用以未來工資水平為基礎(chǔ)的預(yù)計單位貸記法，與國際會計準則和美國財務(wù)會計準則相一致；(4)精算利得和損失的確認，應(yīng)選擇分期攤銷的方法，在具體攤銷方法上，是選擇走廊攤銷法，還是選擇其他攤銷方法，有待于進一步的論證，立即確定的方法雖然更符合相關(guān)性的原則，但現(xiàn)階段采用顯然為時過早；(5)養(yǎng)老金資產(chǎn)完全采用公允價值計量可能操之過急，可以考慮在保證相對可靠的條件下采用公允價值計量屬性。

[參考文獻]

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[5]鄭功成：《中國社會保障制度變遷與評估》，中國人民大學出版社2002年版。

篇（9）

案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過程中，因為資金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時，能夠計算出計稅成本為2800元/m2。

31號文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應(yīng)納稅所得額。

筆者認為：由于未能成立獨立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會計處理為：

1.收到乙、丙公司投入資金時

借：銀行存款1200萬

貸：其他應(yīng)付款———乙公司900萬

——丙公司300萬

2.分配開發(fā)產(chǎn)品時

借：經(jīng)營成本1120萬[（1000+3000）×2800=1120萬]

貸：開發(fā)產(chǎn)品1120萬

同時結(jié)轉(zhuǎn)收入：

借：其他應(yīng)付款———乙公司900萬

——丙公司300萬

貸：經(jīng)營收入1200萬

3.計提營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加66.6萬

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬

1200－1120－66.6=13.4萬元應(yīng)計入甲公司當期應(yīng)納稅所得額。

續(xù)案例1：假如分房時無法計算計稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬×15%（假如項目所在地計稅毛利率為15%）×33%=59.4萬元

1.收到乙、丙公司投入資金時

借：其他應(yīng)付款1200萬

貸：預(yù)收賬款1200萬

2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時需交納營業(yè)稅

借：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅66.6萬

3.待計算出計稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時

借：營業(yè)稅金及附加66.6萬

貸：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加66.6萬

借：遞延稅款59.4萬

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅59.4萬

二、以分配利潤為目的的合作

案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開發(fā)公司，以甲公司名義通過拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開發(fā)，雙方約定不成立獨立法人公司，共同投資，利潤共享，風險共擔，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。

31號文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤，同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。

筆者認為：應(yīng)成立非獨立法人的項目公司（項目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設(shè)銀行專戶，在會計核算上作為一個會計主體，采取獨立核算，自負盈虧，獨立納稅，利潤分成。會計處理為：

1.項目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費用時

借：銀行存款———專戶

貸：其他應(yīng)付款———甲公司

——乙公司

同時，甲公司在投入資金時

借：應(yīng)收賬款———項目部

貸：銀行存款———一般結(jié)算戶

2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時

借：銀行存款

貸：短期借款

3.支付土地價款或工程款時

借：開發(fā)成本

貸：銀行存款———專戶

4.開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時

借：銀行存款———專戶

貸：預(yù)收賬款

5.預(yù)繳稅款時以甲公司名義申報

按月計提預(yù)交營業(yè)稅時

借：待攤費用———預(yù)交營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營業(yè)稅

按季計提預(yù)交所得稅時

借：遞延稅款

貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅

月末，項目部單獨編制有關(guān)財務(wù)報表，但由于該項目從拍賣土地、立項、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對外仍屬于甲公司開發(fā)的項目之一，因此必須將項目部的財務(wù)報表與甲公司的財務(wù)報表合并。將兩張報表相同的會計項目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款———項目部”與項目部的“其他應(yīng)付款———甲公司”抵消。

6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項目利潤，交納所得稅后，對投資方分配利潤時

篇（10）

管理會計基本理論是對管理會計的本質(zhì)和規(guī)律的認識，是探討其他理論問題的基礎(chǔ)。而我國還停留在介紹、詮釋西方管理會計理論階段，而極少結(jié)合我國的實際情況進行理論和應(yīng)用研究。因此，要結(jié)合我國國情，加強對基本理論問題的研究，并注意吸收其他學科發(fā)展的最新成果，對現(xiàn)有的理論體系進行重新評價，以便建立有中國特色的科學的管理會計理論體系。

1.在研究方法上要注重采用實證研究方法，要理論聯(lián)系實際。管理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中的成功經(jīng)驗進行歸納、總結(jié)、整理、推廣，形成示范效應(yīng)。及時總結(jié)我國開展管理會計的典型案例和成功經(jīng)驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結(jié)合的研究成果，以全面推進企業(yè)的管理會計工作，具有重要的現(xiàn)實意義。

篇（11）

1.成本管理觀念存在問題我國大部分企業(yè)在成本管理會計體系的運用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業(yè)在實施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關(guān)的領(lǐng)域的管理。而且大多數(shù)企業(yè)對成本進行管理時，只關(guān)注成本的下降，對成本管理帶來的社會效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對企業(yè)的成本管理村子片面性，為企業(yè)的發(fā)展帶來了不利的影響。

2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關(guān)于企業(yè)成本管理方式的調(diào)查，調(diào)查表示分步法和品種法是我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的兩種主要成本管理方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復(fù)雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業(yè)，這位大型企業(yè)的發(fā)展帶來一定的局限性，不利于企業(yè)實現(xiàn)有效性管理。

3.成本管理信息存在問題部分企業(yè)的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現(xiàn)象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業(yè)的成本信息資料進行篡改，致使企業(yè)成本管理困難。而且還會導(dǎo)致各種以成本為基礎(chǔ)的經(jīng)濟活動出現(xiàn)效能降低的情況，為企業(yè)經(jīng)濟帶來重大損失。

二、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會計體系的構(gòu)想

目前，我國大部分企業(yè)成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)認識到成本管理會計體系的構(gòu)建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構(gòu)建以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)構(gòu)建的成本會計體系主要優(yōu)點也有很多，諸如：1.以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的管理理念傳統(tǒng)的成本管理會計體系主要是對企業(yè)成本進行簡單的計算，而作業(yè)法下的企業(yè)成本管理會計體系是在傳統(tǒng)的簡單計算的基礎(chǔ)上將“作業(yè)”作為主要思想，對企業(yè)成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業(yè)成本法主要是將對作業(yè)成本核算后得到的信息，運用在企業(yè)成管理中，使企業(yè)成本管理的核心從原來的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。對于那些由于成本管理技術(shù)較為落后的企業(yè)或者是成本管理中出現(xiàn)較多問題的企業(yè)，需要運用作業(yè)成本法對企業(yè)的傳統(tǒng)觀念進行改革。企業(yè)作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現(xiàn)其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業(yè)成本法將企業(yè)生產(chǎn)的每一個環(huán)節(jié)都運用到成本管理，同時將不能為企業(yè)帶來實際利益的作業(yè)環(huán)節(jié)盡早取消，避免企業(yè)浪費企業(yè)資源，最大限度地提高企業(yè)從客戶回收的價值利用率，從而促進企業(yè)快速發(fā)展。從企業(yè)的成本管理角度上看，企業(yè)在成功運用成本作業(yè)法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業(yè)所以的作業(yè)活動進行了解和動態(tài)跟蹤，能夠?qū)⑵髽I(yè)作業(yè)實際情況及時反映出來，從而達到對企業(yè)成本更為有效性管理的目的。

2.企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法在對企業(yè)成本進行管理時，采用作業(yè)成本法后，可以根據(jù)成本法的涵義將企業(yè)的成本分為兩種：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，而衡量企業(yè)是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業(yè)的作業(yè)情況、成本以及資源消耗等方面的內(nèi)容與客戶的實際需求相結(jié)合，同時依照客戶價值，將企業(yè)的收益以及客戶的需要相結(jié)合，更加方便從企業(yè)的作業(yè)角度其思考、計算其相應(yīng)的客戶價值以及成本計算，提高企業(yè)的經(jīng)營決策以及實現(xiàn)價值最大化達成共識。企業(yè)作業(yè)成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業(yè)的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行充分的組織調(diào)節(jié)，是每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都能夠相互聯(lián)系，形成一條科學、有效、合理的作業(yè)結(jié)構(gòu)，以此提高企業(yè)作業(yè)的效率和競爭力。（2）對于企業(yè)中存在的低效或者是無效的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)應(yīng)該對其實行合理的管理，從而降低企業(yè)的生產(chǎn)成本以及資源消耗，提高企業(yè)經(jīng)濟科學、快速發(fā)展。

3.企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟由于社會經(jīng)濟和科學技術(shù)的提高，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也越發(fā)激烈，因此傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理法為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展帶來了局限性。而企業(yè)在引進作業(yè)成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業(yè)分析。作業(yè)分析主要是針對企業(yè)中增值或是不必要的作業(yè)程序以及增值且重要的作業(yè)程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業(yè)程序按照作業(yè)成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業(yè)現(xiàn)狀與其他相同行業(yè)相比較，將比較的結(jié)果進行分析、總結(jié)并借鑒，為企業(yè)自身的發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。（2）成本動因分析。將發(fā)生成本的計量指標、作業(yè)特性以及作業(yè)量等的分析就是所謂的企業(yè)成本動因的分析。影響著企業(yè)成本結(jié)構(gòu)構(gòu)成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業(yè)的作業(yè)情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續(xù)性成本動因。這三種成本動因所指的內(nèi)容按照上述順序主要分為：對作業(yè)發(fā)生的頻率進行計量、對每次單項作業(yè)消耗成本資源計算以及對某項作業(yè)從開始到完成所需要整體時間的計算。結(jié)合相應(yīng)的措施實現(xiàn)對企業(yè)成本動因分析，不僅可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業(yè)程序。（3）業(yè)績計算。建立企業(yè)業(yè)績計算體系，可以對企業(yè)的作業(yè)成本以及成本動因等方面的分析，企業(yè)業(yè)績計算的結(jié)果，能夠作為對企業(yè)作業(yè)成本管理的效果考核和評價的依據(jù)。依照考核的評價，對在實施作業(yè)成本法的過程中出現(xiàn)的問題，采取相應(yīng)的措施及時處理，提高和完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)，促進企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的提高。