會(huì)計(jì)報(bào)表論文大全11篇

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篇（1）

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其考核辦法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)（如扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國(guó)有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等，均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。而這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額來(lái)確定的。

（二）為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

眾所周知，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量，資金實(shí)力、人力資源、信息資源）之一。在我國(guó)，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。

（三）為了發(fā)行股票而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行（配股）。在首次發(fā)行情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要比較突出，才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。此外，股票發(fā)行價(jià)格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績(jī)的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

（四）為了減少納稅而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

二、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的常見(jiàn)手段

（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來(lái)，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：

（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；

（2）由非上市的國(guó)有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；

（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)。

（二）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

我國(guó)的許多上市公司由國(guó)有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過(guò)對(duì)國(guó)有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤(rùn)已成為上市公司樂(lè)此不疲的“游戲”。

（三）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)

根據(jù)國(guó)際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。不能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負(fù)責(zé)表，嚴(yán)格地說(shuō)，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是國(guó)有企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，虛盈實(shí)虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財(cái)政部門的批示等。

（四）利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)

由于我國(guó)的產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)，對(duì)股權(quán)投資的會(huì)計(jì)規(guī)范尚處于起步階段，有不少國(guó)有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī)，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國(guó)有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。典型的做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過(guò)20％，仍采用成本核算。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法

（一）不良資產(chǎn)剔除法

這里所說(shuō)的不良資產(chǎn)，除包括待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，則說(shuō)明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加和增減幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增減幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過(guò)利潤(rùn)總的增加額及增加幅度，說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。

（二）關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。

關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運(yùn)用是將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與其母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤(rùn)總額）大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，就可能意味母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。

（三）異常利潤(rùn)剔除法

異常利潤(rùn)剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過(guò)這些科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。

四、抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議

一是應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對(duì)于明顯導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國(guó)有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)；對(duì)于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。

二是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，制定非貨幣易的準(zhǔn)則，對(duì)通過(guò)資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。

三是制定有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬、流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目評(píng)估減值的會(huì)計(jì)處理、處置已評(píng)估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評(píng)估調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

四是制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則，對(duì)借款利息支出、研究開(kāi)發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范，使不同企業(yè)對(duì)大額費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策保持一致，以提高會(huì)計(jì)信息的橫向和縱向可比性。

篇（2）

1.明確現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)金流量表的最主要內(nèi)容是對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的變化情況進(jìn)行揭示，因此現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就顯得至關(guān)重要，只有將現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確之后，才能編制正確的現(xiàn)金流量表。然而目前的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。由此可以看出，目前的會(huì)計(jì)制度對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定是比較籠統(tǒng)的，具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有進(jìn)行說(shuō)明。這樣對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的實(shí)際核算時(shí)，很難準(zhǔn)確地進(jìn)行判斷和確認(rèn)，因此我們應(yīng)當(dāng)把現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以具體和明確的方式放在現(xiàn)金流量表的附錄部分，這樣就能夠使現(xiàn)金流量表更加清楚和一目了然，不但有利于財(cái)務(wù)人員進(jìn)行操作，而且還能使現(xiàn)金流量表提供更直觀有效的重要信息。

2.改進(jìn)現(xiàn)金流量表的編制方法在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度下，現(xiàn)金流量表有直接法和間接法兩種編制方法，具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于現(xiàn)金流量表的主體部分采用直接法來(lái)體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，而對(duì)于現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充部分則采用間接法把企業(yè)的凈利潤(rùn)改變成現(xiàn)金凈流量，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)目的填列方法進(jìn)行了明確的規(guī)定。然而在實(shí)際操作過(guò)程中，很多財(cái)務(wù)工作人員對(duì)現(xiàn)金流量表的編制并不深入了解，因此使得企業(yè)公開(kāi)的現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性大大降低，不能夠真正反映企業(yè)的現(xiàn)金流狀況，究其原因是因?yàn)楝F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表填列方法不直觀，很多的項(xiàng)目是間接調(diào)整的，與財(cái)務(wù)工作人員的思維習(xí)慣不一致，因此我們應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行調(diào)整，使得其中的調(diào)整分錄得到更加直觀的展示。如管理費(fèi)用項(xiàng)目就可根據(jù)具體的情況作出如下調(diào)整。通過(guò)這樣的調(diào)整以后，就使得現(xiàn)金流量表的內(nèi)容更加一目了然，編制方法也變得更加簡(jiǎn)單易懂，這樣就促進(jìn)了現(xiàn)金流量表能夠真正給企業(yè)提供有價(jià)值的信息。

二、資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)探索

資產(chǎn)負(fù)債表的主要內(nèi)容是企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債以及所有者權(quán)益之間的相互關(guān)系，因此它可以反映一個(gè)企業(yè)的資源存量和財(cái)務(wù)狀況。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和金融行業(yè)的繁榮，資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目逐漸增多，內(nèi)容變得日益復(fù)雜，在新的形勢(shì)下，我們只有不斷加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)才能提高資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性和其應(yīng)用價(jià)值。

1.統(tǒng)一計(jì)量模式傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要是采用了“歷史成本/名義貨幣”的模式[3]。然而現(xiàn)在已發(fā)生了變化，財(cái)務(wù)信息已經(jīng)成為企業(yè)的外部利益相關(guān)者進(jìn)行決策的主要依據(jù)之一，因此傳統(tǒng)的歷史成本已難以滿足時(shí)代的要求，現(xiàn)時(shí)成本和重置成本等多種計(jì)量模式紛紛出現(xiàn)，使得計(jì)量模式日益紛繁復(fù)雜。有的資產(chǎn)負(fù)債表采用歷史成本，有的資產(chǎn)負(fù)債表則采用現(xiàn)時(shí)成本和重置成本，在這種情況下，就導(dǎo)致了資產(chǎn)的根本內(nèi)涵有了較大的區(qū)別，失去了相互之間的可比性，因此我們應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)量模式進(jìn)行最大程度的統(tǒng)一，為此我們可以使用“歷史成本/名義貨幣”作為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負(fù)債表，然后把各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和計(jì)提減值準(zhǔn)備作為補(bǔ)充資料展示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這樣就可以使資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更加準(zhǔn)確，而且使得信息的使用也更加便利。

2.科學(xué)合理地確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債一般情況下，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，存在著許多的估計(jì)和判斷，而這些估計(jì)和判斷大多都是根據(jù)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行的，如計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備、確定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命和遞延所得稅等都是由財(cái)務(wù)工作人員進(jìn)行主觀的估計(jì)和判斷，而且判斷結(jié)果不經(jīng)過(guò)任何論證就進(jìn)入了資產(chǎn)負(fù)債表中，因此使得資產(chǎn)負(fù)債中的信息帶有很大的主觀隨意性，為了提高資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性，我們應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理地確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)與負(fù)債，把主觀的估計(jì)和判斷加以一定的限制，也可以將原始的會(huì)計(jì)信息直接傳遞給資產(chǎn)負(fù)債信息的需求者，只有這樣才能真正促進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)。

篇（3）

第二，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不夠獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立性指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免那些削弱起無(wú)偏審計(jì)能力因素和壓力的不良影響。獨(dú)立性對(duì)于保證審計(jì)工作的質(zhì)量來(lái)說(shuō)有著非常重要的作用，因?yàn)樯婕笆袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)角度的利益公平。獨(dú)立性也被職業(yè)界看作審計(jì)最為核心的特點(diǎn)。要是企業(yè)工商年檢會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)缺乏獨(dú)立性，如果審計(jì)獨(dú)立性收到損害，會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果不夠客觀公正。除此之外，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指的是取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書同時(shí)在會(huì)計(jì)事務(wù)工作的人員，可以說(shuō)從事中介審計(jì)、社會(huì)審計(jì)以及獨(dú)立審計(jì)專業(yè)人員。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)以及道德水平不高，而缺乏良好的職業(yè)素質(zhì)以及道德是難以真正做好審計(jì)工作。

第三，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度不夠完善。因?yàn)槭艿饺肆σ约柏?cái)力的限制，企業(yè)工商會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的部門只對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表抽取部分加以檢查，同時(shí)審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告也并非進(jìn)行核查，因此會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)管理制度以及監(jiān)督制度不夠完善，只是依靠企業(yè)的自我監(jiān)督以及自我約束方法來(lái)完成會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)工作，一旦出現(xiàn)同題才對(duì)出現(xiàn)的同題進(jìn)行后續(xù)的追查。這一以來(lái)就導(dǎo)致弄虛作假以及隱瞞等方面問(wèn)題的層出不窮。雖然會(huì)計(jì)報(bào)表的違規(guī)審計(jì)工作難度比較大，不過(guò)企業(yè)工商會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)監(jiān)督制度以及管理制度的不夠完善，導(dǎo)致部分違規(guī)的會(huì)計(jì)工作人員敢于做出違法違規(guī)的報(bào)表作假事件。

2加強(qiáng)企業(yè)工商年檢會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的措施

（1）加強(qiáng)現(xiàn)金流量表審計(jì)首先是要認(rèn)真地檢查企業(yè)的現(xiàn)金流量表能否根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定加以編制，同時(shí)認(rèn)真檢查企業(yè)的現(xiàn)金等價(jià)物確定恰當(dāng)與否。其次是要認(rèn)真檢查企業(yè)的投資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及籌資活動(dòng)當(dāng)中現(xiàn)金的流入量以及流出量計(jì)算是否準(zhǔn)確完整，同時(shí)會(huì)計(jì)資料以及報(bào)表方面的記錄是不是保持一致，同時(shí)認(rèn)真檢查企業(yè)是否合理計(jì)算匯率變動(dòng)對(duì)外幣流量產(chǎn)生的影響。再次是認(rèn)真檢查不涉及目前現(xiàn)金收支不過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者是之后的現(xiàn)金流量會(huì)帶來(lái)影響的那些投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)，確定其是否在企業(yè)的現(xiàn)金流量表當(dāng)中得到附注和說(shuō)明。

（2）重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德培訓(xùn)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德不高，往往將經(jīng)濟(jì)利益作為中心。為自身的經(jīng)濟(jì)利益，甚至不惜提供虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)方面的報(bào)告。所以需要不斷強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)以及職業(yè)道德方面的培訓(xùn)工作，不斷提高他們的職業(yè)操守，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以保證誠(chéng)實(shí)守信，將提供真實(shí)合法以及準(zhǔn)確完整的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告作為職業(yè)追求。除此之外要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)的收費(fèi)制度。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)的方式都選擇直接向被審企業(yè)收取，但是這一費(fèi)用在實(shí)際上是由政府的相關(guān)審計(jì)部門負(fù)責(zé)支付的。所以可以考慮改革付費(fèi)的方式，被審計(jì)的企業(yè)根據(jù)收入總額繳納一定比例的審計(jì)費(fèi)用，然后這部分費(fèi)用由政府財(cái)政部門轉(zhuǎn)交到相應(yīng)監(jiān)督部門哪里，然后轉(zhuǎn)而支付到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)以來(lái)一方面能夠解決會(huì)計(jì)師事務(wù)受雇狀況，并且還能夠不斷推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向著獨(dú)立、客觀以及公正的審計(jì)方向發(fā)展。

篇（4）

［中圖分類號(hào)］F239．1［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1007-9556（2000）01-0076-03

［作者簡(jiǎn)介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定遠(yuǎn)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系教授。1．吳秋生（1962-）,男,江臺(tái)人,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)審計(jì)系副教授。［收稿日期］1999-12-08

一、重要性原則的意義和內(nèi)容

重要性原則是會(huì)計(jì)和審計(jì)工作中的一項(xiàng)共同原則,其含義是指會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者修改其相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的;反之,如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息被錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)后,不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生明顯影響,則該會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是不重要的。

會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性是指會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素,使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算,因此,現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí),而只能是公允真實(shí)。所謂會(huì)計(jì)報(bào)表的公允真實(shí)性,是指會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者都能允許的,不影響他們決策的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),即允許存在不重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),但不允許存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),就是要查明會(huì)計(jì)報(bào)表中是否有重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須運(yùn)用重要性原則。

重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用,是通過(guò)審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度,需要從性質(zhì)和金額兩方面來(lái)衡量。因此,重要性標(biāo)準(zhǔn)有性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)兩種。

重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn),它是用來(lái)衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它通常是由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)和自己以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā),自主判斷確定的。通常認(rèn)為,“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的”等等。

重要性的金額標(biāo)準(zhǔn),是確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各個(gè)項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn),它是用來(lái)衡量會(huì)計(jì)報(bào)表總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額以及各報(bào)表項(xiàng)目總體的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和被審會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的構(gòu)成,運(yùn)用職業(yè)判斷確定的;是會(huì)計(jì)報(bào)表及其項(xiàng)目可以存在的,不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,也叫重要性限額。其中,會(huì)計(jì)報(bào)表中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫報(bào)表層次的重要性限額;報(bào)表項(xiàng)目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額,叫賬戶（或報(bào)表項(xiàng)目）層次的重要性限額。

報(bào)表層次重要性限額確定的一般程序是,先確定其判斷基礎(chǔ),再確定其相對(duì)數(shù),最后將其判斷基礎(chǔ)與相對(duì)數(shù)相乘,即確定出報(bào)表層次的重要性限額。報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ),應(yīng)主要依據(jù)報(bào)表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報(bào)表使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí),所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)不同。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要使用者所關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn),選擇報(bào)表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)。一般而言,投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長(zhǎng)性,因而他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以,審計(jì)人員在為上市公司招股說(shuō)明書提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力,因而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以,審計(jì)人員在為企業(yè)獲取貸款提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),宜以總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。而當(dāng)審計(jì)人員為企業(yè)提供年度報(bào)表審計(jì)服務(wù)時(shí),由于既要為投資者服務(wù),又要為債權(quán)人服務(wù),所以,應(yīng)選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ),以其中判斷確定的報(bào)表層次重要性限額的較低者,作為實(shí)際使用的報(bào)表層次的重要性限額。

報(bào)表層次重要性限額的相對(duì)數(shù)（以下簡(jiǎn)稱“相對(duì)數(shù)”）,通常由審計(jì)人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求。要求越嚴(yán)格的,表明其允許會(huì)計(jì)報(bào)表中可以出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)數(shù)額就越小,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的,表明報(bào)表使用者越多,相對(duì)數(shù)就應(yīng)定得越低;行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng),或是夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè),表明其會(huì)計(jì)報(bào)表中較易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),審計(jì)應(yīng)越謹(jǐn)慎,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得越低。三是審計(jì)人員以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富的,就越能準(zhǔn)確把握審計(jì)的要害和重點(diǎn),相對(duì)數(shù)就可定得適當(dāng)高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。評(píng)估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低的,意味著出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越小,相對(duì)數(shù)可適當(dāng)定得高些。五是判斷基礎(chǔ)的金額大小和前后期的波動(dòng)幅度。金額和波動(dòng)幅度大的,容易引起報(bào)表使用者的關(guān)注,相對(duì)數(shù)應(yīng)定得低些。

報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,主要是指資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表編制的,在復(fù)式記賬法下,影響損益表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),必然都影響資產(chǎn)負(fù)債表。只要查明資產(chǎn)負(fù)債表的公允真實(shí)性,就可進(jìn)而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實(shí)性。因此,審計(jì)人員一般只需確定資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的重要性限額。

資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目重要性限額的確定方法有分配法和比例法兩種。分配法就是將報(bào)表層次的重要性限額在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目之間,根據(jù)一定的因素進(jìn)行分配,以確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。比例法就是按報(bào)表層次重要性限額的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考慮一定的因素,確定各資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時(shí),都應(yīng)考慮以下兩個(gè)因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。一般說(shuō)來(lái),流動(dòng)性越強(qiáng),與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切,項(xiàng)目金額前后期波動(dòng)幅度越大,其發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)其他報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性影響越大;發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得越低;余額越大的賬戶,分得的重要性限額應(yīng)越多,確定的比例應(yīng)越低。二是賬戶的審計(jì)成本。審計(jì)成本越大的項(xiàng)目,其重要性限額應(yīng)定得適當(dāng)高些,以提高審計(jì)效率。在采用分配法時(shí),還應(yīng)考慮有些項(xiàng)目可能是多報(bào),有些項(xiàng)目可能是少報(bào),多報(bào)和少報(bào)在匯總時(shí)會(huì)相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項(xiàng)目往往會(huì)被高估多報(bào),而負(fù)債項(xiàng)目往往會(huì)被低估少報(bào),且負(fù)債往往占資金來(lái)源一半左右,故分配時(shí),應(yīng)按報(bào)表層次重要性限額的兩倍左右進(jìn)行分配,其中一倍分配給資產(chǎn)項(xiàng)目,另一倍左右分配給負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目。

二、重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)

表公允真實(shí)性審計(jì)中的運(yùn)用

重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)中,主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。

重要性限額是總體審計(jì)計(jì)劃的重要內(nèi)容,是編制具體審計(jì)計(jì)劃的重要依據(jù)。總體審計(jì)計(jì)劃是對(duì)審計(jì)策略、預(yù)期范圍和實(shí)施方式所做的設(shè)想和安排。在總體審計(jì)計(jì)劃中,審計(jì)人員應(yīng)運(yùn)用前述方法,確定報(bào)表層次和報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性限額,為編制具體審計(jì)計(jì)劃提供依據(jù)。具體審計(jì)計(jì)劃是根據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃編制的,為具體查明各報(bào)表項(xiàng)目是否公允真實(shí),而對(duì)各報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃和說(shuō)明。因此,編制具體審計(jì)劃的主要任務(wù)是規(guī)劃審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,其中對(duì)審計(jì)程序范圍的規(guī)劃,應(yīng)主要依據(jù)重要性限額來(lái)進(jìn)行。審計(jì)程序的范圍是指運(yùn)用審計(jì)程序,審查某報(bào)表項(xiàng)目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì)是一種全面審計(jì),一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì),就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報(bào)表審計(jì)的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項(xiàng)目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額,就是對(duì)賬戶進(jìn)行抽樣審計(jì)的可容忍誤差,因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系,即抽樣規(guī)模越大,證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小,能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模,抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此,賬戶層次的重要性限額,也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。

重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果,驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表公允真實(shí)性審計(jì),一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目,即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià),在此基礎(chǔ)上,再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無(wú)論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性,還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性,都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。

就報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)而言,審計(jì)人員必須同時(shí)采用重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn),才能作出正確的審計(jì)評(píng)價(jià)。具體評(píng)價(jià)時(shí),應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來(lái)進(jìn)行:

其一,當(dāng)審計(jì)人員通過(guò)抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí),如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒(méi)有超過(guò)其重要性限額,則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過(guò)或等于其重要性限額,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的,應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。

其二,當(dāng)審計(jì)人員通過(guò)抽查某報(bào)表項(xiàng)目,發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的,則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下,如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額,則審計(jì)人員應(yīng)要求被審單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整,以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是否公允真實(shí)的程度。

篇（5）

二、會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)分析的影響

對(duì)于財(cái)務(wù)分析的概念意在上文中有所介紹，那么財(cái)務(wù)比率分析又是什么呢?財(cái)務(wù)比率分析是財(cái)務(wù)分析中最為重要的內(nèi)容，反映的是會(huì)計(jì)要素之間的相互聯(lián)系，日常的財(cái)務(wù)比率分析包括企業(yè)的盈利能力、負(fù)債、資產(chǎn)管理和變現(xiàn)能力比率分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響也主要從這四個(gè)角度加以體現(xiàn)。

1、會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)企業(yè)盈利能力比率的影響

企業(yè)的盈利比率是指銷售所得的毛利潤(rùn)比率、凈利潤(rùn)比率、資產(chǎn)的凈利率和凈值報(bào)酬利率四個(gè)內(nèi)容，由此我們可以看出，企業(yè)的盈利能力比率說(shuō)的其實(shí)就是企業(yè)獲得利潤(rùn)的能力，一般的，在財(cái)務(wù)分析過(guò)程中對(duì)企業(yè)的盈利能力的分析是針對(duì)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而言的，因此，關(guān)于證券的買賣與交易、即將或者已經(jīng)停止的營(yíng)業(yè)活動(dòng)、對(duì)于重大事故或者法律更改期間所開(kāi)展的盈利活動(dòng)以及會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變帶來(lái)的資金累積的影響等內(nèi)容不包含在盈利能力的分析范圍之內(nèi)，因此，為了獲得此類信息，就必須依靠財(cái)務(wù)報(bào)表附注。另外，以下幾項(xiàng)內(nèi)容會(huì)對(duì)企業(yè)的盈利能力造成影響。首先是存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)，即在物價(jià)保持不斷的上漲的情況下，如果利用后進(jìn)先出的方法進(jìn)行計(jì)算，就會(huì)使得企業(yè)的銷售成本升高，相應(yīng)的利潤(rùn)就會(huì)降低，而反過(guò)來(lái)，如果采用先進(jìn)先出的方法進(jìn)行計(jì)算就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的銷售成本降低，利潤(rùn)高于實(shí)際值;其二是計(jì)提的損失準(zhǔn)備，一般的，企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)往往要進(jìn)行壞賬的計(jì)提準(zhǔn)備，其中所采用的壞賬計(jì)提準(zhǔn)備的方式被比例都會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)造成影響;其三是長(zhǎng)期投資的核算方法的不同也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)分析造成影響，即進(jìn)行投資核算的時(shí)候采用的是成本法還是權(quán)益法，如果采用的是成本法，那么對(duì)于實(shí)際收益的確認(rèn)是以實(shí)際收到的股份利潤(rùn)為準(zhǔn)的，如果采用的是權(quán)益法，那么在每個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)都要根據(jù)投資者在投資單位所占有的所有者權(quán)益的變動(dòng)以及企業(yè)在被投資單位中所占有的投資比例的變動(dòng)來(lái)確定企業(yè)的收益狀況。

2、會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)企業(yè)負(fù)債比率的影響

企業(yè)的負(fù)債比率是指企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的比率、有形凈值債務(wù)的比率和產(chǎn)權(quán)的比率，其中有形凈值債務(wù)的比率和產(chǎn)權(quán)的比率屬于資產(chǎn)負(fù)債比率的延伸，分子中反映的都是企業(yè)的負(fù)債額的總值，可以更為保守的反映出企業(yè)股東對(duì)債權(quán)人的資本的保障水平，故而對(duì)這兩個(gè)指標(biāo)的分析與資產(chǎn)負(fù)債率的分析是相類似的。由于企業(yè)中或有債務(wù)的存在，資產(chǎn)負(fù)債表其實(shí)并不能全面地對(duì)企業(yè)的總負(fù)債額加以反映，因此，在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債率的分析時(shí)應(yīng)該參考會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的有關(guān)事項(xiàng)，同時(shí)，對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力的影響因素，租賃資金也是其中的一項(xiàng)，如果企業(yè)在某一段時(shí)間內(nèi)急需要某一設(shè)備或者一定的資產(chǎn)，但自身又無(wú)法滿足這一需求，就可以采取租賃的方式來(lái)滿足這一需要，一般的，企業(yè)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)租賃的方法有兩種，即融資和經(jīng)營(yíng)，所謂的融資租賃就是指有租賃公司完成設(shè)備購(gòu)買資金的額墊付，然后將設(shè)備轉(zhuǎn)交給承租人使用，承租人再向租賃公司墊付一定的租金，通常如果承租方已經(jīng)將最后一筆租金付清，那么設(shè)備的所有權(quán)就歸為租賃公司單獨(dú)所有，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這其實(shí)是一種對(duì)設(shè)備這一固定資產(chǎn)的變相購(gòu)買，因此，所租入的固定資產(chǎn)就作為企業(yè)的固定資產(chǎn)的一項(xiàng)計(jì)入到會(huì)計(jì)報(bào)告中予以管理，而租賃所消耗的資金則成為長(zhǎng)期負(fù)債，在進(jìn)行負(fù)債能力的分析時(shí)已經(jīng)將這種具有資本化性質(zhì)的租賃模式含入債務(wù)比率中進(jìn)行計(jì)算了。

3、會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)企業(yè)資產(chǎn)管理比率的影響

企業(yè)的資產(chǎn)管理比率是指對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)管理能力以及效率進(jìn)行衡量的財(cái)務(wù)比率的一種，主要有營(yíng)業(yè)周期、應(yīng)收款項(xiàng)的周轉(zhuǎn)率等內(nèi)容組成。在會(huì)計(jì)計(jì)算中，有營(yíng)業(yè)周期記為存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)時(shí)間的和值，因此，在進(jìn)行企業(yè)的資產(chǎn)管理比率的分析時(shí)可以以存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)時(shí)間進(jìn)行替代，通過(guò)會(huì)計(jì)常識(shí)我們可以知道，應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)比率等于銷售收入額與平均應(yīng)收賬款的商值，其中，平均應(yīng)收賬款是指應(yīng)收賬款中沒(méi)有扣除壞賬的那一部分余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為期末與期初的應(yīng)收賬款余額的平均值，銷售收入指的是會(huì)計(jì)報(bào)表中損益表一欄中去掉折扣及折讓的銷售額的余額。出于在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的過(guò)程中，在會(huì)計(jì)政策中收入確認(rèn)是其中極為重要的內(nèi)容之一，因此，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的分析中不可避免的需要參考會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，通過(guò)收入準(zhǔn)則的確認(rèn)在整個(gè)會(huì)計(jì)制度中的要求非常之嚴(yán)格，所以，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn)比按照行業(yè)會(huì)計(jì)制度所確認(rèn)的收入值要低一些，相應(yīng)的應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率也就低，也就是會(huì)降低業(yè)的資產(chǎn)管理比率。

4、會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)企業(yè)變現(xiàn)能力比率的影響

企業(yè)的變現(xiàn)能力比率只要針對(duì)的是資金的流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，分母反映的是流動(dòng)負(fù)債值，在會(huì)計(jì)報(bào)表中是不會(huì)反映的，不過(guò)在制作會(huì)計(jì)報(bào)告的時(shí)候會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注予以顯示，在企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力的影響因素中或有負(fù)債和未做記錄所起的作用比較明顯，分析企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于或有事項(xiàng)的規(guī)定就會(huì)發(fā)現(xiàn)，或有負(fù)債指的是過(guò)去額或者潛在的交易義務(wù)，對(duì)于這項(xiàng)義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，進(jìn)行變現(xiàn)能力的分析應(yīng)該參考會(huì)計(jì)報(bào)表附注，如有或有負(fù)債，很明顯回槳企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力削弱，而如果存在有違背披露或者發(fā)現(xiàn)的或有負(fù)債，那么企業(yè)的變現(xiàn)能力的準(zhǔn)確性就會(huì)受到更大程度的影響。

篇（6）

業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是個(gè)完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán)，即強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際擁有，認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離，獨(dú)立存在的個(gè)體。它注重的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)的是控制，認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權(quán)有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實(shí)際擁有的那部分資產(chǎn)。母公司觀沒(méi)有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對(duì)二者的一種折衷。

二、三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理方法

1、業(yè)主觀的會(huì)計(jì)處理

業(yè)主觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報(bào)告其實(shí)際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)按照母公司的實(shí)際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報(bào)表上無(wú)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

2、主體觀的會(huì)計(jì)處理

主體觀認(rèn)為合并報(bào)表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個(gè)集團(tuán)的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)全部予以確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中（作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示）。少數(shù)股東損益計(jì)入合并利潤(rùn)表的合并凈收益之中，并通過(guò)合并利潤(rùn)分配表反映為對(duì)少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。

3、母公司觀的會(huì)計(jì)處理

母公司觀也認(rèn)為合并報(bào)表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表上作為一項(xiàng)費(fèi)用，即作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。

三、對(duì)三種理論的評(píng)價(jià)業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎，但是存在明顯的缺點(diǎn)。

第一，它強(qiáng)調(diào)實(shí)際擁有，違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽視了財(cái)務(wù)杠桿作用。

第二，子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體，而所有者觀將會(huì)計(jì)要素人為的割裂成兩個(gè)部分，與實(shí)際不符。主體觀的優(yōu)點(diǎn)是符合控制的實(shí)質(zhì)。另外，由于對(duì)子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)全部合并，也就是采用公允價(jià)值對(duì)子公司的凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的雙重計(jì)價(jià)缺陷。但是，它的一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是對(duì)商譽(yù)的推算缺乏可驗(yàn)證性。控制權(quán)所帶來(lái)的財(cái)務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高的購(gòu)買成本，而少數(shù)股東沒(méi)有控制權(quán)，不會(huì)愿意支付和母公司股東一樣高的價(jià)格來(lái)取得股權(quán)。此外，它所提出的報(bào)表編制目的也受到懷疑。因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法利用財(cái)務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的合并報(bào)表對(duì)他們來(lái)說(shuō)意義不大。母公司觀在實(shí)務(wù)上的可操作較強(qiáng)，因而被很多國(guó)家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。第二，它無(wú)法克服比例合并法的雙重計(jì)價(jià)問(wèn)題。

第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報(bào)表的格式。

四、主體觀將成為未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)

我國(guó)目前的合并理論采用的并非是純粹的母公司觀，但基本上是側(cè)重于母公司觀。通過(guò)對(duì)母公司觀和主體觀的比較，我認(rèn)為主體觀更為合理，將成為未來(lái)合并方法的發(fā)展趨勢(shì)。

1、主體觀完全符合“控制”的實(shí)質(zhì)

集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的。也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)是“控制”，既然在確認(rèn)合并范圍時(shí)貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時(shí)也應(yīng)該貫徹這種思想，這二者應(yīng)該是一致的。母公司觀在某些處理上沒(méi)有完全遵循控制，如對(duì)子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)的確認(rèn)上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀完全遵循了控制。

2、主體觀的報(bào)表編制目的更為合理

目前，合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象決不僅僅是母公司的股東，它對(duì)于債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果也是非常必要的。另外，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式來(lái)看，股權(quán)可能會(huì)越來(lái)越分散，少數(shù)股東的持股份額之和可能會(huì)超過(guò)母公司的持股份額。我國(guó)最近出現(xiàn)的高科技企業(yè)中股權(quán)就相對(duì)分散，并非國(guó)有經(jīng)濟(jì)持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務(wù)的報(bào)表編制目的已不能滿足實(shí)際的需要。

3、主體觀對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更符合會(huì)計(jì)要素的定義和少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)

篇（7）

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；利潤(rùn)操縱；現(xiàn)狀

0引言

中小企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可或缺的重要力量,它在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中具有大企業(yè)不可替代的戰(zhàn)略地位。現(xiàn)階段我國(guó)存在著大量的中小企業(yè),然而,由于我國(guó)的中小企業(yè)規(guī)模小、底子薄，企業(yè)管理層法制觀念還較淡薄、各種規(guī)章制度不太健全、會(huì)計(jì)核算缺乏規(guī)范等，管理層常常根據(jù)自身的需要指使財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，致使會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和盈利等情況。對(duì)于中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、利潤(rùn)操縱等問(wèn)題，目前研究的人員不多，論著也較少，基于這樣的原因，筆者選擇這樣一個(gè)課題來(lái)進(jìn)行研究，希望能對(duì)完善中小企業(yè)的財(cái)務(wù)管理提供一定的幫助。

1我國(guó)中小企業(yè)現(xiàn)狀說(shuō)明

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，中小企業(yè)對(duì)我國(guó)的GDP所作的貢獻(xiàn)越來(lái)越大，已經(jīng)成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的重要力量。就目前來(lái)看：

1.1中小企業(yè)是大型企業(yè)發(fā)展的補(bǔ)充大企業(yè)不可能“大而全”，這就為小企業(yè)的“小而精”提供了重要的發(fā)展余地。由于各種產(chǎn)品的最佳生產(chǎn)規(guī)模不同，有些產(chǎn)品適合大規(guī)模生產(chǎn)，有些適合小型化，這正是經(jīng)濟(jì)生活中并行不悖的新趨勢(shì)。

1.2中小企業(yè)是大型企業(yè)發(fā)展的補(bǔ)充從1978年到2008年，在工業(yè)總產(chǎn)值中，國(guó)有和集體經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)出份額分別由77.2%和22%調(diào)整到40.1%和40.8%，非公有制經(jīng)濟(jì)由0.8%上升到19.1%；在全社會(huì)商品零售總額中，國(guó)有和集體經(jīng)濟(jì)的比重分別由55.5%和42.4%調(diào)整到31.9%和21.2%，非公有制經(jīng)濟(jì)由2.1%上升為46.9%，形成了以公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的格局。[1]

1.3中小企業(yè)是技術(shù)創(chuàng)新的生力軍以信息技術(shù)為核心的新技術(shù)革命，出現(xiàn)了高技術(shù)群，并且一浪高過(guò)一浪地推動(dòng)科學(xué)技術(shù)日新月異，不斷向高層次、深層次發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1953年至1973年中，美、法、英、德、日五國(guó)共開(kāi)發(fā)352件重大創(chuàng)新項(xiàng)目，有157件為中小企業(yè)創(chuàng)造，占45.2%。[2]中小企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新大多是市場(chǎng)拉動(dòng)型的，即根據(jù)客戶的需求進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，其主要目標(biāo)是利潤(rùn)最大化。它們熟悉市場(chǎng)環(huán)境，非常了解客戶關(guān)心的問(wèn)題，技術(shù)創(chuàng)新一開(kāi)始就瞄準(zhǔn)了特定的市場(chǎng)，這樣不僅成功率高，而且在市場(chǎng)營(yíng)銷方面也可以節(jié)約大量的成本。

1.4是化解金融風(fēng)險(xiǎn)、防范金融危機(jī)的調(diào)節(jié)器一方面，由于中小企業(yè)的自有資金比例一般比較高，使得中小企業(yè)受到金融危機(jī)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大型企業(yè)，另一方面，在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)時(shí)，中小企業(yè)擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模的速度較快，在很大程度上能夠帶動(dòng)市場(chǎng)的繁榮。因此，它的這種能屈能伸的功能，起到了大企業(yè)所不能起的作用。

總之，中小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中有非常獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和社會(huì)發(fā)展有著不可替代的作用。隨著中央“抓大放小”發(fā)展戰(zhàn)略的深入，中小企業(yè)在未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位將進(jìn)一步得到提高。

2中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的相關(guān)概念及背景

2.1利潤(rùn)操縱的概念企業(yè)的報(bào)表應(yīng)真實(shí)、公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但是，實(shí)際上企業(yè)為了達(dá)到某種目的，經(jīng)常對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

有關(guān)利潤(rùn)操縱的概念，目前理論界有兩種觀點(diǎn)，其一是把利潤(rùn)操縱和盈余管理等同起來(lái)。李明輝在《盈余管理的影響及規(guī)范》[3]一文中稱利潤(rùn)操縱又叫盈余管理或利潤(rùn)管理，是管理者利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，運(yùn)用判斷以改變財(cái)務(wù)報(bào)告，從而自己獲益的行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為利潤(rùn)操縱不同于盈余管理，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。

筆者傾向于后一種觀點(diǎn)，認(rèn)為盈余管理是巧用會(huì)計(jì)政策，在政策法規(guī)允許的范圍內(nèi)選擇對(duì)自己有利的政策使會(huì)計(jì)利潤(rùn)達(dá)到預(yù)期的水平；而利潤(rùn)操縱則是盈余管理的極端行為，使企業(yè)管理層迫于項(xiàng)管理已對(duì)其盈利預(yù)期的壓力和自身對(duì)利益最大化的追求，運(yùn)用自己在管理、信息方面的優(yōu)勢(shì)，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性和會(huì)計(jì)的模糊性，選擇最有利的會(huì)計(jì)政策或控制應(yīng)記項(xiàng)目，使報(bào)告盈余達(dá)到期望水平。從某種意義上說(shuō)，盈余管理是一種“合法”的利潤(rùn)操縱行為。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種操縱行為的空間被進(jìn)一步壓縮。利潤(rùn)操縱是盈余管理的一種極端表現(xiàn)，是濫用盈余管理手段的結(jié)果。

2.2利潤(rùn)操縱的客觀環(huán)境

2.2.1企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)重迭，分工不清，業(yè)務(wù)范圍不明，權(quán)限和職責(zé)混亂，以至有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)辦組織和人員趨利行為叢生，凡能產(chǎn)生利得的業(yè)務(wù)，各部門便互相爭(zhēng)奪；反之卻互相扯皮、推諉。

2.2.2職位設(shè)立混亂，人浮于事，有的業(yè)務(wù)不應(yīng)由多人經(jīng)辦卻人人插手，有的業(yè)務(wù)應(yīng)由多人介入，卻無(wú)人涉及，特別是會(huì)計(jì)核算和管理中的不相容的職務(wù)未實(shí)行有效的分離，對(duì)于容易出差錯(cuò)的業(yè)務(wù)未部署有效的牽制。

2.2.3經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和核算業(yè)務(wù)管理失控。有關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)辦無(wú)需經(jīng)過(guò)必要的授權(quán)，業(yè)務(wù)進(jìn)行中或完成后也無(wú)需報(bào)告，可以先斬后奏。現(xiàn)象普遍，一般授權(quán)和特殊授權(quán)不能正常區(qū)分。有些領(lǐng)導(dǎo)對(duì)下屬的超標(biāo)開(kāi)支給予“特殊報(bào)銷”等。

2.2.4生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)核算被弱化，缺乏剛性的標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)制。許多單位的財(cái)務(wù)制度經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)摹白兺ā保瑢⒎欠ǖ氖马?xiàng)變成合法的事項(xiàng)進(jìn)行處理，缺乏嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

2.2.5缺乏嚴(yán)格的規(guī)章制度和工作流程。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的辦理缺乏嚴(yán)格的手續(xù)，沒(méi)有留下可供查考的憑證，或?qū)τ嘘P(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理缺乏清晰線路，難以對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯查證。有些單位經(jīng)常將內(nèi)部憑證來(lái)代替外來(lái)憑證，以非正規(guī)憑證來(lái)代替正式憑證等。

2.2.6內(nèi)部審計(jì)和有關(guān)的防弊措施不力。建立健全內(nèi)部控制有利于防弊糾錯(cuò)，保護(hù)資產(chǎn)的安全，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，它直接關(guān)系到對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)空白或被弱化，以致內(nèi)部管理和核算存在諸多錯(cuò)誤和隱患。上述的客觀環(huán)境是利潤(rùn)造假產(chǎn)生的溫床,為管理當(dāng)局利潤(rùn)操縱大開(kāi)了方便之門。

2.3中小企業(yè)利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)

2.3.1企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績(jī)而提高企業(yè)利潤(rùn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績(jī)而提高企業(yè)利潤(rùn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和領(lǐng)導(dǎo)者，其目的就是為了追求利潤(rùn)的最大化，這是毫無(wú)疑問(wèn)的。如果是自己的企業(yè)，當(dāng)然牽扯不到利潤(rùn)造假的問(wèn)題，但是現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)往往是投資人交給職業(yè)經(jīng)理人來(lái)打理，惹人利潤(rùn)的多少又是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的最重要指標(biāo)。而有些企業(yè)的經(jīng)理人為了自己業(yè)績(jī)的提升，往往就會(huì)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

2.3.2為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤(rùn)所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘適當(dāng)?shù)亩惵识贸龅摹Ｒ恍┢髽I(yè)為了偷稅、漏稅、推遲納稅時(shí)間，便會(huì)隱瞞利潤(rùn)。但也存在著一些企業(yè)特別是上市公司，為了能夠維護(hù)其在社會(huì)上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報(bào)利潤(rùn)，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過(guò)地方政府的稅收返還形式返給上市公司。

3利潤(rùn)操縱的常規(guī)方法探析

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，在同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策的選擇無(wú)疑是一條達(dá)到目的的捷徑。而這其中虛構(gòu)交易事實(shí)，增加銷售收入、其他收益，或者虛增資產(chǎn)最甚。常見(jiàn)造假手段包括虛假銷售、非正常的掛賬處理、變更折舊方法等。

3.1應(yīng)收賬款尤其是三年以上的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛帳應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購(gòu)貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此，一般而言，應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)影響很大。但對(duì)于三年以上的應(yīng)收賬款，收回的可能性極小，按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞帳準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。

3.2待處理財(cái)產(chǎn)損失長(zhǎng)期掛賬如果損失是由于當(dāng)期某種原因造成的，應(yīng)在當(dāng)期處理，但若有意不在當(dāng)期處理，使當(dāng)期費(fèi)用減少，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)之效果。

3.3該攤費(fèi)用不攤對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。

3.4其他應(yīng)收帳款掛賬此內(nèi)容包括企業(yè)的備用金、應(yīng)收未收的各種賠款、罰金、保證金、應(yīng)向職工收取的各種墊付款。企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，經(jīng)常將無(wú)法收回的其他應(yīng)收款長(zhǎng)期掛賬，致使企業(yè)賬面利潤(rùn)虛增。

3.5預(yù)付款長(zhǎng)期掛賬企業(yè)在預(yù)付貨款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付帳款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。對(duì)于那些對(duì)方不開(kāi)具發(fā)票的業(yè)務(wù)，只要業(yè)務(wù)已經(jīng)完成，也應(yīng)相應(yīng)填制憑證，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)處理。有些中小企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)已經(jīng)完成的預(yù)付帳款故意不按規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理，致使會(huì)計(jì)利潤(rùn)虛增。

4遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策

每一項(xiàng)問(wèn)題的出現(xiàn)，最后都必然與國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度的不健全和缺陷有關(guān)。利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的出現(xiàn)也同樣如此，這種混合了舊的官僚腐敗思想和新的經(jīng)濟(jì)投機(jī)思想的丑惡手段，其之所以出現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的不健全是一個(gè)根本原因，為這種違法現(xiàn)象的出現(xiàn)提供了機(jī)會(huì)。因此，我國(guó)需要盡快的出臺(tái)一系列的政策法規(guī)，甚至是制訂法律來(lái)遏制這種現(xiàn)象的蔓延。以下是當(dāng)前可以采取的幾種遏制利潤(rùn)操縱行為的對(duì)策：

4.1規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，作出進(jìn)一步的規(guī)范，防止企業(yè)以此來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

4.2要保證會(huì)計(jì)核算方法的延續(xù)性例如，不得通過(guò)來(lái)回隨意地對(duì)成本法核算和權(quán)益法核算進(jìn)行轉(zhuǎn)換，應(yīng)對(duì)此兩法的轉(zhuǎn)換制定更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和界限；不得隨意地改變折舊的計(jì)提方法，尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有較大幅度變動(dòng)的年份，防止以此調(diào)整利潤(rùn)。

5結(jié)束語(yǔ)

利潤(rùn)造假對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響是負(fù)面的，財(cái)務(wù)造假的后果是災(zāi)難性的，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)體中的毒瘤，任毒素的不斷擴(kuò)散，可能危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康。如果其進(jìn)一步惡化下去，將發(fā)展到難以收拾的地步,所以必須痛下決心盡快將其切除。[4]

參考文獻(xiàn)：

[1]賀群.我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展問(wèn)題的研究[D].武漢工業(yè)大學(xué)學(xué)位論文，1999，（5）：4.

篇（8）

論文提要：本文介紹了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表的合并范圍，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)，并提出解決措施和建議。

財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號(hào)準(zhǔn)則全面推行后，將取代以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及其分析

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》(以下稱國(guó)際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指將企業(yè)集團(tuán)視為單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國(guó)新準(zhǔn)則中的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國(guó)際準(zhǔn)則的表述基本趨同。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。

二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過(guò)任意變更合并范圍來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。

新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題與建議

(一)復(fù)雜持股合并的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因不同會(huì)計(jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。

實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來(lái)計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。

(三)實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，從而納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的四種情況。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認(rèn)識(shí)“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。

篇（9）

資本市場(chǎng)是企業(yè)發(fā)展外部環(huán)境中的關(guān)鍵因素，在資本市場(chǎng)，企業(yè)家以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，通過(guò)企業(yè)合并、分立、重組等手段來(lái)優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，降低社會(huì)和企業(yè)的交易成本①；并不斷壯大優(yōu)勢(shì)資產(chǎn)，盤活不良資產(chǎn)，以資本營(yíng)運(yùn)促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，確立企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)；并帶動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體進(jìn)步。企業(yè)合并促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也給會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)帶來(lái)了新問(wèn)題，以會(huì)計(jì)研究來(lái)健全和繁榮企業(yè)合并的實(shí)際運(yùn)作環(huán)境，無(wú)疑將為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體的繁榮昌盛添磚加瓦。下面筆者談?wù)勛约簩?duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的一些淺薄看法，希望能對(duì)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展起一點(diǎn)拋磚引玉作用。

一、 控股合并的三種會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)合并主要有吸收合并（兼并）、新設(shè)合并和控股合并等三種方式，吸收合并和新設(shè)合并都形成單一的主體，不需要在合并完成以后的年度編制合并報(bào)表，采用常規(guī)的會(huì)計(jì)方法對(duì)合并進(jìn)行處理。而控股合并不形成單一主體，需要我們?cè)谀浮⒆庸緜€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上編制控股集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其編制方法主要有購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法和重新開(kāi)始法。

國(guó)際流行的是購(gòu)買法，實(shí)際上是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的肯定，其假定在合并過(guò)程中涉及母公司購(gòu)買子公司的交易。其主要優(yōu)點(diǎn)在于它可以使被并購(gòu)企業(yè)有一個(gè)“新起點(diǎn)”，如果被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)在此前有被高估或低估，則可在合并時(shí)調(diào)整到公允價(jià)值，從而消除單一報(bào)表中存在的價(jià)值扭曲，使合并報(bào)表中相關(guān)科目得到合理計(jì)量。權(quán)益結(jié)合法僅流行于美國(guó)，且目前對(duì)其應(yīng)用的限制越來(lái)越多；其特點(diǎn)是不改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)而大量使用原賬面價(jià)值，它假設(shè)通過(guò)交換權(quán)益證券聯(lián)合股東權(quán)益。它按原賬面價(jià)值合并被并入企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，然后將被合并企業(yè)的留存收益加總并入合并企業(yè)的留存收益，雖然合并中要對(duì)個(gè)別科目進(jìn)行一些必要調(diào)整，但總體上并不改變其原有的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。重新開(kāi)始法為新思想，目前還沒(méi)有得到普及，它假定合并過(guò)程實(shí)際是全部有關(guān)企業(yè)均應(yīng)視同解體，只有合并產(chǎn)生的新企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體繼續(xù)存在。對(duì)這一新企業(yè)而言，在此時(shí)獲得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債都要按其現(xiàn)行市價(jià)入賬。

由于權(quán)益結(jié)合法不改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，就有人認(rèn)為它符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和歷史成本計(jì)價(jià)原則；但是，企業(yè)合并后與合并前單個(gè)企業(yè)的組合并不一樣，假設(shè)什么事情都沒(méi)發(fā)生往往更易引起誤解。筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法忽視了合并過(guò)程實(shí)際涉及的資產(chǎn)和負(fù)債交易，在理論上是存在缺陷的，因而企業(yè)合并采用購(gòu)買法更為可取。此外，權(quán)益結(jié)合法假定留存收益的合并是發(fā)生在被并入企業(yè)的成立之初，而不是發(fā)生在合并日，這也與現(xiàn)實(shí)相矛盾；而購(gòu)買法將被購(gòu)入企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入“投入資本”，而非與合并企業(yè)留存收益相合并，這更為可取。從實(shí)證看，被并企業(yè)的總資產(chǎn)在評(píng)估后均有較大幅度的增減，而權(quán)益結(jié)合法“無(wú)視”這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)這些增（減）。如2004年1月30日，TCL集團(tuán)采用了權(quán)益結(jié)合法完成對(duì)TCL通訊吸收合并以實(shí)現(xiàn)整體上市。有學(xué)者計(jì)算，因?yàn)槭褂脵?quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)，沒(méi)有計(jì)算合并產(chǎn)生的商譽(yù)，其凈資產(chǎn)比購(gòu)買法下減少14.08億元，占TCL集團(tuán)凈資產(chǎn)比例為22.55%。同時(shí)，凈利潤(rùn)比購(gòu)買法下多0.63億元。加上其他因素的共同作用，使得權(quán)益結(jié)合法下2003年上半年凈資產(chǎn)收益率較購(gòu)買法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，兩種會(huì)計(jì)方法下凈資產(chǎn)收益率的差異更加明顯，權(quán)益結(jié)合法比購(gòu)買法高出96.43%。

從目前規(guī)定看，我國(guó)以前允許采用的實(shí)際上是購(gòu)買法，表明了對(duì)購(gòu)買法和公允價(jià)值計(jì)量的肯定。但根據(jù)今年2月15日的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則要求對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，放棄合并時(shí)使用公允價(jià)值調(diào)整賬目的做法。其原因主要是在國(guó)內(nèi)當(dāng)前情況下大規(guī)模確定以市場(chǎng)價(jià)格為主要依據(jù)的公允價(jià)值存在一定困難，造成一些不良經(jīng)營(yíng)者利用合并報(bào)表編制來(lái)操作企業(yè)合并體利潤(rùn)的漏洞。這種做法雖然在理論上屬于回頭路，但卻是從我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育和資本市場(chǎng)現(xiàn)狀的實(shí)際出發(fā)的；它要求謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度，因此將從一定程度上凈化資本市場(chǎng)健康發(fā)展的整體環(huán)境。另外，新準(zhǔn)則對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，繼續(xù)允許使用購(gòu)買法。

二、 幾種特殊合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論以及所有權(quán)理論。母公司理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的股東只有母公司的股東，將子公司中的少數(shù)股東看成公司集團(tuán)的外部債權(quán)人，如此編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤(rùn)僅指母公司擁有和所得部分。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論側(cè)重于公司集團(tuán)的全部企業(yè)，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益，認(rèn)為對(duì)于擁有公司所有權(quán)的股東均應(yīng)以同等重要地位來(lái)對(duì)待，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該以整個(gè)合并實(shí)體的觀點(diǎn)來(lái)編制。所有權(quán)理論提出，有重大影響的投資者應(yīng)按投資份額將被投資者的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等要素納入相應(yīng)項(xiàng)目中，不屬于控制者的部分不在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。

1．合營(yíng)企業(yè)情況。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)對(duì)合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告規(guī)定采用“比例合并法”，即：將合營(yíng)者在共同控制實(shí)體的每一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用中所占的份額與合營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)表中類似項(xiàng)目逐行合并，或是在合營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)表中分別作為單獨(dú)項(xiàng)目列報(bào)。與一般的控股合并會(huì)計(jì)處理方法類似，對(duì)于合營(yíng)者與合營(yíng)企業(yè)的交易，按該準(zhǔn)則規(guī)定，如這一交易的資產(chǎn)尚未轉(zhuǎn)售給獨(dú)立買主，合營(yíng)者就不能確認(rèn)合營(yíng)企業(yè)從這一交易所得的損益中屬于自己的份額。

比例合并法實(shí)際上采用了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所有權(quán)理論，在該方法下，由于各合營(yíng)者將合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)要素按比例合并到自己的合并報(bào)表中，就解決了非任一投資者單獨(dú)控制的合營(yíng)企業(yè)報(bào)表合并問(wèn)題。因而，在各合營(yíng)者的合并報(bào)表中，將不會(huì)出現(xiàn)與合營(yíng)企業(yè)有關(guān)的“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東本期收益”項(xiàng)目。2006年2月的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則排除了非控股股東的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企業(yè)的資源納入合并報(bào)表，而對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。筆者認(rèn)為，在合營(yíng)企業(yè)情況下，如確實(shí)由雙方（多方）共同控制，也應(yīng)使用比例合并法編制各自的合并報(bào)表，其關(guān)鍵在于識(shí)別控制的實(shí)質(zhì)，沒(méi)掌握實(shí)質(zhì)控制權(quán)，就不該合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以此杜絕非控制企業(yè)通過(guò)比例合并法虛增（減）要素的價(jià)值。

2． 復(fù)雜控股情況。混合式控股情況下合并報(bào)表編制的主要問(wèn)題是合并順序問(wèn)題，通常采用的是分步法合并技術(shù)。即將子公司、子公司擁有的孫公司部分視為企業(yè)集團(tuán)的附屬集團(tuán)，先對(duì)子、子公司擁有的孫公司部分的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行合并；然后，再將母公司、母公司直接擁有的孫公司部分以及已完成合并的附屬集團(tuán)合并報(bào)表進(jìn)一步合并，順次完成整個(gè)混合式控股集團(tuán)合并報(bào)表的編制。

3． 相互持有股權(quán)情況。相互持有股權(quán)有母子公司間與子公司之間兩種形式。對(duì)母子公司間相互持有股權(quán)有兩種合并方式可采用。其一是庫(kù)存股票法，它在子公司賬務(wù)處理時(shí)將其持有的母公司股票視為合并個(gè)體的庫(kù)存股票，用成本法處理其投資；在合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)將這項(xiàng)投資成本作為股東權(quán)益的減項(xiàng)。其二是傳統(tǒng)法，即按權(quán)益法處理子公司投資的母公司股票，將子公司的投資賬戶在合并工作底表中視為贖回，并與其在母公司股東權(quán)益中的應(yīng)得分額相沖銷。至于子公司之間相互持有股權(quán)，因母公司擁有的股票全部為多數(shù)股權(quán)持有股票，無(wú)庫(kù)存股票，故只能采用傳統(tǒng)法。

4． 跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)情況。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制，其特別之處在于要解決境外子公司外幣報(bào)表折算問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上還要處理外幣報(bào)表折算差額在合并報(bào)表中的揭示問(wèn)題。外幣報(bào)表折算方法主要有四種：即現(xiàn)行匯率法、流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法和時(shí)態(tài)法。其中時(shí)態(tài)法的理論性最強(qiáng)但操作相對(duì)復(fù)雜；現(xiàn)行匯率法最簡(jiǎn)單，是我國(guó)目前采用的方法。

單一公司的折算差額和外幣業(yè)務(wù)匯兌損益不同，它全部屬于未實(shí)現(xiàn)損益，對(duì)它的會(huì)計(jì)處理，主要有遞延處理法和記入當(dāng)期損益法。在遞延處理的情況下，將折算差額以“報(bào)表折算差額”單獨(dú)列示于折算后資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)下。記入當(dāng)期損益法是將折算差額以“匯兌損益”單項(xiàng)列示于折算后的利潤(rùn)表中，并構(gòu)成折算后的利潤(rùn)分配表中“未分配利潤(rùn)”的一部分，進(jìn)而包含在折算后資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目?jī)?nèi)。我國(guó)準(zhǔn)則要求采用遞延處理法。

在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制中，由于合并報(bào)表折算差額的產(chǎn)生受資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表中采用的諸多種不同匯率③的影響，無(wú)法將其與某種特定項(xiàng)目相抵消；而且，此差額產(chǎn)生時(shí)并未伴隨有賬務(wù)處理，因而，在合并報(bào)表中就不必對(duì)其進(jìn)行抵消，而仍然采用與單一外幣報(bào)表折算差額相同的方法來(lái)處理。

注釋：

篇（10）

隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，跨國(guó)公司發(fā)展進(jìn)程在增速，其中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也成為了企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員需要在實(shí)踐中認(rèn)真踐行的管理理念，從而提升企業(yè)實(shí)際實(shí)務(wù)能力。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論分析

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制所有權(quán)理論

在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論進(jìn)行研究的過(guò)程中，所有權(quán)理論具有非常重要的意義，仔細(xì)分析所有權(quán)理論，主要是在會(huì)計(jì)合并報(bào)表的過(guò)程中形成一種平衡的態(tài)勢(shì)，不特別突出企業(yè)集團(tuán)關(guān)系中的控制關(guān)系，也并不突出表示企業(yè)集團(tuán)內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的分配格局，編制工作中主要突出的是制作報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)管理情況和財(cái)務(wù)決策的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。若是企業(yè)采取所有權(quán)理論，則要對(duì)其具備所有權(quán)的企業(yè)負(fù)責(zé)，不止是資產(chǎn)負(fù)債情況也包括當(dāng)期損益情況。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制所有權(quán)理論中，編制結(jié)構(gòu)具有明顯的特征。第一，按照母公司在子公司整體股份中的比例，對(duì)其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、負(fù)債情況以及利益進(jìn)行適時(shí)的納入合并報(bào)表。第二，在編制過(guò)程中，針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易額和利潤(rùn)，要按照母公司的持股比例進(jìn)行相應(yīng)的扣除。但隨之而來(lái)的問(wèn)題也比較明顯，由于是人為的將母公司和子公司的資產(chǎn)以及負(fù)債情況進(jìn)行籌劃，這就導(dǎo)致起缺乏了基本的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義，而且若是在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，過(guò)分強(qiáng)調(diào)子公司的實(shí)際擁有權(quán)，也會(huì)對(duì)控制的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)造成影響。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論

合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論是美國(guó)人首先提出來(lái)的，在理論中，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制立場(chǎng)設(shè)定為全部股東，無(wú)論持股比例，也并不突出指出不同股東的實(shí)際收益。利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論，能最大化的滿足集團(tuán)內(nèi)部管理人員的工作需求，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管控，提升管理項(xiàng)目的實(shí)效性。利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)體理論，編制結(jié)構(gòu)也具備自身的特征，第一，若是集團(tuán)內(nèi)部交易額并沒(méi)有達(dá)到利潤(rùn)值，需要進(jìn)行全部抵銷。第二，統(tǒng)一將子公司的負(fù)債情況以及資金流動(dòng)情況納入到合并報(bào)表中。第三，要對(duì)凈資產(chǎn)和當(dāng)期損益進(jìn)行分別處理，前者要保證是少數(shù)股東權(quán)益公示，后者是少數(shù)股東的收益公示，保證少數(shù)股東的收益是企業(yè)集團(tuán)整體收益的分支。但是，在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，母公司代替子公司進(jìn)行股權(quán)評(píng)價(jià)的理論還存在一些亟待解決的問(wèn)題，也就是說(shuō)，當(dāng)母公司獲取了子公司控股權(quán)后，母公司會(huì)直接掌握子公司的控制經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)決策權(quán)力，而子公司盡管依舊持有法人身份卻只能袖手旁觀。

3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制母公司理論

近幾年來(lái)，在研究合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論的過(guò)程中，母公司理論是應(yīng)用的最為廣泛的一種理論，在母公司理論中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制項(xiàng)目就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，側(cè)重點(diǎn)在母公司以及控股股東合并后的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于少數(shù)股東的實(shí)際利益并不是非常關(guān)注。并且要建立合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，通過(guò)數(shù)據(jù)闡明具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)和收益結(jié)構(gòu)。第一，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易若是全部抵銷的話，也就導(dǎo)致內(nèi)部沒(méi)有形成利潤(rùn)體系，只是將母公司賬面上為實(shí)現(xiàn)損益價(jià)值的資金消除掉。特別要注意的是，在消除過(guò)程中，順銷要對(duì)金額進(jìn)行全部清零，逆銷要按照母公司實(shí)際的持股比例進(jìn)行相應(yīng)數(shù)額的消除。第二，要保證少數(shù)股東持有的份額和股權(quán)作為企業(yè)的凈資產(chǎn)，而將所持份額列為基本費(fèi)用。也就是說(shuō)，若是企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程匯總，少數(shù)股東各個(gè)時(shí)期分得的股權(quán)利潤(rùn)都是企業(yè)負(fù)債數(shù)值的減少量。但是，運(yùn)行這種編制措施，也存在一些需要特別關(guān)注的問(wèn)題，由于此方式不存在獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，就導(dǎo)致實(shí)體理論和實(shí)踐結(jié)合有困難。加之母公司理論本身就是以集團(tuán)利益為基本導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)的管控措施，并不能滿足所有信息使用者的訴求，這就割裂了母公司、少數(shù)股東和子公司之間的關(guān)系，只是將一部分股東當(dāng)做債權(quán)人，從根本上違背了股份經(jīng)濟(jì)中關(guān)于同股同權(quán)的原則。

二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程的相關(guān)規(guī)定以及問(wèn)題

在對(duì)其規(guī)定項(xiàng)目進(jìn)行分析的過(guò)程中，要從當(dāng)方面考量。

第一，合并所有者權(quán)益變動(dòng)規(guī)定。在規(guī)定項(xiàng)目中，要抵銷母公司和子公司之間交易變動(dòng)的問(wèn)題，主要由母公司進(jìn)行合并編制。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資金額要進(jìn)行系統(tǒng)籌劃，以保證實(shí)際享有的份額能實(shí)現(xiàn)相互抵銷。另外，母公司和子公司之間要對(duì)持有的長(zhǎng)期投資收益進(jìn)行分析，確保相應(yīng)數(shù)額的抵銷，且要將內(nèi)部交易活動(dòng)產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行合理化抵銷。對(duì)于企業(yè)有少數(shù)股東的，要在合并所有者權(quán)益變動(dòng)中對(duì)其進(jìn)行特殊化的標(biāo)注，集中標(biāo)明少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，從而對(duì)股東權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行綜合反映。

第二，合并利潤(rùn)表規(guī)定。在分析實(shí)際項(xiàng)目的過(guò)程中，要將利潤(rùn)表作為基礎(chǔ)，從而抵銷母公司和子公司之間利潤(rùn)合并產(chǎn)生的問(wèn)題。要將母公司和子公司由于銷售商品產(chǎn)生的利潤(rùn)、成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)咒N，并在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)形成的過(guò)程中對(duì)其銷售損益進(jìn)行有效抵銷。另外，母公司和子公司之間對(duì)于雙方持有的債券產(chǎn)生的收益，要按照利息費(fèi)用的比例進(jìn)行相互抵銷。且長(zhǎng)期股權(quán)投資收益和顳部交易合并利潤(rùn)表影響也相互抵銷。除此之外，對(duì)于母公司來(lái)說(shuō)，在報(bào)告生成時(shí)期由于合并控制增加子公司，母公司管理人員要對(duì)其合并初期到合并末期的資料進(jìn)行集中整合，包括企業(yè)實(shí)際收入、基本費(fèi)用以及實(shí)際利潤(rùn)都統(tǒng)一整合在合并利潤(rùn)表中。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題的優(yōu)化措施

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)不同控股關(guān)系的抵銷

在利用不同控股關(guān)系對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí)，要對(duì)權(quán)益性資本以及項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行統(tǒng)籌安排，以保證相互抵銷的有效性。第一，直接控股關(guān)系下實(shí)現(xiàn)有效的抵銷。要對(duì)全資母公司和子公司之間進(jìn)行權(quán)益調(diào)整，對(duì)于全資子公司，要將其利潤(rùn)分配表和利潤(rùn)項(xiàng)目進(jìn)行核查，特別是對(duì)實(shí)收資本項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目等參數(shù)集中整合在投資收益項(xiàng)目中，確保合并報(bào)表有效抵銷。對(duì)于非全資子公司，母公司要要對(duì)照權(quán)益法對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和資本框架進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷操作。第二，直接股權(quán)和間接股權(quán)共存關(guān)系結(jié)構(gòu)中的有效抵銷。要針對(duì)直接股權(quán)和間接股權(quán)建立參數(shù)構(gòu)造圖，若甲是母公司，乙和丙分別為子公司，甲公司對(duì)乙公司的持股比例為M，甲公司對(duì)丙公司的持股比例為N，乙對(duì)丙公司的持股比例為Q。針對(duì)控股方式，建立的會(huì)計(jì)報(bào)表編制要分類討論。分別為：①M(fèi)>50%，N>50%，Q≥20%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。②M>50%，N>50%，Q50%，20%≤N≤50%，Q>50%，則將借方登記為少數(shù)股東權(quán)益，貸方為長(zhǎng)期股權(quán)投資。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，則投資結(jié)構(gòu)按照Q+N抵銷。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制對(duì)關(guān)聯(lián)交易的抵銷

在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制進(jìn)行分析的過(guò)程中，要對(duì)正常商品關(guān)聯(lián)交易和非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。一方面，正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。母公司向子公司銷售商品進(jìn)行抵銷，以及利用低價(jià)采購(gòu)抵銷母公司向子公司銷售的執(zhí)行項(xiàng)目。特別要注意的是，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部銷售商品中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，要對(duì)其存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行集中的抵銷操作，并且要遵循相應(yīng)的原則。確保抵銷存貨沒(méi)有實(shí)現(xiàn)商品價(jià)值的存貨轉(zhuǎn)變?yōu)閮糁担瑧?yīng)進(jìn)行全部抵銷。另一方面，非正常商品關(guān)聯(lián)交易的抵銷。其中比較關(guān)鍵的就是發(fā)生固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵銷項(xiàng)目。一種是母公司和子公司之間以及子公司和子公司之間，若是出現(xiàn)一方銷售產(chǎn)品另一方購(gòu)買的交易活動(dòng)，且交易產(chǎn)品為固定資產(chǎn)，另一種是母公司和子公司之間直接銷售固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的銷售活動(dòng)可以實(shí)現(xiàn)抵銷。

四、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論進(jìn)行研究的過(guò)程中，管理人員要綜合考量不同的參數(shù)，確保整體管控結(jié)構(gòu)穩(wěn)定有效，積極分析市場(chǎng)市場(chǎng)因素的同時(shí)，強(qiáng)化合并會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的可靠性，為母公司和子公司的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，以此助力合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論和實(shí)務(wù)操作流程的優(yōu)化。

參考文獻(xiàn)：

[1]祝繼高，王玨，張新民等.母公司經(jīng)營(yíng)模式、合并-母公司報(bào)表盈余信息與決策有用性[J].南開(kāi)管理評(píng)論，2014，17（03）：84-93.

篇（11）

一、合并報(bào)表的重要性及其意義

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人們對(duì)高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求越來(lái)越高，這些使用者中即包括了企業(yè)的管理者、政府職能部門，同時(shí)也有普通的社會(huì)公眾。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過(guò)合并報(bào)表的手段。相關(guān)部門在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí)曾經(jīng)做過(guò)調(diào)查，結(jié)果會(huì)計(jì)報(bào)表合并準(zhǔn)則在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)結(jié)果的影響程度中排在前幾位，可見(jiàn)合并報(bào)表的重要性。合并報(bào)表以準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)后，使我國(guó)財(cái)務(wù)工作與國(guó)際更加接軌，這給我國(guó)在海外上市的公司在財(cái)務(wù)報(bào)表工作上進(jìn)行了減負(fù)，也使報(bào)表更具國(guó)際性。

二、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并，那么合并范圍就是一個(gè)必須明確的問(wèn)題，在合并范圍這個(gè)問(wèn)題上，新合并報(bào)表準(zhǔn)則與過(guò)去相比變化不大，但還是有幾點(diǎn)值得我們關(guān)注：

首先，新的合并報(bào)表準(zhǔn)則說(shuō)所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實(shí)際意義上的控制。

其次，在關(guān)于所有被控制的子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍這個(gè)問(wèn)題上，應(yīng)注意準(zhǔn)則的規(guī)定：子公司如果銷售收入、資產(chǎn)總額或凈利潤(rùn)不及母公司與其全部子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的十分之一時(shí)，這個(gè)子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間等因數(shù)都會(huì)給財(cái)務(wù)結(jié)果帶來(lái)不同程度的影響，新準(zhǔn)則原則上要求母子公司上述因素統(tǒng)一，若尚未統(tǒng)一，要求子公司按母公司規(guī)定另編報(bào)表或進(jìn)行報(bào)表調(diào)整，這就對(duì)合并報(bào)表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對(duì)于資不抵債超額虧損但實(shí)際上能控制的子公司，準(zhǔn)則允許其納入合并。這個(gè)規(guī)定也是為了更真實(shí)的體現(xiàn)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)情況，防止母公司進(jìn)行人為的報(bào)表粉飾。

（四）外幣報(bào)表折算差異上的變化

為了對(duì)少數(shù)股東的權(quán)益加以保護(hù)，報(bào)表準(zhǔn)則將少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)加上了外幣折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報(bào)表內(nèi)部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權(quán)債務(wù)、存貨等項(xiàng)目外，新合并報(bào)表準(zhǔn)則還提到了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、工程物資等在一定的條件下也應(yīng)該抵消。

三、執(zhí)行合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的重大影響

（一）利潤(rùn)表的影響

合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，會(huì)使得合并后的集團(tuán)總體規(guī)模減小。而對(duì)于子公司資不抵債超額虧損的情況，因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，所以報(bào)表合并后的整體利潤(rùn)會(huì)因此而減少。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表的影響

因?yàn)樯贁?shù)股東無(wú)法承擔(dān)的虧損要由母公司承擔(dān)，會(huì)使得母公司在集團(tuán)中權(quán)益減少。另外，因?yàn)楹喜⒎秶詫?shí)際控制為原則，導(dǎo)致原來(lái)不需要納入合并的特殊行業(yè)規(guī)定、規(guī)模較小的子公司、法律形勢(shì)上的非子公司都需納入合并，這顯然會(huì)給合并后集團(tuán)總體的資產(chǎn)與負(fù)債規(guī)模帶來(lái)影響。

（三）財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

因?yàn)樾潞喜?bào)表準(zhǔn)則下對(duì)合并后的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生了影響，那么財(cái)務(wù)指標(biāo)必然也會(huì)受到影響。相關(guān)的投資收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)有不同程度的變化。

（四）日常財(cái)務(wù)核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對(duì)子公司的投資要采用成本法來(lái)進(jìn)行核算，為了方便合并，在合并報(bào)表時(shí)常常要編制調(diào)整分錄來(lái)進(jìn)行調(diào)整。另外，對(duì)于子公司在會(huì)計(jì)期間及政策上不一致的也許調(diào)整，因?yàn)檎{(diào)整分錄的編制以及需要留存?zhèn)洳椴荆@也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數(shù)據(jù)的影響

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司應(yīng)該視同合并當(dāng)期的期初已經(jīng)納入合并范圍，所以在報(bào)告期內(nèi)因統(tǒng)一控制下企業(yè)合并而增加子公司就要調(diào)整年初數(shù)，這樣就會(huì)對(duì)集團(tuán)上年度比較的同比

環(huán)比等數(shù)據(jù)照成不同程度的影響。

四、實(shí)際編制合并報(bào)表涉及的問(wèn)題及建議

（一）關(guān)于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內(nèi)部活動(dòng)，所以不會(huì)對(duì)留存收益的總額造成影響，但會(huì)對(duì)可供分配利潤(rùn)照成影響。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積將全額抵消，對(duì)于已抵消的盈余公積，合并報(bào)表不需要將其再調(diào)整回來(lái)，這樣反映出的數(shù)據(jù)將更準(zhǔn)確。

在實(shí)際工作中，合并報(bào)表盈余公積提取項(xiàng)應(yīng)列示：母公司對(duì)不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對(duì)投資子公司收益所提盈余公積對(duì)比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的投資需要用成本法核算股權(quán)投資。在實(shí)際工作中，合并報(bào)表通常需要按權(quán)益法進(jìn)行必要的調(diào)整，這就需要子公司將完整的權(quán)益變動(dòng)資料提供給母公司。另外，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并所取得控制的子公司，應(yīng)該建立好備查簿，并按取得的公允價(jià)值做好各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債登記，以便合并報(bào)表時(shí)使用。

（三）關(guān)于合并范圍內(nèi)購(gòu)銷活動(dòng)使用票據(jù)的抵消

現(xiàn)在集團(tuán)中，同時(shí)擁有一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報(bào)表的角度看，集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易時(shí)常發(fā)生，要注意關(guān)聯(lián)交易的處理，以便更真實(shí)的反映集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。

下面以施工行業(yè)為例：集團(tuán)生產(chǎn)工程物資的甲公司將材料銷售給集團(tuán)內(nèi)建筑施工的乙公司，貨款為一百萬(wàn)元，乙公司開(kāi)出期限三個(gè)月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時(shí)貼現(xiàn)匯票。因?yàn)楹喜?bào)表時(shí)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易已經(jīng)被抵消，所以將這兩個(gè)現(xiàn)金流在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量反應(yīng)會(huì)給報(bào)表使用者照成誤解，有虛增集團(tuán)經(jīng)營(yíng)盈利能力的嫌疑。實(shí)際工作中，應(yīng)將這種票據(jù)貼現(xiàn)形成的現(xiàn)金流放入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流中，以反映向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

參考文獻(xiàn)