融資租入固定資產大全11篇

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篇（1）

[例1]B公司以融資租賃方式租人一臺設備。有關資料如下：租賃開始日為2007年12月25日，租賃期從2007年12月25日到2010年12825日，共三年(估計租賃設備剩余壽命為三年)；租賃雙方確認租賃設備的公允價值為497.37萬元；每年年末要求B公司支付租金200萬元；該設備租賃期滿時估計資產余值為0。在洽談租賃業務中B公司發生初始直接費用0.63萬元。租賃合同利率為8％。租賃設備不需安裝當月即投入使用。

(1)確定租人資產的人賬價值并入賬。《企業會計準則第21號――租賃》第十一條規定：“在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租人資產價值”。同時，第十二條規定：“承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率”。

本例中，已知租賃合同利率，則租入資產的入賬價值及會計處理如F：

最低租賃付款額=200×3=600(萬元)

最低租賃付款額現值=200×P/A(8％，3)=515.42萬元>租賃設備的公允價值497.37萬元

租賃設備的人賬價值：497.37萬元

租賃設備的賬面價值：497.37+0.63=498(萬元)

2007年12月25日取得租賃設備時會計處理：

借：固定資產――融資租人固定資產　497.37

未確認融資費用　102.63

貸：長期應付款――應付融資租賃款　600

承租人支付初始直接費用會計處理：

借：固定資產――融資租人固定資產　0.63

貸：銀行存款　0.63

(2)租人時的暫時性差異分析及所得稅會計處理。在上述會計處理中，除銀行存款外，其他三個項目均有可能產生暫時性差異。第一，固定資產計稅基礎及暫時性差異。新《企業所得稅法實施條例》規定，融資租人的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎：租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。因而，本例中，按稅法確認的固定資產計稅基礎應為600.63萬元(合同付款總額600萬元與相關費用0.63萬元之和)。其賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異102.63萬元。第二，長期應付款、未確認融資費用的計稅基礎及暫時性差異。在新會計準則下，“未確認融資費用”屬于“長期應付款”的抵減項目，“長期應付款”與“未確認融資費用”的賬面價值應合并處理。“長期應付款”科目的余額減去“未確認融資費用”科目的余額反映了長期應付款項目的賬面價值。因而本例中，長期應付款的賬面價值為497.37萬元(600-102.63)。而按照新《企業所得稅法實施條例》規定，“長期應付款”的計稅基礎為600萬元。其賬面價值小于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異102.63萬元(600-497.37)。第三，暫時性差異的所得稅會計處理。通常情況下，應納稅暫時性差異將產生遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異將產生遞延所得稅資產。但《企業會計準則第18號一所得稅》第十一條、第十三條規定，“同時具有以下特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產(負債)不予確認：該項交易不是企業合并；交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)”。本例中，租人固定資產入賬時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因而租賃日入賬時，固定資產的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成的可抵扣暫時性差異102.63萬元，及長期應付款的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成的應納稅暫時性差異，二者所相應產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債均不予確認。

二、租入固定資產使用時的所得稅會計處理

融資租入固定資產在使用過程中通常涉及以下兩個環節：一是投入使用后每月折舊額的計提；二是各期支付租金時，攤銷未確認融資費用。由于固定資產的賬面價值與計稅基礎不同，計提折舊時就會影響到利潤，此時的暫時性差異產生的遞延所得稅資產(負債)應予確認；由于長期應付款的賬面價值與計稅基礎不同，與其相關的未確認融資費用攤銷時也會影響到利潤，此時的暫時性差異產生的遞延所得稅資產(負債)也應予確認。

[例2]承上例，B公司租入設備后當即投入使用。假設B公司2007年至2010年每年會計利潤均為4000萬元，除此筆融資租賃業務外，無其他永久性差異和暫時性差異，企業所得稅稅率為25％。對此項固定資產，會計和稅法均采用直線法折舊。

(1)會計折舊額的計算。應計折舊總額的確定；由于本例中承租人無需對資產余值提供擔保，因而應計折舊總額應為租賃開始日固定資產的賬面價值，即498萬元。本例租賃期與估計剩余使用壽命均為3年，則即折舊期為3年。各年折舊額166萬元(498÷3)

(2)稅法折舊額的計算。按照新《企業所得稅法實施條例》的規定，固定資產的計稅基礎為600.63萬元，因而各年的折舊額為200.21萬元(600.63÷3)。

(3)未確認融資費用各年的分攤額。根據準則的規定，承租人分攤未確認融資費用時，應當采用實際利率法。并且規定，承租人以租賃資產公允價值為人賬價值的，應重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付額現值等于租賃資產公允價值的折現率。經計算，本例中未確認融資費用的分攤率為10％(497.37=200?P/A(10％，3)。則各年的未確認融資費用攤銷情況如下表1：

稅法以收付實現制原則來確定負債的計稅基礎，因而長期應付款在第1年末、第2年末、第3年末的計稅基礎分別為400萬元、200萬元、0元。與上表1中的本金余額(即長期應付款的賬面價值)的差額產生可抵扣暫時性差異。

(4)各年應確認的遞延所得稅資產(負債)和所得稅費用。

(5)各年的相關賬務處理

每月計提折舊時

借：管理費用等(498÷3÷12)　18.833

貸：累計折舊　18.83

每年年末支付租金時

借：長期應付款――應付融資租賃款　200

貸：銀行存款　200

每年年末分攤未確認融資費用

根據表1，2008年年末作如下分錄：

借：財務費用　49.74

貸：未確認融資費用　49.74

其他各年同理。三年共確認財務費用102.63萬元。

每年末確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。根據表2，2007年末初始取得租賃資產時，形成的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異不符合確認遞延所得稅資產(負債)的條件。2008年末的68.42萬元可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產17.105萬元，2008年末的52.893萬元應納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債13.22325萬元，會計分錄如下：

借：所得稅費用――當期所得稅費用　1003.88

貸：應交稅費――應交所得稅　1003.88

借：遞延所得稅資產　17.1

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用　3.88

篇（2）

一、事業單位的融資租入固定資產的主要特點

事業單位的一個特別是擁有或者控制著一項或者是幾項固定資產。在事業單位的發展過程中有時可能會出現政府預算或者補助經費不足的問題。因此，在事業單位的發展中除了要充分利用這些固有資產以外，還可以有其他的融資的方式來擴大自身的財力，提高事業單位的管理和服務的職能。

融資對事業單位的發展具有多方面的優勢，很多的事業單位也在不斷嘗試一種融資租入固定資產的方式來增強自身的實力。事業單位的融資租賃的突出特點主要有：(1)能夠在較短的時間內籌集到足夠的資金，這樣事業單位在支付資產的較少部分資金之后就能夠獲得對其的使用權。這也是很多的事業單位比較看重的一個優勢。(2)由于能夠在較短的時間內籌集到足夠的資金，而且需要支付的資金較少，就可以減輕事業單位的負擔。這種融資租賃下的設備一般是能夠直接應用的，就保證了事業單位能夠在較短的時期內收回前期的投入成本。(3)最后一點優勢主要體現在融資程序上，由于操作的方式比較簡單，一般來說，只要事業單位確定了合作伙伴，就可以進行合同的簽訂，手續非常簡單。

二、會計制度和稅務條例對事業單位的融資租入固定資產的會計處理的不同之處

1.會計制度和稅務條例核算方式具有不同的初始入賬價值的規定。會計制度對融資租入固定資產初始入賬價值的規定主要以30％為分界點，如果融資租入固定資產價值占企業資產總額大于30％，則主要按照租賃開始之日，將租賃資產的原來賬面值和最低租賃支付款的現在值中較低的那一個作為初始的入賬值。如果融資租入固定資產價值占企業資產總額小于或等于30％，就可以將最低的租賃支付額作為固定資產的初始入賬值。但是稅務條例則主要是強調按照雙方在租賃期間協商中規定的價款加上運輸過程當中的運輸費、保險費和安裝費等等雜費來計算初始的入賬價值。

2.會計制度和稅務條例核算方式中折舊政策的規定不同。折舊是進行融資租入固定資產核算的一個關鍵部分。會計制度和稅務條例在核算中的折舊政策的不同規定主要體現在兩個方面上。首先，會計制度中要求采用和自有應計折舊固定資產相一致的折舊政策。這主要是考慮到在租賃期滿時，可以按照這個核算方式來取得租賃資產的所有權。一般要求在租賃期間或者是租賃資產還能夠使用的時期內進行折舊計算。而稅務條例則主要規定折舊運算根據財政部門關于分行業進行財務制度的規定來進行，即將租賃設備分為5年、10年和20年不等。

另一個方面的不同主要體現在預計凈殘值和折舊方法上出現的不同。會計制度主要要求根據固定資產的不同性質和運用過程中發生的不同損耗來進行折舊換算，可以使用平均年限法、工作量法和年數綜合法等等。而且折舊方法的選擇應該保持不變，一旦出現變化，應當在核算的會計表中進行必要的說明。而在稅務條例中規定在進行固定資產的折舊運算之前，要估計資產的殘值，并且在這部分殘值從固定資產原價中減除。在折舊方法上采用了平均年限法，但是對一些固定資產進行折舊年限的減縮或者加速有一個很明確的說明。

會計制度和稅務條例是為了適應不斷發展的核算需要而進行必要的調整的。雖然目前存在著多方面的差別，但是隨著科學核算方式的不斷進行，我國事業單位的會計核算一方面要求適應市場經濟改革的需要，另一方面，還要求根據國際上的會計慣例來進行調整，不斷地完善整個核算體系。

三、目前事業單位融資租入固定資產核算方式存在的問題

為了能夠真正發揮事業單位融資租入固定資產的作用，還需要進行必要的核算，將事業單位和合作單位的財務區分開來，正確地反映出融資租入資產的使用情況。

一般來說，目前的很多事業單位的融資租入固定資產的核算方式主要是根據我國的《事業單位會計制度》中規定進行的。具體上來看，分為兩個部分的內容，一個是融資租入固定資產時，進行借記“固定資產”和貸記“其他應付款”。另一個是租金支付時，借記“事業支出”和貸記“固定資金”以及借記“其他應付款”和貸記“固定資產”。主要可以通過下面一個例子來說明：

某事業單位采用融資租入固定資產的方式租入了設備一臺。在協議租賃設備中規定設備的價格為600000元，分五期付清。每期租金主要為120000元，其中設備的運費、雜費等總計180000元，已經通過銀行支付。按照《事業單位會計制度》中的規定一般的核算方式如下：

融資租入設備時，借：固定資產一融資租人固定資產780000；貸：其他應付款600000，銀行存款180000

每期支付租金時，借：事業支出一設備購置費120000；貸：固定基金120000

同時，借：其他應付款120000；貸：銀行存款120000

從這個例子中可以看到一個明顯不合理的地方，就是在固定資產租入時，往往是全部一次性地算進了“固定資產”部分的，但是在分期支付租金時，卻只有部分款額出現在“固定基金”上，這就造成了賬目上和資產負債表上的固定資產和固定資金數目上存在很大的差額，因而無法平衡兩個科目問的金額。這種核算方式嚴重影響了事業單位的融資租入固定資產的發展。

四、引進過渡性凈資產來實現關系的平衡

應該如何來平衡賬目上和資產負債表上的固定資產和固定資金數目關系，進而實現核算?這其實需要增加兩個過渡性凈資產類科目――“固定資產基金”和“待核銷固定資產基金”。然后按照公式：

固定資產賬面金額=固定基金賬面金額+待核銷固定資產基金賬面余額。

還以上面出現的例子來說明，

某事業單位采用融資租入固定資產的方式租入了設備一臺。在協議租賃設備中規定設備的價格為600000元，分五期付清。每期租金主要為120000元，其中設備的運費、雜費等總計180000元，已經通過銀行支付。

這個解決方案的具體過程：

(1)租入設備時，借：固定資產600000貸：其他應付款600000這是和前面的計算方式相同的部分，但是這種新的核算方式，還要求同時將全額記入過渡性科目中借：固定資產基金600000貸：待核銷固定資產基金100000

(2)第一年支付第一期租金120000元時，借：事業支出等120000；貸：固定基金120000；借：其他應付款120000；貸：銀行存款120000；同時，根據公式，需要進行記錄的是，沖銷過渡性科目；借：待核銷固定資產基金120000。貸：固定資產基金120000。第一年末，固定資產賬面金額600000=固定基金120000+待核銷固定資產基金480000。

(3)第二年支付第二期租金120000元時，會計處理同第一年(同上)。第二年末，固定資產賬面金額600000=固定基金240000+待核銷固定資產基金360000。

(4)第三年支付第三期租金120000元時，會計處理同第一、二年(同上)。第三年末，固定資產賬面金額600000=固定基金360000+待核銷固定資產基金240000。

(5)第四年、第五年各支付120000元租金時分錄同前三年(同上)。第四年末，固定資產賬面金額600000=固定基金480000+待核銷固定資產基金120000。

篇（3）

根據我國《事業單位會計制度》規定，事業單位擁有或控制的一項或幾項固定資產，必須要與該事業單位擁有的該項凈資產，即固定基金一一對應，也就是一項固定資產的賬面余額要與該項固定基金賬面余額相對應。這樣有利于對事業單位資產進行全面控制和反映，最大限度地保護國有資產，更好地完成事業單位以精神產品和各種勞務形式向社會提供生產性或生活的基本功能。一些事業單位為了提高其管理和服務職能，更好地發揮服務社會的功能，同時由于自身財力所限，政府預算和補助經費不能及時到位，開始采用融資租賃方式購入固定資產，不但解決了融資問題，更切實提高了事業單位的作為能力，不失為一種新型的擴大事業單位規模的方式。

但是，按照我國《事業單位會計制度》規定融資租入固定資產時，在會計處理上需要借記“固定資產”，貸記“其他應付款”。支付租金時，再借記“事業支出”等支出科目，貸記“固定基金”科目；同時借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。這樣下來，由于固定資產租入時是一次性全額計入“固定資產”賬戶的，而分期支付租金時，“固定基金”賬面上只是一部分款額，最終期末賬面和資產負債表上面固定資產和固定基金數額肯定是有差額存在的，不能實現“一項固定資產的賬面余額要與該項固定基金賬面余額相對應”這樣一個結果，不能實現兩個科目金額之間的平衡。為了解決這一問題，筆者結合教學和實踐認為，應該增設“固定資產基金”和“待核銷固定資產基金”兩個過渡性凈資產類科目，在每一期末賬面和資產負債表上按照下面的公式實現固定資產的賬面余額與固定基金賬面余額的相對應：

固定資產賬面金額=固定基金賬面金額+待核銷固定資產基金賬面余額

這樣來實現兩個科目的動態平衡，比較圓滿地解決了這一問題。下面舉例說明：

例：某事業單位采用融資租賃方式從一家資產租賃公司租入一項固定資產，資產賬面原值100 000元，租賃協議約定分五年等額償清，每年還款20 000元。資產已經運抵單位并交付使用。

1．第一年租入設備時

借：固定資產100 000

貸：其他應付款100 000

同時，全額記入過渡性科目中

借：固定資產基金100 000

貸：待核銷固定資產基金100 000

2．第一年支付第一期租金20 000元時

借：事業支出等20 000

貸：固定基金 20 000

借：其他應付款 20 000

貸：銀行存款 20 000

同時，沖銷過渡性科目

借：待核銷固定資產基金 20 000

貸：固定資產基金 20 000

第一年末固定資產賬面金額100 000=固定基金20 000+待核銷固定資產基金80 000

3. 第二年支付第二期租金20 000元時，會計處理同第一年（略）

第二年末固定資產賬面金額100 000=固定基金40 000+待核銷固定資產基金60 000

4. 第三年支付第三期租金20 000元時，會計處理同第一、二年（略）

第三年末固定資產賬面金額100 000=固定基金60 000+待核銷固定資產基金40 000

5. 第四年、第五年各支付20 000元租金時分錄同前三年（略）

第四年末固定資產賬面金額100 000=固定基金80 000+待核銷固定資產基金20 000

第五年末固定資產賬面金額100 000=固定基金100 000+待核銷固定資產基金0

由上例可以看出，通過設置“固定資產基金”和“待核銷固定資產基金”兩個過渡性的凈資產科目，就可以達到逐期期末固定資產賬面余額和固定基金賬面動態余額的平衡，從而實現了對事業單位資產的全面控制和管理。

篇（4）

例1：2002年12月1日甲公司與乙公司簽訂一份租賃合同。租賃合同規定：租賃的標的物為一條A產品生產線；租賃開始日為2003年1月1日；租賃期為從租賃開始日起36個月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A產品生產線的保險費、維護費等費用都由承租人甲公司負擔，估計每年約20000元；A產品生產線在2003年1月1日的賬面價值為1400000元；租賃合同規定的半年利率為7%；A產品生產線的估計使用年限為16年，已使用6年，估計期滿時無殘值；租賃期結束時，甲公司享有優惠購買該生產線的選擇權，購買價為200元，估計該日租賃資產的公允價值為160000元。假設租入生產線的賬面價值占甲公司資產總額的30%以上，并且不需要安裝。

分析：本例中存在優惠購買選擇權。優惠購買價200元，遠遠低于行使選擇權日租賃資產公允價值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租賃開始日，就可以合理地判斷甲公司將會行使這項選擇權；此外，最低租賃付款額的現值為1430233.20元，占租賃資產原賬面價值的比例為102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以認定這項租賃為融資租賃。

最低租賃付款額為：300000×3+200=1800200（元）

最低租賃付款額的現值為：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）

（查年金現值表或復利現值表：N為6，I為7%）

未確認融資費用為：1800200–1400000=400200（元）

承租人甲公司應作如下會計分錄：

1、2003年1月1日租入A產品生產線時：

借：固定資產——融資租入固定資產1400000

未確認融資費用400200

貸：長期應付款——應付融資租賃款1800200

2、2003年6月30日支付第一期融資租賃款時：

借：長期應付款——應付融資租賃款300000

貸：銀行存款300000

3、2003年12月31日支付第二期融資租賃款時：

借：長期應付款——應付融資租賃款300000

貸：銀行存款300000

4、2003年年末，按直線法分攤三分之一的未確認融資費用時：

借：財務費用133400

貸：未確認融資費用133400（400200÷3）

（2004年和2005年同期作與2、3、4相同的會計分錄）

5、從2003年起，按估計的尚可使用年限10年平均計提折舊時：

借：制造費用140000

貸：累計折舊140000（1400000÷10）

6、租賃期滿，2006年1月1日支付租賃結束時的購買價200元時：

借：長期應付款——應付融資租賃款200

貸：銀行存款200

7、該生產線所有權轉歸本公司時：

借：固定資產——生產經營用固定資產1400000

貸：固定資產——融資租入固定資產1400000

如果在租賃開始日，承租人租入資產的原賬面價值小于或等于承租人資產總額的30%，那么，在租賃開始日，承租人應按租賃資產的最低租賃付款額，借記“固定資產——融資租賃固定資產”科目，貸記“長期應付款——應付融資租賃款”科目。

如果承租人融資租入的固定資產在租賃開始日需要經過安裝才能投入使用，那么，承租人應先通過“在建工程”科目核算，在安裝完畢交付使用時，再由“在建工程”科目轉入“固定資產——融資租入固定資產”科目。

例2：丙公司以租賃方式租入全新的設備一臺，根據協議確定的租賃價款為800000元，按協議規定，該設備價款分5年于每年年初初支付，其折舊年限為8年，預計凈殘值為5000元。簽訂合同后在十天內丙公司向出租方支付租賃保證金170000元及手續費16000元。租賃期滿時需支付該設備轉讓費10000元（估計該日租賃設備的公允價值為280000元），同時取得該設備的所有權。該租賃設備的價值僅占丙公司總資產的3%.丙公司另以存款支付運雜費、保險費等25000元，發生安裝調試費15000元。公司采用平均年限法計提折舊。

分析：本例中存在優惠購買選擇權。優惠購買價10000元，遠遠低于行使選擇權日租賃設備公允價值280000元。所以，租賃開始日就可以合理地判斷丙公司將會行使這項選擇權。基于以上分析，可以認定這項租賃為融資租賃。丙公司的賬務處理如下：

1、簽訂合同后第十天，開出轉賬支票支付租賃保證金及手續費（在10個月內攤銷）：

借：其他應收款——租賃保證金170000

待攤費用——租賃手續費14400

財務費用——手續費1600

貸：銀行存款186000

2、租入需安裝設備時：

借：在建工程——×設備安裝工程810000

貸：長期應付款——應付融資租賃款810000

3、支付運雜費、保險費時：

借：在建工程——×設備安裝工程25000

貸：銀行存款25000

4、以存款支付安裝調試費時：

借：在建工程——×設備安裝工程15000

貸：銀行存款15000

5、租賃設備達到可使用狀態時：

借：固定資產——融資租入固定資產850000

貸：在建工程——×設備安裝工程850000

6、租賃期間于第一年年初支付融資租賃款時：

借：長期應付款——應付融資租賃款160000（800000÷5）

貸：銀行存款160000

（第二、三、四年年初作以上同樣分錄）

7、在折舊年限內每年應計提折舊=（850000–5000）÷8=105625（元）

借：制造費用105625

貸：累計折舊105625

8、第五年年初，以原支付租賃保證金抵最后一期租金時：

借：長期應付款——應付融資租賃款160000

貸：其他應收款——租賃保證金160000

9、租賃期滿以原支付租賃保證金抵設備轉讓費時：

借：長期應付款——應付融資租賃款10000

貸：其他應收款——租賃保證金10000

10、該設備所有權轉讓轉歸本公司時：

篇（5）

在租賃期開始日，承租人應將租賃期開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產-融資租入固定資產”科目，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，貸記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，并將兩者的差額作為未確認融資費用，借記“未確認融資費用”科目。如果融資租入的固定資產在租賃開始日需要經過安裝才能投入使用，那么，應先通過“在建工程”科目核算，在安裝完畢交付使用時，再由"在建工程"科目轉入"固定資產-融資租入固定資產"科目。

在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

例1.某運輸公司于2008年1月1日與偉豐租賃公司簽訂了一份租賃合同。租賃合同規定：租賃標的物為50臺貨運汽車，租賃開始日為2008年1月1日，租賃期為4年，某運輸公司從租賃開始日起每年年初支付租賃金250萬元，租賃合同規定的年利率為10%；50臺貨運汽車在2008年1月1日的公允價值為850萬元，租賃期滿后50臺貨運汽車，其所有權轉移給該運輸公司。要求，根據有關資料計算租賃貨運汽車的入賬價值和未確認融資費用，并編制相關會計分錄。

（1）計算：最低租賃付款額=250×4=1000（萬元）最低租賃付款額的現值=250+250×2.4869=871.72（萬元）租入資產入賬價值=850（萬元）（850<871.72）

（2）會計分錄：

借：固定資產-- -融資租入固定資產 8500000

未確認融資費用 1500000

貸：長期應付款-- -應付融資租賃款 10000000

初始直接費用和履約成本的核算

初始直接費用，是指承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當計入租賃資產價值。發生初始直接費用時，借記“固定資產-融資租入固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

履約成本，是指在租賃期內為租賃資產支付的各種成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。履約成本在實際工作中名目較多，應根據具體內容分別進行核算。發生屬于融資租入固定資產的技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等應予以遞延，分期攤入各期費用或計入當期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2.擬用例1資料，如果某運輸公司于2008年1月1日與偉豐租賃公司簽訂租賃合同時，以銀行存款支付印花稅4.8萬元，傭金2萬元；1月20日以銀行存款支付人員培訓費3萬元，計入當期管理費用。要求，根據有關資料計算租賃貨運汽車的入賬價值和未確認融資費用，并編制相關會計分錄。

（1）支付印花稅、傭金時：

借：固定資產-- -融資租入固定資產 68000

貸：銀行存款 68000

篇（6）

一、融資租賃概念

融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。依據實質重于形式的原則，承租企業應當把融資租入的固定資產進行賬內核算，予以資本化，確認為企業的固定資產，并且專設“融資租入固定資產”明細科目進行核算。

融資租賃通常是由于承租企業長期需要一臺機器設備，但苦于沒有足夠的資金去購買設備，為此承租企業就與專門從事租賃業務的公司簽訂一份協議，租賃公司按照承租企業指定的廠家指定的設備，將設備購買回來，然后再按照有關協議的規定出租給承租企業，承租企業以支付租金的形式取得該項設備的使用權，以滿足日常生產經營活動的需要，詳情如下圖所示。

二、特點：

第一，租賃期較長：一般占到租賃資產使用壽命的3/4及以上。

第二，租賃費用較大：包括設備買價、購買設備墊付資金的利息和租賃公司的目標利潤。

第三，視同自有固定資產計提折舊：

對于融資租入的固定資產不僅需要賬內核算，確認為承租企業的固定資產，而且還要采用與自有固定資產一致的折舊方法計提折舊。

第四，租賃期滿時，承租人可以選擇（1）退租。（2）續租。（3）購租。

第五，在購租方式下融資租賃實際上就是變相的分期付款購買機器設備的融資行為。

三、判斷標準

對于租入資產只要能滿足以下標準之一者，即可將其認定為融資租賃。

一是“所有權”標準

此標準是指在租賃開始日，就能合理地確定或者在合同中已經約定租賃期滿時該項租賃資產的所有權將轉移給承租企業，則該項租賃應認定為融資租賃。

二是“選擇權”標準

這一標準是指承租人在租賃期滿時，有購買租賃資產的選擇權，并且在租賃開始日就能合理地確定承租人將會行使這一選擇權，則該項租賃應確認為融資租賃。（承租人會不會行使這一選擇權，主要看其名義購買價是否遠低于租賃期滿時該項租賃資產的公允價值）。

三是“時間”標準

如果此租賃資產是為承租人特制、特購的，并具有“唯一加專用“的特點，如果不做較大的改造制作，其他企業將無法使用時，應將其認定為融資租賃。

四、賬務處理程序

第一環節：租賃前期

第二環節：租賃當時（即租賃期開始日）

租賃資產運抵承租企業的日期為租賃期開始日，租賃期開始日，承租企業應按以下順序做好六項工作。其主要任務是確定融資租入固定資產的入賬價值。

（1）尋找：在考題中尋找租賃期開始日租賃資產的公允價值。

（2）計算：計算最低租賃付款額的現值。

①最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人擔保余值（或名義購買價）

另外，資產余值是指租賃開始日所估計的該項租賃資產租賃期滿時的公允價值；而擔保余值，就承擔人來講，是指承租人或與其有關的第三方（承租人的母公司、子公司、聯營企業、合營企業、主要原材料供應商、主要商品承銷方以及租賃資產的出售方）所擔保的資產余值；擔保余值就出租人來講，是指在承擔人擔保余值的基礎上再加上獨立于承租人和出租人以外且在財務上有能力提供擔保的第三方（即擔保公司）所擔保的資產余值。而未擔保余值是指無人擔保的余值，即資產余值扣除就出租人而言的擔保余值后的余值。在退租方式下，考題中會有擔保余值，不會有名義購買價；在購租方式下，考題中會有名義購買價，不會有擔保余值。提供擔保余值的目的有二：①促使承租人合理使用租賃資產；②減少出租人的風險損失。如：資產余值為10 000元，承租人擔保其中的4 000元。擔保公司擔保1 500元，則就承租人而言的擔保余值為4 000元，就出租人而言的擔保余值為5 500元（4 000

+1 500），未擔保余值為4 500元（10 000－5 500）

（3）選擇：選擇計算最低租賃付款額的貼現率（i）

如果考題中有租賃內含利率，以租賃內含利率為貼現率；如果考題中無租賃內含利率，而有合同規定的利率，則以合同規定的利率為貼現率，如果考題中只有同期銀行貸款利率，則以同期銀行貸款利率為貼現利率 ，其選擇順序應當是：租賃內含利率合同規定利率同期銀行貸款利率。

（4）比較：比較租賃期開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值。

（5）確定：采用孰低的原則確定融資租入固定資產的入賬價值。

①當租賃資產公允價值＜最低租賃付款額的現值時，則應以租賃資產的公允價值作為租入固定資產的入賬價值。

②當租賃資產公允價值＞最低租賃付款額的現值時，則應以最低租賃付款額的現值作為租入固定資產的入賬價值。

（6）分錄：

借：固定資產――融資租入固定資產（現值即本金）

未確認的融資費用（差額即利息）

貸：長期應付款（最低租賃付款額即終值或本利和）

租賃期間

未確認融資費用（雙方差額，即利息）

第三環節：租賃期間

（一）分攤未確認的融資費用

1．租金構成

2．分攤方法（實際利率法）

3．確定分攤率

①如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款額的現值，且以租賃內含利率計算該現值時，則應以租賃內含利率作為其分攤率。

②如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款的現值，且以合同規定的利率計算該現值時，則應以合同規定的利率作為其分攤率。

③如果融資租入固定資產的入賬價值為最低租賃付款額的現值，且以同期銀行貸款利率計算該現值時，則應以同期銀行貸款利率作為其分攤率。

④如果融資租入固定資產的入賬價值為租賃資產的公允價值，應當重新計算其分攤率，該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值時的折現率。

4．計算分攤額

①當期應分攤的未確認融資費用＝當期期初應付本金余額×分攤率

②當期應付本金減少額＝當期支付的租金－當其應分攤的未確認融資費用

③當期期末應付本金余額＝當期期初應付本金余額－當期應付本金減少額

切記：“第一期期初應付本金余額為最低租賃付款額的現值或租賃開始日租賃資產的公允價值，即兩者之間較小者；另外本期末應付本金余額，就是下期期初的應付本金余額。

5．編制會計分錄：

借：財務費用

貸：未確認融資費用

（二）支付租金

借：長期應付款――應付融資租賃款

貸：銀行存款

（三）計提折舊

1．確定折舊方法

應按考題要求的方法來計算折舊，常用的方法有①直線法；②雙倍余額遞減法；③年數總和法；④工作量折舊法。

2．確定折舊年限

①如果在租賃開始日就能合理確定租賃期滿時承租企業將會取得該項租賃資產的所有權，應當以租賃資產的尚可使用年限作為計提折舊的年限。

②如果在租賃開始日無法合理確定租賃期滿時能否取得租賃資產的所有權，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊。

3．考慮擔保余值

如果考題中有被承租人擔保的資產余值，在計算折舊時應從原始價值中予以扣除，擔保余值實際上就是被擔保了的凈殘值。

4．編制會計分錄：

借：制造費用（生產車間機器設備）

貸：累計折舊

第四環節：租賃期滿

（一）退租

1．有擔保余值時：

借；長期應付款――應付融資租賃款（承租人擔保余值）

累計折舊

貸；固定資產――融資租入固定資產

2．無擔保余值時：

借：累計折舊

貸：固定資產――融資租入固定資產

（二）購租

1．付款（支付名義購買價）

借：長期應付款――應付融資租賃款（名義購買價）

貸：銀行存款

2．轉賬（取得設備所有權）

借：固定資產――生產用固定資產

貸：固定資產――融資租入固定資產

（三）續租

視同該租賃一直存在進行會計處理，續租完再分別按退租和購租的處理辦法進行會計處理。

五、經典題例

A公司于2006年12月10日與B租賃公司簽訂了一份設備租賃合同，合同主要條款如下：

（1）租賃標的物：甲生產設備

（2）起租日：2006年12月31日

（3）租賃期：2006年12月31日至2008年12月31日

（4）租金支付方式：2007年和2008年每年末支付租金

1 000萬元。

（5）租賃期滿時，甲生產設備的估計余值為200萬元，其中A公司擔保的余值為100萬元，未擔保余值100萬元。

（6）甲生產設備為全新設備，2006年12月31日的公允價值為1 922.40萬元，預計使用年限為3年，。

（7）租賃年內含利率為6%。

（8）2008年12月31日，A公司將甲生產設備歸還給B租賃公司。

（9）甲生產設備于2006年12月31日運抵A公司，當日投入使用，A公司的固定資產均采用直線法計提折舊，與租賃有關的未確認融資費用采用實際利率法攤銷，未確認融資費用在相關資產的折舊期限年限內分攤。

要求：

①判斷租賃類型，并說明理由。

篇（7）

中圖分類號：F234　文獻標識碼：A　文章編號：1004-4914(2011)05-142-01

醫院融資租人醫療設備是最近幾年發展起來的醫院籌資方式之一，對各醫院來說屬于新生事物，又由于各級各類醫院會計人員水平參差不齊，所以在會計處理方法上也是五花八門，眾說紛紜，致使各醫院賬目混亂不清。基于此，筆者下面就承租人對融資租賃醫療設備的會計核算進行詳述。

承租人對融資租賃醫療設備的會計核算，主要包括融資租賃醫療設備的入賬價值、初始直接費用、履約成本、融資租賃醫療設備折舊及租賃醫療設備期滿的核算。

一、融資租賃醫療設備入賬價值的核算

企業會計制度規定，如果租賃資產占承租人資產總額的比例小于30％(含30％)，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款。在1999年1月1日執行的《醫院會計制度》規定醫院租入的固定資產，按其租賃形式不同，分為租賃和融資租賃兩種。租賃不能作為固定資產入賬。融資租賃形式，一是期限長，二是租賃費中一般還包括固定資產的部分價格或借款利息。實質上，融資租賃是一種變相的分期付款購置固定資產形式。醫院發生融資租入固定資產業務時，應在固定資產科目下，設置“融資租入固定資產”明細科目，貸記“長期應付款”。

例1：某三甲醫院于2002年12月1日與大豐租賃公司簽訂了一份核磁共振租賃合同。租賃合同規定：租賃標的物為開放式永磁體磁共振成像系統，租賃設備價款500萬元，運雜費10000元，安裝調試費20000元，租賃開始日為2002年12月1日，租賃期為5年，醫院每年年初支付租賃金100萬元，租賃期滿后設備歸醫院所有。安裝時期：

借：在建工程―融資設備安裝5030000

貸：長期應付款5030000

交付使用分錄為：

借：固定資產―融資租人固定資產5030000

貸：在建工程―融資設備安裝5030000

二、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應在實際發生時確認為當期費。其會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。

三、履約成本的會計處理

履約成本名目較多，承租人在實際工作中可根據其內容分別進行處理。例如，對于固定資產的修理費用、保險費等，直接計入當期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：擬用例1資料，如果醫院與大豐租賃公司簽訂合同時支付印花稅及傭金4.8萬元，1月20日以銀行存款支付人員培訓費3萬元，計入當期費用。

(1)支付印花稅及傭金

借：管理費用48000

貸：銀行存款48000

(2)支付人員培訓費時

借：管理費用―培訓費30000

貸：銀行存款30000

四、租賃資產折舊的計提

計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策，應根據租賃合同的規定來確定租賃資產的折舊期間。如果能合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者為折舊期間。

例3：擬用例1資料，該醫院固定資產計提折舊采用直線法，租賃磁共振設備為全新，可使用6年，該設備凈殘值率為5％。折舊期60個月，每月應提折舊額：5030000X(1-5％)／60=79641分錄為：

借：管理費用―提取修購基金79641

貸：專用基金―修購基金79641

五、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此，或有租金應在實際發生時確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

六、支付租金的會計處理

例4：2003年初磁共振設備按協議約定的時間和價款支付租金100萬元。財會部門根據有關憑證填制記賬憑單。作會計分錄如下：

借：長期應付款1000000

貸：銀行存款1000(200

同時，借：專用基金―修購基金1000000

貸：固定基金1000000

固定資產與固定基金在一般情況下，應當相等平衡。在發生有融資租人固定資產，并且租賃費尚未支付完畢時則不相等平衡，待租金支付完畢后固定資產與固定基金余額一致。

融資租入固定資產租賃期滿，租金已按期付完，所有權即轉歸醫院所有，此時“固定資產―融資租入固定資產”應予結轉。

例5：2007年12月1日租賃期滿，租金已按期付完，磁共振歸醫院所有。財會部門根據有關憑證，填制記賬憑單，作會計分錄如下：

借：固定資產―專用設備5030000

貸：固定資產―融資租入固定資產5030000

此時，固定資產科目余額與固定基金科目余額相同。

按期支付租金的形式對醫院來講風險很大，在實際中很多單位按“收入分成”來抵租金，這樣醫院風險相對較小。按設備實現總收入的一定比例作為臨床科室費用支出，剩余收益按協商好的比例分配，此時分配給出租方的收益即為或有租金，或有租金支付時賬務處理方法同融資租賃租金的處理方法，即借記“長期應付款”，貸記“銀行存款”等。

篇（8）

《企業會計準則第4號――固定資產》第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。《企業會計準則第4號――固定資產》應用指南指出：棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號――或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號――石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。在使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，在發生時計入財務費用。

例1：甲公司主要從事化工產品的生產和銷售。2007年12月31日，甲公司一套化工產品生產線達到預定可使用狀態并投入使用，預計使用壽命為15年。根據有關法律，甲公司在該生產線使用壽命屆滿時應對環境進行復原，預計將發生棄置費用2 000 000元。甲公司采用的折現率為10％。

甲公司與棄置費用有關的賬務處理如下：

（1）2007年12月31日，按棄置費用的現值計入固定資產原價

查表得：復利現值系數為0.2394

則：計入固定資產原價的棄置費用=2 000 000×0.2394

=478 800（元）

借：固定資產478 800

貸：預計負債478 800

（3）2008年利息費用的會計處理

借：財務費用 47 880

貸：預計負債 47 880

以后年度利息費用的會計處理略。

（4）2022年對環境進行復原時的會計處理

借：預計負債 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

二、延期支付購入固定資產

新準則規定：外購固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

例2：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺不需要安裝的大型機器設備，收到的增值稅專用發票上注明的設備價款為9 000 000元，增值稅稅額為1 530 000元。合同約定：甲公司于2007～2011年5年內，每年的12月31日支付2 106 000元。假定折現率為10%，年金現值系數為3.7908。

（1）2007年1月1日，購入固定資產成本=2 106 000×3.7908

=7 983 424.8（元）

借：固定資產7 983 424.8

未確認融資費用 2 546 575.2

貸：長期應付款 10 530 000

（2）未確認融資費用分攤表

（3）2008年12月31日有關會計處理

借：財務費用798 342.48

貸：未確認融資費用798 342.48

借：長期應付款2 106 000

貸：銀行存款2 106 000

以后年度未確認融資費用分攤及會計處理略。

三、融資租入固定資產

新準則規定：在租賃開始日將租賃開始日租入固定資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入固定資產入賬價值；將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。《企業會計準則第21號――租賃》第十五條規定：未確認融資費用應當在租賃期內各個期間采用實際利率法進行分攤。其實際利率為以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率；以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率；以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率；以租賃資產公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。

例3：2006年12月1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份礦泉水生產線融資租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2007年1月1日：租賃期為3年，每年年末支付租金2 000 000元；租賃期屆滿，礦泉水生產線的估計殘余價值為400 000元。其中甲公司擔保余值為300 000元，未擔保余值為100 000元。該礦泉水生產線于2006年12月31日運抵甲公司，當日投入使用；甲公司采用年限平均法計提固定折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產線為全新生產線，租賃開始日的公允價值為6 000 000元；租賃內含利率為6％。2009年12月31日，甲公司將該礦泉水生產線歸還給乙租賃公司。查表得：年金現值系數為2.6730；復利現值系數為0.8396。

甲公司的賬務處理如下：

（1）2006年12月31日，租入固定資產

最低租賃付款額=2 000 000×3+300 000=6 300 000（元）

最低租賃付款額現值=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396=5 597 880（元）

原融資租賃資產公允價值=6 000 000（元）

未確認融資費用=6 300 000-5 597 880=702 120（元）

借：固定資產――融資租入固定資產 5 597 880

未確認融資費用702 120

貸：長期應付款6 300 000

（2）2007年12月31日分攤融資費用表

（3）2007年未確認融資費用分攤及支付租金的會計處理

借：財務費用335 872.80

貸：未確認融資費用 335 872.80

借：長期應付款 2 000 000

貸：銀行存款2 000 000

（4）每年計提折舊時的會計處理

借：制造費用 2 000 000

貸：累計折舊2 000 000

以后年度未確認融資費用分攤、支付租金及折舊會計處理略。

（5）租賃期滿歸還租賃資產

篇（9）

一、固定資產賒購與融資租賃會計處理比較的必要性

固定資產賒購，是指與固定資產出售方簽訂購買合同，從合同履行之日起取得固定資產實質上的所有權，但款項在以后各期分期支付。融資租賃，是指與出租方簽訂租賃合同，租入方取得固定資產的使用權，但未取得實質上的所有權，在租賃期內每期支付一定的租金。

從付款期限角度來看，賒購的付款期限往往低于固定資產的經濟壽命期限，可以分為付款期限在一年(含一年)以下的賒購、一年以上三年以下的賒購與三年以上的長期的賒購；而融資租賃的租賃期限往往和固定資產的經濟壽命相當，一般都在三年以上，它實質上是承租人長期占用出租人的資金的一種籌資方式，因而期限都比較長。

固定資產投資是企業擴大再生產的主要途徑，而固定資產賒購與融資租賃又是企業取得固定資產的兩種重要形式。它們的會計處理在一定程度上存在著相似之處，但又有差異。只有對二者的會計處理進行比較，正確區分其差異以及它們對企業財務狀況和經營業績的不同影響，才能便于企業管理者進行恰當管理，作出對企業有利的決策。

二、二者的會計科目設置差異及原因分析

固定資產賒購與融資租賃的不同之處首先就體現在了對它們二者進行會計確認時所計入的會計科目的不同。

付款期限在一年以下的賒購，購買方應向出售方交付的款項屬于企業的流動負債，因此，它應當在流動負債類會計科目中確認。其中，“應付賬款”科目看似是一個不錯的選擇，但是由于該科目涉及的現金流出在現金流量表中一般被列入了經營活動產生的現金流量項目，而購置固定資產顯然是一項投資活動，因此，將該項應付款項計入“其他應付款”科目更為妥當。即當該項業務發生時，賒購方的會計處理為：按所取得的增值稅專用發票列明的設備價款及增值稅，分別借記“固定資產”和“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，按應支付的設備價稅款合計，貸記“其他應付款”科目。

對于付款期限在三年以上的固定資產賒購，根據《企業會計準則第4號――固定資產》第八條規定“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期內計入當期損益”，即對于通過三年以上分期付款取得的固定資產來說，雖然簽訂的是購買合同而非租賃合同，但會計處理上與融資租賃的會計處理類似，當然也存在一些差別。企業賒購一項無需安裝即投入使用的設備，有關的會計處理為：賒購設備投入使用時，按各期付款額的現值之和，借記“固定資產”科目，按增值稅專用發票所列明的增值稅，借記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，按設備總價款與各期付款額的現值之和的差額，借記“未確認融資費用”科目；按應付的設備總價款，貸記“長期應付款”科目，按即期支付的增值稅，貸記“銀行存款”科目；以后每期末，部分支付設備價款時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

若采取融資租賃的方式租入該項設備，則承租方的有關會計處理為：融資租入設備投入使用時，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者的較小者作為融資租入設備的入賬價值，借記“固定資產――融資租入固定資產”科目，按最低租賃付款額與“較小者”之間的差額，借記“未確認融資費用”科目；按最低租賃付款額，貸記“長期應付款――應付融資租賃費”科目。以后每期末，部分支付融資租賃費時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。租賃期滿時，若將租賃設備歸出租人，則按對承租人而言的擔保余值，借記“長期應付款――應付融資租賃費”科目，按累計計提的折舊額，借記“累計折舊”科目，按固定資產原值，貸記“固定資產――融資租賃固定資產”科目。若將租賃設備無常轉歸承租人，則按租賃設備原值，借記“固定資產――自有固定資產”科目，貸記“固定資產――融資租入固定資產”科目。

前者在賒購時即取得固定資產的所有權，因此直接計入“固定資產”科目中“設備”明細科目，確認為企業擁有的一項資產。后者則只是取得了這項固定資產的使用權和控制權，其所有權在租賃期內仍歸出租人，因而租入方在業務發生時將其計入的是“固定資產”科目中“融資租入固定資產”明細科目；只有在租賃期滿實際取得租賃設備的所有權時，才將其從“融資租入固定資產”明細科目轉入“自有固定資產”明細科目。

三、對企業現金流量的影響分析

賒購與融資租賃都會使購入方、租入方產生現金流出，二者對于現金流量的分類不盡相同。

對于付款期限在一年以下的固定資產賒購引起的現金流出，屬于企業進行投資活動時產生的現金流量流出，應當計入現金流量表中投資活動產生的現金流量下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中去，以合理反映該事項所引起的現金流動。也正是由于為了正確列示現金流量的需要，才將短期賒購固定資產產生的負債通過“其他應付款”科目核算，而不通過“應付賬款”科目反映。

付款期限在三年以上的固定資產賒購與融資租賃，其現金流量流出可根據《企業會計準則第31號一現金流量表》規定來進行分類，準則規定，支付的其他與籌資活動有關的現金項目反映企業支付的其他與籌資活動有關的現金，如融資租賃各期支付的現金、以分期付款方式構建固定資產、無形資產等各期支付的現金。這是因為付款期限超過三年的賒購實質上與融資租賃一樣成為了一種企業間接籌資的手段，因而，對于它們引起的現金流出應該列示于“支付的其他與籌資活動有關的現金”項目中去。

四、對企業財務狀況的影響分析

賒購與融資租賃對應的不同會計科目使得它們在資產負債表中列示在不同類別的負債中去，從而對企業的財務狀況的影響也不同。一年以下的賒購業務發生時，計入的是“其他應付款”科目，屬于企業的一項流動負債，會影響到企業的短期償債能力，如該事項存在，就會使流動比率、速動比率、現金流量比率減小，使企業的短期償債能力減弱。三年以上賒購固定資產與融資租賃業務發生時，計入的“長期應付款”科目則屬于非流動負債類，與之有關的財務比率如長期資本報酬率，反映了企業投資回報能力的大小，又如長期負債比率，可以反映出企業籌措長期債務資金的能力大小，合理的分類能使不同的利益相關者更為準確地理解企業的財務狀況。

五、對賒購期限在一年以上三年以下的固定資產核算的探討

對于賒購期限在一年以上三年以下的固定資產核算，現行會計準則并未做出規范。在筆者看來，因為這項賒購帶來的負債的期限在一年以上，同時它又不滿足會計準則中所述的“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質”（超過正常信用條件一般指三年以上），所以可以考慮將其計入其他非流動負債的會計科目，顯得較為合理。另外在現金流量表中則按照準則闡述，“以分期付款方式構建固定資產、無形資產等各期支付的現金填列入支付的其他與籌資活動有關的現金項目當中去”即可。

六、結束語

固定資產賒購與融資租賃的會計處理，既有相同之處，又有所差異，通過不同的會計科目核算是由其事項本身性質決定的，進而對企業的現金流量、財務狀況產生了不同的影響。企業在日常的會計處理中，只有正確區分二者的不同之處，認識到它們對企業的不同影響，才能真正實現對這類資產的恰當、有效的管理，從而提升企業的業績。

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中圖分類號：F406.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-01

事業單位非流動資產基金（固定資產）指的是事業單位所擁有或控制的固定資產的原值，一般情況下事業單位固定資產的原值與非流動資產基金（固定資產）在數額上是相等的。這種對應關系成立的前提是：事業單位固定緊緊反映其擁有所有權并能使用其凈資產增加的那部分固定資產的原值。

在現實經濟生活中，造成事業單位的固定資產原值與非流動資產基金（固定資產）數額不一致的原因大致可歸納為兩大類：一類是以負債方式取得固定資產。如融資租入固定資產、分期付款購進固定資產、用借款構建固定資產等，在使事業單位固定資產增加的同時增加了相同數額的負債，事業單位的凈資產并沒有增加。另一類是以形成債權方式處置固定資產。如融資租出固定資產、分期付款方式銷售或轉讓固定資產，在使事業單位固定資產減少的同時形成相同數額的債權，事業單位的凈資產并不因此而減少。對于因負債而形成的固定資產和債權方式處置固定資產時相關非流動資產基金（固定資產）的處理，應采用不同的辦法。

一、以負債方式取得固定資產

事業單位應根據債務償還的進度分期增記“非流動資產基金（固定資產）”，直到累計確認的非流動資產基金（固定資產）等于因負債所形成的固定資產的原值為止。

1.融資租入固定資產。融資租入固定資產時，應借記“固定資產”科目，貸記“其他應付款”科目。支付租金時，應視資金來源借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“銀行存款”科目。事業單位計提融資租入的固定資產折舊時，應當采用與自有的固定資產相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取租入固定資產所有權的，應當在租入的固定資產尚可使用年限內計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租入固定資產所有權的，應當在租賃期與租入的固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊。

2.借款構建固定資產。取得借款時，借記“銀行存款”科目，貸記“介入款項”科目。對于利用長期借入款項所構建的固定資產，應根據債務清償進度確認相應的非流動資產基金（固定資產）。

（1）分期付息、到期還本方式。所建固定資產辦理竣工決算前每期支付利息時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目時；同時，借記“事業支出”等科目，貸記”事業基金――“一般基金”科目。辦理竣工決算時，應以在此之前記入“事業基金”科目中的利息的數額調增“非流動資產基金（固定資產）”，借記“事業基金――一般基金”科目，貸記“非流動資產基金”科目；竣工決算后支付的利息，應視其資金來源分別借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“銀行存款”科目，不再增記“非流動資產基金（固定資產）。到期償還本金時，應視其資金來源借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“非流動資產資金（固定資產）”科目，同時，借記“借入款項”科目，貸記“銀行存款”科目。單位在購入固定資產的扣留質量保證金的時候，若取得固定資產全額發票（發票金額包括質量質量保證金），按構成資產成本的全部支出金額列支或減少修購基金，并將扣除的質量保證金確認為“其他應付款”或“長期應付款”；若取得的發票金額不包括質量保證金，按不包括質量保證金的支出金額列支或減少“非流動資產基金（修購基金）”，質保期滿支付質量保證金時再列支或減少“非流動資產基金（修購基金）”。

（2）到期一次還本利息的方式。應預計借款利息，并計入“借入款項”科目貸方。實際償還債務時，以辦理竣工決算前的利息和本金的合計數調增“非流動資產基金（固定資產）”。借記“事業支出”或“經營支出”科目（決算后的利息），借記“借入貸款”科目（借款本金和決算前利息合計數），貸記“銀行存款”科目，同時，借記“事業支出”或“經營支出”科目（借款本金和決算前利息合計數），貸記“非流動資產基金”科目。發生與固定資產有關的后續支出，分別按以下情況處理：為增加固定資產使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建或修繕等后續支出，應當計入固定資產成本，通過“在建工程”科目核算，完工交付使用時轉入“固定資產”科目。為了維護固定資產的正常使用而發生的日常修理等后續支出，應當計入當期支出但不計入固定資產成本

3.分期付款購進固定資產。事業單位采用分期付款方式購進的固定資產應按雙方約定，在實際付款時調增“非流動資產基金（固定資產）”。借記“事業支出”或“經營支出”科目，貸記“非流動資產資金（固定資產）”科目，同時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、以形成債權方式處置固定資產

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現行的《高等學校會計制度(試行)》對于融資租賃資產的會計處理規定得非常簡單,只要求對融資租入的資產比照自有固定資產進行核算。這種規定沒有體現出融資租賃集融資與融物為一體的會計實質,特別是對融資租入資產入賬價值的認定和會計處理方式的規定,會導致租賃資產賬面價值虛增,與租賃資產有關的固定資產等會計要素,以及應資本化或費用化支出的計量與確認出現失真。該制度自1998年頒布實施以后沒有進行過修訂,隨著高等教育體制的改革,高校普遍都從過去單一的財政撥款向多渠道籌資發展,并且新業務不斷增多,因此,現行的高等學校會計制度已明顯滯后。

融資租賃通過融物達到融資的目的,集融資融物為一體,由于操作簡便靈活,使用周期短,可緩解短期的資金支付壓力等特點。已成為高校籌資的重要方式之一。高等學校是非營利性的公益事業單位,不實行固定資產折舊制度,對租賃資產有其特定的處理方式。

新修訂的《企業會計準則第21號――租賃》,對融資租賃作了明確的界定,并對融資租賃的會計處理進行了規范。高校通過融資租入資產時,應該在原有會計處理的基礎上,參考新會計準則的相關規定,改進和規范相應的會計處理。

目前,高校通過融資租賃租入的資產多以儀器設備為主。本文以設備融資租賃為例,結合新租賃會計準則,探討高校融資資產的會計處理方式。

一、高校融資租賃資產會計處理需解決的主要問題

高校租入的資產大多為專用設備且會長期使用,一般在租賃開始日就可以確定租賃期屆滿時,高校將會行使購買租賃設備的選擇權,以租賃合同訂立的名義價款購買并轉移設備所有權。根據新準則的規定,高校的設備租賃完全符合融資租賃的認定標準,屬融資租賃。

在高校融資租賃設備的會計處理中,主要需解決租入設備初始費用的處理、入賬價值的認定、融資費用的分攤等主要問題。

根據《會計準則第21號――租賃》規定,高校通過融資租賃獲得設備資產所發生的初始直接費用,應計入租入設備的入賬價值:融資租人設備的初始入賬價值由租賃開始日租賃設備公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者加上初始直接費用構成:計算最低租賃付款額的現值時應首選出租人的租賃內含利率,否則選擇租賃合同規定利率或同期銀行貸款利率;對于租賃期開始日入賬的未確認融資費用,應當在租賃期內各個期間按實際利率法進行攤銷,計入財務費用。

二、融資租賃資產會計處理的難點問題

(一)租賃資產入賬價值的認定

承租人在租賃期內支付的最低租賃付款額由兩部分組成:一部分是由于使用租賃資產并且享有與租賃資產有關的報酬而支付的代價(即租賃開始日租賃資產的公允價值或最低租賃付款額的現值),類似于購買資產時支付的價款,屬于租賃期開始日的資本性支出;另一部分是由于占有出租人的資金而支付的利息費用,屬于各期費用性支出。如果將這兩部分金額都作為租賃資產的成本,就混淆了兩種不同性質的支出,同時也會導致租賃資產的賬面價值虛增,因此,應將這兩類支出分別進行處理。

(二)租金的構成

承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面減少長期應付款,另一方面應同時按一定的方法確認當期的應付本金和融資費用,并分別進行資本化和費用化處理。存在優惠購買選擇權的,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應全部攤銷完畢,應付本金余額應當減少為優惠購買金額。

(三)融資費用分攤率的確定

新準則要求,對承租人未確認的融資費用,應采用實際利率法分攤。在采用實際利率法的情況下,根據租賃開始日租賃資產的入賬價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。承租人確定融資費用分攤率的方法是:

1　融資租賃資產以最低租賃付款額現值入賬的,將計算現值的利率(出租人的租賃內含利率、租賃合同規定的利率或同期銀行貸款利率),即折現率作為融資費用分攤率。

2　融資租賃資產以其公允價值入賬的。應重新計算融資費用分攤率,該分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率(若租金在年初支付,第一期不需折現)。

計算公式為:租金×年金現值系數+承租人或與其有關的第三方的擔保余值×復利現值系數=租賃資產公允價值;

或者:租金×年金現值系數+名義貨價×復利現值系數=租賃資產公允價值。

三、高校融資租賃資產會計處理實例分析

例:2009年12月1日,某高校與租賃公司簽訂了一份設備租賃合同,合同主要內容如下(已知銀行當年三年期貸款利率為5%):

(1)學校確定設備并選擇供貨商。租賃公司出資購買這批設備租賃給學校使用,設備總價款:2 210 000元;

(2)起租日:2010年1月1日,租賃期限:起租日至2012年12月31日,共3年;

(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;

(4)名義貨價:100元,租賃期滿后,學校支付給租賃公司,租賃公司將設備的所有權轉移給學校;

(5)學校在租賃談判中產生手續費、差旅費等初始直接費用10000元。

在本例中,學校租賃設備符合融資租賃認定標準,應按融資租賃規定進行會計處理。租賃公司在起租日按租賃設備總價款向設備供貨商支付貨款,因此,這批設備在起租日的公允價值即為租賃設備總價款。學校在租賃期滿后將以名義貨價購買租賃設備,名義價款應計入最低租賃付款額。學校將融資租入的固定資產比照自有固定資產核算,按公允價值和最低租賃付款額現值中的較低者作為入賬價值;若該批設備以其公允價值入賬,則按設備買賣合同內容進行固定資產入庫登記和會計處理。

根據租賃合同內容:初始直接費用=10000元,最低租賃付款額=780000×3+100=2 340100元,設備公允價值=2 210 000元:出租人的租賃內含利率未知,無租賃合同利率,采用同期銀行貸款利率5%作為折現率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租賃付款額現值=780 000×(1.859+1)+100×0.863=2 230106.3。

最低租賃付款額現值大于公允價值,應以公允價值入賬,重新計算分攤率。按780 000×[P/A(2,r)+1]+100 x P/F(3,r)=2 210 000,計算得折現率r=6%,即分攤率。

同時可知,未確認融資費用為130100元,按分攤率6%計算各期應分攤的未確認融資費用。

有關會計處理為:

(1)2010年1月1日租賃資產入賬:

借:固定資產――融資租入固定資產 2 220 000

未確認融資費用 130 100

教育事業支出 10000

貸:應付及暫存款――租賃公司 2 340 100

銀行存款 10 000

固定基金 10000

(2)2010年1月1日支付第一年的租金:

借:應付及暫存款一租賃公司 780 000

貸:銀行存款 780 000

(3)2010年12月31日會計處理:

借:財務費用 85 800

教育事業支出 694 200

貸:未確認融資費用 85 800

固定基金 694 200

以后各年的會計處理同2010年,金額分別為表1中相應的數字。

(4)2013年1月1日,學校向租賃公司支付100元名義貨款,租賃公司將設備所有權轉移至學校:

借:應付及暫存款――租賃公司 100

教育事業支出 100

貸:銀行存款 100

固定基金 100

(5)同時,學校將融資租入固定資產轉為自有固定資產:

借:固定資產――專用設備 2 220000

貸:固定資產――融資租入固定資產 2 220 000

例中高校支付完最后一筆租金后,租賃期屆滿時,未確認融資費用全部攤銷完畢,應付本金余額100元即為租賃合同中訂立的名義貨價,相當于“由承租人或與其有關的第三方的擔保余值”:此時,高校行使購買租賃設備選擇權,支付名義貨款,購買并獲得租賃設備所有權。

[參考文獻]

[1]財政部企業會計準則第21號――租賃[EB/OL],2006-2-15