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一、高校成本核算概述

（一）政府會計制度的相關內容

近年來,隨著教育改革不斷深化和國家對高等教育投入力度的不斷擴大,有關各方對加強高校成本核算工作的要求越來越迫切,高校出于事業發展需要開展成本核算工作的需求也與日俱增。新政府會計制度全面實施后,權責發生制下的財務會計信息為高校開展成本核算奠定了堅實的基礎。政府會計制度在財務會計核算方面采用權責發生制,增加了費用類科目及應收、應付款項、折舊和攤銷、待攤和預提費用等財務會計要素的核算內容,為高校推行成本核算提供了可行條件和基礎。同時新政府會計制度增加的收入費用表反映高校在以單位整體作為成本核算對象時某一會計期間內發生的收入、費用及盈余情況,在財務會計核算過程中通過有關費用類科目,分別核算高校開展教學、科研、經營等活動的各種資源耗費,是財務會計核算階段對高校整體運行情況的表達,邁出了高校成本核算“從零到一”的第一步。在下一步開展的業務活動成本核算階段只需將費用類的相關明細科目和輔助核算進一步細化,歸集并分配至不同活動的成本核算對象上即可。為確保數據的同源性和一致性,《事業單位成本核算具體指引》明確了成本核算如何從財務會計取數,體現了與財務會計核算的銜接。

（二）高校成本核算的對象

高校按照活動類型確定的成本對象主要包括教學、科研等專業業務活動和后勤保障活動,2022年10月頒布的《事業單位成本核算具體指引——高等學?！肪劢褂诟咝＝虒W活動,對其成本核算進行了詳細規劃,具體包括院系教學活動成本和學生教學活動成本兩類核算對象,是本文討論的主體。對于高?？蒲谢顒拥某杀竞怂?由于高?？蒲薪涃M來源不同,開支范圍和開支標準不同,管理標準也不同,在財務會計科目上單獨設置“業務活動費用——科研費用”進行核算和歸集,與教學活動隔離開來。新頒布的事業單位成本核算指引進行了統一規范,要求高校的科研活動參照《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》執行。對于高校下設的獨立核算非法人單位,主要指具有后勤服務職能的單位（食堂等）,不涉及高校教學活動,相關財務會計問題在財政部印發的執行政府會計制度補充規定中已進行了規范,此類會計核算采用合并報表形式,不再納入成本范圍。

二、高校開展成本核算的意義

（一）深入推進政府會計制度改革的需要

《事業單位財務規則》明確提出,事業單位應當加強經濟核算,可以根據實際需要,實行成本核算。《事業單位成本核算基本指引》和《事業單位成本核算具體指引》的出臺是深入推進政府改革,建立健全事業單位成本核算制度體系的重要舉措和規范高校成本核算的制度保障及迫切要求。

（二）合理確定高校預算撥款標準的需要高校財政補助生均撥款制度具有差異化和動態調整兩個特點,差異化要求按照不同專業類型提供生均信息,動態調整要求具備定期連續提供生均成本信息的條件。撥款實行“生均綜合定額+專項”的模式,因此需要高校開展成本核算,連續提供多層次、多維度的生均成本信息,為合理確定高校預算撥款標準提供依據,保障高校生均撥款制度的有效實施。

（三）合理確定高校學費等收取標準的需要

教育收費管理對高校成本核算提出明確要求,加強對高校教育培養成本的調查,完整準確記錄并核算教育培養成本。因此,高校急需開展成本核算,為有關部門審核批準學費標準、價格主管部門開展高校教育成本監審提供成本方面的信息。

（四）服務高校全面實施預算績效管理的需要

成本信息為落實高校整體、項目等各項績效評價工作提供重要支撐,在有關項目支出核心績效目標和指標設置及取值中,成本指標是四類一級指標之一,其中的經濟成本指標對單位成本核算提出了直接需求。因此,高校開展系統、科學的成本核算,為全面預算績效管理夯實了基礎。

（五）提升高校內部管理水平和運行效率的需要

為貫徹落實過緊日子的要求,高校在收入穩定的情況下,要以成本信息為抓手,量入為出,厲行節約,將成本總量和結構控制在合理水平。高校院系等內部機構也需要加強成本控制,保持機構正常高效運轉。因此需要科學合理地開展成本核算,以此為抓手合理控制成本,優化資源配置,提升其內部管理水平。

三、高校成本核算的重點問題

高校開展成本核算最大的問題是成本項目的歸集與分配,雖然新政府會計制度的執行為高校開展成本核算奠定了一定基礎,但與成本核算相關的費用類科目明細設置和輔助核算是按照高校作為一個整體核算對象設置的,服務于財務會計核算階段,相對粗放,與《事業單位成本核算具體指引》規定的成本核算階段的院系等部門體系設置相差甚遠,不能滿足業務活動成本核算的數據需求。且有些費用如教輔部門和行政、后勤部門發生的費用在業務活動成本核算階段就由直接成本變成了間接成本,需要采取相應的分攤方法分配計入成本核算對象,這就給高校內部管理和數據采集帶來較大挑戰,需要重新設計。

（一）成本項目歸集

成本項目是成本核算的最小單位,《事業單位成本核算具體指引》在成本項目設置上與政府會計制度保持協調。實務中費用類科目設置為“業務活動費用”（下設教育費用和科研費用）和“單位管理費用”（下設行政管理費用、后勤保障費用、離退休費用、其他費用）等,每項費用又進一步按政府部門預算支出經濟分類科目設置明細核算,分為“工資和福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費用”“無形資產攤銷費用”“其他費用”等。成本項目也采用這種分類方法歸集所發生的資源耗費,而不是像企業那樣按成本要素分類。費用類核算在會計科目明細核算的同時按內部組織機構層級進行部門項目輔助核算,將所發生的費用記入資源使用部門。對于一些大額的學校統一組織的共性支出,如工資、校內績效、物業費、學生公寓費、取暖費、獎助學金、折舊和攤銷等,則一筆計入學校歸口管理的部門項目上,不再細分至院系等具體受益部門。這些歸口管理的費用占了高校資源耗費的大部分,下一步開展教學業務成本核算時,從賬務系統是得不到這部分院系耗費的具體數據的,是未來重構數據來源的核心。

（二）成本項目分配

高校成本核算尚處于起步階段,開展成本核算相關工作基礎薄弱,實務中資產、人事、學生、教務等成本核算所需基礎數據在財務系統中相對簡單,缺乏詳細的費用信息支撐。以前雖然有關部門對高校統計過有關成本方面的信息,但沒有統一的要求或實施細則,高校財務人員往往根據職業判斷從日常賬務處理中摘取相關數據進行填報,成本核算的規范性和可比性普遍不高,成本分配對于高校來說是個全新的課題。

四、高校開展成本核算的措施建議

（一）完善成本項目的歸集分配

《事業單位成本核算具體指引》對教學成本核算流程和方法做了規定。第一,高校將教學活動成本歸集分配到院系,形成院系教學成本,再進一步分配計算學生教學成本。學生教學成本一是以專業成本為基礎,進一步核算學科成本、學歷成本等,專業成本作為學生教學成本的基礎,學科、學歷成本通過將相關專業成本疊加計算取得。第二,在分別核算直接教學成本和支持成本（如宿管費等）的基礎上計算學生教學成本。當各院系互相為其他院系的學生提供教學服務時進行成本交互分配,支持成本因其不受教學活動影響無須進行交互分配,而直接教學成本則通過核算課程或學分成本解決跨院系開展教學活動的成本交互分配問題。第三,在核算直接教學成本時,高校將院系教學成本分配至課程或學分,按照不同類型學生修習課程或學分情況形成直接教學成本,實現了跨院系開展教學活動的成本交互分配,為高校成本對象的擴展保持了靈活性,便于進一步獲取學分、年級等更多維度的成本信息。1．成本項目的歸集院系教學成本核算要求至少將所發生的費用歸集到學院這一層級。如圖1所示,教學成本除一部分通過報賬直接計入院系,能從賬務系統采集到外,其余則記到了歸口管理部門（不是費用的受益部門,而是全校一筆賬）,這些院系的具體數據需要從工資系統、學生系統、教務系統、資產系統等采集才能獲得。未來高校財務部門可以通過購買軟件公司開發的高等學校成本管理系統在同一平臺上將至少這五大系統有效集合起來,通過采集器獲取數據,采集的數據存到采集表里,細化到院系等部門,然后根據設定的不同參數如學生人數、教職工人數等分配到全校所有部門中。這樣教學成本核算所需的所有費用就按院系等全部進入了采集表中,從而得到不同層級和維度的數據源。學生成本、專業成本、學歷成本、學科成本原始數據來源都以院系成本數據為基礎,通過選擇系統設定好的條件和參數變換不同維度獲得所需數據。即使幾大系統不能集合在一個平臺上,至少也應通過導入文件的方式獲得教學成本核算所需的資料。2．成本項目的分配《事業單位成本核算具體指引》考慮到高校成本核算尚處于起步階段,制定時緊密結合會計核算,服務于管理需要更注重操作性,不僅為高校成本核算提供了政策保障,還明確了具體的成本核算流程和詳細方法。高校結合學校實際情況細化后,借助現代信息技術在成本管理系統里預先設定好條件和公式,將成本項目綁定采集項目后,通過系統自動計算完成成本項目的分配,管理人員只需通過參數的選擇即可獲得任意維度的成本信息。與企業成本核算需要將成本在完工產品和未完工產品之間進行分配然后做賬務處理不同,高校成本分配后是不需要進行賬務處理的。（如圖2所示）

（二）建立成本核算的制度

體系和組織體系高校成本核算是一項系統工程,層級多、維度多,高校應當在遵循《事業單位成本核算基本指引》《事業單位成本核算具體指引》、主管部門規范文件的基礎上,結合本校實際制定具體核算辦法或實施細則及成本管理工作方案和相關工作制度。在部門管理、職責分工、業務流程等方面各司其職,密切合作、形成合力,營造良好的成本管理環境。

（三）加強信息化管理

在高校數字校園建設模式下,充分利用現代信息技術和網絡技術構建成本管理信息系統,搭建數據中臺,集成全域數據,再造業務流程。建立健全成本費用相關原始記錄,加強和完善成本數據的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎工作?；ù罅馓岣呋A信息管理水平,以數據共享與業財一體化為切入點,打通數據、流程在高校不同部門間的協同障礙與不同業務系統間的信息壁壘,解決數據來源去向及責任界定不明,數據屬性及計算邏輯不清,名稱、維度、分類結構等定義不統一或缺失等問題。建立部門間、系統間的信息高效傳遞機制,推動數據、流程、制度的標準化管理,為成本核算提供必要的數據支持,提高數據采集效率,夯實成本核算的基礎,構建業財融合的數字化管理成本核算體系。

（四）加強相關人員培訓

高校要加強復合型人才培養,增加對成本核算和數字化轉型的能力要求。將專業勝任能力作為選拔和任用管理人員的重要標準,加大培訓力度,豐富繼續教育內容,不斷完善相關工作人員在成本核算和信息化方面的能力框架,打造懂管理、懂業務、懂信息技術的復合型管理人員隊伍,為成本管理輸送高質量的專業化、信息化人才,扎實推動成本核算工作落地。

五、結語

高校開展成本核算有助于找到資源耗費的主要環節,促進精細化管理水平的提高,從而有針對性地開展成本管理活動,更科學地服務流程優化、項目取舍、資產購置等決策事項,提高資源配置效率和資金使用效益。

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作者：郝蜀文 單位：中北大學