高校成本核算問題的討論分析

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一、高校成本核算概述

（一）政府會計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容

近年來,隨著教育改革不斷深化和國家對高等教育投入力度的不斷擴(kuò)大,有關(guān)各方對加強(qiáng)高校成本核算工作的要求越來越迫切,高校出于事業(yè)發(fā)展需要開展成本核算工作的需求也與日俱增。新政府會計(jì)制度全面實(shí)施后,權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會計(jì)信息為高校開展成本核算奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。政府會計(jì)制度在財(cái)務(wù)會計(jì)核算方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,增加了費(fèi)用類科目及應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)、折舊和攤銷、待攤和預(yù)提費(fèi)用等財(cái)務(wù)會計(jì)要素的核算內(nèi)容,為高校推行成本核算提供了可行條件和基礎(chǔ)。同時(shí)新政府會計(jì)制度增加的收入費(fèi)用表反映高校在以單位整體作為成本核算對象時(shí)某一會計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的收入、費(fèi)用及盈余情況,在財(cái)務(wù)會計(jì)核算過程中通過有關(guān)費(fèi)用類科目,分別核算高校開展教學(xué)、科研、經(jīng)營等活動的各種資源耗費(fèi),是財(cái)務(wù)會計(jì)核算階段對高校整體運(yùn)行情況的表達(dá),邁出了高校成本核算“從零到一”的第一步。在下一步開展的業(yè)務(wù)活動成本核算階段只需將費(fèi)用類的相關(guān)明細(xì)科目和輔助核算進(jìn)一步細(xì)化,歸集并分配至不同活動的成本核算對象上即可。為確保數(shù)據(jù)的同源性和一致性,《事業(yè)單位成本核算具體指引》明確了成本核算如何從財(cái)務(wù)會計(jì)取數(shù),體現(xiàn)了與財(cái)務(wù)會計(jì)核算的銜接。

（二）高校成本核算的對象

高校按照活動類型確定的成本對象主要包括教學(xué)、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動和后勤保障活動,2022年10月頒布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》聚焦于高校教學(xué)活動,對其成本核算進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)劃,具體包括院系教學(xué)活動成本和學(xué)生教學(xué)活動成本兩類核算對象,是本文討論的主體。對于高校科研活動的成本核算,由于高校科研經(jīng)費(fèi)來源不同,開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)不同,管理標(biāo)準(zhǔn)也不同,在財(cái)務(wù)會計(jì)科目上單獨(dú)設(shè)置“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——科研費(fèi)用”進(jìn)行核算和歸集,與教學(xué)活動隔離開來。新頒布的事業(yè)單位成本核算指引進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范,要求高校的科研活動參照《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》執(zhí)行。對于高校下設(shè)的獨(dú)立核算非法人單位,主要指具有后勤服務(wù)職能的單位（食堂等）,不涉及高校教學(xué)活動,相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)問題在財(cái)政部印發(fā)的執(zhí)行政府會計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定中已進(jìn)行了規(guī)范,此類會計(jì)核算采用合并報(bào)表形式,不再納入成本范圍。

二、高校開展成本核算的意義

（一）深入推進(jìn)政府會計(jì)制度改革的需要

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》明確提出,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算,可以根據(jù)實(shí)際需要,實(shí)行成本核算。《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引》的出臺是深入推進(jìn)政府改革,建立健全事業(yè)單位成本核算制度體系的重要舉措和規(guī)范高校成本核算的制度保障及迫切要求。

（二）合理確定高校預(yù)算撥款標(biāo)準(zhǔn)的需要高校財(cái)政補(bǔ)助生均撥款制度具有差異化和動態(tài)調(diào)整兩個(gè)特點(diǎn),差異化要求按照不同專業(yè)類型提供生均信息,動態(tài)調(diào)整要求具備定期連續(xù)提供生均成本信息的條件。撥款實(shí)行“生均綜合定額+專項(xiàng)”的模式,因此需要高校開展成本核算,連續(xù)提供多層次、多維度的生均成本信息,為合理確定高校預(yù)算撥款標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù),保障高校生均撥款制度的有效實(shí)施。

（三）合理確定高校學(xué)費(fèi)等收取標(biāo)準(zhǔn)的需要

教育收費(fèi)管理對高校成本核算提出明確要求,加強(qiáng)對高校教育培養(yǎng)成本的調(diào)查,完整準(zhǔn)確記錄并核算教育培養(yǎng)成本。因此,高校急需開展成本核算,為有關(guān)部門審核批準(zhǔn)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、價(jià)格主管部門開展高校教育成本監(jiān)審提供成本方面的信息。

（四）服務(wù)高校全面實(shí)施預(yù)算績效管理的需要

成本信息為落實(shí)高校整體、項(xiàng)目等各項(xiàng)績效評價(jià)工作提供重要支撐,在有關(guān)項(xiàng)目支出核心績效目標(biāo)和指標(biāo)設(shè)置及取值中,成本指標(biāo)是四類一級指標(biāo)之一,其中的經(jīng)濟(jì)成本指標(biāo)對單位成本核算提出了直接需求。因此,高校開展系統(tǒng)、科學(xué)的成本核算,為全面預(yù)算績效管理夯實(shí)了基礎(chǔ)。

（五）提升高校內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率的需要

為貫徹落實(shí)過緊日子的要求,高校在收入穩(wěn)定的情況下,要以成本信息為抓手,量入為出,厲行節(jié)約,將成本總量和結(jié)構(gòu)控制在合理水平。高校院系等內(nèi)部機(jī)構(gòu)也需要加強(qiáng)成本控制,保持機(jī)構(gòu)正常高效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此需要科學(xué)合理地開展成本核算,以此為抓手合理控制成本,優(yōu)化資源配置,提升其內(nèi)部管理水平。

三、高校成本核算的重點(diǎn)問題

高校開展成本核算最大的問題是成本項(xiàng)目的歸集與分配,雖然新政府會計(jì)制度的執(zhí)行為高校開展成本核算奠定了一定基礎(chǔ),但與成本核算相關(guān)的費(fèi)用類科目明細(xì)設(shè)置和輔助核算是按照高校作為一個(gè)整體核算對象設(shè)置的,服務(wù)于財(cái)務(wù)會計(jì)核算階段,相對粗放,與《事業(yè)單位成本核算具體指引》規(guī)定的成本核算階段的院系等部門體系設(shè)置相差甚遠(yuǎn),不能滿足業(yè)務(wù)活動成本核算的數(shù)據(jù)需求。且有些費(fèi)用如教輔部門和行政、后勤部門發(fā)生的費(fèi)用在業(yè)務(wù)活動成本核算階段就由直接成本變成了間接成本,需要采取相應(yīng)的分?jǐn)偡椒ǚ峙溆?jì)入成本核算對象,這就給高校內(nèi)部管理和數(shù)據(jù)采集帶來較大挑戰(zhàn),需要重新設(shè)計(jì)。

（一）成本項(xiàng)目歸集

成本項(xiàng)目是成本核算的最小單位,《事業(yè)單位成本核算具體指引》在成本項(xiàng)目設(shè)置上與政府會計(jì)制度保持協(xié)調(diào)。實(shí)務(wù)中費(fèi)用類科目設(shè)置為“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”（下設(shè)教育費(fèi)用和科研費(fèi)用）和“單位管理費(fèi)用”（下設(shè)行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用、其他費(fèi)用）等,每項(xiàng)費(fèi)用又進(jìn)一步按政府部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置明細(xì)核算,分為“工資和福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用”“其他費(fèi)用”等。成本項(xiàng)目也采用這種分類方法歸集所發(fā)生的資源耗費(fèi),而不是像企業(yè)那樣按成本要素分類。費(fèi)用類核算在會計(jì)科目明細(xì)核算的同時(shí)按內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)層級進(jìn)行部門項(xiàng)目輔助核算,將所發(fā)生的費(fèi)用記入資源使用部門。對于一些大額的學(xué)校統(tǒng)一組織的共性支出,如工資、校內(nèi)績效、物業(yè)費(fèi)、學(xué)生公寓費(fèi)、取暖費(fèi)、獎助學(xué)金、折舊和攤銷等,則一筆計(jì)入學(xué)校歸口管理的部門項(xiàng)目上,不再細(xì)分至院系等具體受益部門。這些歸口管理的費(fèi)用占了高校資源耗費(fèi)的大部分,下一步開展教學(xué)業(yè)務(wù)成本核算時(shí),從賬務(wù)系統(tǒng)是得不到這部分院系耗費(fèi)的具體數(shù)據(jù)的,是未來重構(gòu)數(shù)據(jù)來源的核心。

（二）成本項(xiàng)目分配

高校成本核算尚處于起步階段,開展成本核算相關(guān)工作基礎(chǔ)薄弱,實(shí)務(wù)中資產(chǎn)、人事、學(xué)生、教務(wù)等成本核算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中相對簡單,缺乏詳細(xì)的費(fèi)用信息支撐。以前雖然有關(guān)部門對高校統(tǒng)計(jì)過有關(guān)成本方面的信息,但沒有統(tǒng)一的要求或?qū)嵤┘?xì)則,高校財(cái)務(wù)人員往往根據(jù)職業(yè)判斷從日常賬務(wù)處理中摘取相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行填報(bào),成本核算的規(guī)范性和可比性普遍不高,成本分配對于高校來說是個(gè)全新的課題。

四、高校開展成本核算的措施建議

（一）完善成本項(xiàng)目的歸集分配

《事業(yè)單位成本核算具體指引》對教學(xué)成本核算流程和方法做了規(guī)定。第一,高校將教學(xué)活動成本歸集分配到院系,形成院系教學(xué)成本,再進(jìn)一步分配計(jì)算學(xué)生教學(xué)成本。學(xué)生教學(xué)成本一是以專業(yè)成本為基礎(chǔ),進(jìn)一步核算學(xué)科成本、學(xué)歷成本等,專業(yè)成本作為學(xué)生教學(xué)成本的基礎(chǔ),學(xué)科、學(xué)歷成本通過將相關(guān)專業(yè)成本疊加計(jì)算取得。第二,在分別核算直接教學(xué)成本和支持成本（如宿管費(fèi)等）的基礎(chǔ)上計(jì)算學(xué)生教學(xué)成本。當(dāng)各院系互相為其他院系的學(xué)生提供教學(xué)服務(wù)時(shí)進(jìn)行成本交互分配,支持成本因其不受教學(xué)活動影響無須進(jìn)行交互分配,而直接教學(xué)成本則通過核算課程或?qū)W分成本解決跨院系開展教學(xué)活動的成本交互分配問題。第三,在核算直接教學(xué)成本時(shí),高校將院系教學(xué)成本分配至課程或?qū)W分,按照不同類型學(xué)生修習(xí)課程或?qū)W分情況形成直接教學(xué)成本,實(shí)現(xiàn)了跨院系開展教學(xué)活動的成本交互分配,為高校成本對象的擴(kuò)展保持了靈活性,便于進(jìn)一步獲取學(xué)分、年級等更多維度的成本信息。1．成本項(xiàng)目的歸集院系教學(xué)成本核算要求至少將所發(fā)生的費(fèi)用歸集到學(xué)院這一層級。如圖1所示,教學(xué)成本除一部分通過報(bào)賬直接計(jì)入院系,能從賬務(wù)系統(tǒng)采集到外,其余則記到了歸口管理部門（不是費(fèi)用的受益部門,而是全校一筆賬）,這些院系的具體數(shù)據(jù)需要從工資系統(tǒng)、學(xué)生系統(tǒng)、教務(wù)系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)等采集才能獲得。未來高校財(cái)務(wù)部門可以通過購買軟件公司開發(fā)的高等學(xué)校成本管理系統(tǒng)在同一平臺上將至少這五大系統(tǒng)有效集合起來,通過采集器獲取數(shù)據(jù),采集的數(shù)據(jù)存到采集表里,細(xì)化到院系等部門,然后根據(jù)設(shè)定的不同參數(shù)如學(xué)生人數(shù)、教職工人數(shù)等分配到全校所有部門中。這樣教學(xué)成本核算所需的所有費(fèi)用就按院系等全部進(jìn)入了采集表中,從而得到不同層級和維度的數(shù)據(jù)源。學(xué)生成本、專業(yè)成本、學(xué)歷成本、學(xué)科成本原始數(shù)據(jù)來源都以院系成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),通過選擇系統(tǒng)設(shè)定好的條件和參數(shù)變換不同維度獲得所需數(shù)據(jù)。即使幾大系統(tǒng)不能集合在一個(gè)平臺上,至少也應(yīng)通過導(dǎo)入文件的方式獲得教學(xué)成本核算所需的資料。2．成本項(xiàng)目的分配《事業(yè)單位成本核算具體指引》考慮到高校成本核算尚處于起步階段,制定時(shí)緊密結(jié)合會計(jì)核算,服務(wù)于管理需要更注重操作性,不僅為高校成本核算提供了政策保障,還明確了具體的成本核算流程和詳細(xì)方法。高校結(jié)合學(xué)校實(shí)際情況細(xì)化后,借助現(xiàn)代信息技術(shù)在成本管理系統(tǒng)里預(yù)先設(shè)定好條件和公式,將成本項(xiàng)目綁定采集項(xiàng)目后,通過系統(tǒng)自動計(jì)算完成成本項(xiàng)目的分配,管理人員只需通過參數(shù)的選擇即可獲得任意維度的成本信息。與企業(yè)成本核算需要將成本在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配然后做賬務(wù)處理不同,高校成本分配后是不需要進(jìn)行賬務(wù)處理的。（如圖2所示）

（二）建立成本核算的制度

體系和組織體系高校成本核算是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,層級多、維度多,高校應(yīng)當(dāng)在遵循《事業(yè)單位成本核算基本指引》《事業(yè)單位成本核算具體指引》、主管部門規(guī)范文件的基礎(chǔ)上,結(jié)合本校實(shí)際制定具體核算辦法或?qū)嵤┘?xì)則及成本管理工作方案和相關(guān)工作制度。在部門管理、職責(zé)分工、業(yè)務(wù)流程等方面各司其職,密切合作、形成合力,營造良好的成本管理環(huán)境。

（三）加強(qiáng)信息化管理

在高校數(shù)字校園建設(shè)模式下,充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)建成本管理信息系統(tǒng),搭建數(shù)據(jù)中臺,集成全域數(shù)據(jù),再造業(yè)務(wù)流程。建立健全成本費(fèi)用相關(guān)原始記錄,加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎(chǔ)工作。花大力氣提高基礎(chǔ)信息管理水平,以數(shù)據(jù)共享與業(yè)財(cái)一體化為切入點(diǎn),打通數(shù)據(jù)、流程在高校不同部門間的協(xié)同障礙與不同業(yè)務(wù)系統(tǒng)間的信息壁壘,解決數(shù)據(jù)來源去向及責(zé)任界定不明,數(shù)據(jù)屬性及計(jì)算邏輯不清,名稱、維度、分類結(jié)構(gòu)等定義不統(tǒng)一或缺失等問題。建立部門間、系統(tǒng)間的信息高效傳遞機(jī)制,推動數(shù)據(jù)、流程、制度的標(biāo)準(zhǔn)化管理,為成本核算提供必要的數(shù)據(jù)支持,提高數(shù)據(jù)采集效率,夯實(shí)成本核算的基礎(chǔ),構(gòu)建業(yè)財(cái)融合的數(shù)字化管理成本核算體系。

（四）加強(qiáng)相關(guān)人員培訓(xùn)

高校要加強(qiáng)復(fù)合型人才培養(yǎng),增加對成本核算和數(shù)字化轉(zhuǎn)型的能力要求。將專業(yè)勝任能力作為選拔和任用管理人員的重要標(biāo)準(zhǔn),加大培訓(xùn)力度,豐富繼續(xù)教育內(nèi)容,不斷完善相關(guān)工作人員在成本核算和信息化方面的能力框架,打造懂管理、懂業(yè)務(wù)、懂信息技術(shù)的復(fù)合型管理人員隊(duì)伍,為成本管理輸送高質(zhì)量的專業(yè)化、信息化人才,扎實(shí)推動成本核算工作落地。

五、結(jié)語

高校開展成本核算有助于找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié),促進(jìn)精細(xì)化管理水平的提高,從而有針對性地開展成本管理活動,更科學(xué)地服務(wù)流程優(yōu)化、項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)購置等決策事項(xiàng),提高資源配置效率和資金使用效益。

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作者：郝蜀文 單位：中北大學(xué)