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目標(biāo)成本是對(duì)完工產(chǎn)品的要求,它是一個(gè)靜態(tài)指標(biāo);實(shí)際成本是在產(chǎn)品完工入庫(kù)之后計(jì)算出來的,它是一個(gè)實(shí)際結(jié)果,也是一個(gè)靜態(tài)指標(biāo);兩者得出的成本差異是靜態(tài)差異。這時(shí)的計(jì)算和分析,并不能消除已形成的不利差異,改變已完結(jié)的過程狀況,所以靜態(tài)的成本計(jì)算和靜態(tài)的比較,不能保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)。要保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本,必須在執(zhí)行過程中隨時(shí)消除不利差異,而要做到這一點(diǎn),首先應(yīng)隨時(shí)計(jì)算出過程的動(dòng)態(tài)差異,其次是及時(shí)對(duì)差異進(jìn)行分析,找出原因,采取有效措施。而動(dòng)態(tài)差異是根據(jù)動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際成本相比較得出的,也就必須對(duì)生產(chǎn)過程計(jì)算出動(dòng)態(tài)實(shí)際成本。同時(shí),將靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本,只有這樣,二者才能比較,得到動(dòng)態(tài)差異。因此,動(dòng)態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本是保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。在目前,會(huì)計(jì)理論界還未對(duì)動(dòng)態(tài)實(shí)際成本與動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本的比較進(jìn)行研究,如果不解決此問題,動(dòng)態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本就成為保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的一個(gè)難題。
二、隨時(shí)掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置
企業(yè)能保證生產(chǎn)目標(biāo)實(shí)現(xiàn),是因?yàn)樵O(shè)置了調(diào)度人員,調(diào)度人員通過建立調(diào)度臺(tái)賬和對(duì)生產(chǎn)過程實(shí)地觀察,隨時(shí)將實(shí)際生產(chǎn)進(jìn)度與目標(biāo)要求進(jìn)度相比,就能了解實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況的差距。從而采取措施并進(jìn)行協(xié)調(diào),在生產(chǎn)過程中消除不利差距的影響。汽車司機(jī)之所以能保證在規(guī)定時(shí)間內(nèi)到達(dá)目的地,是因?yàn)檠b置了里程表,通過里程表,能隨時(shí)將實(shí)際行程與目標(biāo)要求的行程相比較,可以隨時(shí)掌握自己的行程狀況,及時(shí)分析原因,采取措施,保證達(dá)到目標(biāo)要求狀況。
從以上的兩個(gè)例子可以得出如下結(jié)論:在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中,不管是看得見的狀況還是看不見的內(nèi)涵狀況,只要能將實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況相比較,就能在執(zhí)行過程中掌握達(dá)到目標(biāo)的狀況。將實(shí)際狀況和目標(biāo)狀況相比較的關(guān)鍵就是比較裝置。實(shí)際成本與目標(biāo)成本的比較也是如此。但由于生產(chǎn)過程的復(fù)雜性,會(huì)計(jì)人員不能像汽車司機(jī)那樣,只需將實(shí)際行駛里程(即實(shí)際動(dòng)態(tài))輸入里程表,而目標(biāo)要求的里程是根據(jù)行駛時(shí)間和預(yù)定車速計(jì)算出來的,形成動(dòng)態(tài)目標(biāo),然后將目標(biāo)要求的里程與實(shí)際里程相比較,求出二者的差異。而會(huì)計(jì)需要將動(dòng)態(tài)實(shí)際成本和動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本同時(shí)輸入會(huì)計(jì)裝置。
根據(jù)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn),隨時(shí)掌握實(shí)際目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置不能離開會(huì)計(jì)核算方法,會(huì)計(jì)要全面反映每一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動(dòng),都是根據(jù)資金運(yùn)動(dòng)在經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的特點(diǎn)、形態(tài)、作用不同設(shè)置了不同的會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的賬戶。賬戶既然能對(duì)同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容(如原材料、應(yīng)付賬款等)從增加和減少兩方面進(jìn)行反映,那么賬戶就能對(duì)動(dòng)態(tài)目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際成本進(jìn)行反映,因?yàn)閯?dòng)態(tài)目標(biāo)成本和動(dòng)態(tài)實(shí)際成本是成本的兩個(gè)方面,是同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容,它同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動(dòng)的組成部分,所以設(shè)置會(huì)計(jì)科目是掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置。
三、目標(biāo)成本的轉(zhuǎn)換
會(huì)計(jì)部門制定的目標(biāo)成本,只是觀念的產(chǎn)物,不會(huì)引起經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生,也就不會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),無法將觀念的目標(biāo)成本輸入會(huì)計(jì)科目,登記賬戶。然而,當(dāng)我們把目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金后,就從觀念的變成現(xiàn)實(shí)的,它將引起經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生,使會(huì)計(jì)必須進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,設(shè)置科目,登記賬戶。它的轉(zhuǎn)換過程如下:
會(huì)計(jì)部門為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本,必須按目標(biāo)成本預(yù)算出所需資金和投入的總費(fèi)用,所需資金和投入的總費(fèi)用不是同一概念,它們的計(jì)算方法不同。
生產(chǎn)投入的總費(fèi)用=單位目標(biāo)成本×總目標(biāo)生產(chǎn)量生產(chǎn)總資金=單位目標(biāo)成本×生產(chǎn)批量×生產(chǎn)周期÷投入時(shí)間間隔期一年的生產(chǎn)總量不可能一次投入,而是分期分批地投入,形成不斷投入,不斷產(chǎn)出。通過產(chǎn)出不斷地把資金收回,又形成投入所需要的資金。所以生產(chǎn)所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產(chǎn)周期。而生產(chǎn)投入總費(fèi)用,不因分批投入而減少,只與總生產(chǎn)量有關(guān)系。例:某企業(yè)年度生產(chǎn)總量為10800件,單位產(chǎn)品目標(biāo)成本10萬元,生產(chǎn)周期2個(gè)月,每次投入批量300件,投入的間隔期為10天。
生產(chǎn)總投入費(fèi)用=10萬元×10800件=10.8億元生產(chǎn)總資金=10萬元×300件×60÷10=1.8億元由此可看出,生產(chǎn)總投入費(fèi)用不等于生產(chǎn)總資金。生產(chǎn)所需總資金除了與單位目標(biāo)成本有關(guān)系外,還與批量、生產(chǎn)周期、投入間隔期有關(guān)系。批量越大生產(chǎn)周期越長(zhǎng)所需資金越多;投入間隔期越短,在總量一定的前提下,批量越小,所需資金就越少。
根據(jù)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成投入總費(fèi)用和所需總資金后,它仍然是觀念上的,不引起企業(yè)任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生,會(huì)計(jì)也不會(huì)做任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理,不能輸入會(huì)計(jì)科目。只有當(dāng)總的投入費(fèi)用和所需總資主分解到下屬生產(chǎn)單位,并要求下屬單位按分解的投入費(fèi)用和資金進(jìn)行生產(chǎn)時(shí),必須撥入資金,并按此資金進(jìn)行控制,這時(shí)就發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)人員必須對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。進(jìn)入隨時(shí)掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會(huì)計(jì)裝置而設(shè)置的會(huì)計(jì)科目和賬戶的增加方;而分解的投入費(fèi)用,只是對(duì)生產(chǎn)所耗資源總量控制的一個(gè)指標(biāo),只有在下屬單位發(fā)生資源耗費(fèi)時(shí),才發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,形成生產(chǎn)過程的實(shí)際成本。同時(shí)減少下?lián)芸刂瀑Y金,因此,它與撥入資金進(jìn)入同一會(huì)計(jì)科目,登記在同一賬戶內(nèi),只是方向相反而已。
四、目標(biāo)成本與實(shí)際成本的動(dòng)態(tài)比較
目標(biāo)成本與實(shí)際成本要進(jìn)行動(dòng)態(tài)比較,有兩條途徑:一條是隨時(shí)計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本,然后與單位產(chǎn)品目標(biāo)成本比較。然而隨時(shí)計(jì)算怎樣確認(rèn),是一天、一小時(shí)、一分鐘還是一秒鐘計(jì)算一次成本?不管隔離多長(zhǎng)時(shí)間計(jì)算一次實(shí)際成本;從理論上來說,都有間隔,不是連續(xù)地動(dòng)態(tài)成本,只是間隔長(zhǎng)短不同而已,這種比較仍然是靜態(tài)比較,不能隨時(shí)掌握實(shí)際成本實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的狀況。另一條途徑是不隨時(shí)計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本,而是將過程中的實(shí)際總成本與目標(biāo)總成本相比較。由于過程中的實(shí)際總成本就是過程的發(fā)生額,它是一個(gè)動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本。要使目標(biāo)成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本相比較,必須將目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本,二者就能比較了。當(dāng)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金并輸入設(shè)置的賬戶后,要成為控制指令,必須通過產(chǎn)出按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算,收回與投入時(shí)相等的資金,并與分解下?lián)艿馁Y金記入同一科目的同一方向,形成資金周轉(zhuǎn)與循環(huán),這時(shí)的資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)就是控制指令,它的發(fā)生額就是動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本,動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本就能比較了。當(dāng)兩者一致時(shí),生產(chǎn)過程的實(shí)際成本就已達(dá)到目標(biāo)成本狀況;當(dāng)產(chǎn)出收回的資金大于實(shí)際發(fā)生的總費(fèi)用時(shí),說明生產(chǎn)過程的實(shí)際成本小于目標(biāo)成本,此時(shí)產(chǎn)生的差異是有利差異;當(dāng)產(chǎn)出收回的資金不能滿足生產(chǎn)所需資金時(shí),說明生產(chǎn)需要投入而沒有資金。即實(shí)際成本大于目標(biāo)成本,此時(shí)產(chǎn)生的差異是不利差異。對(duì)于以上三種情況,會(huì)計(jì)人員都要隨時(shí)進(jìn)行分析。分析已變成會(huì)計(jì)人員的日常工作。對(duì)不利差異,通過分析,找出原因后,一方面采取措施,消除內(nèi)外環(huán)境對(duì)目標(biāo)成本的干擾;一方面進(jìn)行協(xié)調(diào),組織資金,保證生產(chǎn)的需要;從而保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
五、動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本比較的前提條件
動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本隨時(shí)進(jìn)行動(dòng)態(tài)比較,要求產(chǎn)出回收的金額,一定要與投入費(fèi)用一致。即產(chǎn)出內(nèi)部結(jié)算價(jià)格一定是目標(biāo)成本。只能按目標(biāo)成本進(jìn)行結(jié)算,不能按市場(chǎng)銷售價(jià)分解成內(nèi)部結(jié)算價(jià)進(jìn)行結(jié)算。只有這樣,資金在周轉(zhuǎn)循環(huán)中,才能在過程中掌握動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本的狀況,從而衡量最終單位產(chǎn)品實(shí)際成本能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。如果以市場(chǎng)售價(jià)分解內(nèi)部結(jié)算價(jià)進(jìn)行結(jié)算,里面包含了利潤(rùn),當(dāng)實(shí)際成本大于目標(biāo)成本而小于結(jié)算價(jià)格時(shí),不影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán);只有實(shí)際成本大于結(jié)算價(jià)時(shí),才影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)。因此兩者的比較,不是動(dòng)態(tài)目標(biāo)總成本與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本的比較,而是動(dòng)態(tài)模擬市場(chǎng)價(jià)總金額與動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本的比較,計(jì)算出的差異不能反映兩者吻合的真實(shí)情況,因此不能隨時(shí)掌握動(dòng)態(tài)實(shí)際總成本達(dá)到目標(biāo)成本的狀況。同時(shí)也不能將目標(biāo)成本所有因素組成一個(gè)有機(jī)整體,從而給分析帶來困難,不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算,也不影響與市場(chǎng)相聯(lián)系,因目標(biāo)成本的確定就是根據(jù)市場(chǎng)預(yù)測(cè)的銷量和售價(jià)計(jì)算出來的,所以目標(biāo)成本是和環(huán)境緊密相連的。
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)變革的思考會(huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn),主要說明為什么提供會(huì)計(jì)信息,向誰提供會(huì)計(jì)信息,提供哪些會(huì)計(jì)信息等問題。會(huì)計(jì)是一定環(huán)境下的會(huì)計(jì),受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、物質(zhì)技術(shù)環(huán)境等方面的影響。會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇不能脫離現(xiàn)實(shí)條件,否則,就會(huì)成為毫無希望的夢(mèng)想。所以,會(huì)計(jì)目標(biāo)是不斷發(fā)展變化的,美國(guó)會(huì)計(jì)界在20世紀(jì)70~80年代形成了關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩個(gè)具有代表性的流派。一是受托責(zé)任觀,認(rèn)為反映經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,是會(huì)計(jì)的基本目標(biāo);二是決策有用觀,認(rèn)為向投資人等信息使用者提供有助于決策的會(huì)計(jì)信息,是會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)。受托責(zé)任觀所認(rèn)定的兩權(quán)分離使所有者和經(jīng)營(yíng)者都十分明確,沒有模糊缺位的現(xiàn)象。如果受托者不能完成既定的目標(biāo),所有者可以更換并尋找新的經(jīng)營(yíng)管理者。
然而,由于資本市場(chǎng)介入程度的增強(qiáng),使得委托方變得模糊,不僅包括目前的還包括潛在的信息使用者。管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)績(jī)效如果不能令人滿意,所有者一般不直接更換管理者,而是通過資本市場(chǎng)賣出這部分產(chǎn)權(quán),購(gòu)入投資者認(rèn)為有效的產(chǎn)權(quán)。特別是股份制已成為現(xiàn)代企業(yè)主要組織形式,在世界范圍內(nèi)被廣泛采納,使社會(huì)資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的普遍分離成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征之一。人類在進(jìn)入20世紀(jì)90年代后,計(jì)算機(jī)技術(shù)得到快速發(fā)展,計(jì)算機(jī)的處理速度、儲(chǔ)存能力等實(shí)現(xiàn)了飛躍,以及隨著計(jì)算機(jī)相關(guān)技術(shù)的發(fā)展,如通訊技術(shù),特別是遠(yuǎn)程通訊技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等,使代表資源所有權(quán)的證券在非常廣泛的范圍內(nèi)進(jìn)行交易成為可能,大量潛在的交易買方的存在,使?jié)撛诘耐顿Y者、潛在的債權(quán)人等成為會(huì)計(jì)信息的使用者,要求企業(yè)提供對(duì)他們具有決策有用性的信息成為必然。
二、會(huì)計(jì)假定和會(huì)計(jì)原則變革的思考一般而言,會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐是建立在一系列的假定基礎(chǔ)之上的。會(huì)計(jì)假定是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn),傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐便是建立在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量這四項(xiàng)假定基礎(chǔ)之上的,而網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)假定產(chǎn)生了沖擊。
1•對(duì)會(huì)計(jì)主體假定變革的思考。會(huì)計(jì)主體又稱為會(huì)計(jì)實(shí)體,它是指會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定組織。這個(gè)組織是有形的實(shí)體概念,而網(wǎng)絡(luò)公司是存在于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中的臨時(shí)結(jié)盟體,它不同于傳統(tǒng)意義上的企業(yè)組織。“實(shí)體”概念對(duì)網(wǎng)絡(luò)公司而言顯然失去意義,然而,存在是客觀的,無論以何種方式存在,終將被人們認(rèn)識(shí)。那么,面對(duì)這一“虛”的主體,我們?nèi)绾螐臅?huì)計(jì)角度加以理解呢?事實(shí)上,可以將會(huì)計(jì)主體看作是一個(gè)相對(duì)的概念,這樣就能將類似面紗的諸多不確定因素挑開,清楚地看到網(wǎng)絡(luò)公司“虛”的會(huì)計(jì)主體———計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時(shí)聯(lián)盟體。我們的會(huì)計(jì)就是為這樣一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的組織服務(wù)的。雖然用虛擬會(huì)計(jì)主體假定替代了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)體假定,但是這一假定的功能仍然是使各經(jīng)濟(jì)單位明確其處理各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和所持的基本立場(chǎng),從而正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)資料的日常記錄、匯總、結(jié)算與報(bào)告。
2•對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定和會(huì)計(jì)分期假定變革的思考。網(wǎng)絡(luò)公司是臨時(shí)性組織,顯然,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定和會(huì)計(jì)分期假定已不適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)公司會(huì)計(jì),有必要以“項(xiàng)目清算”會(huì)計(jì)假定取而代之。項(xiàng)目清算會(huì)計(jì)假定是指在網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)某個(gè)或某組合作項(xiàng)目,通過INTERNET手段,將大量的網(wǎng)絡(luò)資源(技術(shù)、資金、人力資本等)迅速組織起來,并按照客戶的具體要求進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)、開發(fā)、創(chuàng)新、生產(chǎn)、制造、銷售、服務(wù)和最終消費(fèi)。當(dāng)合作的某個(gè)或某組項(xiàng)目本論文由整理提供一旦完成,會(huì)計(jì)主體就需要對(duì)項(xiàng)目收益進(jìn)行清算。不存在權(quán)責(zé)發(fā)生、歷史成本和跨期攤提等會(huì)計(jì)原則和方法。這種融數(shù)字環(huán)境和物理環(huán)境為一體的商務(wù)環(huán)境是由交互式數(shù)字而不是由生產(chǎn)要素驅(qū)動(dòng)的,即端到端的電子商務(wù)模式。網(wǎng)絡(luò)資源在網(wǎng)絡(luò)媒介中實(shí)現(xiàn)著快速的流動(dòng)和整合。需要特別指出的是,這里的“清算”概念,與“實(shí)”的物理空間條件下的破產(chǎn)清算不是同一的概念。因?yàn)?當(dāng)一個(gè)合作項(xiàng)目完成并進(jìn)行清算之后,“網(wǎng)絡(luò)公司”又重新尋找新的投資合作項(xiàng)目。另外,對(duì)于貨幣計(jì)量假定,網(wǎng)絡(luò)公司對(duì)該項(xiàng)假定基本上沒有大的影響,而幣值穩(wěn)定的假定反而更符合實(shí)際,因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)公司在極短的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)幣值發(fā)生劇烈變動(dòng)的可能性很小,基本上可以不考慮。但是值得關(guān)注的是網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)對(duì)貨幣計(jì)量的要求提高了,將傳統(tǒng)意義上的貨幣計(jì)量發(fā)展成為電子貨幣計(jì)量,使貨幣出現(xiàn)無紙化趨勢(shì)。
三、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程變革的思考會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)導(dǎo)向,會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的一切內(nèi)容都必須圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)協(xié)調(diào)而發(fā)揮作用。基于受托責(zé)任的會(huì)計(jì)目標(biāo),主要是為了向企業(yè)的所有者報(bào)告按原始成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)狀況和使用效率,現(xiàn)有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程基本可以滿足要求。然而在決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)下,潛在投資者的引入和證券交易市場(chǎng)的廣泛存在,使所有者通過改變投資方向而不是更換經(jīng)營(yíng)者的方式參與投資,證券市場(chǎng)可謂瞬息萬變,加上企業(yè)融資方式的擴(kuò)展等原因,使企業(yè)的外部信息使用者的規(guī)模急劇上升。大規(guī)模的會(huì)計(jì)信息使用者投資策略呈現(xiàn)多樣化和個(gè)性化的趨勢(shì),他們對(duì)信息的需求也呈現(xiàn)多樣化,對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性也提出了更高的要求。另外,在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程中,沒有充分考慮投資決策對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,只是較多地考慮了可靠性,而相關(guān)性明顯不足。
為了在滿足可靠性的基礎(chǔ)上,滿足投資者的多元性信息的需求,提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性,迫切需要對(duì)目前的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組。在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程中,數(shù)據(jù)被加工成與財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目相一致的綜合性、通用性的主要信息,以滿足外部信息使用者的共同需要。然而,實(shí)際上信息使用者在使用信息時(shí)有自己的偏好,加總的方法也許并無共識(shí)可言(有時(shí)主要信息與次要信息往往是不能劃分的,主次之間可能會(huì)相互轉(zhuǎn)化,特別是決策時(shí)可能專用信息比通用信息更重要),而且任何加總一般都會(huì)導(dǎo)致信息的丟失。并且隨著計(jì)算機(jī)的計(jì)算速度迅速提高和計(jì)算成本的大幅降低,使得源數(shù)據(jù)進(jìn)行加工的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于找回由于累計(jì)數(shù)據(jù)而丟失信息的成本。所以應(yīng)將源數(shù)據(jù)進(jìn)行呈報(bào),我們所稱的源數(shù)據(jù)并不是指沒有經(jīng)過任何加工的原始數(shù)據(jù),而是在原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,經(jīng)過了類似于現(xiàn)有會(huì)計(jì)流程中的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的標(biāo)準(zhǔn)編碼等簡(jiǎn)單加工。經(jīng)過標(biāo)準(zhǔn)編碼的源數(shù)據(jù)信息,可以滿足于企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部所有的信息使用者使用,使數(shù)據(jù)真正做到同出一源,實(shí)現(xiàn)共享。
這種源數(shù)據(jù)信息應(yīng)集中在Internet網(wǎng)上的一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)中,我們稱之為源數(shù)據(jù)信息庫(kù)。如美國(guó)的證券交易委員會(huì)(SEC)于1983年開始建立一個(gè)全國(guó)性的上市公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)(ElectronicDataGatheringAnalysisandRetrieval,簡(jiǎn)稱EDGAR)。經(jīng)過九年的試運(yùn)行,于1992年正式進(jìn)入運(yùn)行階段。EDGAR是與Internet相連接的一個(gè)系統(tǒng),每個(gè)能夠進(jìn)入Internet的人均能搜集、分析和提取EDGAR中的信息。在有了全國(guó)性的網(wǎng)上會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)后,可與之相連設(shè)立一個(gè)加工模型庫(kù),在模型庫(kù)中主要設(shè)立重分類匯總模型、財(cái)務(wù)報(bào)告模型、預(yù)測(cè)模型、決策模型、財(cái)務(wù)分析模型等,采用事件驅(qū)動(dòng)的原理,將模型庫(kù)與源數(shù)據(jù)信息庫(kù)相連接。對(duì)于特殊的信息使用者,可以根據(jù)自己的需要,自己設(shè)計(jì)一些模型滿足自身的需要,如在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的成本核算模型(因?yàn)槌杀拘畔槠髽I(yè)的商業(yè)秘密)等。
在平時(shí)對(duì)源數(shù)據(jù)信息不進(jìn)行進(jìn)一步的順序性加工處理,當(dāng)決策者需要某項(xiàng)專用信息時(shí),只要驅(qū)動(dòng)相關(guān)專用信息代碼進(jìn)行處理。由于計(jì)算機(jī)的高速度,隨時(shí)可以滿足要求。在這種事件驅(qū)動(dòng)的方式下,可以把信息使用者所需要的信息按使用動(dòng)機(jī)不同劃分為若干種事件,為每一種事件設(shè)計(jì)相應(yīng)的“過程程序”模型,當(dāng)決策者需要某種信息時(shí),根據(jù)不同事件驅(qū)動(dòng)相應(yīng)“過程”處理程序,從而得到相應(yīng)的信息。
四、會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度變革的思考基于網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)使會(huì)計(jì)信息在企業(yè)公共信息平臺(tái)上成為開放的信息系統(tǒng),不同職能部門、不同職別的內(nèi)部使用者將根據(jù)授權(quán)調(diào)閱會(huì)計(jì)信息,外部使用者也可能被授權(quán)進(jìn)入系統(tǒng)內(nèi)部直接調(diào)閱會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度在新的條件下已失效,如何建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制體系,將是網(wǎng)絡(luò)時(shí)代新的會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)面臨的最為艱難事情。內(nèi)部控制是企業(yè)最重要的財(cái)務(wù)制度。根據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)(SASNo•78)的定義,內(nèi)部控制通常由五個(gè)要素組成:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,信息與溝通、監(jiān)管和控制活動(dòng)。企業(yè)控制環(huán)境的好壞是企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)有效控制的首要因素。會(huì)計(jì)如何實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制呢?超級(jí)秘書網(wǎng)
1•交易授權(quán)。交易授權(quán)的目標(biāo)就是確保信息系統(tǒng)處理的所有重大交易都是真實(shí)有效的,而且符合管理當(dāng)局的目標(biāo)。在工業(yè)社會(huì)的企業(yè)組織管理架構(gòu)下,交易授權(quán)通常可分為三類:一是借助于經(jīng)辦人員來實(shí)現(xiàn);二是通過程序(不是計(jì)算機(jī)程序)控制來實(shí)現(xiàn),如利用最低存貨水平對(duì)購(gòu)貨的控制;三是通過對(duì)非正常交易的個(gè)案控制來實(shí)現(xiàn)。由于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對(duì)信息處理的高度集成性,因此,幾乎所有交易授權(quán)都可包容到不同的計(jì)算機(jī)軟件模塊中,從而減少人工的介入。例如采購(gòu)系統(tǒng)模塊可以確定應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間、向哪個(gè)供應(yīng)商定貨,以及定多少等,這些交易都可以在完全沒有人工介入的情形下通過計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)完成。
2•職責(zé)分離。所謂職責(zé)分離,簡(jiǎn)單地講就是管權(quán)的不管事,管賬的不管錢,管物的不管賬。由于一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要由不同的人來履行不相容的職務(wù),所以,其崗位設(shè)置通常具有某些特定的含義。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中的職責(zé)分離與手工環(huán)境是有所不同的。正如我們所述,由于信息技術(shù)的發(fā)展,使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)發(fā)生了革命性的變化,它不僅使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)聯(lián)合化、自動(dòng)化、網(wǎng)絡(luò)化,同時(shí)也使企業(yè)的日常管理信息化。在新舊世紀(jì)交替之際,我國(guó)企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)遇,努力改善企業(yè)通訊基礎(chǔ)設(shè)施,推廣應(yīng)用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)生產(chǎn)方式,使更多的企業(yè)與網(wǎng)絡(luò)公司在謀求網(wǎng)絡(luò)合作形式的升級(jí),在國(guó)際合作方面跟上時(shí)代的步伐。與此相適應(yīng),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究也必須跟上時(shí)代的步伐,研究出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問題,這也必然帶來我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的又一輪較大發(fā)展和提高。
參考文獻(xiàn)
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一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)涵
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是期望會(huì)計(jì)達(dá)到的目的,是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn),是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇。它是溝通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁,是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界。研究的是要解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向哪些人服務(wù)、怎樣服務(wù)的問題。會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化的,由于會(huì)計(jì)目標(biāo)來源于會(huì)計(jì)實(shí)踐,因而能夠把外部環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)協(xié)調(diào)起來。不僅如此,會(huì)計(jì)目標(biāo)還是會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn),是會(huì)計(jì)理論的最高層次,會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制都圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)而發(fā)揮作用,通過優(yōu)化會(huì)計(jì)行為來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)包括兩方面內(nèi)容,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向哪些人提供信息,以及提供什么樣的信息。前者涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體目標(biāo),后者涉及到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
一個(gè)構(gòu)建良好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo),應(yīng)當(dāng)具有系統(tǒng)性、穩(wěn)定性、實(shí)用性和先進(jìn)性的特點(diǎn)。系統(tǒng)性,也即會(huì)計(jì)目標(biāo)具有層次性,應(yīng)當(dāng)包括基本會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體會(huì)計(jì)目標(biāo),前者是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度概括和一般性描述,后者是前者的細(xì)化,基本會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體會(huì)計(jì)目標(biāo)緊密結(jié)合才能構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)目標(biāo)體系。穩(wěn)定性,也即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)具有相對(duì)穩(wěn)定性,不會(huì)經(jīng)常變動(dòng)。實(shí)用性,即一定時(shí)期內(nèi),此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠適用于該段時(shí)期的會(huì)計(jì)工作具體情況和當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境。先進(jìn)性,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)切實(shí)為會(huì)計(jì)工作發(fā)揮作用的必要保證。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的兩大學(xué)派
1、受托責(zé)任學(xué)派。按照該學(xué)派的觀點(diǎn),受托責(zé)任可以作如下解釋:①資源的受托方接受委托,管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔(dān)了合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源并使其盡可能保值增值的責(zé)任;②資源的受托方承擔(dān)了如實(shí)向資源委托方報(bào)告其受托責(zé)任的履行過程與結(jié)果的義務(wù)。而這主要是以財(cái)務(wù)報(bào)告為手段進(jìn)行的。不少學(xué)者認(rèn)為,由于企業(yè)處在一定的外部環(huán)境之中,企業(yè)的很多資源是直接取自其所處的環(huán)境,因此作為資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局還負(fù)有重要的社會(huì)責(zé)任,即最大限度地保持企業(yè)所在社區(qū)的良好環(huán)境、有效利用并培養(yǎng)人力資源等。
以受托責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果要客觀、可靠,要有助于提供受托者的受托經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任履行情況的信息,有助于其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。因此,該學(xué)派要求企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量模式。
2、決策有用學(xué)派。決策有用學(xué)派認(rèn)為,財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供決策有用的信息。1978年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第l號(hào)概念公告,將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定為以下三方面:①財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。這些信息對(duì)那些相當(dāng)了解經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并愿意相當(dāng)勤勉地研究這類信息的人們來說,應(yīng)該是全面的。②財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實(shí)得收入的數(shù)額、時(shí)間分布和不確定性的信息。③財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)益)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。
三、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位現(xiàn)狀
1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為兩個(gè)層次:基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn),是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的最終目的。它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中占主導(dǎo)地位并直接制約著具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo),同時(shí)也體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理的客觀要求。具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是對(duì)基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體表達(dá)和實(shí)現(xiàn),是在基本目標(biāo)的指導(dǎo)下,從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)所要達(dá)到的目標(biāo)。基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般環(huán)境假設(shè)的基礎(chǔ)上,運(yùn)用規(guī)范方法中的演繹法推導(dǎo)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,以求達(dá)到對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范,滿足社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需求。基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)適用于一切歷史發(fā)展的階段,是從不同歷史環(huán)境下具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)抽象出來的共性;具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)則因歷史背景、時(shí)代特征不同而不同。
2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)應(yīng)為提供信息以滿足對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求,受托責(zé)任觀和決策有用觀則是兩個(gè)具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)適用于一切歷史發(fā)展的階段,是從不同歷史環(huán)境下具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)抽象出來的共性——提供信息以滿足對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需求。受托責(zé)任觀認(rèn)為提供信息是為委托人(已經(jīng)的投資者)評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況,從而作出是否繼續(xù)維持委托——受托責(zé)任關(guān)系的決策;決策有用觀認(rèn)為提供信息是為了滿足投資者、債權(quán)人等(包括現(xiàn)有的和潛在的)進(jìn)行投資、信貸等決策的需要。可見,二者是有共性的。即都是提供信息以滿足信息需求者的需求。二者的區(qū)別是主要的信息需求者有所不同。受托責(zé)任觀的主要信息需求者為已經(jīng)的投資者——委托人;決策有用觀的信息需求者為現(xiàn)有和潛在的投資者。處于不同歷史時(shí)期,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者不同。可見,兩者適用不同的歷史環(huán)境,是不同歷史環(huán)境下的產(chǎn)物,因此,它們屬于具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)的歷史環(huán)境下具備一定程度的合理性。然而從歷史發(fā)展的角度去考察,則由于歷史環(huán)境的改變而都存在一定的局限性。所以,我們不能盲目地批判這兩個(gè)觀點(diǎn),也不能盲目地去協(xié)調(diào)二者的關(guān)系。二者不是對(duì)立的,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的兩個(gè)具體階段。由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼起性特征,二者在某個(gè)歷史發(fā)展時(shí)期交替和重疊,表現(xiàn)為二者的融合。
四、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的原則
筆者認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)遵循以下原則:
1、應(yīng)根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特征,滿足我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的要求,實(shí)事求是地制定會(huì)計(jì)目標(biāo)。根據(jù)我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境,我們可以認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息的主要使用者首先是國(guó)家的職能部門和銀行,其次才是非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的投資者和證券市場(chǎng)上的大眾投資者,其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求總體上定位于為管理型投資人提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。但由于我國(guó)證券市場(chǎng)上還有一部分職業(yè)投資者,而且隨著上市公司投資者結(jié)構(gòu)的不斷變化,這部分比例會(huì)逐漸加大,因此,也必須考慮未來潛在的職業(yè)投資者對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求。
2、制定會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí),既要遵循會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的客觀規(guī)律,又要考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)的前瞻性。我們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)目標(biāo)時(shí),在充分考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的歷史規(guī)律的同時(shí),更要考慮到會(huì)計(jì)目標(biāo)未來的生命力。作為概念框架中描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)不應(yīng)該太狹隘,也不應(yīng)該只顧眼前,在可能的情況下,它應(yīng)該反映可以預(yù)見的會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出的基本要求。隨著我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)的不斷深化,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷提高,我們對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的供給能力必然會(huì)有所提高。
3、順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大形勢(shì),與國(guó)際慣例接軌。通過對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的比較可以發(fā)現(xiàn),作為主流學(xué)派的“受托責(zé)任學(xué)派”與“決策有用學(xué)派”的觀點(diǎn)有相互融合之勢(shì),各國(guó)會(huì)計(jì)界(包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定一般都要求既考慮受托責(zé)任的要求又考慮決策有用性的要求。
通過上述對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的分析,作者嘗試性地給出我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo):由于我國(guó)要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),不同于資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),在改革過程中,國(guó)家和集體的利益需要突出,政府是最基本的受委托人,要滿足財(cái)政收支的需要,滿足宏觀調(diào)控的需要,還要維護(hù)中小投資者的利益,要充分反映國(guó)有企業(yè)的委托——受托責(zé)任,維護(hù)債券人利益等,因而我國(guó)財(cái)會(huì)目標(biāo)是:為政府平衡財(cái)政收支和宏觀調(diào)控提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息;為中小投資者,大股東提供真實(shí)有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息;為國(guó)有商業(yè)銀行等主要債券人提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息;為政府提供國(guó)有企業(yè)的委托受托責(zé)任和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息;向社會(huì)公眾披露政府的委托責(zé)任等。
參考文獻(xiàn):
有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義,在我國(guó)會(huì)計(jì)界可謂見仁見智。葛家澍教授認(rèn)為:為提高社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)效益而做出一切經(jīng)濟(jì)決策所必需的(有用的)財(cái)務(wù)信息及與之有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)信息,就是社會(huì)主義制度下的會(huì)計(jì)主要目標(biāo),即基本任務(wù)。
陳毓圭、楊小舟教授認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目的或宗旨,是一定時(shí)間一定條件下,人們從事會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所追求和希望達(dá)到的預(yù)期效果。
孟凡利教授認(rèn)為:會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢(shì),是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸結(jié)點(diǎn),表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)達(dá)到的目的。
羅勇、李定清教授認(rèn)為:會(huì)計(jì)目標(biāo)是指對(duì)會(huì)計(jì)工作的質(zhì)和量的要求,不同的會(huì)計(jì)工作就有不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
魏明海、龔凱頌教授認(rèn)為:財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就是人們通過會(huì)計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)。它是會(huì)計(jì)基本理論的中心,也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。
比較分析上述各種觀點(diǎn),不難看出需要在理論上澄清的問題:(1)會(huì)計(jì)目標(biāo)是否就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);(2)會(huì)計(jì)目標(biāo)是否等同于會(huì)計(jì)目的;(3)會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)任務(wù)的關(guān)系。
關(guān)于第一個(gè)問題,筆者的看法是,在現(xiàn)有的中外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中,人們之所以將“會(huì)計(jì)目標(biāo)”與“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”以及“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)”等詞語(yǔ)混同使用,主要原因是現(xiàn)代會(huì)計(jì)雖然被劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支,但從它們各自所涉及的利害關(guān)系人以及各利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)的要求和關(guān)注程度來講,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遠(yuǎn)高于管理會(huì)計(jì)。基于實(shí)踐對(duì)理論的需求考慮,會(huì)計(jì)研究者自然會(huì)投入更多的力量,將會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究聚焦于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),而管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的困惑則更加淡化了人們對(duì)其目標(biāo)的關(guān)注。因此,在會(huì)計(jì)界將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)視同為會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究,甚至在一定環(huán)境下將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)等同于會(huì)計(jì)目標(biāo)也就不足為怪。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言,其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否主要通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,這就進(jìn)一步導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)即是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)即是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的說法,而徹底忘卻了三者之間邏輯上的包容關(guān)系和內(nèi)容上的差別。事實(shí)上,不同的會(huì)計(jì)工作必然有不同的會(huì)計(jì)目標(biāo),如果將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)界定為提供使用者決策所需要的信息,那么管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)符合既定方案。這就是說,嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)目標(biāo)絕不等于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo),更不是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)只不過是會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要組成部分或者說是核心內(nèi)容。
關(guān)于第二個(gè)問題,筆者的看法是,研究者們之所以將會(huì)計(jì)目的和會(huì)計(jì)目標(biāo)混同使用,與國(guó)際上權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)二者不加以區(qū)分直接相關(guān)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在不同時(shí)期的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中,都將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)視為同一概念。事實(shí)上,會(huì)計(jì)目的(Accounting purpose)并不等于會(huì)計(jì)目標(biāo)(Accounting objective)因?yàn)椋海?)從詞義上講,目的是指行為的意圖,而目標(biāo)則是指目的的尺度和標(biāo)準(zhǔn),目標(biāo)可以測(cè)量,但目的無法測(cè)量。通俗地講,目的反映某種行為的原因,目標(biāo)則是該種行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),二者之間表現(xiàn)為抽象與具體的關(guān)系。(2)從會(huì)計(jì)角度講,會(huì)計(jì)目的是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因,沒有明確目的的會(huì)計(jì)系統(tǒng)將不復(fù)存在,而會(huì)計(jì)目標(biāo)則是會(huì)計(jì)行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),沒有明確目標(biāo)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)將失去運(yùn)行方向。(3)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)行為的期望標(biāo)準(zhǔn),既受會(huì)計(jì)目的決定,又受會(huì)計(jì)職能制約。因此,會(huì)計(jì)目標(biāo)必須反映和服務(wù)于會(huì)計(jì)目的,否則會(huì)動(dòng)搖會(huì)計(jì)系統(tǒng)的根本,同時(shí)絕不能超越會(huì)計(jì)的職能范圍,否則會(huì)使期望變成空想。
關(guān)于第三個(gè)問題,根據(jù)《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》對(duì)任務(wù)是“指定擔(dān)任的工作,或指定擔(dān)負(fù)的責(zé)任”的解釋。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)任務(wù)應(yīng)當(dāng)是指定會(huì)計(jì)擔(dān)任的工作或擔(dān)負(fù)的責(zé)任,其任務(wù)的多少和責(zé)任的大小,既取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)的要求和人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)知程度,也受制于會(huì)計(jì)自身的發(fā)展水平。進(jìn)一步講,會(huì)計(jì)任務(wù)的確定不僅取決于經(jīng)濟(jì)管理的要求,而且受到會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)對(duì)象的制約,會(huì)計(jì)只能完成與其職能和對(duì)象相關(guān)聯(lián)的任務(wù),而不能超越這個(gè)范圍。因此,會(huì)計(jì)任務(wù)與會(huì)計(jì)目標(biāo)雖然都是主觀愿望見之于客觀現(xiàn)實(shí)的產(chǎn)物,都是人們基于會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)對(duì)象對(duì)會(huì)計(jì)工作提出的要求,一定程度上都能作為會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)依據(jù),但二者的差別顯而易見:一是側(cè)重點(diǎn)不同,會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果的約束和要求,會(huì)計(jì)任務(wù)更強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)過程的約束和要求;二是內(nèi)容結(jié)構(gòu)不同,會(huì)計(jì)目標(biāo)具有層次性,在會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中基本目標(biāo)制約具體目標(biāo),而會(huì)計(jì)任務(wù)則更多表現(xiàn)為并立性,各項(xiàng)任務(wù)之間缺乏制約關(guān)系;三是出發(fā)點(diǎn)不同,會(huì)計(jì)目標(biāo)一般將保護(hù)公眾利益作為研究和制定的出發(fā)點(diǎn),而會(huì)計(jì)任務(wù)更強(qiáng)調(diào)國(guó)家利益和企業(yè)利益的保護(hù)。
綜上所述,應(yīng)將會(huì)計(jì)目標(biāo)定義為:人們?cè)谔囟〞?huì)計(jì)環(huán)境下構(gòu)建會(huì)計(jì)模式、從事會(huì)計(jì)實(shí)踐、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的所期望達(dá)到的境界和標(biāo)準(zhǔn),是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向和歸宿。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的體系結(jié)構(gòu)
理論界有三種看法:一是將會(huì)計(jì)目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次;二是在總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的基礎(chǔ)上,增加會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo),認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的前提;三是將提供會(huì)計(jì)信息作為第一層次目標(biāo),將提供信息的主體、方式及信息質(zhì)量作為第二層次的目標(biāo)。筆者認(rèn)為:具體目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求,沒有必要將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)作為獨(dú)立的層次。至于第三種觀點(diǎn),明顯是站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)而不是從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度提出的。因此,將會(huì)計(jì)目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次較為科學(xué)合理。
會(huì)計(jì)總體目標(biāo)亦稱基本目標(biāo),它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo),在會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中占據(jù)統(tǒng)馭地位,具有導(dǎo)向作用,是會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的抽象與概括,決定會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的內(nèi)容并檢驗(yàn)其實(shí)現(xiàn)程度。會(huì)計(jì)具體目標(biāo)是在會(huì)計(jì)總體目標(biāo)的制約下,從事會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所應(yīng)達(dá)到的具體要求。它在會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中處于基礎(chǔ)地位,是會(huì)計(jì)總體目標(biāo)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的具體反映和詳細(xì)說明,體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)最直接的要求,是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)總體目標(biāo)的前提和途徑。
需要指出,目前國(guó)內(nèi)外一些學(xué)者和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度,將會(huì)計(jì)總體目標(biāo)界定為向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者(特別是所有者和債權(quán)人)提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息,與我們所說的總體目標(biāo)不屬于同一級(jí)別和層次,準(zhǔn)確地講,它們是會(huì)計(jì)總體目標(biāo)的具體化,是會(huì)計(jì)總體目標(biāo)的下位概念,類似于我們所講的具體目標(biāo)。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓就曾經(jīng)說過:“會(huì)計(jì)產(chǎn)生于向業(yè)主――投資者提供信息,即便在長(zhǎng)期演進(jìn)之后,它仍堅(jiān)持這種用途。然而,這種對(duì)業(yè)主――投資者的服務(wù)雖然是必不可少的,但它不會(huì)比下列目標(biāo)――幫助企業(yè)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能更為重要。”按照我們的理解,這里所說的“發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能”,實(shí)質(zhì)上就是發(fā)揮會(huì)計(jì)在提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用。可見,西方會(huì)計(jì)學(xué)家也并不都是把會(huì)計(jì)目標(biāo)鎖定為提供信息,而是充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)管理職能。換句話講,西方會(huì)計(jì)學(xué)家也并不都把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)等同為會(huì)計(jì)目標(biāo)。
按照可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,要想實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的全面協(xié)調(diào)發(fā)展,企業(yè)必須將提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為自身追求的最高境界。與此相適應(yīng),在確立會(huì)計(jì)總體目標(biāo)時(shí),也必須同時(shí)考慮企業(yè)作為經(jīng)營(yíng)主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”和作為社會(huì)成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“社會(huì)責(zé)任”,使會(huì)計(jì)總體目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的基本目標(biāo)保持一致,即實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的高度統(tǒng)一和持續(xù)提高。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位思路
根據(jù)上述分析,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)考慮五個(gè)方面的要求:一是有助于反映和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的,將抽象的會(huì)計(jì)目的加以具體化和度量化;二是能將會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)的任務(wù)作為具體目標(biāo)內(nèi)容納入會(huì)計(jì)目標(biāo)體系,把對(duì)會(huì)計(jì)過程的約束和對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果的約束統(tǒng)一起來;三是適應(yīng)會(huì)計(jì)面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化等客觀環(huán)境,將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境有機(jī)地連接在一起,保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)可行性;四是能夠作為會(huì)計(jì)模式的最高層次,確立本國(guó)會(huì)計(jì)模式的運(yùn)行方向;五是能夠起到聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的作用,既作為建立會(huì)計(jì)理論體系的出發(fā)點(diǎn),又成為從事會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的歸宿點(diǎn)。
基于我國(guó)特殊的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境,我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)不應(yīng)當(dāng)照搬美國(guó)或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)模式,而必須從中國(guó)的實(shí)際出發(fā),充分考慮各種環(huán)境因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的影響,特別要關(guān)注會(huì)計(jì)信息使用主體以及具體需求的變化,滿足可持續(xù)發(fā)展與和諧社會(huì)構(gòu)建的要求。按此思路,筆者認(rèn)為,應(yīng)將我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)總體目標(biāo)界定為經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的最佳結(jié)合,在此基礎(chǔ)上,將會(huì)計(jì)具體目標(biāo)定位于經(jīng)濟(jì)責(zé)任信息和社會(huì)責(zé)任信息的提供。
需要指出,我國(guó)自1979年第一部環(huán)境法規(guī)頒布至今,已經(jīng)出臺(tái)了一系列以保護(hù)環(huán)境為宗旨的法律法規(guī),環(huán)境法規(guī)體系基本形成。與此相適應(yīng),中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于2000年成立了環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì),專門負(fù)責(zé)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作;財(cái)政部在2003年啟動(dòng)了環(huán)境會(huì)計(jì)核算工作;審計(jì)署與中國(guó)科學(xué)院也于2003年7月聯(lián)手開展環(huán)境審計(jì)研究與實(shí)踐的活動(dòng)。可見,上述總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的定位基本具備了法律基礎(chǔ)和政策保證。
四、關(guān)于綜合效益目標(biāo)觀
傳統(tǒng)意義上的效益通常指經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)利益,合稱經(jīng)濟(jì)效益。隨著人類對(duì)人與自然之間相互依存關(guān)系認(rèn)識(shí)的深化,“效益”一詞的外延不斷擴(kuò)大,逐漸發(fā)展為包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一體。作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會(huì)計(jì),從古代與近代會(huì)計(jì)堅(jiān)持的“量入為出”、“以收抵支”到現(xiàn)代會(huì)計(jì)要求的“合理配置和有效使用資源”,無不與效益緊密相關(guān)。但必須承認(rèn),現(xiàn)代會(huì)計(jì)所講的效益已由傳統(tǒng)的一元化“經(jīng)濟(jì)效益觀”發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益協(xié)調(diào)的多元化“綜合效益觀”。
目前,將“綜合效益觀”作為會(huì)計(jì)的總體目標(biāo),在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界得到越來越多人的認(rèn)同,張文賢(2002)、勞秦漢、徐玉德等會(huì)計(jì)學(xué)者都就這一觀點(diǎn)發(fā)表過真知灼見。勞秦漢認(rèn)為:“會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益兩個(gè)方面,與現(xiàn)代會(huì)計(jì)所具有的對(duì)托付的財(cái)產(chǎn)、資源進(jìn)行經(jīng)管與監(jiān)控,以期提高經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)職工的福利待遇、消費(fèi)品的產(chǎn)品質(zhì)量、政府的稅收、社會(huì)公眾的就業(yè)與公益事業(yè)以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)等進(jìn)行測(cè)算與監(jiān)控,以期提高社會(huì)效益的雙重受托責(zé)任保持一致。”筆者贊同這一觀點(diǎn)。因?yàn)椋?/p>
一.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容及特征
現(xiàn)代企業(yè)可以說是各種生產(chǎn)要素的所有者為了自身利益的最大化而達(dá)成的一種契約組合。特別是隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大,企業(yè)管理者的外延在不斷擴(kuò)大,管理理念和理論在不斷豐富,企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也打破傳統(tǒng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的狹隘性,引入了道德價(jià)值觀、管理哲學(xué)等環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段,拓寬了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵,由局部的會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)控制擴(kuò)展到對(duì)整個(gè)企業(yè)的資源環(huán)境和業(yè)務(wù)流程的全方位管理控制。
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)與企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)相一致。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家是企業(yè)的所有者,一般不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理,廠長(zhǎng)經(jīng)理是財(cái)務(wù)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)者,財(cái)務(wù)部門也就成了傳統(tǒng)意義上內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體,由財(cái)務(wù)部門制定一系列規(guī)章和程序,保障財(cái)務(wù)活動(dòng)的正常進(jìn)行,特別是查錯(cuò)防弊、堵住財(cái)務(wù)漏洞,杜絕財(cái)務(wù)違法事件的發(fā)生。
而現(xiàn)今在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)的管理體制和結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化,現(xiàn)代內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體也隨之?dāng)U展,董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分及其管理職能也體現(xiàn)在會(huì)計(jì)控制中,同時(shí)董事會(huì)作為企業(yè)出資人和法人治理結(jié)構(gòu)的主體,將在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中起到越來越重要的作用。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,超大規(guī)模的集團(tuán)公司也不斷地涌現(xiàn),這要求內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)應(yīng)以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ),在不干預(yù)子公司正常財(cái)務(wù)活動(dòng)的情況下,使子公司在母公司的總體管理框架內(nèi),結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行各種財(cái)務(wù)活動(dòng),實(shí)現(xiàn)集團(tuán)總體利益最大化。
二.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)有企業(yè)的管理者受政府的任命管理企業(yè),直接對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé),他們的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是完成政府下達(dá)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo),確保國(guó)家法令法規(guī)的貫徹和國(guó)家財(cái)產(chǎn)的安全,這就決定了他們進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)主要集中在財(cái)經(jīng)法規(guī)的貫徹執(zhí)行和保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全上。但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)作為一個(gè)自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體要生存就必須不斷發(fā)展壯大,企業(yè)的管理重心也因此轉(zhuǎn)移到企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高和發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)上。
現(xiàn)代企業(yè)管理制度的核心是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)相制約。作為企業(yè)管理制度的一部分,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)也可按實(shí)施者的不同分為企業(yè)所有者內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo):
股東及股東大會(huì)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是,要求企業(yè)管理當(dāng)局提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息,監(jiān)督管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)管理行為,并依據(jù)會(huì)計(jì)信息作出正確的投資、管理決策,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的快速發(fā)展;董事及董事會(huì)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是,為企業(yè)的投資決策、利潤(rùn)分配方案、財(cái)務(wù)預(yù)決算方案建立一個(gè)真實(shí)可靠的基礎(chǔ),合理設(shè)置內(nèi)部管理機(jī)構(gòu);企業(yè)經(jīng)理實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是,建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理理念的內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu),建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng),查堵漏洞、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整,確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、及時(shí)性,確保國(guó)家法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)制度的貫徹;監(jiān)事會(huì)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策、日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)工作進(jìn)行監(jiān)督,以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整和股東大會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);企業(yè)會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)是,規(guī)范財(cái)務(wù)活動(dòng),有效地履行會(huì)計(jì)監(jiān)督職能,對(duì)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。
三.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的手段
回顧我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制發(fā)展的歷程,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的手段主要有:為防止舞弊發(fā)生而建立的不相容職務(wù)相互分離、相互制衡的控制,依據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)制定旨在完善本單位會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制,通過定期盤點(diǎn)等手段確保各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)安全完整的財(cái)產(chǎn)保全控制和全面反映內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)信息的內(nèi)部報(bào)告控制等。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè) 姓名
一、題目名稱
新形勢(shì)下現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)定位
二、選題背景及研究的理論與實(shí)際意義
在財(cái)務(wù)管理理論體系中,財(cái)務(wù)管理目標(biāo)占有非常重要的地位,財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的正確界定對(duì)于整個(gè)財(cái)務(wù)管理理論體系的建立及財(cái)務(wù)管理實(shí)踐都起著至關(guān)重要的作用。但我國(guó)理論界及實(shí)務(wù)界對(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的看法并未取得共識(shí),大部分學(xué)者贊成以企業(yè)價(jià)值最大化為財(cái)務(wù)管理目標(biāo),而實(shí)務(wù)界則更為偏愛利潤(rùn)最大化。這只是問題的表象,實(shí)質(zhì)在于對(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的理解還存在一定的模糊,比如說我們界定財(cái)務(wù)管理目標(biāo)是站在所有者的角度,還是站在財(cái)務(wù)人員的角度?再比如說我們界定財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的目的是什么?財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和目標(biāo)管理中的目標(biāo)是否一致?對(duì)于這些問題,理論界及實(shí)務(wù)界都沒有作出合理的回答。因而筆者認(rèn)為,對(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的研究不應(yīng)當(dāng)僅僅停留在利潤(rùn)最大化還是價(jià)值最大化的爭(zhēng)論上,而應(yīng)當(dāng)先對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的一些基本問題作出回答,然后再對(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)作出合理的界定。
三、研究?jī)?nèi)容
隨著中國(guó)加入wto,外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及中國(guó)企業(yè)體制改革的不斷深入,中國(guó)企業(yè)組織集團(tuán)化、經(jīng)營(yíng)多元化的趨勢(shì)日趨明顯,跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨所有制的情況大量出現(xiàn),多元化經(jīng)營(yíng)在理論和實(shí)踐上最基本的好處就是分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),企業(yè)集團(tuán)化的組織形式,由于其在內(nèi)部形成多元法人主體結(jié)構(gòu),分散了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)達(dá)和股份制的日益成熟,以母子公司制為基本結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團(tuán)成為最具時(shí)代特征的一種組織形式。
對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來說,無論是集團(tuán)總部本身還是處于不同層次的成員公司,它們都有著共同的理財(cái)目標(biāo),即獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益,具體來說,則是為了實(shí)現(xiàn)出資人財(cái)富的最大化。因此,滿足出資人需要,服從出資人利益,實(shí)現(xiàn)出資人財(cái)富最大化,就成為制定企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。為了這個(gè)目標(biāo)就必須采取有效的財(cái)務(wù)管理方法。而目前我國(guó)眾多企業(yè)集團(tuán)中存在著財(cái)權(quán)多層次分割的過度分散與失控、信息不能及時(shí)充分共享、利益互不兼容的多級(jí)法人治理結(jié)構(gòu)、成員企業(yè)目標(biāo)的逆向選擇、競(jìng)爭(zhēng)力低下等等問題。這與企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相悖。因此,本文主要針對(duì)當(dāng)前我國(guó)實(shí)際,從企業(yè)集團(tuán)實(shí)施財(cái)務(wù)集中管理的必要性、財(cái)務(wù)集中管理的具體操作思路和解決方案、必需的基本主客觀條件等方面對(duì)上述問題進(jìn)行論述。探討如何在新形勢(shì)下根據(jù)自己企業(yè)的實(shí)際,選擇并定位好企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo),從而提高集團(tuán)整體利益以及管理水平和競(jìng)爭(zhēng)能力。
四、研究方法
1、文獻(xiàn)分析法:主要通過查閱大量相關(guān)資料來支持論文的研究,其中包括院系圖書館、校級(jí)圖書館的藏書和期刊;電子期刊的全文檢索;英特網(wǎng)的搜索引擎;各類網(wǎng)站的相關(guān)文章等等。
2、案例舉證方法
五、論文提綱
(一)企業(yè)財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀及其在現(xiàn)代企業(yè)中的核心地位
1.分析我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀
①分析我國(guó)傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)管理的觀念。
②分析我國(guó)企業(yè)的資本制度。
③分析我國(guó)企業(yè)的外部籌資模式 。
④分析我國(guó)企業(yè)的收益分配政策 。
⑤分析我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)選擇現(xiàn)狀。
2.探討財(cái)務(wù)管理在現(xiàn)代企業(yè)中的核心地位和作用。
①財(cái)務(wù)管理是企業(yè)最重要的管理。
②財(cái)務(wù)管理在企業(yè)管理中的核心地位。
③財(cái)務(wù)管理是其他各種管理都無法取代的。
④論述財(cái)務(wù)管理具有綜合性的功能。
(二)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)概述
1.論述企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的含義及其特征
① 什么是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)
②財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的特點(diǎn)
2.影響財(cái)務(wù)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素
④管理決策因素
⑤外部環(huán)境因素
(三)比較幾種代表性的財(cái)務(wù)目標(biāo)觀點(diǎn)
1.利潤(rùn)最大化目標(biāo)的優(yōu)劣。
2.經(jīng)濟(jì)效益最大化目標(biāo)的優(yōu)劣。
3.股東財(cái)富最大化目標(biāo)的優(yōu)劣。
4.企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的優(yōu)劣。
(四)財(cái)務(wù)目標(biāo)選擇的標(biāo)準(zhǔn)
1.影響企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)選擇的因素
①經(jīng)濟(jì)體制
②經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度
③企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制
④資本市場(chǎng)
2.財(cái)務(wù)管理目標(biāo)優(yōu)化是未來經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要途徑
①財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的歷史研究
②新形勢(shì)下企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)定位.
六、主要結(jié)論
新形勢(shì)下,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的中國(guó)特色的企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)為:以國(guó)家的方針政策為依據(jù)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為導(dǎo)向,力求在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)效益穩(wěn)步增長(zhǎng)的基礎(chǔ)上,實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者(股東)財(cái)富和職工人均收入最大化。首先,它符合社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)規(guī)律性。社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)規(guī)律要求最大限度地滿足整個(gè)社會(huì)的經(jīng)常增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需要,社會(huì)由企業(yè)來組成,企業(yè)由所有者、經(jīng)營(yíng)者和廣大職工來組成,各企業(yè)都能最大限度地滿足這三個(gè)經(jīng)濟(jì)利益主體的需要,社會(huì)主義的基本生產(chǎn)目的就實(shí)現(xiàn)了。社會(huì)主義的本質(zhì)要求最終達(dá)到共同富裕,企業(yè)財(cái)務(wù)管理終極目標(biāo),就是要使組成企業(yè)的各個(gè)經(jīng)濟(jì)利益主體都富起來。其次,它符合統(tǒng)一性特征。它直接明確企業(yè)的目標(biāo)由企業(yè)所有者(股東)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)和職工的目標(biāo)來組成,主張三個(gè)利益主體通過協(xié)商使各自的目標(biāo)統(tǒng)一于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)之下。第三,它符合貨幣性特征,均可用貨幣量化,便于分解。第四,它符合明晰性特征,概念清楚、表達(dá)準(zhǔn)確、沒有疑義。第五,它符合可控性特征,如果將所有者(股東)財(cái)富量化,可用每股收益、股利支付來表示,所有者財(cái)富和人均收入指標(biāo)都是財(cái)務(wù)管理可控的指標(biāo)。綜上述,將它作為我國(guó)企 業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是比較恰當(dāng)?shù)摹2粌H如此,如果把它作為我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo),還可以有效地建立企業(yè)內(nèi)部的利益制衡機(jī)制,解決企業(yè)目標(biāo)與國(guó)家目標(biāo)的統(tǒng)一問題。對(duì)于解決我國(guó)企業(yè)存在的隱性收入問題也會(huì)有所幫助。
總之,財(cái)務(wù)作為一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,體現(xiàn)的是不同利益主體之間的利益分割和價(jià)值分配關(guān)系。從理論概念的角度來考慮,作為目標(biāo),必須服從于本質(zhì)。財(cái)務(wù)就一般本質(zhì)來講,應(yīng)力求保持以收抵支和償還到期債務(wù)的能力,減少破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn),使企業(yè)能夠長(zhǎng)期穩(wěn)定地生存下去,并籌集企業(yè)發(fā)展所需要的資金,通過合理、有效地使用資金使企業(yè)獲利。財(cái)務(wù)的主體是企業(yè),企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。企業(yè)目標(biāo)決定財(cái)務(wù)目標(biāo),企業(yè)內(nèi)部不同利益主體之間的博弈,決定財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的趨向與最終選擇。
七、參考文獻(xiàn)
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“只要自然科學(xué)在思維著,它的發(fā)展形式就是假設(shè)”(《馬恩選集》),此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中提到“假設(shè)對(duì)任何學(xué)科的發(fā)展均是不可缺少的,假設(shè)是建立任何理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ),同時(shí)假設(shè)又將面臨著知識(shí)更新的挑戰(zhàn)”。會(huì)計(jì)學(xué)作為一門社會(huì)學(xué)科,其研究方法不像自然科學(xué)可以通過科學(xué)實(shí)驗(yàn)的直觀手段去對(duì)假說進(jìn)行驗(yàn)證,而只能運(yùn)用抽象的邏輯思維從事物的現(xiàn)象和聯(lián)系中概括出具有共性的、邏輯性的假設(shè),再而回到實(shí)踐之中接受檢驗(yàn)。
會(huì)計(jì)假設(shè)這一概念最早是由美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)者W.A.Paton(1922)提出,但是,此時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)在會(huì)計(jì)理論體系的邏輯地位的認(rèn)識(shí)還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫給美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的正與紐約交易所合作建立會(huì)計(jì)原則的委員會(huì)成員的一封信》中,提到了三項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè):持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量、銷售時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn);1939年,G.史蒂芬?吉爾曼將會(huì)計(jì)假設(shè)發(fā)展到四點(diǎn):會(huì)計(jì)主體慣例、會(huì)計(jì)期間慣例、資產(chǎn)計(jì)價(jià)慣例和借方貸方慣例;Payton & Littleton(1940)認(rèn)為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須基于會(huì)計(jì)的廣泛職能,這樣的準(zhǔn)則才可能是相關(guān)的;通過會(huì)計(jì)的基本概念或假定制定準(zhǔn)則,才能保證準(zhǔn)則具有充分的理論基礎(chǔ)。要具備相關(guān)性,準(zhǔn)則必須與會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)清楚地相關(guān)聯(lián);要有充分的理論基礎(chǔ),準(zhǔn)則必須以已知和公認(rèn)的假定為基礎(chǔ)”。
1959年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的同時(shí),設(shè)立會(huì)計(jì)研究部(ARD)專門進(jìn)行理論研究,把會(huì)計(jì)假設(shè)的研究列入了最優(yōu)先考慮的項(xiàng)目。1961年發(fā)表了第1號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》(ARSNO.1);1962年發(fā)表了第3號(hào)研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會(huì)計(jì)原則》(ARSNO.3);1970年APB了第4號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和會(huì)計(jì)原則》。
從1959年起,APB制定準(zhǔn)則和原則一直以假設(shè)為出發(fā)立足點(diǎn),認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)是客觀環(huán)境見之于主觀推理的最本質(zhì)的東西,是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。同時(shí)著眼于會(huì)計(jì)活動(dòng)的環(huán)境和前提條件,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等理論范疇。但是,由于會(huì)計(jì)假設(shè)及原則、觀念、慣例等概念的混亂導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容表述不一致,同時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜,使得會(huì)計(jì)理論明顯的落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),特別是進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代這一現(xiàn)象日益明顯,對(duì)于公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)發(fā)出了巨大的挑戰(zhàn)。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)協(xié)會(huì)(AAA)下設(shè)的企業(yè)主體的概念認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)主體的范圍是可以明確辨認(rèn)的:(1)確定有利益關(guān)系的個(gè)體或集團(tuán);(2)確定該個(gè)體或該集團(tuán)利益性質(zhì)。”隨著人力資源與無形資產(chǎn)在企業(yè)資源中占據(jù)越來越重要的地位,以及新興的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來企業(yè)結(jié)構(gòu)的巨大變化,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的定義“現(xiàn)實(shí)的企業(yè)或主體”與實(shí)際發(fā)生嚴(yán)重的沖突。同時(shí)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為“企業(yè)主體在預(yù)見的將來為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”,但是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出發(fā)展快速,周期短暫,競(jìng)爭(zhēng)壓力大的特點(diǎn),企業(yè)的破產(chǎn)、重組、合并、兼并、轉(zhuǎn)行頻繁,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)變得不太適合現(xiàn)代企業(yè)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的系統(tǒng)普及,企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況可以根據(jù)信息使用者的要求做到及時(shí)提供,加上資本市場(chǎng)的完善,企業(yè)的會(huì)計(jì)分期假設(shè)將受到巨大的沖擊。再加上計(jì)量單位假設(shè)認(rèn)為“會(huì)計(jì)是企業(yè)對(duì)可按貨幣計(jì)量的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和傳遞的過程。”此假設(shè)雖涉及會(huì)計(jì)的計(jì)量功能,但只提及了計(jì)量的一面,而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的信息;同時(shí)計(jì)量單位假設(shè)的局限性還涉及計(jì)量單位本身就是一個(gè)計(jì)量單位的問題。
可見以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系,由于會(huì)計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的諸要素邏輯不嚴(yán)密、前后不一致,體系內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系。缺乏明確的會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)理論很難發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用造成會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的脫節(jié)。所以,會(huì)計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn),而只能作為前提概念。因此,從70年代初期以后雖然仍有一些會(huì)計(jì)學(xué)者及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究文獻(xiàn)涉及會(huì)計(jì)基本假設(shè),但是可以明顯地看到會(huì)計(jì)假設(shè)理論在會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的地位在逐漸弱化,不再像七十年代以前那樣對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起著重大的影響,西方會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)開始逐漸地轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)起點(diǎn)論研究
20世紀(jì)30年代以前,美國(guó)的會(huì)計(jì)核算主要靠會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷進(jìn)行。會(huì)計(jì)理論的研究還不豐富,幾乎不涉及對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,只有很少的會(huì)計(jì)學(xué)者在論著中提到會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念。simpson(192I)提到“會(huì)計(jì)的目的”和“會(huì)計(jì)師的目的”等概念;Canning(1929)也提及到會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念,但他們的研究并不是針對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo),只是將會(huì)計(jì)目標(biāo)當(dāng)作一般性的概念偶爾涉及。此后階段,美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究開始豐富,也開始涉及會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,美國(guó)的一些會(huì)計(jì)文獻(xiàn)在研究中,都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標(biāo)這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為,會(huì)計(jì)的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),加以匯集、整理與提供,以滿足管理層、投資人和社會(huì)公眾的要求”;直到20世紀(jì)50年代,理論界開始有人將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為直接的研究對(duì)象,會(huì)計(jì)學(xué)家G.J.Staubus(1953)的博士論文專門對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)問題進(jìn)行研究,并提出會(huì)計(jì)目標(biāo)就是“提供對(duì)投資人決策有用的信息”。
直到60年代以后,會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論才受到重視。這主要?dú)w于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變更,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB),在變更歷史進(jìn)程之中APB主要負(fù)責(zé)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)師的會(huì)員所提出的具體問題進(jìn)行研究,給予答復(fù),并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對(duì)如何限定備選會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用經(jīng)常存在分歧,爭(zhēng)辯不休,無暇注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究,導(dǎo)致APB在沒有系統(tǒng)研究會(huì)計(jì)理論的情況下,采用“補(bǔ)丁式”的工作方式制定“公
認(rèn)會(huì)計(jì)原則”,其所發(fā)表的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”,基本上只是對(duì)現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事,給非技術(shù)因素干預(yù)準(zhǔn)則制定工作預(yù)留了方便之門,造成制定的準(zhǔn)則在理論上前后缺乏一貫性,以至引起了混亂,損害了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。迫使會(huì)計(jì)界必須采取更有效的行動(dòng),以改善自身的形象,穩(wěn)定職業(yè)界在社會(huì)中的地位和作用。
因此,會(huì)計(jì)目標(biāo)開始成為學(xué)術(shù)界研究的著重點(diǎn),并成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分。1961年,AICPA下屬的會(huì)計(jì)研究部發(fā)表了第1號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》,并附了一份斯朵伯斯的評(píng)論,在該評(píng)論中提出了應(yīng)研究會(huì)計(jì)的目的和目標(biāo),在界定了會(huì)計(jì)的目標(biāo)后,才確定實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的基礎(chǔ),然后再確定與這些基礎(chǔ)相一致的會(huì)計(jì)原則;1966年,AAA了《基本會(huì)計(jì)說明書》,正式提出“會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)信息系統(tǒng)”,會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性才為美國(guó)會(huì)計(jì)界所認(rèn)識(shí)并成為會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn);1971年,AICPA成立的特魯布萊德委員會(huì)報(bào)告――《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究,提出六大層次十二項(xiàng)目標(biāo)組成的會(huì)計(jì)目標(biāo)體系;1973年,美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為:財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為四個(gè)層次:基本目標(biāo),總目標(biāo),操作性目標(biāo)和指令性目標(biāo),同年AAA下屬的特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表了著名的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告,指出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”;1974年,F(xiàn)ASB發(fā)表關(guān)鍵性論文――《會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu):財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》,正式提出會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論體系的最高層次;1978年,F(xiàn)ASB結(jié)合特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告正式發(fā)表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)第1輯《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》,此后的時(shí)間FASB又先后了6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公報(bào)。至此,會(huì)計(jì)目標(biāo)從純粹的理論研究走向了應(yīng)用,并作為概念框架理論的邏輯起點(diǎn),基本上形成了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心的概念框架體系,開始承擔(dān)起指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要使命。
由以上的綜述可以看出美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中采用了由“假設(shè)――原則――準(zhǔn)則”到“目標(biāo)――準(zhǔn)則”的轉(zhuǎn)變,但不論準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)是“假設(shè)”也好還是“目標(biāo)”也罷,都存在著一些難以彌補(bǔ)的缺陷。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的起點(diǎn)研究水平方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)的落后于美國(guó)的研究水平,但這也為我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程之中提供了借鑒。
若干思考及啟示
會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)理論界普遍認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的境地。在實(shí)踐工作中,會(huì)計(jì)目標(biāo)是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作,評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南針;在會(huì)計(jì)概念框架的研究中,會(huì)計(jì)目標(biāo)既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的起點(diǎn),也是其重要組成部分。會(huì)計(jì)目標(biāo)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)之分, 在這里我們所稱的會(huì)計(jì)目標(biāo)即指會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。20世紀(jì)70年代以來,關(guān)于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)西方形成了兩大流派:決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論對(duì)后來的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。20世紀(jì)80年代以來,我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究也涉及受托責(zé)任與決策有用兩個(gè)方面。筆者認(rèn)為無論是決策有用觀還是受托責(zé)任觀都具有一定的局限性,不適合作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。
一、決策有用觀和受托責(zé)任觀的簡(jiǎn)述
受托責(zé)任觀是以“委托”理論為基礎(chǔ),將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于向會(huì)計(jì)信息使用者提供受托人相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任的履行、完成情況等信息,在會(huì)計(jì)實(shí)踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士、恩里斯特?帕羅科等。繼受托責(zé)任觀之后,帕特?N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點(diǎn):決策有用觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象是會(huì)計(jì)信息使用者,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有助于他們進(jìn)行決策的信息,因此必須關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。
決策有用觀和受托責(zé)任觀,兩者都以會(huì)計(jì)信息論為基礎(chǔ),產(chǎn)生于兩權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。受托責(zé)任觀的產(chǎn)生較早,這時(shí)的資本市場(chǎng)尚未發(fā)展成熟,受托關(guān)系明確,資源提供者和管理者一般可以直接接觸,雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá),決策有用觀則在資源優(yōu)化配置占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生,這使得資本市場(chǎng)成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產(chǎn)生雖然體現(xiàn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)受環(huán)境的變化而發(fā)展,但若作為基本目標(biāo)也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述,受托責(zé)任觀和決策有用觀不適合作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不等同于會(huì)計(jì)目標(biāo)
受托責(zé)任觀的代表人物美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家理查德?M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)論文集》中發(fā)表了論文《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》。他們認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)可分為基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性目標(biāo)、指令性目標(biāo)等四個(gè)層次。基本目標(biāo)是確保經(jīng)管責(zé)任,是財(cái)務(wù)報(bào)表的最終目標(biāo)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2001年4月采納的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,在“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的第14段也指出:“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映管理層對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任”。
代表決策有用觀的美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)1970年發(fā)表的第4號(hào)報(bào)告認(rèn)為:“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo),是向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息。”1973年10月由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組成的“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組”提出題為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”的研究報(bào)告。列舉財(cái)務(wù)報(bào)表的12項(xiàng)目標(biāo),其中有一項(xiàng)基本目標(biāo):提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息,其他11項(xiàng)則是從不同角度把基本目標(biāo)具體化。1978年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表的《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》提出“編制財(cái)務(wù)報(bào)告本身不是目的,而是為了提供對(duì)于企業(yè)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。”“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶,提供有用的信息,以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。
綜上,可以看出,無論受托責(zé)任觀還是決策有用觀都是從財(cái)務(wù)報(bào)告(報(bào)表)的基本目標(biāo)的角度提出的,所強(qiáng)調(diào)的都是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)達(dá)到的目的。雖然兩者所側(cè)重的信息和報(bào)告使用者等有所不同,經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所不同,但都在特定的環(huán)境下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制具有指導(dǎo)性的作用。而筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)并不能等同于會(huì)計(jì)的基本目標(biāo),財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的工具和手段,是會(huì)計(jì)的一部分而并不是全部?jī)?nèi)容,將財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)與會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)混同是不合理的。財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)可以作為會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)之一。
三、對(duì)社會(huì)環(huán)境決定會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的質(zhì)疑
許多學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是由環(huán)境決定的。“從理論上講,不論是一般會(huì)計(jì)目標(biāo)還是具體會(huì)計(jì)目標(biāo),也不論是寬泛性描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)還是嚴(yán)密性描述的會(huì)計(jì)目標(biāo),都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響,其定位都是由會(huì)計(jì)環(huán)境決定的”(梁爽,2005)。受托責(zé)任觀與決策有用觀都是以一定的環(huán)境為前提,對(duì)兩權(quán)分離情況下會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的闡述。受托責(zé)任觀所依托的兩權(quán)分離,其擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)者是確定的。受托責(zé)任關(guān)系十分明顯,客觀上要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責(zé)任。決策有用觀同樣依托于兩權(quán)分離,并且是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下形成的。在資本市場(chǎng)中,投資者進(jìn)行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財(cái)務(wù)信息,因此財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以提供信息服務(wù)于決策為目標(biāo)取向。相對(duì)于這一特定的環(huán)境,它們具有一定程度上的合理性。
不可否認(rèn),環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)生和發(fā)展有著重大的影響。但環(huán)境是處于系統(tǒng)之外的,按辯證法,事物的運(yùn)動(dòng)發(fā)展是由內(nèi)部矛盾決定。系統(tǒng)論也指出“系統(tǒng)環(huán)境是與系統(tǒng)發(fā)生聯(lián)系和相互作用而不包含在系統(tǒng)內(nèi)的諸事物組成的整體。”可見,會(huì)計(jì)目標(biāo)是由環(huán)境決定的不符合辯證唯物主義觀點(diǎn)。
葛家澍、余緒纓教授指出:“職能是體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的功能,而目標(biāo)則是……會(huì)計(jì)職能的具體化。”系統(tǒng)論指出:“系統(tǒng)功能表達(dá)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的目的性。”在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,基本目標(biāo)受一定的環(huán)境影響,但卻是由基本職能決定。會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)同屬會(huì)計(jì)理論體系范疇,兩者應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致,前后一貫。從會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是職能的具體化來看,公認(rèn)的會(huì)計(jì)的兩大基本職能為控制和反映,而無論在決策有用觀或受托責(zé)任觀中都能強(qiáng)調(diào)向使用者提供經(jīng)濟(jì)信息,體現(xiàn)出了反映職能而忽略了控制職能,具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出,對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)有兩種基本職能,提供真實(shí)信息和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理才是由會(huì)計(jì)本質(zhì)和基本職能決定的會(huì)計(jì)基本目標(biāo)。這種提法既體現(xiàn)反映職能,也體現(xiàn)了控制職能,實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)基本職能與基本目標(biāo)的對(duì)應(yīng),實(shí)現(xiàn)了前后一貫、協(xié)調(diào)一致,同時(shí)也符合系統(tǒng)科學(xué)“系統(tǒng)同時(shí)具有許多目標(biāo)或特定功能”的觀點(diǎn)。
綜上所述,筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不等同于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)或包含于會(huì)計(jì)基本目標(biāo),會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)職能的具體化,會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有的兩大基本職能具體化為會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種基本觀點(diǎn)。因此,以受托責(zé)任觀和決策有用觀作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)不太合理,具有一定的局限性。著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森1982年在《會(huì)計(jì)理論》一書中提出:“任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)。”會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的起點(diǎn),對(duì)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作,建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架具有重要的意義。對(duì)于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的定位還應(yīng)考慮建立會(huì)計(jì)系統(tǒng)的客觀需要,在一定的社會(huì)環(huán)境下,結(jié)合基本職能,綜合考慮才能確立合適的會(huì)計(jì)基本目標(biāo)。
【參考文獻(xiàn)】
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會(huì)計(jì)環(huán)境是左右會(huì)計(jì)發(fā)展的外在因素;而會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)信息技術(shù)等要素變化是推動(dòng)會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。而今會(huì)計(jì)環(huán)境與20世紀(jì)相比,已發(fā)生諸多變化。在當(dāng)今環(huán)境中,會(huì)計(jì)提出了更高的發(fā)展目標(biāo);要求關(guān)注會(huì)計(jì)對(duì)象中過去曾經(jīng)疏漏的具體元素;而會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展也在不同角度引發(fā)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐方面的諸多問題。所有這些正在推動(dòng)著會(huì)計(jì)系統(tǒng)的演變和變革。
會(huì)計(jì)創(chuàng)新,又稱會(huì)計(jì)再造,是依據(jù)當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)、全球經(jīng)濟(jì)、信息經(jīng)濟(jì)的客觀需要,通過對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄,構(gòu)建現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系,并以此為基礎(chǔ)形成與信息化相匹配的數(shù)據(jù)處理、存儲(chǔ),以及信息應(yīng)用機(jī)制,以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的重心轉(zhuǎn)移和管理工作更進(jìn)一步的深入和精細(xì)化。筆者曾在相關(guān)論文中探討了會(huì)計(jì)創(chuàng)新的內(nèi)涵和基本取向[1],而本文則從會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)信息技術(shù)4個(gè)方面剖析會(huì)計(jì)創(chuàng)新的基本推動(dòng)力。
一、會(huì)計(jì)環(huán)境變化推動(dòng)會(huì)計(jì)創(chuàng)新
會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展是一個(gè)由低到高、由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的過程。在這一過程中,它不僅有自身內(nèi)在的發(fā)展動(dòng)力和軌跡,而且“遵從”、“趨同”環(huán)境的發(fā)展變化,以便和所處環(huán)境保持“協(xié)調(diào)”[2]。
會(huì)計(jì)環(huán)境“是指會(huì)計(jì)所處的具體時(shí)空的情況和條件”[3]。而這些具體時(shí)空下的“情況和條件”又可從“宏觀”和“微觀”兩個(gè)方面進(jìn)行分析,即會(huì)計(jì)環(huán)境具體可分為宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。“宏觀環(huán)境”影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要因素包括科學(xué)技術(shù)水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、國(guó)家法規(guī)及人文意識(shí)等;“微觀環(huán)境”影響會(huì)計(jì)的主要因素有企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理水平、組織形式等。
目前會(huì)計(jì)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大領(lǐng)域。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言,其原則、假設(shè)、方法,以及憑證、賬簿和報(bào)表的模式成熟于“工業(yè)時(shí)代”;就管理會(huì)計(jì)而言,產(chǎn)生于20世紀(jì)初期,是會(huì)計(jì)方法與“科學(xué)管理”結(jié)合的產(chǎn)物,隨著“量化管理”的發(fā)展而不斷完善。而當(dāng)今社會(huì)已步入“后工業(yè)時(shí)代”,這種時(shí)代背景變遷,使會(huì)計(jì)的“宏觀環(huán)境”、“微觀環(huán)境”無不發(fā)生跨越式的變革。
如今會(huì)計(jì)的宏觀環(huán)境與“工業(yè)時(shí)代”相比,呈現(xiàn)出“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”、“全球經(jīng)濟(jì)”和“信息經(jīng)濟(jì)”等多元化的特征。這種變化至少在3個(gè)方面推動(dòng)會(huì)計(jì)創(chuàng)新。第一,會(huì)計(jì)與企業(yè)以外其他單位進(jìn)行“資金”和“信息”交流的方式發(fā)生變化,如電子商務(wù)、電子稅務(wù)、電子政務(wù)等方面的變化,要求改變會(huì)計(jì)現(xiàn)有的數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、加工、傳遞和輸出模式,以適應(yīng)社會(huì)信息化發(fā)展的需要。第二,當(dāng)今社會(huì)引發(fā)了會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在結(jié)構(gòu)發(fā)生變化、對(duì)會(huì)計(jì)提出了更為精準(zhǔn)的目標(biāo)、產(chǎn)生了全新的會(huì)計(jì)信息技術(shù)(電子信息技術(shù)),所有這些,要求突破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)原則、假設(shè),創(chuàng)新會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)和會(huì)計(jì)報(bào)告模式,構(gòu)建全新的會(huì)計(jì)信息機(jī)制,以便在經(jīng)營(yíng)管理和社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮更大的作用。第三,當(dāng)今社會(huì)會(huì)計(jì)工作者規(guī)模擴(kuò)大,素質(zhì)提高,尤其是會(huì)計(jì)研究工作者的變化,將助推會(huì)計(jì)創(chuàng)新。
會(huì)計(jì)微觀環(huán)境的變化,有兩個(gè)方面較為突出。首先,由于國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展,引發(fā)企業(yè)生存、競(jìng)爭(zhēng)的模式變化,促使企業(yè)不斷兼并擴(kuò)張,刺激了價(jià)值鏈企業(yè)同盟及“虛擬企業(yè)”的出現(xiàn)。這些新的趨向,給企業(yè)組織和管理帶來了諸多新的情況,引發(fā)了一系列新的會(huì)計(jì)問題。其次,自動(dòng)化、信息化的發(fā)展刺激了企業(yè)流程再造,推動(dòng)以部門職能分工為基礎(chǔ)的管理轉(zhuǎn)化為面向流程的管理;促使企業(yè)通過信息技術(shù)將流程中各項(xiàng)具體分工集成為有機(jī)的系統(tǒng),以達(dá)到提高管理效率之目的。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)變化拉動(dòng)會(huì)計(jì)創(chuàng)新
“會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的基石”,發(fā)揮著連接會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的紐帶作用。會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化左右著會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法。而會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境協(xié)同,隨社會(huì)發(fā)展而變化。會(huì)計(jì)目標(biāo)由“受托責(zé)任觀”,到“決策有用觀”,再到“目標(biāo)體系觀”,直至現(xiàn)在,仍然在求索之中[4]。
就“決策有用觀”而論,如今對(duì)決策的認(rèn)知和理解也發(fā)生了顯著的變化。
“決策有用觀”研究的出發(fā)點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”向企業(yè)外部相關(guān)的組織和個(gè)人提供會(huì)計(jì)報(bào)表。“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”在確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可比性方面發(fā)揮著重要作用,但由此產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)是形成了“死板”的標(biāo)準(zhǔn)化信息提供模式。
標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)報(bào)告模式,忽略了不同決策的差異性,反映了在特定技術(shù)條件下不能顧及決策個(gè)性的思維定式。而如今,決策的非結(jié)構(gòu)性、不同決策的差異性得到更多的關(guān)注;為不同會(huì)計(jì)信息使用者提供不同信息,為不同決策提供不同信息,成為會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)之一。從信息技術(shù)發(fā)展迅速,信息處理能力不斷提高,傳輸速度不斷加快的趨勢(shì)分析,有能力也有必要突破現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)化會(huì)計(jì)報(bào)告模式,而依據(jù)不同決策需要不同會(huì)計(jì)信息的客觀事實(shí)來構(gòu)建全新的會(huì)計(jì)信息報(bào)告機(jī)制。
盡管“決策有用觀”的理念有所突破,但關(guān)于“決策有用觀”質(zhì)疑仍然不斷,說明這一觀點(diǎn)尚存紕漏,仍然無法準(zhǔn)確表達(dá)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo),需要進(jìn)一步豐富和完善。對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)至少應(yīng)該從3個(gè)方面超越思維定式。
首先,超越會(huì)計(jì)僅向企業(yè)外部提供信息的思維定式,正視管理會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的有機(jī)組成部分的客觀現(xiàn)實(shí)。關(guān)于“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo),多數(shù)是從“所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離”、“社會(huì)資源的優(yōu)化配置”角度,通過企業(yè)信息和企業(yè)外部信息使用者的關(guān)系來進(jìn)行探討的。這一思維定式研究的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),不包含管理會(huì)計(jì)的目標(biāo),所以,不能稱其為完整的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
其次,在準(zhǔn)確把握管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,研究會(huì)計(jì)目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)方法和科學(xué)管理結(jié)合的產(chǎn)物,“是在追求組織機(jī)構(gòu)的目標(biāo)中辨認(rèn)、計(jì)量、分析、解釋和交流信息的過程。管理會(huì)計(jì)是管理過程的整體組成部分之一”[5],其中“會(huì)計(jì)”是方法,“管理”是核心。管理會(huì)計(jì)的管理活動(dòng)需要企業(yè)許多職能部門共同參與,相互合作,并非會(huì)計(jì)部門能夠獨(dú)立完成。這是探討會(huì)計(jì)目標(biāo)不容忽視的客觀現(xiàn)實(shí)。
再次,對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,應(yīng)超越“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”。會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)信息系統(tǒng),更是企業(yè)管理中量化管理子系統(tǒng)。會(huì)計(jì)“信息系統(tǒng)論”的觀點(diǎn)無法得到“管理系統(tǒng)論”、“控制系統(tǒng)論”認(rèn)可的事實(shí),就說明會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)僅是會(huì)計(jì)的一個(gè)重要方面,而不能涵蓋“會(huì)計(jì)”的全部。
如果能夠拓展思維空間,從不同角度來研究會(huì)計(jì)目標(biāo)將會(huì)使結(jié)論更接近客觀實(shí)際,也將對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展、創(chuàng)新產(chǎn)生重大影響。
三、會(huì)計(jì)對(duì)象變化需要會(huì)計(jì)創(chuàng)新
會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)學(xué)科密切相關(guān),在一定程度上左右會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的發(fā)展和演變,不少學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)學(xué)的理論邏輯起點(diǎn)。人們關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí),由“財(cái)產(chǎn)”、“勞動(dòng)量”,到“資金運(yùn)動(dòng)”,以至現(xiàn)在的“資源運(yùn)動(dòng)”等各種學(xué)說的變化,不僅體現(xiàn)出“認(rèn)識(shí)”的變化和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展,而且體現(xiàn)出會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容的變化[6]。
由“會(huì)計(jì)對(duì)象—會(huì)計(jì)對(duì)象要素—會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)對(duì)象觀分析,會(huì)計(jì)對(duì)象要素包括:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)6方面的要素。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使會(huì)計(jì)對(duì)象要素的變化錯(cuò)綜復(fù)雜,相互影響,主要表現(xiàn)在3個(gè)方面。
第一,知識(shí)經(jīng)濟(jì)改變了“經(jīng)濟(jì)資源”實(shí)際意義,對(duì)傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生重要影響。目前,企業(yè)擁有“人力資源”的優(yōu)劣成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵,“先進(jìn)技術(shù)”成為企業(yè)獲取超額壟斷利潤(rùn)的重要手段,“信息資源”的價(jià)值備受關(guān)注。如此等等的變化不僅對(duì)“資產(chǎn)”要素產(chǎn)生影響,而且間接影響其他會(huì)計(jì)要素。
第二,資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)的發(fā)展、成熟,以及商業(yè)信用形式多樣化,為企業(yè)融資提供了便利,緩解了企業(yè)的各種責(zé)權(quán)、債務(wù)之間的矛盾,但也使企業(yè)與所有者的關(guān)系,企業(yè)與債權(quán)、債務(wù)人的關(guān)系復(fù)雜化,直接引發(fā)企業(yè)相關(guān)費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量等問題。
第三,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)際化,使企業(yè)的籌資、投資、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)與市場(chǎng)呈多環(huán)節(jié)、多渠道的復(fù)雜連接狀態(tài)。企業(yè)全方位受市場(chǎng)左右,放大了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn),使企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)成為重要課題。此外企業(yè)內(nèi)部物資存儲(chǔ)和生產(chǎn)管理的諸多變化,也產(chǎn)生了一系列的會(huì)計(jì)問題。
盡管從上述3個(gè)方面分析,可以認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象的變化。然而這種會(huì)計(jì)對(duì)象研究出發(fā)點(diǎn),仍然僅只是停留在“會(huì)計(jì)對(duì)象—會(huì)計(jì)對(duì)象要素—會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目”思維模式,仍然局限在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“確認(rèn)、計(jì)量、記錄”的職能范圍之內(nèi)。
關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象的研究至少應(yīng)作3個(gè)方面的超越思維定式。
首先,從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)統(tǒng)一體的角度研究會(huì)計(jì)對(duì)象。會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中的完整對(duì)象,既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)對(duì)象,又包括管理會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)對(duì)象。會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)是會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、反映、分析、評(píng)價(jià)整個(gè)過程中所涉及對(duì)象,而不應(yīng)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象,僅局限于當(dāng)前的“會(huì)計(jì)要素”。
其次,把會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的一個(gè)有機(jī)組成子系統(tǒng),從企業(yè)管理的角度研究會(huì)計(jì)對(duì)象,從企業(yè)管理需求以及發(fā)展變化的趨勢(shì)來研究會(huì)計(jì)對(duì)象,而不是僅就會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)探討會(huì)計(jì)對(duì)象。
再次,超越以贏利評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的思維定式,從企業(yè)經(jīng)營(yíng)所肩負(fù)全部責(zé)任的角度研究會(huì)計(jì)對(duì)象。企業(yè)要向所有者負(fù)責(zé),但也應(yīng)對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé),對(duì)員工負(fù)責(zé)。因此,單以“利潤(rùn)”或“現(xiàn)金凈流量”來評(píng)判企業(yè)經(jīng)營(yíng)就很有局限性,因而,會(huì)計(jì)需要提供更為豐富的信息,“會(huì)計(jì)對(duì)象”有更豐富的內(nèi)容。
一旦拓寬了會(huì)計(jì)對(duì)象的研究視野,改變了會(huì)計(jì)的空間觀、時(shí)間觀,關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象認(rèn)識(shí)將會(huì)產(chǎn)生突破性的變化,會(huì)計(jì)的發(fā)展將會(huì)有更為廣闊的空間。
邏輯起點(diǎn),是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動(dòng)實(shí)踐和理論研究的發(fā)展,具有結(jié)構(gòu)的張力的推衍的能力。它對(duì)該學(xué)科其它理論要素的建立和發(fā)展,以及整個(gè)理論體系的構(gòu)建起著決定性作用。而作為會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯的起點(diǎn)應(yīng)該具備的條件是:(1)邏輯起點(diǎn)必須具有可知性;(2)邏輯起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐;(3)邏輯起點(diǎn)必須能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境;(4)邏輯起點(diǎn)能夠推理論證其他理論范疇。
文獻(xiàn)回顧
會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的理論是會(huì)計(jì)界在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系問題上討論最多、爭(zhēng)議比較大的熱點(diǎn)和難點(diǎn),存在諸多觀點(diǎn),至今未達(dá)成共識(shí)。主要觀點(diǎn)有以下幾種:會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目的起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合起點(diǎn)論。
(一)會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論
它認(rèn)為會(huì)計(jì)研究只有以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn),現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系才具有邏輯嚴(yán)密性和客觀性,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能在一定的規(guī)范下得以展開。其邏輯體系是會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程度、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告。至今比較統(tǒng)一的會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)及貨幣計(jì)量假設(shè)。
張昌仁提出,會(huì)計(jì)假設(shè)是以大量會(huì)計(jì)事實(shí)和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推斷,是規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)假設(shè)盡管在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系占有十分重要的地位,是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認(rèn)為:會(huì)計(jì)假設(shè)并不是最本源的范疇,同會(huì)計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;以此為邏輯起點(diǎn),現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系,其內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系,并不能構(gòu)成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的理論框架體系。會(huì)計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的邏輯出發(fā)點(diǎn),而只能作為前提概念。從70年代開始,西方會(huì)計(jì)理論的研究起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。
(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)所要達(dá)到的境地。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)制定的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》中列出了四大會(huì)計(jì)目標(biāo):(1)對(duì)有限資源使用作出決策,包括識(shí)別重要的決策領(lǐng)域,并確定目標(biāo)方向;(2)有效地管理的控制資源;(3)記錄與報(bào)告資源的受托責(zé)任;(4)有利于履行社會(huì)職能和社會(huì)控制。其邏輯體系是會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。我國(guó)從80年代以來就開始對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論進(jìn)行了廣泛的討論。我國(guó)也有一些學(xué)者認(rèn)為,以會(huì)計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)也有一定的不足,有很大的主觀性,目標(biāo)是一種假定,目前無法加以證實(shí),缺乏客觀依據(jù)。也有這樣的問題:是針對(duì)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系而提出的,而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系不一定適用于整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。王海龍、寧玉臣指出,西方目標(biāo)起點(diǎn)論是信息系統(tǒng)理論體系,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息,旨在建立以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為核心的會(huì)計(jì)理論體系;而現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論可以說是經(jīng)濟(jì)效益理論體系,把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益作為會(huì)計(jì)目標(biāo)。
(三)會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論
該觀點(diǎn)認(rèn)為:會(huì)計(jì)本質(zhì)對(duì)其他會(huì)計(jì)理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)造起著決定性的作用。其邏輯關(guān)系是會(huì)計(jì)性質(zhì)、職能和目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法體系等。張兆國(guó)主張以會(huì)計(jì)本質(zhì)為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的。他認(rèn)為,在會(huì)計(jì)學(xué)上,會(huì)計(jì)理論研究所提示的最終成果,是關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)踐的根本性質(zhì),即會(huì)計(jì)本質(zhì)。這一觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代流行我國(guó),并在會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中得到了廣泛運(yùn)用。持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為:這種觀點(diǎn)的提出是建立在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐研究的基礎(chǔ)上,不是建立在對(duì)西方會(huì)計(jì)理論借鑒的基礎(chǔ)上;會(huì)計(jì)本質(zhì)只是會(huì)計(jì)理論的研究前提,而不是研究的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是脫離會(huì)計(jì)實(shí)踐的,更談不上反映會(huì)計(jì)實(shí)踐的需求同時(shí)作用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。
(四)會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的客體,是會(huì)計(jì)反映的控制內(nèi)容。李映照、陳妮娜認(rèn)為:會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)理論要素中最本源的抽象范疇,它來自客觀環(huán)境,反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容,是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。勞秦漢指出,理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映,因而會(huì)計(jì)對(duì)象(價(jià)值)質(zhì)的特征(時(shí)空性)和量的特性決定著所有的會(huì)計(jì)理論,是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源的范疇。而吳聯(lián)生否認(rèn)將會(huì)計(jì)對(duì)象作為邏輯起點(diǎn),他認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象作為聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶,其高度的抽象性無法在實(shí)務(wù)上給予具體、清楚地反映。與此同時(shí),吳水澎指出,會(huì)計(jì)對(duì)象到底要分成幾個(gè)會(huì)計(jì)要素才適當(dāng),這要受制于會(huì)計(jì)目標(biāo),服從于會(huì)計(jì)信息使用者的需要。因此,我們可以看出:不是會(huì)計(jì)對(duì)象決定會(huì)計(jì)目標(biāo),而是會(huì)計(jì)要素是受制于與會(huì)計(jì)目標(biāo)的,不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)要素,會(huì)計(jì)對(duì)象不是“起點(diǎn)式”的會(huì)計(jì)理論范疇,不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。
(五)會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論
環(huán)境是指周圍的條件,環(huán)境決定一切,世界上的事物都是由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境所決定的。無論會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象還是會(huì)計(jì)目標(biāo),都是一定的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育環(huán)境下,人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí),有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境,就必然有什么樣的會(huì)計(jì)理論。謝德仁在認(rèn)為,會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境與會(huì)計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì),從而決定了會(huì)計(jì)的職能,進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法;會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo),從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。因此,會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目標(biāo),最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中,統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下。也有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)環(huán)境本身并不屬于會(huì)計(jì)理論體系,因?yàn)榄h(huán)境是面對(duì)整個(gè)社會(huì)系統(tǒng)而言的,對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)并沒有特殊的針對(duì)性。會(huì)計(jì)環(huán)境不能將自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)合起來,更不能聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論,也無法推導(dǎo)出其他理論范疇。因此,會(huì)計(jì)環(huán)境雖然對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常重要,但并不能將其作為邏輯起點(diǎn)研究和構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架,只能說它是會(huì)計(jì)概念框架的背景。
(六)雙起點(diǎn)理論,是許多學(xué)者在研究單一要素邏輯起點(diǎn)中得不到較為滿意的答案時(shí),轉(zhuǎn)而創(chuàng)新性的提出雙起點(diǎn)論。主要有:(1)會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。蘇新龍認(rèn)為,環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要在兩個(gè)方面:從客觀上來看,環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)理論與方法的影響表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)上;從主觀上看環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響表現(xiàn)在信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的要求,即會(huì)計(jì)目標(biāo)。因此,會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論應(yīng)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。(2)會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)。楊月梅認(rèn)為,會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn),不僅是必要的,而且也是可行的。(3)會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)。李先富認(rèn)為,把會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn),更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新問題。(4)會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)動(dòng)因。牛彥秀認(rèn)為,會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)動(dòng)因反映會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)容,為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。但不少學(xué)者反對(duì)雙起點(diǎn)論,認(rèn)為這種觀點(diǎn)違背了人類認(rèn)識(shí)論的科學(xué)性中包含的(邏輯起點(diǎn)的單一性和初始性)。潘立生、姚祿仕指出,多重會(huì)計(jì)核心理論不可取,會(huì)計(jì)核心理論只能有一項(xiàng),只有這樣才能保證會(huì)計(jì)理論體系邏輯一致性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及評(píng)價(jià)更為明確可行,確保會(huì)計(jì)政策選擇標(biāo)準(zhǔn)的一貫性。
通過上述文獻(xiàn)回顧,我們可以看出:會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論和會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論是西文在研究財(cái)務(wù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系時(shí)提出的,并最終以會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論為西方流行觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論是我國(guó)會(huì)計(jì)界的首創(chuàng),而會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、雙邏輯起點(diǎn)論以至多起點(diǎn)論是中外觀點(diǎn)結(jié)合的產(chǎn)物。
結(jié)論
東財(cái)會(huì)計(jì)學(xué)院的牛彥秀在《論會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)》一文中,將會(huì)計(jì)理論體系分為純理論范疇和應(yīng)用范疇兩方面。會(huì)計(jì)本質(zhì)位于理論范疇的最高層次,會(huì)計(jì)目標(biāo)則為應(yīng)用范疇的最高層次。
借用此會(huì)計(jì)理論,筆者認(rèn)為我國(guó)與西方從會(huì)計(jì)邏輯起點(diǎn)的分析角度看,西方注重會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)邏輯起點(diǎn);而中國(guó)則更多的關(guān)注會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象,甚至雙邏輯起點(diǎn)的研究。筆者認(rèn)為這與中西方邏輯思維有著必然的聯(lián)系。
科學(xué)的邏輯起點(diǎn)的確定有兩種形式,一種是以包含復(fù)雜整體的一切矛盾胚芽的細(xì)胞形態(tài)作為邏輯起點(diǎn),即以構(gòu)成認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素作為出發(fā)點(diǎn);另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點(diǎn),作為邏輯起點(diǎn)的基本命題決定、影響其他命題和結(jié)論的產(chǎn)生與發(fā)展。如果說會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象是構(gòu)成會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)象最簡(jiǎn)單的元素之一,則會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的兩個(gè)基本命題。中國(guó)傳統(tǒng)思維是前一種邏輯起點(diǎn)形式居多,而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點(diǎn)形式。
一、引言
公司治理是指連接并規(guī)范所有者、支配者、決策者、執(zhí)行者以及使用者相互關(guān)系的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系合理匹配的制度安排。從本質(zhì)上講,公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化,是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排,這些安排決定了公司的目標(biāo)、行為,決定了公司利益相關(guān)者中在公司治理關(guān)系中的地位。股東、經(jīng)管階層和其他利益相關(guān)者,對(duì)企業(yè)實(shí)際控制權(quán)的影響最終表現(xiàn)為對(duì)其利益實(shí)現(xiàn)程度的影響,而公司會(huì)計(jì)活動(dòng)的結(jié)果,具有直接調(diào)節(jié)各利益相關(guān)主體利益的作用。因此,在公司治理中,會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與公司治理目標(biāo)具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性。一方面,會(huì)計(jì)功能的發(fā)揮與控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu);另一方面,由于會(huì)計(jì)信息在公司治理中具有反映、控制和監(jiān)督的功能,會(huì)計(jì)行為可以在公司治理中發(fā)揮重要作用。在維護(hù)企業(yè)所有者和利益相關(guān)者的合法權(quán)益方面,會(huì)計(jì)法與公司治理的目標(biāo)是一致的。中國(guó)企業(yè)股份制改造以來,法學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的研究雖然已經(jīng)取得一定的成果,但從公司治理的視角研究會(huì)計(jì)法律制度卻明顯滯后于我國(guó)公司治理的實(shí)踐,已有的成果也局限于公司治理結(jié)構(gòu)缺陷的角度研究公司的會(huì)計(jì)行為,這種研究方法由于規(guī)范分析方法的缺失,其研究會(huì)成果對(duì)公司治理與會(huì)計(jì)立法并無多大助益。本文在分析國(guó)外有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的基礎(chǔ)上,會(huì)計(jì)目標(biāo)模式與公司治理模式之間的互動(dòng)與對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行了歸納和評(píng)析,并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)法律規(guī)范的完善進(jìn)行了初步構(gòu)想。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)與公司治理模式的選擇
會(huì)計(jì)目標(biāo)是公司治理模式選擇的基礎(chǔ),也是從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)視角研究會(huì)計(jì)法律規(guī)范的邏輯前提。在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律制度背景下,人們對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的價(jià)值基礎(chǔ)就有不同的的認(rèn)識(shí)。自上世紀(jì)60年代以來,兩大法系國(guó)家關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的爭(zhēng)論就一直沒有停息,其中有代表性的觀點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下兩派學(xué)說之中,即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。盡管兩個(gè)學(xué)派的觀點(diǎn)有一定的局限性,但其關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值基礎(chǔ)的理論觀點(diǎn),對(duì)兩大法系國(guó)家公司治理模式的影響是深遠(yuǎn)的。
(一)受托責(zé)任學(xué)派與內(nèi)部治理為主導(dǎo)的“德日治理模式”
受托責(zé)任學(xué)派形成于公司制盛行之時(shí)。該學(xué)派認(rèn)為,由于社會(huì)資本所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離,必然造就資本所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系,在這種關(guān)系中,受托經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)對(duì)委托者盡忠誠(chéng)、勤勉的義務(wù),會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。此種理論觀點(diǎn)稱之為“受托責(zé)任觀”。在德日為代表的大陸法系國(guó)家,主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“受托責(zé)任觀”。由資本市場(chǎng)的欠發(fā)達(dá),德日企業(yè)的融資主要依賴于銀行貸款,銀行是主要的會(huì)計(jì)信息使用者,會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位必然要傾向于銀行。在德日模式下,公司治理主要依靠?jī)?nèi)部控制機(jī)制對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)控,會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)主要是反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的信息。
(二)決策有用學(xué)派與外部治理為主導(dǎo)的“英美治理模式”
決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)規(guī)模日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史背景下形成的。在該學(xué)派看來,會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息,因此認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是資源利用決策的基礎(chǔ)。在英美為代表的普通法系國(guó)家,主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)價(jià)值的理論基礎(chǔ)即是“決策有用學(xué)觀”。由于英美國(guó)家具有高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng),投資者必須通過資本市場(chǎng)以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向,社會(huì)資源分配主要通過資本市場(chǎng)進(jìn)行,其會(huì)計(jì)目標(biāo)必然定位于決策有用觀。在英美模式下,公司治理主要依靠外部控制機(jī)制對(duì)公司經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)控,會(huì)計(jì)就以為公司經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)者提供決策有用的信息為基本目標(biāo)。
三、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理關(guān)系的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)價(jià)
(一)利益相關(guān)者共同治理公司的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值
如上所述,受托責(zé)任學(xué)派把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于為公司股東的投資決策需要,決策有用學(xué)派則把會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于公司經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策需要,兩者實(shí)際上都只是客觀反映了現(xiàn)代公司的產(chǎn)權(quán)特點(diǎn),而對(duì)其他利益主體的關(guān)注是不充分的。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看,會(huì)計(jì)目標(biāo)如果定位于單一的主體,則構(gòu)成對(duì)效率價(jià)值與公平價(jià)值的雙重?cái)M制,從而在根本上動(dòng)搖公司存在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。公司不僅僅是股東和經(jīng)理層的事業(yè),而且需要關(guān)注各利益相關(guān)者的權(quán)益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中,這些利益相關(guān)者彼此之間的關(guān)系是一種平等交易的契約關(guān)系。在這組合約安排中,公司作為他們之間合約的連接點(diǎn),將這些利益相關(guān)者緊密地聯(lián)結(jié)在一起。因此,公司治理在承認(rèn)和保護(hù)股東利益的同時(shí),還要權(quán)衡和調(diào)節(jié)各種利益沖突。
“效率”指資源的有效使用與有效配置,“公平”是指獲取收人或積累財(cái)產(chǎn)的機(jī)會(huì)公平。效率之所以重要,是因?yàn)樵跊]有效率或效率低下,生產(chǎn)力就不可能發(fā)展,產(chǎn)品與勞務(wù)的供給就不可能充裕,公平也就失去了實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)保障。但一個(gè)公司為追求效率而不顧公平,它就因無法贏得包括利益相關(guān)者在內(nèi)的廣大投資者的信賴而維持公司的高效率。值得注意的是,在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段,國(guó)家是重要的利益相關(guān)者,會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定也要受制于現(xiàn)行的公法制度框架,滿足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。
因此,在進(jìn)行價(jià)值選擇時(shí),我們不能效率與公平絕對(duì)化,而應(yīng)該在肯定公司治理機(jī)制奉行效率優(yōu)先價(jià)值取向的同時(shí),也不能忽視兼顧公平的價(jià)值要求。
(二)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的路徑
1、我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特征:一是資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不是完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向,在較長(zhǎng)的一段時(shí)間里,資本市場(chǎng)都不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主要作用,企業(yè)大量資本的取得,仍大都采用直接投資的方式,只有少部分資金從資本市場(chǎng)籌集。在我國(guó)市場(chǎng)和法律制度不完善的情況下,交易的不規(guī)范是普遍的存在的;二是股權(quán)高度集中。在資本市場(chǎng)完善的情況下,股東可以“用腳投票”來對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)不善及時(shí)作出反映。然而,我國(guó)目前的證券市場(chǎng)還只是企業(yè)的融資渠道,通過資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行外部約束的機(jī)制還沒有形成;三是內(nèi)部人控制嚴(yán)重。董事會(huì)本應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者方面起重要作用,但我國(guó)目前大多數(shù)上市公司的董事會(huì)存在著董事會(huì)地位模糊的現(xiàn)象,董事會(huì)在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有作用的機(jī)制缺乏必要的保障。
2、我國(guó)公司會(huì)計(jì)目標(biāo)定位與路徑選擇
根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)立法的現(xiàn)狀,我國(guó)公司會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位為:會(huì)計(jì)人員在依法享有會(huì)計(jì)權(quán)利的前提下,有效地履行義務(wù),創(chuàng)造出既忠實(shí)于會(huì)計(jì)現(xiàn)象又對(duì)社會(huì)有著較高利用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。從長(zhǎng)期看,“決策有用觀”是會(huì)計(jì)目標(biāo)的必然選擇,但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場(chǎng)假設(shè)基礎(chǔ)上的。而在中國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境下,證券市場(chǎng)剛剛發(fā)展還很不完善,由于市場(chǎng)機(jī)制不完善,市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求嚴(yán)重不足,公司治理結(jié)構(gòu)存在障礙,會(huì)計(jì)信息失真是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)存在的主要問題,因此應(yīng)更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性,即定位于“受托責(zé)任觀”為主。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的健全,資本市場(chǎng)發(fā)育成熟,并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中具有全面影響時(shí),再逐步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,再定位于“決策有用觀”。
四、完善我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的基本構(gòu)想
自改革開放以來,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革取得了輝煌的成就,會(huì)計(jì)立法也取得了豐碩成果。然而,隨著公司股份制改造和公司治理實(shí)踐的逐步深人,會(huì)計(jì)立法的滯后與不足也逐漸顯露出來。為規(guī)范公司治理,我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度急需在以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。
(一)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系
會(huì)計(jì)監(jiān)管模式可分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。筆者認(rèn)為,在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問題,它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具;會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來體現(xiàn),它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問題。如上所述,這種“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架是由我國(guó)公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)與公司治理模式?jīng)Q定的。
(二)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制
由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法確立的是政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式,因而會(huì)計(jì)監(jiān)管體制主要涉及到會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)的設(shè)定和分配。由于我國(guó)目前實(shí)行的是多頭監(jiān)管體制,會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間沖突嚴(yán)重,極不利于公司會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),有必要進(jìn)行改革和完善。筆者認(rèn)為,監(jiān)管體制的改革和完善必須解決以下幾個(gè)問題:明確會(huì)計(jì)主體的法律責(zé)任,建立訴訟機(jī)制,實(shí)行民事賠償責(zé)任追究制度;統(tǒng)一會(huì)計(jì)立法,加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律規(guī)范之間的協(xié)調(diào)性;明確監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé),建立責(zé)任追究機(jī)制等。
(三)法律責(zé)任制度
目前的法律對(duì)于會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)管中的法律責(zé)任雖然已經(jīng)有了許多規(guī)定,但是無論從立法上還是從實(shí)踐上看,主要還存在以下問題:一是會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任缺位是立法上的一大缺陷;二是司法會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)改革的需要;三是有關(guān)監(jiān)管者的法律責(zé)任規(guī)定不夠明確。這些問題,應(yīng)成為進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)立法的重要內(nèi)容。
(四)會(huì)計(jì)國(guó)際化