緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 比較分析 優(yōu)點(diǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)的過(guò)程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計(jì)的過(guò)程中，降低審計(jì)的成本，提高審計(jì)的效率是審計(jì)的目標(biāo)和發(fā)展的方向。通過(guò)對(duì)兩者審計(jì)方法的比較，分別分析其審計(jì)方法，從而不斷提高我國(guó)審計(jì)工作的效率。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的不同之處

1.1審計(jì)的對(duì)象不同

由于審計(jì)對(duì)象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)對(duì)象是財(cái)務(wù)的使用狀況以及業(yè)績(jī)，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是控制審計(jì)的過(guò)程以及審計(jì)的結(jié)果。兩種審計(jì)方法的審計(jì)對(duì)象不同，使得審計(jì)的重點(diǎn)和審計(jì)的結(jié)果也不同，每個(gè)審計(jì)方法都有其優(yōu)點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況，來(lái)選擇適合自己的審計(jì)方法。

1.2審計(jì)的目標(biāo)不同

在審計(jì)的過(guò)程中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)也是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是發(fā)表關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意見，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制進(jìn)行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關(guān)意見。兩種審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點(diǎn)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對(duì)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)，可以分析出經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)不同，但是都可以對(duì)企業(yè)的管理做出貢獻(xiàn)，是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中必不可少的。

1.3審計(jì)的業(yè)務(wù)類型不同

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型是不同的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)責(zé)任方的審計(jì)業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計(jì)為責(zé)任方鑒證的審計(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)應(yīng)用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過(guò)程中，是需要提及責(zé)任方制定的財(cái)務(wù)報(bào)表的，以便于審計(jì)過(guò)程的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)是針對(duì)企業(yè)運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)的，不需要提及財(cái)務(wù)管理情況，也不用發(fā)表自己對(duì)于責(zé)任方管理財(cái)務(wù)的意見。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)是有很大的區(qū)別的，相關(guān)單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的相同之處

2.1審計(jì)的程序是相同的

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)程序都是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行解和的評(píng)價(jià)過(guò)程，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表師在充分了解了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況之后，要準(zhǔn)備好審計(jì)的進(jìn)行程序，做好財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計(jì)的程序中，審計(jì)員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的充分控制了解，來(lái)保障審計(jì)程序的順利進(jìn)行。

2.2審計(jì)的取證方法是相同的

審計(jì)證據(jù)的提取，是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是審計(jì)師通過(guò)審計(jì)過(guò)程得出審計(jì)結(jié)果的重要步驟，在審計(jì)過(guò)程中所要用到的信息的全部來(lái)源，獲取證據(jù)的方法可以通過(guò)訪問(wèn)、檢查等方式獲得相關(guān)的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時(shí)候，審計(jì)人員也要講究訪問(wèn)和檢查的方式，從而來(lái)使被審計(jì)人員積極的配合審計(jì)工作的進(jìn)行。內(nèi)部控制審計(jì)的獲取證據(jù)的方法和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的取證方法是相同的，兩種審計(jì)取證的方法都是非?？尚泻透咝У?，提高了審計(jì)工作的水平，節(jié)省了審計(jì)的成本投入。

三、總結(jié)：

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是兩種非常重要的審計(jì)方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運(yùn)行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，都會(huì)有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時(shí)就需要審計(jì)工作人員對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的取證和調(diào)查，及時(shí)幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時(shí)的改正，規(guī)范其經(jīng)營(yíng)的方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)雖然在審計(jì)的目標(biāo)以及審計(jì)的業(yè)務(wù)類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計(jì)工作，通過(guò)不同的任務(wù)劃分，節(jié)省了審計(jì)的投入，帶來(lái)了更加高效的審計(jì)效率，是我國(guó)審計(jì)工作不斷提高的重要方式。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上和審計(jì)的取證方法是相同的，也提高了審計(jì)工作進(jìn)展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無(wú)論哪種審計(jì)方法，都是非常高效的。

參考文獻(xiàn)：

篇（2）

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)工作，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注

2.內(nèi)部控制審計(jì)

審計(jì)工作內(nèi)容是評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)過(guò)程，其中包含評(píng)價(jià)并確認(rèn)企業(yè)控制設(shè)計(jì)與控制運(yùn)行缺陷（包括缺陷等級(jí)），并通過(guò)數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的有關(guān)建議。

3.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比

二者雖然相互獨(dú)立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、二者都需要了解并測(cè)試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)與定義方式相同、二者都要識(shí)別重要交易類型、重點(diǎn)賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表中的進(jìn)一步信息，能夠幫助投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價(jià)值、投資風(fēng)險(xiǎn)。可以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的深化工作。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合前提與計(jì)劃

1.簽訂業(yè)務(wù)約定書

想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制；第二，要與管理層責(zé)任意見達(dá)成一致。承接財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計(jì)企業(yè)所采用內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；第二，企業(yè)管理人員認(rèn)可其責(zé)任。在正式審計(jì)過(guò)程中，能夠有效評(píng)估審計(jì)人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計(jì)人員能蟯時(shí)勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進(jìn)而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時(shí)間。

2.審計(jì)計(jì)劃

在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確認(rèn)企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，如審計(jì)方法、計(jì)劃要素、舞弊現(xiàn)象等問(wèn)題，都要進(jìn)行綜合考慮，這也為整合審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所擔(dān)任內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，首先要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都要起草計(jì)劃審計(jì)方案，并針對(duì)整合審計(jì)計(jì)劃出整體審計(jì)方案，在審計(jì)中，整合審計(jì)需要采用了“自上而下”風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)方法，重點(diǎn)考慮資源投向重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合內(nèi)容與實(shí)施

1.控制測(cè)試

控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的契合點(diǎn)。該審計(jì)環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中偶爾才得以實(shí)施，但在整合審計(jì)中必須要實(shí)施。內(nèi)部控制測(cè)試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：①測(cè)試被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會(huì)計(jì)師能夠確定控制測(cè)試的實(shí)施程序與方向。如果被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實(shí)質(zhì)性的程序，進(jìn)而提高整體審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如果被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題，壞及時(shí)必須要考慮所存在的問(wèn)題是否存在錯(cuò)報(bào)問(wèn)題。②在內(nèi)部控制測(cè)試中，通過(guò)會(huì)計(jì)師的對(duì)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)提出審計(jì)意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認(rèn)識(shí)到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務(wù)類型

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求更為強(qiáng)烈，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)起步相對(duì)較晚，還處于初級(jí)發(fā)展階段。但在同一審計(jì)單位進(jìn)行整合審計(jì)，要求兩項(xiàng)審計(jì)的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過(guò)提升內(nèi)部審計(jì)能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，要充分評(píng)估、識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。并通過(guò)了解企業(yè)運(yùn)作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)，通過(guò)設(shè)計(jì)并實(shí)時(shí)進(jìn)一步審計(jì)計(jì)劃英語(yǔ)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)的始終，會(huì)計(jì)師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。其中，企業(yè)控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試，以及財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。

四、整合審計(jì)結(jié)論與出具審計(jì)報(bào)告

在審計(jì)結(jié)論與具體報(bào)告階段，會(huì)計(jì)師需要綜合評(píng)價(jià)發(fā)生的錯(cuò)報(bào)和識(shí)別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計(jì)范圍受限程度發(fā)表最后的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，會(huì)計(jì)師必須保障內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持審計(jì)結(jié)論，同時(shí)也要在各自報(bào)表中說(shuō)明另一項(xiàng)審計(jì)發(fā)表的意見類型。在實(shí)務(wù)中，整合審計(jì)是由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不同項(xiàng)目組實(shí)施兩項(xiàng)審計(jì)。并由會(huì)計(jì)事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進(jìn)程，并充分利用對(duì)方的審計(jì)成果。但不同的項(xiàng)目組也要保持一定的獨(dú)立行，相互檢查審計(jì)狀況，并實(shí)時(shí)記錄，進(jìn)而降低同時(shí)出具錯(cuò)誤報(bào)告的幾率。

五、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本，同時(shí)也提高了審計(jì)工作的復(fù)雜性。但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的一大趨勢(shì)，企業(yè)想要在市場(chǎng)中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時(shí)代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合，形成整合審計(jì)模式，進(jìn)而提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[l]吳文軍內(nèi)部控制審核與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系[J]會(huì)計(jì)之友，2016（9）：56-60.

篇（3）

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計(jì)，因而許多學(xué)者從理論和實(shí)務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計(jì)。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系以及內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。

1 內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系

吳文軍[1]（2001）對(duì)內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系作出論述：獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證拓展到內(nèi)部控制報(bào)告鑒證的根本原因是經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對(duì)過(guò)程的鑒證，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對(duì)結(jié)果的鑒證，因此在報(bào)告理論上，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。

肖強(qiáng)[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)中的作用在于：評(píng)審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率；評(píng)審內(nèi)部控制，可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)程序的實(shí)施程度，即確定審計(jì)人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計(jì)范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系。

袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控測(cè)試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)；三是所使用的方法相同，均可采用詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn)：一是目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是對(duì)被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)際范圍是被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍分為了解范圍和測(cè)試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測(cè)試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確，如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，會(huì)影響審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測(cè)試數(shù)量不同，由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測(cè)試范圍和數(shù)量也不同，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測(cè)試。

孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)活動(dòng)的一個(gè)程序或流程，以便提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系

毛敏[6]（2006）通過(guò)對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計(jì)了綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)合，通過(guò)單獨(dú)并行的過(guò)程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來(lái)檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。

陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見：一份針對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理當(dāng)局就公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程；評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；形成對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國(guó)制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的選擇：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計(jì)指引和應(yīng)用指南等完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的建議。

3 整合審計(jì)

文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為，我國(guó)在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。作者從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告4個(gè)大的方面進(jìn)行整合的分析，歸納各個(gè)過(guò)程具體的整合點(diǎn)， 其中，審計(jì)目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，審計(jì)計(jì)劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平，審計(jì)方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下，審計(jì)程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測(cè)試，審計(jì)證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用，對(duì)舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計(jì)報(bào)告的整合點(diǎn)是出具合并報(bào)告或獨(dú)立進(jìn)行報(bào)告。通過(guò)以上研究為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計(jì)內(nèi)容及范圍不同；對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進(jìn)。

李錦 [13]（2010）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為兩者的整合依據(jù)入手分析了整合審計(jì)的流程：從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作到審計(jì)報(bào)告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計(jì)的程序和方法進(jìn)行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計(jì)目標(biāo)，整合審計(jì)概念；提高審計(jì)人員的素質(zhì)，明確審計(jì)責(zé)任；統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，初步實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中既要考慮內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響。經(jīng)過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)研究?jī)?nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系包括整合審計(jì)的文獻(xiàn)較少，處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計(jì)指引中有關(guān)審計(jì)整合的這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來(lái)進(jìn)行。

4.1 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同

內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：

（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

4.2 兩種審計(jì)的整合

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。

實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計(jì)的必要性和可行性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計(jì)的實(shí)施思路和要點(diǎn)。其次，研究具體的應(yīng)用過(guò)程，整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過(guò)程的整合和審計(jì)報(bào)告的整合4個(gè)方面具體實(shí)施，其中，審計(jì)實(shí)施過(guò)程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)實(shí)施的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對(duì)舞弊的考慮4個(gè)方面進(jìn)行整合考慮。最后，在實(shí)務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗(yàn)證，

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篇（4）

二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的成本過(guò)高的問(wèn)題。但是目前對(duì)整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。

三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施

困境財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程的集合。因此要對(duì)該過(guò)程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問(wèn)題具體分析，只能這樣才有可能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過(guò)程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見。雖然指引只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對(duì)那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對(duì)于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來(lái)與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實(shí)質(zhì)上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)推進(jìn)策略

（一）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃整合

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。但是，《審計(jì)指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行。因此，項(xiàng)目組成員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制予以并行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)安排方面可細(xì)分為總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制定。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，根據(jù)對(duì)企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計(jì)計(jì)劃，確定工作范圍、審計(jì)的責(zé)任和資源的分配。對(duì)于上述兩者，審計(jì)計(jì)劃的制定都是首要的。同時(shí)在過(guò)程中，都被著重要求了對(duì)于被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項(xiàng)的了解。在制定整合審計(jì)計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就某些事項(xiàng)在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表方面有無(wú)重大影響以及會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作做出判斷和評(píng)估。同時(shí)，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒(méi)有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想貫穿在審計(jì)計(jì)劃之中。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃是一個(gè)貫穿審計(jì)過(guò)程始終的指導(dǎo)性思想，會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解而不斷得到修正，如果項(xiàng)目組成員實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計(jì)計(jì)劃。

（二）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程

整合對(duì)于具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)方面是有明顯差異的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估有可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時(shí)對(duì)企業(yè)層面內(nèi)控予以評(píng)價(jià)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序完成之后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制予以初步評(píng)價(jià)。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計(jì)方面予以進(jìn)一步利用，但要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而單憑財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中控制測(cè)試期間所取得的證據(jù)是絕對(duì)不夠的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)也是非常必須的，進(jìn)一步審計(jì)的過(guò)程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。

篇（5）

內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的雙重審計(jì)最早出現(xiàn)在美國(guó)，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國(guó)也紛紛開始實(shí)施類似制度。在我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定及實(shí)際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等規(guī)范性文件出臺(tái)后，我國(guó)開始進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)及其余財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中一個(gè)必須經(jīng)歷的過(guò)程，將對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)造成顯著影響。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的雙重審計(jì)，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來(lái)執(zhí)行兩種不同審計(jì)時(shí)，將其交由同一會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)來(lái)執(zhí)行，從而提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)資源的一種策略。雙重審計(jì)的整合在我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中勢(shì)在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的審計(jì)均屬于責(zé)任方認(rèn)定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，為被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中有無(wú)重大錯(cuò)報(bào)提供合理的保證。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)獲取合理的證據(jù)，對(duì)所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財(cái)務(wù)報(bào)告中）的重大缺陷進(jìn)行披露，從而為內(nèi)部控制審計(jì)的意見提供合理保證。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進(jìn)行整合的一個(gè)重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標(biāo)一致

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要關(guān)注被審計(jì)報(bào)表的合法公允性，內(nèi)部控制審計(jì)則是針對(duì)財(cái)務(wù)控制的有效性來(lái)發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標(biāo)都是為了對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)提供合理的保證，以供被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計(jì)的根本目標(biāo)來(lái)看，都是為了通過(guò)審計(jì)手段，對(duì)財(cái)務(wù)不存在重大缺陷和問(wèn)題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財(cái)務(wù)信息?；诙吣繕?biāo)的統(tǒng)一性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計(jì)過(guò)程中的諸多成果能夠相互利用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，需要對(duì)公司財(cái)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而來(lái)確定進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評(píng)價(jià)是必須要進(jìn)行的工作;另一方面，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需要對(duì)內(nèi)部控制在指定時(shí)間范圍內(nèi)的有效運(yùn)行證據(jù)加以調(diào)查和掌握?？梢?，二者在審計(jì)程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點(diǎn)，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進(jìn)行整合，可以大大節(jié)約審計(jì)的成本和資源，提高審計(jì)工作的效率，避免浪費(fèi)。

（四）審計(jì)方法相同

通常情況下，兩種審計(jì)都實(shí)行由上而下的審計(jì)思路與方法，這也是雙重審計(jì)進(jìn)行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，主要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先對(duì)公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后將評(píng)估結(jié)果作為審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施依據(jù)。在實(shí)際審計(jì)時(shí)，為從公司獲取審計(jì)所需的大量信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用觀察、問(wèn)卷調(diào)查、詢問(wèn)、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計(jì)而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計(jì)人員規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)，從實(shí)質(zhì)上來(lái)講也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在方法上具有一致性，許多具體實(shí)施過(guò)程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計(jì)的成本。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的做法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)從過(guò)程上看一半可以分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段等。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時(shí)，應(yīng)該對(duì)審計(jì)實(shí)施的過(guò)程加以探討。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

計(jì)劃是實(shí)施任何審計(jì)工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)工作的計(jì)劃階段認(rèn)識(shí)和重視不足，常常省略計(jì)劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會(huì)大大影響審計(jì)工作的質(zhì)量。而詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃大大提高審計(jì)資源整合和管理的效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題，保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行。具體來(lái)講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃階段首先應(yīng)該包括對(duì)被審計(jì)單位制定的總體審計(jì)計(jì)劃，用以確定總體的審計(jì)范圍、審計(jì)方向和審計(jì)時(shí)間。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還應(yīng)該制定具體的審計(jì)計(jì)劃，主要包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)的具體程序等。而對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)而言，其審計(jì)計(jì)劃主要包括了風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)工作量的確定等?？梢姡叨及藢?duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等內(nèi)容。

（二）控制測(cè)試階段

在審計(jì)工作的實(shí)施過(guò)程中，控制測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的相關(guān)要求，在評(píng)估認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就必須進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，這本質(zhì)上講就是針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。所以，內(nèi)部控制測(cè)試階段是將兩種審計(jì)順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過(guò)程中內(nèi)部控制階段要實(shí)現(xiàn)兩方面的目標(biāo)：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計(jì)意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進(jìn)行測(cè)試控制時(shí)，為了保證審計(jì)的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法，如詢問(wèn)法、觀察法、文件檢查、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計(jì)中，為取得充分的信息和證據(jù)來(lái)證明報(bào)表審計(jì)意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計(jì)期間對(duì)控制測(cè)試的范圍進(jìn)行補(bǔ)充，獲得更多更加充分的證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實(shí)質(zhì)測(cè)試階段

實(shí)施實(shí)質(zhì)測(cè)試程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對(duì)各類賬戶、交易、列表的細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試和進(jìn)行分析性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)對(duì)報(bào)表審計(jì)測(cè)試程序加以更正和分析。若實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中有錯(cuò)報(bào)，那么需要考慮對(duì)實(shí)質(zhì)性程序和對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)察覺重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題，可由此判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

待審計(jì)工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實(shí)際審計(jì)結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論并撰寫審計(jì)報(bào)告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的相關(guān)要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計(jì)報(bào)告。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的兩種審計(jì)報(bào)告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說(shuō)明，說(shuō)明已經(jīng)同時(shí)進(jìn)行了兩種審計(jì)，分別就是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計(jì)中出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)等問(wèn)題，發(fā)放針對(duì)性的管理意見書，從而為審計(jì)單位改善財(cái)務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合在我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來(lái)看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性?；谏鲜?，筆者認(rèn)為在未來(lái)的審計(jì)中，應(yīng)從審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)和過(guò)程，針對(duì)雙重審計(jì)的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計(jì)工作的規(guī)范性、節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率做出貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

篇（6）

內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真，預(yù)防重大的會(huì)計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個(gè)好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對(duì)由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)，出具合理保證的審計(jì)報(bào)告，已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。隨著美國(guó)SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國(guó)家都意識(shí)到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國(guó)在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系，對(duì)于充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用，切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé)，內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性，是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制是否符合國(guó)家有關(guān)法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是，以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)的可行性會(huì)有問(wèn)題。所以，目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn)，重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)體系，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì)，是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，通常情況，授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，是一種相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是管理層通過(guò)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評(píng)價(jià)，一方面，在評(píng)價(jià)的過(guò)程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時(shí)改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；另一方面，投資者、社會(huì)公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評(píng)估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責(zé)任主體不同?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照該指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的，而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和內(nèi)控審計(jì)時(shí)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評(píng)價(jià)依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》進(jìn)行評(píng)價(jià)，而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的聯(lián)系

1.評(píng)價(jià)對(duì)象相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，只不過(guò)兩者對(duì)于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評(píng)價(jià)必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測(cè)試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露或報(bào)送。由此，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行評(píng)估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所形成的結(jié)論，但需對(duì)其本身發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審之間的關(guān)系

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審，是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試：

在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求，從公司層面對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是為了滿足審計(jì)方面的需要，評(píng)價(jià)那些可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計(jì)程序，保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分，一個(gè)重要的環(huán)節(jié)，而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的聯(lián)系

1.審計(jì)對(duì)象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審都要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計(jì)方法相似。針對(duì)相同的審計(jì)對(duì)象，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)方法上相似，都需要運(yùn)用檢查書面文件和記錄、詢問(wèn)有關(guān)人員、穿行測(cè)試等方法。

正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn)，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)可以開展整合審計(jì)，即由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度，互相借助對(duì)方的工作成果，可以大大加速審計(jì)時(shí)間，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，降低審計(jì)成本，有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開展。當(dāng)然在整合審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo)：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時(shí)，應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測(cè)試的結(jié)果，若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)論，再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測(cè)試范圍，以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)。

結(jié)論

綜上所述，無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審，均是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所做的評(píng)價(jià)。按照評(píng)價(jià)主體的不同，可以分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審是外部審計(jì)，通常由企業(yè)以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是是典型的內(nèi)部審計(jì)，一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制做具體評(píng)價(jià)，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評(píng)估。雖然不同主體對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個(gè)共同性，評(píng)價(jià)對(duì)象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來(lái)，內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長(zhǎng)久生存的耐力及擴(kuò)張力，合理設(shè)計(jì)并有效運(yùn)行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、有無(wú)執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計(jì)作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計(jì)意見，提供合理的鑒證，對(duì)于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

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篇（7）

中圖分類號(hào)：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對(duì)此項(xiàng)工作也越來(lái)越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作上也不能存在半點(diǎn)疏忽，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)該明確其注意事項(xiàng)，只有這樣，才能對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作進(jìn)行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。

一、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可行性分析

對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度是一項(xiàng)新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國(guó)政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來(lái)的一項(xiàng)制度。

（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)是國(guó)際上通行的做法

目前，國(guó)際上對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)已經(jīng)成為了很普遍的一項(xiàng)制度，在美國(guó)，為了能夠?yàn)獒t(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護(hù)公民的合法權(quán)益，州議會(huì)每年都會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相關(guān)醫(yī)院的財(cái)務(wù)支出情況進(jìn)行審計(jì)工作，并且將結(jié)果上交到州議會(huì)的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財(cái)政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外，只要是在美國(guó)，各個(gè)地區(qū)的醫(yī)院收費(fèi)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計(jì)業(yè)務(wù)。

在德國(guó)，相關(guān)部門按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會(huì)保險(xiǎn)結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國(guó)政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)

在過(guò)去的一段時(shí)間里，我國(guó)醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都只是接受單位內(nèi)部和國(guó)家的審計(jì)，并沒(méi)有接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)。然而，隨著我國(guó)關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國(guó)家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中這項(xiàng)政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障

近幾年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識(shí)，在各個(gè)類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國(guó)上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊(cè)資本驗(yàn)證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實(shí)施了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)制度。

二、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作需要掌握的要領(lǐng)

醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作對(duì)于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過(guò)程中，必須要對(duì)其中的要領(lǐng)進(jìn)行充分的掌握，一般來(lái)說(shuō)，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的要領(lǐng)有以下幾個(gè)方面：

（一）明晰醫(yī)院審計(jì)目標(biāo)和方法

對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行透徹的理解，才能從實(shí)際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計(jì)措施，從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或者錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行戰(zhàn)略制定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要將該醫(yī)院的實(shí)際情況進(jìn)行詳細(xì)的了解，重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過(guò)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時(shí)，在審計(jì)的過(guò)程中，為了能夠?qū)徲?jì)目標(biāo)充分實(shí)現(xiàn)，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作需要通過(guò)檢查記錄或文件、觀察、詢問(wèn)，從而進(jìn)行重新計(jì)算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計(jì)錯(cuò)誤的情況。

（二）對(duì)審計(jì)范圍和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行嚴(yán)格把控

此處所提到的審計(jì)范圍主要包括時(shí)間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計(jì)中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時(shí)間內(nèi)的具體財(cái)務(wù)情況和某一會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)之前，對(duì)所審計(jì)的范圍必須有一個(gè)全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和審計(jì)遺漏的現(xiàn)象。

同時(shí)，在對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行確定的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計(jì)醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用、被審計(jì)醫(yī)院的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)等因素，來(lái)對(duì)其進(jìn)行綜合性評(píng)估，從而根據(jù)評(píng)估得到的結(jié)果進(jìn)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域的定位工作。其中，對(duì)于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購(gòu)置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢，醫(yī)院成本核算，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)偅t(yī)院收入的資金來(lái)源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況等方面，將會(huì)成為醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)該對(duì)被審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)重大業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的了解，并且進(jìn)行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時(shí)，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會(huì)被新制度所更換，比如說(shuō)補(bǔ)償機(jī)制改革和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革以后，公立醫(yī)院的補(bǔ)償渠道也會(huì)逐步發(fā)生改變，會(huì)由原本的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成收入和財(cái)政補(bǔ)助三個(gè)渠道，改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個(gè)渠道。從而，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的形式也會(huì)從過(guò)去的不強(qiáng)調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過(guò)去的財(cái)務(wù)報(bào)表體系過(guò)渡到新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)相關(guān)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，會(huì)面臨很大的挑戰(zhàn)。

三、醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)該注意的問(wèn)題

雖然，我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作給予了高度的重視，但在其具體實(shí)施的過(guò)程中，仍然存在許多有待改進(jìn)的問(wèn)題，為了能夠使醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度得到合理完善，在未來(lái)的工作中，要對(duì)以下問(wèn)題多多注意：

（一）隨著社會(huì)的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展腳步，國(guó)家財(cái)政部必然會(huì)對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作進(jìn)行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，其中就針對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)工作做好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的新動(dòng)向、新特點(diǎn)和新變化及時(shí)了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)帶來(lái)的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

（二）我國(guó)大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營(yíng)利為目的，因此，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要牢記誠(chéng)信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和服務(wù)意識(shí)，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。

（三）為了能夠?qū)⑽覈?guó)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)現(xiàn)此項(xiàng)工作的一個(gè)基本保障，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來(lái)。比如加強(qiáng)崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機(jī)，充實(shí)和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計(jì)劃。改革完善人力資源政策，不斷增強(qiáng)事務(wù)所的實(shí)力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主動(dòng)性和實(shí)效性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進(jìn)行及時(shí)有效的溝通。

（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目及部分醫(yī)院財(cái)務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識(shí)需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專長(zhǎng)。對(duì)此。在開展醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機(jī)制，注意利用他們的工作，為開展審計(jì)服務(wù)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。

綜上所述，為了能夠使我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實(shí)現(xiàn)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化，在未來(lái)的時(shí)間里，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責(zé)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進(jìn)和完善報(bào)表審計(jì)制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。

參考文獻(xiàn)：

[1]白云玲.醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)[J].理財(cái)，2011（04）.

[2]齊飛.醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)初探[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010（01）.

[3]孫惠濤，付虹，袁增花.論財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)[J].財(cái)經(jīng)界，2012（6）.

篇（8）

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中圖分類號(hào)］ F239.45 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1 整合審計(jì)理念的提出

美國(guó)安然事件后， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國(guó)國(guó)會(huì)和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對(duì)管理層內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告，即明確要求財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合，以期從根本上解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問(wèn)題。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國(guó)財(cái)政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》，同時(shí)提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時(shí)代。

2 整合審計(jì)的必要性和可行性

內(nèi)部控制審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見， 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 通過(guò)整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作， 可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

2.1 整合審計(jì)的必要性

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行， 否則會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本， 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)兼顧了會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者、被審計(jì)單位和注會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。

2.2 整合審計(jì)的可行性

整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先， 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計(jì)效率。第三， 整合審計(jì)有利于注會(huì)計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)

借鑒美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）的做法，我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、對(duì)舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報(bào)告等5個(gè)階段整合審計(jì)流程。

3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段

在審計(jì)計(jì)劃階段，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)來(lái)判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)同一家公司同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)過(guò)程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此，制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)某些事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人的工作等。

3.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求要高。注會(huì)計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程，也應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測(cè)試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。

3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測(cè)試的控制時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對(duì)容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無(wú)效。因此，如果注會(huì)計(jì)師識(shí)別了控制缺陷，即使在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為最高水平，也不能排除注會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留審計(jì)意見。整合審計(jì)時(shí)，注會(huì)計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測(cè)試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。

3.4 整合審計(jì)中對(duì)舞弊事項(xiàng)的特殊考慮

整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊的關(guān)注，對(duì)舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計(jì)中，內(nèi)部控制的五要素中的一個(gè)或幾個(gè)要素的集合可能幫助注會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對(duì)措施， 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的評(píng)估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對(duì)實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)， 也會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測(cè)試時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍， 即注會(huì)計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯(cuò)報(bào)的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序來(lái)評(píng)估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來(lái)修改審計(jì)計(jì)劃， 并測(cè)試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會(huì)計(jì)師也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮控制測(cè)試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷， 注會(huì)計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

3.5 出具審計(jì)報(bào)告

在形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)及識(shí)別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測(cè)試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果和報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試。因?yàn)檫@種控制同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報(bào)告，我們可以借鑒PCAOB 的審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注會(huì)計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

4 結(jié) 論

綜上所述， 我國(guó)在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)很有必要性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、出具審計(jì)報(bào)告等階段對(duì)整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行整合，并對(duì)舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。

主要參考文獻(xiàn)

篇（9）

【關(guān)鍵詞】

內(nèi)部整合；審計(jì)；有效性

1 內(nèi)部控制概念的引入

美國(guó)發(fā)生的安然、世通等系列財(cái)務(wù)舞弊案件，導(dǎo)致世界最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信倒閉，也促使美國(guó)出臺(tái)的內(nèi)部控制制度得到發(fā)展。近30年來(lái)，西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及內(nèi)部控制信息披露方面取得了大量的理論和實(shí)證研究成果。

1992年9月，COSO委員會(huì)提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進(jìn)行了增補(bǔ)，簡(jiǎn)稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“公司的董事會(huì)、管理層及其他人士為實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實(shí)施的程序：運(yùn)營(yíng)的效益和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)。”

美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的“審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)”規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)必須關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，同時(shí)管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制做出評(píng)估。所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指在企業(yè)主要的高級(jí)管理人員、主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人或行使類似職能的人員的監(jiān)督下設(shè)計(jì)的一套流程，并由公司的董事會(huì)、管理層和其他人員批準(zhǔn)生效，該流程可以為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準(zhǔn)確和公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置的有關(guān)記錄；（2）為按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表記錄交易，以及企業(yè)的收入和支出僅是按照管理和公司董事會(huì)的授權(quán)執(zhí)行，提供合理的保證；（3）為預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的未經(jīng)授權(quán)的企業(yè)資產(chǎn)的購(gòu)置、使用或處理，提供合理保證。

2008年6月28日，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實(shí)施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

可見，我國(guó)已形成“應(yīng)用+評(píng)價(jià)+審計(jì)”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、立足本國(guó)國(guó)情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對(duì)全面提高企業(yè)管理水平及增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)是管理層的責(zé)任；為了增強(qiáng)披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計(jì)流程來(lái)看，二者存在許多共性。美國(guó)在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在實(shí)踐探索中提出了整合審計(jì)這一創(chuàng)造性概念，通過(guò)資源共享、審計(jì)流程再造，執(zhí)行整合審計(jì)流程時(shí)滿足兩種審計(jì)目的。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別執(zhí)行兩種審計(jì)，也可以整合審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都提倡整合審計(jì)，但是并沒(méi)有明確提出如何開展整合審計(jì)，甚至尚未意識(shí)到內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，淺析會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性。

2 整合審計(jì)的意義

從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)過(guò)程和關(guān)鍵審計(jì)程序，到今天會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來(lái)發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強(qiáng)企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績(jī)方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的原因。

內(nèi)部控制審計(jì)是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計(jì)是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平行的均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計(jì)，考慮到成本效益原則，整合審計(jì)是符合其利益的最佳選擇。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計(jì)通過(guò)恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。

總之，二者終極目標(biāo)均是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以利用彼此的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息很大程度上依賴對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍，并利用該結(jié)果來(lái)支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制有效性。

因此，在整合審計(jì)過(guò)程中獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證和利用，對(duì)兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以有效的利用審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)質(zhì)量。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性

3.1 對(duì)于之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所單純實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，整合審計(jì)則是加入了內(nèi)控審計(jì)的內(nèi)容，而整合審計(jì)所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計(jì)通過(guò)恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。筆者認(rèn)為，整合審計(jì)確實(shí)可以起到節(jié)約審計(jì)成本的作用，但是，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分析和評(píng)價(jià)，識(shí)別重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并評(píng)估其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，從而指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃和策略，這是整合審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言最重要的貢獻(xiàn)和作用。

為突出表現(xiàn)整合審計(jì)的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說(shuō)明整合審計(jì)過(guò)程中，內(nèi)控審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所起到的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作用。

3.2 從工程項(xiàng)目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

A公司作為化工企業(yè)，工程項(xiàng)目較多，且具有規(guī)模大、投資時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)。針對(duì)不同類型的工程項(xiàng)目，又進(jìn)一步分為基建項(xiàng)目、技改項(xiàng)目和大修項(xiàng)目。在對(duì)其工程項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)控了解時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個(gè)別技改項(xiàng)目最終按基建項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收和管理；個(gè)別小型基建項(xiàng)目最終竣工驗(yàn)收時(shí)總投資金額翻番，變?yōu)橹行突?xiàng)目。出現(xiàn)上述情況的原因多種，如：個(gè)別項(xiàng)目由于初步設(shè)計(jì)不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過(guò)程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達(dá)到預(yù)期目的，從而進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，增加、刪除或修改某項(xiàng)設(shè)計(jì)，以至于基建成本增加；個(gè)別項(xiàng)目由于時(shí)間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測(cè)邊設(shè)計(jì)邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴(yán)格的初步設(shè)計(jì)和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當(dāng)然，針對(duì)初步設(shè)計(jì)不到位情況產(chǎn)生的原因，審計(jì)人員進(jìn)一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評(píng)審工作或施工圖會(huì)審會(huì)議流于形式、設(shè)計(jì)單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計(jì)變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項(xiàng)目管理過(guò)程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對(duì)A公司工程項(xiàng)目流程的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)后可知，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在建工程科目核算的準(zhǔn)確性認(rèn)定將作為重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費(fèi)用化項(xiàng)目資本化處理的可能，是否應(yīng)對(duì)某項(xiàng)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備等等，都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須要考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項(xiàng)目投資大，項(xiàng)目周期長(zhǎng)、項(xiàng)目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無(wú)疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運(yùn)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 從生產(chǎn)管理流程看成本核算

B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對(duì)其生產(chǎn)流程進(jìn)行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日?qǐng)?bào)，每月編制生產(chǎn)月報(bào)，并向財(cái)務(wù)部門報(bào)送。財(cái)務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日?qǐng)?bào)中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計(jì)量?jī)x器統(tǒng)計(jì)得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對(duì)月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報(bào)時(shí)，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點(diǎn)的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點(diǎn)的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報(bào)反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日?qǐng)?bào)表中的產(chǎn)量月累計(jì)數(shù)、計(jì)量?jī)x器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報(bào)倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進(jìn)行對(duì)比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過(guò)程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過(guò)程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。

筆者認(rèn)為，在目前各公司財(cái)務(wù)基本實(shí)現(xiàn)電算化核算的大背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)生產(chǎn)成本的審計(jì)，依舊重點(diǎn)依靠對(duì)其成本的重新計(jì)算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問(wèn)題所在。然而，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中，公司關(guān)鍵控制點(diǎn)的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無(wú)疑為同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了審計(jì)指引方向。

3.4 從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財(cái)務(wù)報(bào)表層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會(huì)對(duì)公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)?shù)鹊龋瑥亩M(jìn)一步影響財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對(duì)其業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了梳理，并對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來(lái)IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤(rùn)空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，C公司在上年進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程進(jìn)梳理中，對(duì)組織架構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，尤其對(duì)公司發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營(yíng)重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些都將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)險(xiǎn)評(píng)估程序具有重大影響。更進(jìn)一步，通過(guò)對(duì)C公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，包括考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識(shí)別并評(píng)估影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而調(diào)整后續(xù)的審計(jì)策略，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體質(zhì)量。

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)實(shí)施過(guò)程中可能存在不足之處

與其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制研究起步較晚，在立足本國(guó)國(guó)情、借鑒先進(jìn)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)在2010年出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，提出了整合審計(jì)的概念，提倡整合審計(jì)，但在選擇單獨(dú)審計(jì)還是整合審計(jì)問(wèn)題上給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒(méi)有提出如何進(jìn)行整合。

2013年5月14日，中注協(xié)2012年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第十三期），其中，一、年報(bào)審計(jì)報(bào)告總體情況中提出：

篇（10）

一、引言

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主要目的在于查看被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)信息是否屬實(shí)，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合實(shí)際發(fā)展需要；同時(shí)，審查被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)管理是否遵守了法律法規(guī)等。而審計(jì)報(bào)告使用者在查看事務(wù)所給出的審計(jì)報(bào)告之后，才能進(jìn)行相關(guān)決策。而如果事務(wù)所沒(méi)有有效的發(fā)揮審計(jì)職能，就可能會(huì)觸發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表不夠真實(shí)、完整

會(huì)計(jì)報(bào)表不夠真實(shí)、完整是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的直接原因。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)各類會(huì)計(jì)信息記錄的不夠完整、準(zhǔn)確，或是存在很多不確定內(nèi)容，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況出現(xiàn)偏差。另一方面，存在企業(yè)會(huì)計(jì)人員刻意隱瞞會(huì)計(jì)事實(shí)的行為，會(huì)計(jì)人員為了牟取個(gè)人利益，不惜違反法律。而在這樣的情況下，會(huì)計(jì)報(bào)表存在的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)轉(zhuǎn)移到審計(jì)人員身上，即審計(jì)人員如果在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題，就需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（二）企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平較低，未來(lái)經(jīng)營(yíng)失敗

審計(jì)工作的開展其主要目的是為了評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否合法合規(guī)，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)準(zhǔn)確。而通過(guò)審計(jì)并給出相關(guān)意見之后，企業(yè)決策層會(huì)根據(jù)審計(jì)結(jié)果來(lái)制定相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理決策。但在執(zhí)行決策的過(guò)程中，可能會(huì)由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致虧損現(xiàn)象的發(fā)生。而一部分企業(yè)把導(dǎo)致虧損的原因歸結(jié)于審計(jì)問(wèn)題，甚至需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)賠償。

（三）企業(yè)刻意的欺詐行為

目前，很多企業(yè)為了吸引更多投資或政策扶持，就會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修飾。而隨著時(shí)間的推移，企業(yè)修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段層出不窮，難以準(zhǔn)確的捕捉到。而如果審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有找出這些虛假信息，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況不符，并使投資者或其他審計(jì)報(bào)告使用者作出錯(cuò)誤的決策，在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)就需要承擔(dān)這方面的責(zé)任。

三、規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）轉(zhuǎn)變思想理念

現(xiàn)階段，想要規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先需要轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想觀念。思想觀念具體指的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體經(jīng)營(yíng)理念，想要轉(zhuǎn)變這一理念需要從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）自二十一世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都完成了脫鉤改制。在這種背景下，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都屬于自主經(jīng)營(yíng)，而這種經(jīng)營(yíng)模式必然會(huì)使事務(wù)所出現(xiàn)出資人以及非出資人這兩個(gè)階級(jí)。過(guò)去由于階級(jí)利益關(guān)系處理的不到位，導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)營(yíng)不善的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，而經(jīng)營(yíng)不善就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，處理好事務(wù)所各階級(jí)之間的關(guān)系是轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)理念的重中之重；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)該保持長(zhǎng)遠(yuǎn)的目光，不應(yīng)該為了利益而鋌而走險(xiǎn)，避免掉入到“陷阱”中，避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，當(dāng)以自己的品牌以及信用為主，在面對(duì)利益時(shí)，必須要把自身的信用及品牌建設(shè)擺在首位，不應(yīng)該因小利而失大節(jié)，從而保證自身品牌、信用的良好；（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)除了要規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，還需要增強(qiáng)自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，而提升自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力的最好辦法就是積累充足的資金。所以，事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)該保留部分資金用于抗風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)，而不是賺多少花多少；（5）過(guò)去，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于自身工作的不到位，發(fā)生這一問(wèn)題的主要原因就是由于審計(jì)成本較高，所以，在審計(jì)工程中，事務(wù)所為了降低成本而簡(jiǎn)化了很多工作，導(dǎo)致審計(jì)不到位，從而引發(fā)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)。想要改善這一問(wèn)題，事務(wù)所需要加強(qiáng)成本管理，同時(shí)，避免工作的簡(jiǎn)化，寧愿放棄某些項(xiàng)目或虧損，也不要偷工減料。事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)日常經(jīng)驗(yàn)成本管理，從細(xì)節(jié)著手，避免浪費(fèi)，合理利用好每一筆資金，降低項(xiàng)目開展成本，從而提高經(jīng)營(yíng)效益。

（二）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)也是規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)想的有效對(duì)策。審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)的高低直接決定審計(jì)工作質(zhì)量，而審計(jì)工作質(zhì)量又決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小，所以，提高審計(jì)隊(duì)伍綜合素質(zhì)有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體需要從以下兩點(diǎn)出發(fā)：（1）不斷提高事務(wù)所會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)。首先，應(yīng)該不斷提高事務(wù)所會(huì)計(jì)師聘選門檻。過(guò)去，很多事務(wù)所為了降低成本，聘用的員工甚至都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使用這種員工必然會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目開展的效率、質(zhì)量極低，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。而提高門檻，需要重視學(xué)歷、資格方面，同時(shí)，有效的評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力及專業(yè)素質(zhì)。其次，應(yīng)該改善用人機(jī)制。明確各崗位會(huì)計(jì)師的權(quán)責(zé)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師的責(zé)任心，提高審計(jì)工作質(zhì)量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事務(wù)所內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)氣。最后，建立完善的培訓(xùn)機(jī)制，對(duì)事務(wù)所會(huì)計(jì)師積極展開有關(guān)審計(jì)方面的培訓(xùn)，通過(guò)培訓(xùn)來(lái)提高會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力；（2）幫助會(huì)計(jì)師樹立正確的道德思想。一方面，做好法律知識(shí)的普及工作，避免會(huì)計(jì)師受利益誘惑，與被審計(jì)單位隱瞞審計(jì)事實(shí)。另一方面，提高會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真、負(fù)責(zé)的對(duì)待每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，要有用不怕吃苦、堅(jiān)持不懈的意志，面對(duì)困難時(shí)，要積極的克服困難，而不是選擇逃避，并養(yǎng)成會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)良好的作風(fēng)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量，保證審計(jì)工作的合法性。

（三）完善約束機(jī)制

完善約束機(jī)制的主要目的就是約束員工行為。約束機(jī)制的構(gòu)建可采用獎(jiǎng)懲辦法，即在會(huì)計(jì)師出現(xiàn)不正當(dāng)行為時(shí)，需要通過(guò)懲戒機(jī)制來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師采取物質(zhì)上的懲罰，如扣除獎(jiǎng)金等，從而使會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到自身利益是和事務(wù)所利益掛鉤的，減少會(huì)計(jì)師從事危害事務(wù)所利益的行為。

（四）加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程的監(jiān)管

做好審計(jì)過(guò)程的監(jiān)管工作，對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，避免工作失誤等情況的發(fā)生，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體可從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）做好業(yè)務(wù)承接過(guò)程的監(jiān)督。業(yè)務(wù)承接是事務(wù)所開展審計(jì)業(yè)務(wù)的首要環(huán)節(jié)。目前，我國(guó)很多事務(wù)所業(yè)務(wù)承接方面的把守不嚴(yán)格，導(dǎo)致很多劣質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入事務(wù)所中。而想要改善這一現(xiàn)狀，首先就需要建立科學(xué)的業(yè)務(wù)承接模式。在全體員工共同承接業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，領(lǐng)導(dǎo)要做好業(yè)務(wù)承接方面的審核，避免劣質(zhì)業(yè)務(wù)流入，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）做好審計(jì)業(yè)務(wù)開展過(guò)程中的監(jiān)管。建立完善的審計(jì)工作規(guī)范，并按照這一規(guī)范來(lái)進(jìn)行監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題，并針對(duì)問(wèn)題進(jìn)行相應(yīng)的改善；（3）做好審計(jì)報(bào)告的監(jiān)管。審計(jì)報(bào)告簽發(fā)必須要有一個(gè)人負(fù)責(zé)，且不允許出現(xiàn)多人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象，這樣就可以明確報(bào)告簽發(fā)的責(zé)任，避免責(zé)任不明確出現(xiàn)的工作混亂現(xiàn)象。

（五）做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作

想要徹底規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還需要做好相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范工作，具體可以從以下幾點(diǎn)出發(fā)：（1）遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，需要轉(zhuǎn)變對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的看法，很多會(huì)計(jì)師認(rèn)為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是對(duì)自身行為的限制，其實(shí)不然，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)該是會(huì)計(jì)師用來(lái)保護(hù)自己的武器。在發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，那么需要承擔(dān)的責(zé)任要比不遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則輕很多。同時(shí)，會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不應(yīng)該只是以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來(lái)作為自身行為的最高標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該把執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則當(dāng)作自身行為的基礎(chǔ)規(guī)范，要不斷的提高自身的專業(yè)技能和業(yè)務(wù)水平，從而在遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的前提下最大程度上提高審計(jì)效率和質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低；（2）加強(qiáng)符合性測(cè)試。目前，很多事務(wù)所對(duì)符合性測(cè)試的重視不是很高，在開展該方面工作時(shí)也是草草了事，沒(méi)有發(fā)揮符合性測(cè)試的作用。而想要做好該方面的工作，就必須加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)該方面工作的重視，同時(shí)還需要深化符合性測(cè)試的內(nèi)容，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的了解，估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小，從而做到趨利避害；（3）事務(wù)所應(yīng)該針對(duì)目前常見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)建立風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)。首先，風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)的建立主要目的是為了幫助會(huì)計(jì)師了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類、觸發(fā)原因，從而使會(huì)計(jì)師提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷區(qū)。事務(wù)所在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)中，應(yīng)該不斷累計(jì)并總結(jié)已有經(jīng)驗(yàn)，向外學(xué)習(xí)未知風(fēng)險(xiǎn)，制定相關(guān)案例供給會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)，做好該方面的培訓(xùn)工作，提高會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)案例的認(rèn)識(shí)，使會(huì)計(jì)師掌握避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法，找準(zhǔn)審計(jì)工作重點(diǎn)；（4）審計(jì)報(bào)告通常是審計(jì)工作的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)就是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行總結(jié)并匯報(bào)，審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)了整個(gè)審計(jì)工作，所以，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的審查極為重要。事務(wù)所可以建立該方面的審查制度，即在審計(jì)報(bào)告披露前，需要經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的審查，可建立專家組對(duì)審計(jì)報(bào)告中存在的問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)，并分析審計(jì)工作是否存在漏洞或其他問(wèn)題，并及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因主要來(lái)源于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息失真、經(jīng)營(yíng)失敗以及惡意欺詐等因素，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生必然會(huì)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失，甚至還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，使事務(wù)所信用、品牌形象降低。而想要規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要轉(zhuǎn)變思想觀念、加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、完善約束機(jī)制、加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程中的監(jiān)督并做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作。只有做到上述內(nèi)容，才能避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，并促進(jìn)事務(wù)所健康穩(wěn)定的發(fā)展。

作者:李小詠 單位: 河南豫林會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

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篇（11）

指引第一章總則第一條規(guī)定，指引根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定。因此，指引的效力等級(jí)低于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，指引不屬于準(zhǔn)則。然而，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)地位相當(dāng)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高水平保證鑒證業(yè)務(wù)。規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的指引法律效力等級(jí)低于規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的系列準(zhǔn)則，既降低了指引的威信，又使我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏完整性。為強(qiáng)化指引的技術(shù)規(guī)范地位，筆者建議將指引納入審計(jì)準(zhǔn)則體系，提高指引的法律地位。

二、審計(jì)目標(biāo)的界定

指引總則第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不應(yīng)僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，承擔(dān)責(zé)任。而第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這又將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告責(zé)任縮小到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和“注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。在指引最后所附的審計(jì)報(bào)告參考格式中，指引又對(duì)引言段、審計(jì)意見段和針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)容作出如下規(guī)定：

引言段：我們審計(jì)了××股份有限公司（下稱“××公司”）××年×月×日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

審計(jì)意見段：我們認(rèn)為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：需要指出的是，我們并不對(duì)××公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計(jì)意見。

可以看出，這三段報(bào)告內(nèi)容將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任進(jìn)一步縮小到僅僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)、發(fā)表意見承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不承擔(dān)任何責(zé)任。

縱觀上述內(nèi)容，指引在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)的規(guī)定上顯得較為混亂?？倓t部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”重大缺陷承擔(dān)披露責(zé)任，而報(bào)告的措辭不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制承擔(dān)任何責(zé)任。這令讀者感到無(wú)所適從，也會(huì)使司法部門在可能發(fā)生的審計(jì)失敗案件的裁判中無(wú)法明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，有關(guān)部門亟需對(duì)該部分內(nèi)容予以修訂，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任。

筆者認(rèn)為，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見超過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使指引僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露“注意到的”非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但因?yàn)閲?guó)內(nèi)目前尚未形成對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”的判定無(wú)章可循，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的合理性及有效性發(fā)表意見。基于以上原因，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的要求很難得到實(shí)施，建議指引刪去這一要求，并適當(dāng)修改總則部分對(duì)審計(jì)目標(biāo)的界定，使總則部分與報(bào)告內(nèi)容規(guī)定一致。

三、單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)的選擇

指引規(guī)定，企業(yè)可以聘請(qǐng)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別對(duì)其內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，也可以聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)其內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（即整合審計(jì)）。

但內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者很難分開。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)是年報(bào)審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要內(nèi)容，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果修改財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃；在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮識(shí)別出的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的影響。所以，實(shí)務(wù)中實(shí)施單獨(dú)審計(jì)幾乎沒(méi)有可能。

此外，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要在規(guī)定的相同的時(shí)間內(nèi)完成，有些證據(jù)兩種審計(jì)程序均需要收集，如果兩種審計(jì)分開執(zhí)行，會(huì)產(chǎn)生許多重復(fù)的審計(jì)工作，浪費(fèi)審計(jì)資源，致使審計(jì)成本大幅度提高。因此，基于成本效益原則，企業(yè)也不會(huì)主張對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)審計(jì)。

同時(shí)，指引從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作都立足于整合審計(jì)，實(shí)施單獨(dú)審計(jì)的審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)方法沒(méi)有指導(dǎo)依據(jù)，單獨(dú)審計(jì)也無(wú)從談起。因此，從多個(gè)方面看，指引允許財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分開執(zhí)行的規(guī)范意義不大，建議修改指引該部分內(nèi)容，強(qiáng)制要求企業(yè)將兩種審計(jì)整合進(jìn)行，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

在整合審計(jì)之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時(shí)開展諸多可以合并的工作，如：與被審計(jì)單位簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，與治理層溝通，獲取管理層聲明等。對(duì)上述工作，中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系中相應(yīng)的準(zhǔn)則給予了明確的規(guī)范，具體有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)――審計(jì)業(yè)務(wù)約定書；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)――與治理層的溝通；中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)――管理層聲明等。然而，這些準(zhǔn)則都明確規(guī)定，準(zhǔn)則的適用范圍僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。于是，針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的上述工作無(wú)準(zhǔn)則規(guī)范。筆者建議，鑒于兩種審計(jì)整合進(jìn)行，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)修改用于規(guī)范這些整合進(jìn)行的工作的準(zhǔn)則，使準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大到整合審計(jì)，發(fā)揮準(zhǔn)則體系的規(guī)范合力。

四、審計(jì)基準(zhǔn)日的確定

為簡(jiǎn)化報(bào)告內(nèi)容，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告有用性的同時(shí)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)截至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)企業(yè)整個(gè)期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，對(duì)截至某基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅測(cè)試基準(zhǔn)日這一天的內(nèi)部控制，而是需要評(píng)價(jià)在足夠長(zhǎng)的時(shí)間中內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的情況。而對(duì)于“足夠長(zhǎng)的時(shí)間”，指引卻沒(méi)有給出具體的規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制時(shí)，對(duì)測(cè)試涵蓋的時(shí)間范圍的選取只能根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行估計(jì)，選取時(shí)間范圍的隨意性較大。企業(yè)很可能利用在時(shí)間范圍選擇上的隨意性，在審計(jì)基準(zhǔn)日很短的時(shí)間前為應(yīng)付審計(jì)故意粉飾內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計(jì)結(jié)束后又恢復(fù)原狀，從而蒙混過(guò)關(guān)，獲得無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。因此，筆者建議指引規(guī)定一個(gè)測(cè)試應(yīng)涵蓋的最短運(yùn)行期間，保證企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在特定基準(zhǔn)日前一段時(shí)間的穩(wěn)定性。

五、工作底稿的整理

由于指引允許企業(yè)聘請(qǐng)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別對(duì)其內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，在內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿的形成方面，指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作底稿單獨(dú)歸檔，形成獨(dú)立的工作底稿，內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿不與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿合并。然而，由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)聯(lián)系密切，單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的可行性不大。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的工作底稿單獨(dú)歸檔容易打斷兩種審計(jì)之間的內(nèi)在聯(lián)系，使閱讀底稿的人員難以把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)中的整體思路，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師整理工作底稿帶來(lái)不便。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作底稿合并成一套底稿，既能減輕整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈現(xiàn)出審計(jì)中整合審計(jì)的思路和兩種審計(jì)的良好銜接，提高工作底稿的信息質(zhì)量。因此筆者建議指引禁止單獨(dú)審計(jì)的同時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿嵌入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿，制成一套工作底稿。

六、審計(jì)指引與基本規(guī)范及應(yīng)用指引的配合

審計(jì)指引第十條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中從財(cái)務(wù)報(bào)表層次開始，向下將重點(diǎn)推進(jìn)到企業(yè)層次的控制上，最終將工作逐漸下移至重大賬戶、 列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定等業(yè)務(wù)層次的控制上。由此可見，指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)采用縱向深入的審計(jì)思路。

然而，一方面，指引對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制中沒(méi)有給出明確界定或列舉，概念本身的抽象性使得實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理人員對(duì)三個(gè)層次內(nèi)部控制的理解和界定具有很大的主觀性。另一方面，我國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱“基本規(guī)范”）和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指引”）建立和實(shí)施包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在內(nèi)的內(nèi)部控制體系。基本規(guī)范大量借鑒COSO框架，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素。已的應(yīng)用指引基于內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制“五要素”，對(duì)企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)做出指引，可以分為“內(nèi)部環(huán)境類”、“控制活動(dòng)類”、和“控制手段類”三類。無(wú)論是“五要素”還是“三類指引”均是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的橫向解剖，基本規(guī)范和應(yīng)用指南都是從橫向、平面的角度指導(dǎo)內(nèi)部控制的建立。基于橫向思路建立起來(lái)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解各單個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)在整體內(nèi)控系統(tǒng)中地位的難度，不便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用縱向?qū)徲?jì)思路對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行分類和選擇需要測(cè)試的控制。因此基本規(guī)范、應(yīng)用指南與審計(jì)指引的思路不一致帶來(lái)橫向建立內(nèi)部控制與縱向評(píng)價(jià)審計(jì)內(nèi)部控制的矛盾。

為解決上述兩個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，相關(guān)部門首先應(yīng)當(dāng)對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制給出明確統(tǒng)一的定義或者說(shuō)明。其次要把現(xiàn)行的應(yīng)用指引針對(duì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)按照“財(cái)務(wù)報(bào)表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制分類匯總，這樣既劃分了“財(cái)務(wù)報(bào)表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制的界限，避免了不同主體理解的分歧，又方便企業(yè)建立內(nèi)部控制時(shí)兼顧橫向和縱向兩種思路，提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)水平，也提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)運(yùn)用自上而下的審計(jì)思路理解、測(cè)試三個(gè)層次內(nèi)部控制的效率，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

［本文系中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)青年教師資助項(xiàng)目“后金融危機(jī)時(shí)代下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效研究”階段性研究成果］

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