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一、什么是國際稅收籌劃

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規劃和安排，在稅法許可的范圍內減少或消除其對政府的納稅義務。國際稅收籌劃是國內稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內稅收籌劃更為復雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學的，必須在稅法規定并符合立法精神的前提下，通過對經營、投資、理財活動的精心安排，才能達到的；三是稅收籌劃的結果是獲得節稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達到稅款的節省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國際稅收策劃的可行性分析

企業要進行國際稅務策劃，首先要對各國的稅制有較深的認識。因為國際稅務策劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經濟發展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。因此，筆者認為，應從以下四個方面進行分析：

（一）各國之間稅收的差異

世界各國都是根據本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業可利用這些差別如選擇低稅經營、對納稅義務確定標準的差異、稅率的差異、稅收基數上的差異等進行有效的稅收策劃。

此外，各國在實行稅收優惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約、環境的保護上；而發展中國家一般不如發達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進外資和先進技術，發展中國家往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，稅收優惠政策相對要多一些。可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經營者面對的稅收法規越復雜，稅收負擔差別越明顯，其進行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國經營者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家和地區，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預提和遺產稅，因而成為跨國納稅人進行稅收籌劃的理想場所。

（三）稅收協定網絡的不斷拓寬

目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協定，隨著貿易全球化進程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進行稅收籌劃的溫床。由于稅收協定對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結協定的網絡情況。

（四）經濟全球化提供了稅收籌劃的新環境

在經濟全球化背景下，貿易自由化和金融市場自由化為跨國經營進行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負擔在公司決策中的重要性，因此也加強了跨國經營進行稅收籌劃的意識。

從上述分析可知，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。

三、跨國公司進行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點的合理選擇進行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資

在跨國經營中，不同的國家和地區的稅收負擔水平有很大差別，且各國也都規定有各種優惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結轉等。選擇有較多稅收優惠政策的國家和地區進行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應考慮投資地對企業的利潤匯出有無限制，因為一些發展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點時必須考慮的因素，應盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協定的國家和地區，以規避國際雙重征稅。

2.盡量選擇在國際避稅地進行投資

目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對源于國外所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規定了外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以免稅，取得最大的經濟效益。

（二）選擇有利的企業組織方式進行國際稅收籌劃

跨國投資者不同的企業組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇，而分公司則是企業的一部分派往國外，不能享受稅收優惠，但子公司的虧損不能匯入國內總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經營時，可根據所在國企業情況采取不同的組織形式來達到減輕稅負的目的。例如，在海外公司初創期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當海外公司轉為盈利后，若及時地將其轉變為子公司形式，便能獲得分公司無法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結構和投資對象進行國際稅收籌劃

企業的經營資本通常由自有資本（權益）和借入資本（負債）構成，各國稅法一般規定股息不作為費用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費用列支，允許從應稅所得中扣減。因而，企業要選擇自有資本與借入資本的適當比例以獲得更多的利益，如企業選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產保障企業的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規定在所得稅前扣除，減少了納稅基數。對于投資對象的選擇，跨國經營者應著重了解投資國有關行業性的稅收優惠及不同行業的稅制差別。

（四）利用關聯企業交易中的轉讓定價進行國際稅收籌劃

轉讓定價是指關聯企業之間內部轉讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉讓定價可以高于、低于或等于產品成本。國際關聯企業的轉讓定價往往受跨國公司集團利益的支配，不易于受市場一般供求關系約束。由于在現代國際貿易中，跨國公司的內部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉移價格實現利潤的轉移，以減輕公司的總體稅負，從而保證整個公司系統獲取最大利潤。

（五）通過避免設常設機構來進行國際稅收籌劃

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠和作業場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國經營而言，避免了常設機構也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務。特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而，跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業活動而并非設立常設機構來達到在非居住國免稅的義務優惠。

（六）通過選擇有利的會計處理方法進行國際稅收籌劃

會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業應選擇符合國際稅務環境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務負擔，跨國企業要注重對東道國稅務會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務或延緩納稅。如平均費用分攤是最大限度地抵銷利潤、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務籌劃的內容。

四、企業進行國際稅收籌劃時應注意的問題

跨國納稅人面對風云變幻的世界經濟氣候和錯綜復雜的國際稅收環境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負擔最小化。因此，筆者認為，我國跨國經營企業在進行國際稅收籌劃時應注意以下幾個方面：

（一）要深入了解各國稅收制度及相關信息

要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經營形態、收益的種類、經營內容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業的經營活動，進而影響著企業的財務和稅務安排。

（二）要有多個備選方案

跨國經營企業應全面分析情況，從各個角度盡可能地設計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念

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企業要進行國際稅收籌劃，首先要對各國的稅制進行深入了解。國際稅收籌劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制不同、經濟發展不平衡，稅制之間存在著的較大差異。這種差異為跨國納稅人進行稅收籌劃提供了可能的空間和機會。

不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：

1、稅收管轄權上的差別

各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅收籌劃創造了機會。

2、稅率上的差別

稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。

3、課稅對象和計稅基礎的差別

不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅收籌劃。

4、稅收優惠的差別

許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅收籌劃的一個重要內容。

從上述的分析可見，國際稅收籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅收籌劃方案。

二、國際稅收籌劃的具體方法

依據國際稅收籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅收籌劃的具體方法如下：

1、稅收管轄權規避

正如上文所論述的，企業可以采取措施，盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家或所得來源管轄的國家發生聯系。這就是所謂的稅收管轄權規避。

對外投資的企業可以通過避免成為一個國家的常設機構來降低稅負。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。

2、利用稅率差別

由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅收籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。

通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：

(1)企業可以利用信托方式轉移財產。信托關系一旦成立，委托人把自己的財產委托給信托機構管理，在法律上信托財產與委托人之間的所有權關系就切斷。一般對財產所有人委托給受托人的財產所得不再征稅。而且在全權信托中，信托的受益人對信托財產也不享有所有權，所以只要受益人不從信托機構得到分配的利益，受益人也不用就信托財產繳納任何稅收。在稅收籌劃中可以利用這種規定來避稅，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的無稅地或低稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托無稅地或低稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。

(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅收籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司可以進行跨國稅收籌劃。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。

還有其它一些轉移應稅收入的方法，這些方法在實踐中被有效地運用在國際稅收籌劃中。

3、在稅收籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別

在稅收籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。

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目前中國眾多國企和民營企業相應國家走出去發展戰略,相繼走出國門,走上國際化的大舞臺,取得了輝煌的成就。在這些國際化企業中,中石油、中石化及中海油等能源企業紛紛在海外并購或者進行直接投資,獲取海外油田權益,通過加強國際能源合作,以獲取質優價廉的礦產資源,保證國家能源需求。在這些企業進行對外投資或者進行工程技術服務過程中,會產生國際稅收相關問題,如何合理進行國際稅務籌劃是一個非常現實而緊迫的問題。

一、國際稅收籌劃的概念

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務人運用合法的方式,在稅法許可的范圍內減輕或消除稅負的行為。具體來講,它是納稅人在國際稅收的大環境下,為了保證和實現最大的經濟利益,以合法的方式,利用各國稅收法規的差異和國際稅收協定中的缺陷,采取人(法人或自然人)或物(貨幣或財產)跨越稅境的流動(指納稅人跨越稅境,從一個稅收管轄權向另一個稅收管轄權范圍的轉移)或非流動,以及變更經營地點或經營方式等方法,來謀求最大限度地規避、減少或消除納稅義務的經濟現象和經濟活動。

二、國際稅收籌劃的主要手段

(一)利用國際避稅港或保稅區等進行國際稅收籌劃

避稅地是指一國或地區的政府為了吸引資本流入,允許并鼓勵外國政府和民間在此投資及從事各種經濟貿易活動。投資者和從事經營活動的企業享受不納稅或少納稅的優惠待遇。這種區域或范圍被稱為避稅地。一般情況下,納稅人通過下列行為進行稅收籌劃時需要用到避稅地:利潤劃撥;通過稅收協定來分配稅后利潤;把稅前利潤撥往低稅收管轄權地區;使行政人員報酬的稅負最小化。

(二)選擇低稅負的國家或地區進行國際稅收籌劃

充分利用各國的稅收優惠政策,選擇稅負水平低的國家和地區進行投資。不同的國家和地區稅收負擔水平有很大差別,且各國都規定有各種稅收優惠政策,如加速折舊、稅收抵免、差別稅率、虧損結轉等。特別要注意的是,母公司所在國是否與投資所在國簽訂有國際稅收協定,以規避國際雙重征稅。

(三)通過財務決策和選擇適合的會計政策進行國際稅收籌劃

這種方法主要包括:(1)選擇低稅點;(2)成本費用的分攤和否定;(3)收入所得的分散和轉化;(4)運用財務分析,進行稅收籌劃。

(四)利用轉讓定價進行國際稅收籌劃

轉讓定價 (Transfer Pricing) ,是指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。在跨國經濟活動中,利用關聯企業之間的轉讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法,其一般做法是:高稅國企業向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定低價;低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定高價。這樣,利潤就從高稅國轉移到低稅國,從而達到最大限度減輕其稅負的目的。

跨國企業轉讓定價策略的具體做法大致有以下幾種:(1)通過控制零部件、半成品等中間產品的交易價格來影響子公司成本。(2)通過控制對海外子公司固定資產的出售價格或使用期限來影響子公司的成本費用。(3)通過提供貸款和利息的高低來影響子公司的成本費用。(4)通過對專利、專有技術、商標、廠商名稱等無形資產轉讓收取特許使用費的高低,來影響子公司的成本和利潤。(5)通過技術、管理、廣告、咨詢等勞務費用來影響海外公司的成本和利潤。(6)通過產品的銷售,給予海外公司以較高或較低的傭金和回扣,或利用母公司控制的運輸系統、保險系統,通過向子公司收取較高或較低的運輸、裝卸、保險費用,來影響海外公司的成本和利潤。

三、認識和建議

國際稅收籌劃面臨許多風險,而跨國經營的一項重要原則就是盡可能地減少各種風險。對企業而言,有利于實現企業稅后利潤最大化。在籌劃過程中,要使設計出的籌劃方案合法、合理、可以操作且真正提高籌劃效益,須注意以下幾點:

(一)遵守投資國法律

國際稅務籌劃應該降低跨國企業的稅務風險,首先應該遵守被投資國當地的法律,避免稅務糾紛,合法避稅,應追求企業的利潤最大化。許多案例表明,稅務糾紛給跨國企業帶來的損失遠遠大于獲得的收益,最終結果得不償失。

(二)重視成本效益分析

稅務籌劃作為一種經濟行為,與其他經濟活動一樣,在開展籌劃之前必須進行成本效益分析,籌劃者必須充分評估其籌劃收益和為獲取籌劃收益所形成的各種確定的和不確定的成本。降低稅收遵從成本,減少納稅費用,使納稅成本最少.只有在籌劃收益大于籌劃成本時,稅務籌劃才有可取之處。

(三)將稅務籌劃活動貫穿于企業經營管理的全過程

稅務籌劃活動往往是“牽一發而動全身”,會涉及到企業生產、經營、投資、營銷、管理等所有活動,貫穿于企業經營管理的全過程,應盡早謀劃,特別是新成立的單位。稅務籌劃要立足于事前籌劃,防止事中籌劃,不要事后籌劃。

(四)綜合衡量稅務籌劃方案

企業稅收籌劃要從整體稅負來考慮,同時,應衡量“節稅”與“增收”的綜合效果。企業稅負的減少,并不等于整體收益的增加,當企業面臨多種稅收選擇時,應選擇納稅不一定是最少但總體收益最多的方案。要用長遠的眼光來選擇稅務籌劃方案,還要考慮企業所處外部環境條件的變遷、未來經濟環境的發展趨勢、稅法政策的變動等。

因此,國際稅務籌劃是跨國企業關于跨國納稅事務的精心安排,它是跨國企業實施“走出去”戰略必不可少的內容,是跨國企業經營成敗的重要因素之一,也是跨國企業經營策略的重要組成部分,需要認真謹慎對待。

參考文獻:

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對國際稅收籌劃的理解有廣義和狹義之分。廣義的理解是國際稅收籌劃既包括國際節稅籌劃又包括國際避稅籌劃。國際節稅籌劃不僅合法，而且納稅人籌劃行為的實施是符合東道國立法意圖的；國際避稅從表面上看也是合法的，但納稅人是通過鉆稅法的漏洞來實現減稅目的的，違背了東道國的立法意圖。狹義的理解是國際稅收籌劃僅指國際節稅籌劃。從實踐來看，國外不少跨國公司在經營中，均存在著不同程度的避稅行為，實施的是廣義上的國際稅收籌劃策略。由于我國的跨國企業進入國際市場晚，規模小，競爭力弱，為了謀求利潤最大化，盡快提高自己的國際競爭力，在對外經營中，除了開展狹義上的國際稅收籌劃外，還應適當地使用某些國際避稅行為。

“國際稅收籌劃”在我國還是一個新概念，但在國際上早已成為企業投資、理財和經營活動中的一項重要活動。世界各國（或地區）的稅種、稅率、稅收優惠政策等千差萬別，為跨國企業開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間。經濟全球化、貿易自由化、金融市場自由化以及電子商務的發展都為國際稅收籌劃提供了可能。在科技進步、通訊發達、交通便利的條件下，跨國企業資金、技術、人才和信息等生產資料的流動更便捷，這為國際稅收籌劃提供了條件。大型跨國公司往往專聘稅務專家為本公司進行稅收籌劃。如以生產日用品聞名的聯合利華公司，其子公司遍布世界各地。面對著各個國家的復雜稅制，母公司聘用了45名高級稅務專家進行稅收籌劃。一年僅“節稅”一項就給公司增加數百萬美元。

在此需要指出的是，稅收籌劃的概念有相當程度的彈性，它是一個相對的概念。由于各國法律標準不同，差異較大，且各國的法律也在不斷完善之中，因此，某一跨國納稅者所進行的某種減輕稅負的合理稅收籌劃行為，在另一個國家或者同一國家的不同時間，有時會被認為是應禁止的避稅行為，甚至是逃稅行為。目前，世界各國都將反避稅作為本國稅收工作的一個重點，并加大了反避稅的力度，許多國家都制定了專門的反避稅法規，這無疑給我國跨國經營企業的國際稅收籌劃帶來極大的困難。因此，我國的跨國經營企業應認真研究、仔細分析并隨時關注東道國的稅收法規，從中發現不足，尋求籌劃空間，并避免有可能遭到的處罰。

二、國際稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點的合理選擇進行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資。

在跨國經營中，投資者除了要考慮基礎設施、原材料供應、金融環境、技術和勞動力供應等常規因素外，不同地區的稅制差別也是重要的考慮因素。不同的國家和地區稅收負擔水平有很大的差別，且各國也都規定有各種稅收優惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率、虧損結轉等。我國的跨國投資企業如果能選擇有較多稅收優惠的國家和地區進行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高其在國際市場上的競爭力。通常，這些企業可通過計算，比較不同國家或地區的稅收負擔率后，選擇稅收負擔率低、綜合投資環境較好的國家或地區進行投資。目前，世界上有近千個有各種稅收優惠政策的經濟性特區，這些地區總體稅負尤其是所得稅稅負較低，是跨國投資者的投資樂園。

同時，還應考慮投資地對企業的利潤匯出有無限制。因為一些發展中國家，一方面以低所得稅甚至免稅來吸引外資，同時又對外資企業的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外，在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇投資地點時必須加以考慮的因素。為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽訂了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策。因此跨國投資應盡量選擇與母國（母公司所在國）簽訂有國際稅收協定的國家和地區，以規避國際雙重征稅。目前，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協定，而世界上，國與國之間簽訂的雙邊全面性稅收條約已有1000多個。

2.盡可能選擇國際避稅地進行投資當前世界各國主要存在三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對來源于國外的所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規定了便利外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，如果投資者能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以獲得免稅或低稅的好處。通常跨國納稅人可以在避稅地建立基地公司的方式達到國際稅收籌劃的目的。較典型的是在避稅地建立總部公司作為母公司和子公司或子公司之間的中轉銷售機構。通過設在避稅地的總部公司中轉，整個公司將利潤體現在免稅或低稅的避稅地，從而達到總體稅負減輕的目的。

設立國際控股公司、國際信托公司、國際金融公司、受控保險公司、國際投資公司等也是當今跨國公司進行稅收籌劃的重要途徑之一。跨國公司往往通過在締約國、低稅國或避稅地設立此類公司，可以獲得少繳預提稅方面的利益，或者能較容易地把利潤轉移到免稅或低稅地。同時還由于子公司稅后所得不匯回，母公司可獲得延期納稅的好處，此外還可以較容易地籌集資本，調整子公司的財務狀況，如用一國子公司的利潤沖抵另一國子公司的虧損。我國首鋼集團通過在香港設立控股子公司就發揮了其卓著的籌資功能，同時也達到了減輕稅負的目的。

（二）選擇有利的企業組織方式進行國際稅收籌劃

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稅收籌劃作為一種降低企業稅收負擔、節約經營成本、提高在國際市場的競爭力的有效手段，受到跨國公司普遍重視。筆者現和大家一起對國際工程項目稅收籌劃進行初步探討，不當之處請指正。

一、國際工程項目稅收籌劃概述

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運用合法的方式，在稅法許可的范圍內減輕或消除稅負的行為。具體來講，它是納稅人在國際稅收的大環境下，為了保證和實現自身最大的經濟利益，以合法的方式，利用各國稅收法規的差異和國際稅收協定中的缺陷，采取人（法人或自然人）或物（貨幣或財產）跨越稅境的流動（指納稅人跨越稅境，從一個稅收管轄權向另一個稅收管轄權范圍的轉移）或非流動，以及變更經營地點或經營方式等方法，來謀求最大限度地規避、減少或消除納稅義務的經濟現象和經濟活動，即可稱之為國際稅收籌劃，涉及工程領域的，我們稱之為國際工程項目稅收籌劃。

二 、國際工程項目稅收籌劃通行方法

下面介紹一些常用的國際工程項目稅收籌劃方法，鑒于各國稅收環境的差異，稅收籌劃方法各有不同，實際操作中稅務籌劃人員首先要詳細了解東道國的稅法及相關稅收協定，結合實際進行籌劃，避免給單位帶來不必要的損失。

（1）聘用當地會計師事務所進行外賬處理、參與企業稅務籌劃，與當地會計師事務所和當地稅務部門建立良好關系，獲取最新信息，進行專業咨詢。

（2）利用稅收優惠政策。從總體角度來看，利用稅收政策籌劃的方法主要包括：直接利用籌劃法；地點流動籌劃法。各國的稅收政策各不相同，其差異主要有稅率差異、稅基差異、征稅對象差異、納稅人差異、稅收征管差異和稅收優惠差異等，跨國納稅人可以巧妙地利用這些差異進行國際間的稅收籌劃；創造條件籌劃法。就是想辦法創造條件使自己符合稅收優惠規定或者通過掛靠在某些能享受優惠待遇的企業。

（3）利用轉讓定價籌劃法。轉移收入或利潤時定價的主要方式有：以內部成本為基礎進行價格轉讓；以市場價格為基礎進行價格轉讓。

（4）利用會計處理方法籌劃法。比如存貨計價方法的選擇以及固定資產計價、折舊年限、折舊方法的籌劃。

三、國際工程項目主要稅種的稅收籌劃

（一）企業所得稅的稅收籌劃

企業所得稅的籌劃主要是從成本費用方面入手，同時運用各種財務會計政策。主要從以下幾方面進行籌劃：

（1）所得稅稅收籌劃主要是運用轉移定價法。轉移定價策略的做法通常有：通過固定資產、國內貸款以及技術、管理、咨詢、運輸、裝卸、保險等費用方面合理合法進行籌劃。

（2）進行成本調整。具體可分為：折舊計算法、費用分攤法、材料計算法。

（3）合理選擇國際項目組織方式。分公司由于是作為企業的組成部分之一派往國外，不能享受稅收優惠；子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇。

（4）了解和運用所在國稅收減免政策，爭取在一個國家的項目匯總統一納稅，避免重復納稅。承包商可通過適當途徑（如與當地公司合作承包等）來取得減免稅收的政策優惠。

（二）關稅的稅收籌劃

關稅納稅籌劃首先要考慮工程所在國和特定國家之間是否有關稅協定。其次要考慮當地海關是否接受關稅保函，用保險公司開出的保單來替代關稅，在工程完工后運出所在國，如果需要可以考慮再次報關，這樣可以避免繳納關稅。還要將關稅稅率和所得稅稅率進行對比，考慮項目的整體盈利預期，結合運用轉移定價等方式來避免高額的關稅。援外項目大部分都享受被援助國的免稅待遇，還有一些國家設備物資進口關稅是業主給以報銷的。很多非洲國家原來是歐洲列強的殖民地，他們之間產生的一些關稅互免協定也是值得注意和規避的。援外項目關稅納稅籌劃需要援外項目做好財務先行的充足準備，在項目開工前期進場理順單據，為以后的退稅核算打下良好的基礎。建議簽訂合同時應充分考慮到關稅的免稅額度、對分包商的合理約束及費用的分攤。在處理援外項目時，國內發貨應盡量考慮貨物的歸屬分類，類似品種貨物最好拼成一個集裝箱，并盡快完善物資部門對進口貨物的處理程序，便于申報退稅。

（三）增值稅稅收籌劃

盡管各國的增值稅制度存在差異，但各國增值稅法具有相當大的共性。各國對增值稅的征稅范圍都明確界定限于“貨物和服務的提供”，進口貨物的增值稅幾乎都是由關稅部門征收，大多數國家的增值稅稅率也是單一的，但要掌握不同國家對于增值稅方面規定的差異。國際項目承包人運用了一些專業設備，如果可以將分包商所有成本計入工程物資的成本，那么無疑可以加大進項稅額，但應比較增值稅率和關稅稅率。增值稅有生產型和消費型的分類，在某些國家如坦桑尼亞實行消費型增值稅，在另一些國家實行生產型增值稅，這樣對于報關物資的描述就應該多加注意。

（四）個人所得稅稅收籌劃

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2.產生稅收籌劃的外部原因。與內部原因相對應的，國際稅收籌劃工作的產生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨國公司的經營范圍是在兩個或多個國家質檢造成的。其主要表現為八個主要方面：其一，各國的稅收管轄權的差距。這個權利主要指的是各國政府在各自稅收領域內所形式的法律權利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規范的權利范圍就是該國家的領域范圍。而不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權，是需要在該國家領域內經營各類業務的企業所必須遵守的。

其二，稅收范圍差距。在不同的國家有著不同的法律要求標準，其稅款征收的范圍也不相同。例如，有一部分國家僅征收企業的所得稅，對于企業資產或資產轉移所產生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數額不同，稅款起征點不同，進而導致了各國間稅收的差異。

其三，稅率的差距。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，當征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。而最高稅率更是具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。同時由此可見，一般情況下越是經濟發達的國家其最高稅率越高。

其四，稅基的差距。稅基值得是稅收金額制定的基礎和依據，根據各個國家現行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎的稅收政策、以企業財產價值總量為基礎的稅收政策以及以企業經營商品的流動量和金額作為基礎的稅收政策。通常情況下，當稅率相同時，稅基的大小對實際應繳納的稅額有著直接的影響。

其五，稅收優惠政策的差距。由于發達國家和發展中國家經濟發展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。對于發展中國家來說，其急需外資的引入以達到活化國內經濟的目的，因此發展中國家較發達國家更愿意接受大量的跨國企業進入，而且會推出更多，更具實惠性的優惠政策，以此吸引跨國企業的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發達國家這方面的優惠政策較少，這也就使得發展中國家對跨國企業的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業的歡迎。

其六，避免雙重征稅方法的差別。雙重征稅現象是指不同國家對同一應納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質檢稅收管理法規出現了重疊的情況，這種情況的出現對于跨國企業的發展極為不利，嚴重侵犯了納稅人的權利，同時也不利于地區經濟的發展。因此各國都出臺相應的政策避免這種情況的發展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業啟動國際稅收籌劃工作。

其七，反避稅制度的差距。各國都會由于自身經濟發展原因，需要出臺一系列反避稅收的方案和制度，但這項制度較為復雜，所涉及的內容較多，因此是一個較大的工程。在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業在稅收方面存在著一定的風險性。

其八，管理水平的差距。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關的法律法規就會成為一紙空文。而各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發達國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發展中國家由于經濟發展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導致各國之間差異增大。

二、國際稅收籌劃的主要方法

國際稅收籌劃工作對于跨國企業在進行國際貿易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業的經濟利益。因此提高企業國際稅收籌劃工作的力度有利于企業穩定的發展，首先應該在企業內部設立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發展的國家進行貿易往來；第三是建立起主公司與分公司之間的聯系網，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當地稅收政策數據。

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在企事業單位的財會工作以及會計師事務所（包括稅務師事務所）的業務中，從業人員不但要掌握會計知識，還要熟知稅法。正如美國著名會計學家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發展”。此外，根據我國國家人事部披露的一份人才需求預測顯示，會計類中的稅務會計師成為需求最大的職業之一，由此可見開設稅法相關課程的必要性。在這里，“稅法”相關課程主要包括《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》、《稅收實務》和《國際稅收》等課程。而這些課程該在哪些專業開設，如何開設，應包括哪些主要內容，都值得在教學中認真探討。

一、高等工科院校稅法課程的開設現狀

高等工科院校相對于高等財經院校來說，在培養目標上更應側重于培養實用型而不是研究型的專業人才。而目前高等工科院校在開設的“稅法”相關課程上普遍存在以下問題：

（一）開設“稅法”課程的專業偏少，普及性不足

目前，稅法課程一般只在財會專業開設，其他專業并未開設相關的課程。實際上稅法的相關知識不僅是財會專業必不可少的，對于其他專業也有普及關于稅法基本知識的必要。因為不論是企事業單位的日常生產經營活動，還是個人的日常生活，都與稅收息息相關，讓大學生熟悉了解稅法的相關知識，自覺、準確、及時地履行納稅義務，既有利于日后的實際工作和個人的日常活動，同時也有助于建立和維護良好的社會秩序。

（二）在財會專業所開設的“稅法”相關課程未成體系，專業性不強

在會計專業所開設的“稅法”相關課程中，有的院校是《稅法》，有的院校是《稅務會計》，還有另再開設《稅收實務》課程的；而在財務管理專業有的是《稅法》，有的是《稅收籌劃》，有作為考試課的，也有作為考查課的，從而導致所開設的課程在內容上比較混亂，專業性不足，缺乏系統性。特別是有的院校所開設的課程缺乏“稅務會計”和“稅收籌劃”的系統知識，而這正是實際工作中最常用、最需要用的，“稅務會計師”也是社會最需求的職業之一。

此外，隨著經濟的全球化，企業對外貿易日益增多，海外投資也日益增多，相應地，社會和學生對于國際稅收知識的需要也更加迫切，因此也有必要增設《國際稅收》課程，介紹有關知識。

（三）缺乏實踐環節或實踐環節偏少

稅法是一門實務性很強的學科，強調的是涉稅的實際操作，即對企事業的生產經營活動或個人日常生活首先要分析其是否涉及到稅收問題，進而對所涉及到的稅種正確地進行納稅申報，在積極履行納稅義務的同時，也能充分享有納稅人應有的權利。社會普遍需要的是實用型的人才，而大學生缺少的正是實際工作的經驗，所以應在教學中加強實踐環節，為學生盡快適應實際工作打下良好的基礎。

二、開設《稅務會計》和《稅收籌劃》課程的必要性

（一）是適應會計制度和稅收制度改革的需要

由于會計和稅法的目的不同，使得按照會計方法核算的會計收益與按照稅法計算的應稅收益產生了不同程度的差異。這種差異是客觀存在和不可避免的，而且隨著會計體制和稅收體制改革的不斷深入，在不斷的加大。特別是進入21世紀以來，我國頒布了一系列會計和稅收的法律法規，如頒布實行了《企業會計制度》、《小企業會計制度》、《金融企業會計制度》以及2006年頒布于2007年施行的39項會計準則，在稅收方面也不斷地在修訂調整有關規定，這些法律法規的頒布執行都使這一差異愈加明顯。由此要求企業納稅時，必須合理準確地計算企業的應稅所得，以保證企業正確地履行納稅義務，減少納稅風險，有效行使稅法賦予的權利，合理進行稅收籌劃。因此，為了適應納稅人納稅的需要，維護納稅人的合法權益，稅務會計必須從財務會計中獨立出來，并合理進行稅收籌劃。

（二）是納稅人進行稅收籌劃，維護自身合法權益的需要

隨著稅法的逐步健全以及稅收征管的加強，企業越來越感覺到稅款的繳納在整個資金運作中的重要性。納稅人從自身的利益出發，需要對納稅活動的全過程進行管理，包括事前籌劃、事中核算和事后分析等。一方面，納稅人對納稅活動進行核算和監督必須符合稅法要求，按稅法要求履行納稅義務，通過稅務會計課程的開設系統地進行研究；另一方面，納稅人也應保障、維護自身的合法權益，做到合法合理地“節稅”。納稅籌劃是我國稅收法制逐步完善情況下企業的必然選擇，也是建立現代企業制度的必然要求，這就需要開設“稅收籌劃”課程加以引導和研究。

（三）是加強國家稅收征收管理的需要

2001年5月1日開始實施的新《稅收征管法》對于加強稅收法制，強化稅源管理，維護納稅人合法權益，都具有十分重要的意義。納稅人首先應按照稅法的規定核算稅款的形成、計算、繳納、退補等與納稅有關的經濟活動，準確、及時地進行納稅申報，同時也為稅務機關檢查其納稅義務的履行情況提供依據。這要求企業會計人員不但要掌握會計專業知識，還須熟知稅法，熟悉稅務會計的知識。此外，國家稅務機關在對納稅人采取稅收籌劃進行認可的同時也在積極引導納稅人正確進行稅收籌劃。因為鼓勵納稅人依法納稅、提高納稅意識的辦法是讓納稅人充分享有其應有的合法權利，這就需要有納稅籌劃。因此稅務會計和稅收籌劃都是重要的必修課程。

三、稅法相關課程的專業設置及在課程體系中的地位

根據稅法相關課程的教學內容，建議在高等工科院校的不同專業方向開設不同的課程，建立合理的課程體系。

會計專業（會計學方向）應開設《稅務會計》必修課程，至少60學時；《稅收籌劃》作為選修課程，30學時；28學時的《國際稅收》為選修課。另外，應增加《稅務會計》課程設計的實驗環節。《稅務會計》課程的選修課為《會計學原理》課程，平行或選修課為《中級財務會計》、《財務管理》和《成本會計》等課程。

會計專業（注冊會計師方向）依然開設《稅法》必修課程，50學時；《稅收實務》40學時的必修課；28學時的《國際稅收》選修課。同時增加《稅務實務》課程設計的實驗環節。

財務管理專業應開設《稅收籌劃》必修課程，安排40學時；40學時的《稅務會計》必修課程；28學時的《國際稅收》選修課。另外，應增加《稅收籌劃》的實驗環節。《稅收籌劃》課程的選修課為《會計學原理》、《中級財務會計》和《財務管理》等課程。

其他財經專業如市場營銷專業、生產管理專業等，應開設《中國稅制》30學時的選修課程，主要是普及“稅法”的基本知識。

四、所開設的稅法相關課程的主要內容

（一）《稅務會計》課程的主要內容

《稅務會計》主要介紹企業生產經營活動中有關涉稅業務的稅務會計處理，而《財務會計》課程中涉及到的相關內容，原則上不需再作介紹了。

1.稅務會計概述。主要介紹稅務會計的概念、對象與目標、基本前提、一般原則和稅收制度等。

2.主要稅種的稅法及其稅務會計處理。這部分是本課程的主要內容和重點內容。分別按各具體稅種介紹我國現行各稅種稅法的基本內容、應納稅款的計算及其會計處理方法，包括有關納稅憑證、納稅申報表的填制與審核，稅款的申報、繳納和補退及如何對會計和稅法的差異進行納稅調整。其中重點介紹流轉稅和所得稅。

（二）《稅收籌劃》課程的主要內容

1.稅收籌劃概論。主要介紹納稅籌劃概念、原則、形式和種類等。

2.稅收籌劃的技術與方法。主要介紹國內稅收籌劃的基本技術和方法；簡要介紹國際稅收籌劃的主要方法。

3.我國現行主要稅種的稅收籌劃。介紹各稅種的稅收籌劃，主要圍繞增值稅、消費稅、營業稅和企業所得稅的稅收籌劃。

4.企業經濟活動的稅收籌劃。主要圍繞企業的設立、并購與重組、投資決策和融資決策的稅收籌劃。

（三）《稅法》課程的主要內容

1.稅法概論。介紹稅法的概念、稅收法律關系、稅法的制定與實施、我國現行稅法體系、我國的稅收管理體制等有關稅法的基本理論。

2.主要稅種的稅法。主要介紹我國現行稅法體系中主要稅種的稅法相關規定，包括各稅種的納稅義務人、征稅范圍、稅率、應納稅額的計算、稅收優惠、征收管理與納稅申報。

3.稅收征收管理法。介紹稅收管理法的基本內容，包括稅務管理、稅款征收、稅務檢查和法律責任。

4.稅務行政法制。簡單介紹稅務行政處罰、行政復議、行政訴訟和行政賠償。

（四）《稅務實務》課程的主要內容

1.稅務實務概述。簡要介紹稅務的概念、范圍與形式、法律關系與法律責任等基本概念。

2.稅務登記實務、發票的領購與審查實務。

3.建賬建制、實務。

4.企業涉稅會計核算。主要介紹企業生產經營活動中涉稅經濟業務的會計核算，重點是流轉稅和企業所得稅的會計核算。

5.納稅申報實務。介紹各稅種的納稅申報，重點是增值稅和所得稅的納稅申報。

6.納稅審查實務。

7.稅務咨詢。簡單介紹稅務咨詢的形式、內容，詳細介紹稅收籌劃的有關內容。

（五）《中國稅制》課程的主要內容

從稅收制度的角度介紹有關稅法的基本概念及現行稅法體系各稅種稅法的基本內容，側重于有關稅收制度的基本知識的普及。

（六）《國際稅收》課程的主要內容

了解和熟悉國際稅收學的基礎知識，掌握國際稅收學的基本理論與實務。

五、改進教學方法，增加實踐環節

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    二、跨國企業的國際納稅籌劃的成因

    從主觀上看,跨國企業進行國際納稅籌劃的原因在于跨國納稅人具有減輕企業集團稅收負擔、實現全球經濟利益最大化的強烈愿望。從客觀上看,各國之間稅制的差異、國際低稅地的存在、國際稅收協定的締結為跨國納稅人進行國際納稅籌劃創造了必要的條件。概括起來看,國際納稅籌劃產生的客觀原因主要有以下幾個方面:

    (一)不同國家之間稅收制度的差異。由于各國政治體制、經濟發展水平、經濟發展戰略等不盡相同,各國之間的稅收制度存在較大差異,如國家之間稅制結構存在差異,有的以直接稅為主體,有的以間接稅為主體;國家之間的稅收負擔存在差異,有的稅負高,有的稅負低,有的甚至無稅負;等等。這些差異的存在,為跨國納稅人進行國際納稅籌劃、選擇最優納稅方案提供了良好的機會,且其中的差別越大,可供納稅人選擇的余地也越大。

    (二)大量締結的國際稅收協定。為避免國際重復征稅,目前世界上存在著大量的國際稅收協定。稅收協定為締約國雙方的居民納稅人提供了許多稅收優惠。例如,根據國際規范,股息、利息、特許權使用費等投資所得,在收入來源締約國可以按照比該國常規稅率低的限制稅率繳納預提稅,有的可以免稅。荷蘭已同四五十個國家締結國際稅收協定:一些國家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對本國企業向荷蘭企業支付股息免征預提稅(參股達到一定比例),還有許多國家如美國、法國、英國等只征 5%的預提稅;荷蘭對在本國實際性參股的丹麥、芬蘭、愛爾蘭、馬來西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國的居民企業支付股息也免征預提稅,對向比利時、美國、法國、英國、南非等國的居民企業支付的股息只征收5%的預提稅。

    (三)廣泛存在國際低稅地區。一些自然資源稀缺、人口少、經濟基礎十分落后的國家或地區,為了達到增加財政收入并促進本國或地區經濟發展的目的,實行不征或征收很少的所得稅的政策,以吸引外國資本和外國企業到本國或本地區投資,這就為在市場經濟條件下有權利在各國法律許可范圍內選擇較低稅收負擔的跨國納稅人進行國際稅收籌劃提供了可能。一些跨國企業為了達到減輕稅收負擔的目的,紛紛在國際低稅地建立起各種各樣的子企業,如國際控股、金融、投資、信托企業等等。此外,國際低稅地優越的地理位置、穩定的政局、便利的交通和通訊、嚴格的銀行保密制度、無限制的資金匯出制度等等,也為跨國納稅人進行國際納稅籌劃提供了有利的條件。

    三、跨國企業稅收籌劃的特性

    (一)合法性。合法性是跨國企業稅收籌劃最基本的特性。跨國企業稅收籌劃是在遵守各國稅法的前提下,利用各國稅法差異作出納稅方案選擇,以避免法定納稅義務之外的任何納稅成本的發生,從而保護自身利益的一種財務決策手段。如果偏離了合法性,就可能演變為避稅或偷逃稅,跨國企業將面臨涉稅風險,可能被有關政府制裁,遭受經濟和名譽的雙重損失。

    (二)目的性。跨國企業稅收籌劃的最終目的是在國際經營中實現稅負最低、跨國企業整體利益最大化。這些具體目標通常包括:減輕稅負、延期納稅、降低納稅成本、實現涉稅零風險,圍繞不同目的,不同企業或同一企業在不同時期的具體目標可能有所不同,有所側重。

    (三)綜合性。跨國企業的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬企業、各生產經營環節、各個時期的涉稅事項,并結合企業的發展目標、經營方向、社會形象等方面,進行全方位、多層次的整體運籌和安排,才能籌劃出能增加跨國企業整體和長遠利益的納稅方案。

    (四)專業性。跨國企業稅收籌劃的綜合性,決定了它是一項高智能的籌劃活動,這對稅收籌劃人員提出了相當高的專業要求。隨著跨國企業數量和規模的擴大、國際稅收環境日趨復雜、各國稅法日益呈現復雜性和頻變性,跨國企業可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務。咨詢及籌劃業務的專業人員和專業機構去做,這樣既可以降低稅收籌劃成本,也可以獲得更好的稅收籌劃方案。

    (五)超前性。企業的納稅義務通常是在應稅行為發生之后才履行的,具有滯后性。但稅收籌劃不是在應稅行為發生之后設法減輕稅負, 而是在跨國籌資、投資時運用財務預測,分析等方法進行事先籌劃,即對企業的應稅經濟行為事先進行規劃、設計和安排,測算比較不同經濟行為下的稅負并擇優,具有超前性。

    四、跨國企業稅收籌劃的途徑

    跨國企業稅收籌劃主要是通過對投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應稅收入的轉移等途徑來降低稅負的。具體方式:

    (一)合理設置企業居所。需注意的是,各國確定企業居所的標準也有差異,如許多歐洲國家認為企業實施控制和管理的主要地點是企業居所,而美國認為企業注冊地為企業居所。因此,即使在高稅國有投資經營行為,有時也可通過企業居所避免來降低稅負。

    (二)選擇適宜的投資組織形式。跨國直接投資的組織形式有分公司和子公司兩種,分公司隸屬于總公司,不是獨立登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上有很大的差異。跨國企業需要根據各國的具體情況,比較兩種組織形式的稅負加以選擇。

    (三)應稅收入適當轉移。跨國企業內部或多或少地存在各種交易和聯系,利用這種內部交易可將高稅國的一部分應稅收入轉移到低稅國,實現總體稅負下降。如通過轉移定價來轉移利潤而降低企業所得稅;通過調節貸款利率轉移利息收入而降低利息所得稅;通過利潤分配方式轉移股利收入而降低股利所得稅等。

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（一）稅收管轄權的差別

稅收管轄權是指國家在稅收領域中的，是一國政府行使征稅所擁有的管理權力。稅收管轄權具有獨立性和排他性，它意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，在處理本國稅務時不受外來干涉和控制。稅收管轄權要受國家政治權力所能達到的范圍所制約。稅收管轄權可分別按照屬地主義原則和屬人主義原則建立。按照屬地主義原則確立的稅收管轄權稱為收入來源地管轄權，根據這一原則，一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得行使征稅權力。按照屬人主義原則可以確立兩種稅收管轄權，一種是居民管轄權，另一種是公民管轄權。居民管轄權是指一國政府對于本國公民來自世界范圍內(而不考慮其是否在國內)的全部所得擁有征稅權。除美國等極少數國家實行三權并行外，世界各國一般是以一種管轄權為主，以另一種管轄權為補充，也有一部分國家單一行使一種管轄權即地域管轄權，這種稅收管轄權的差異使得跨國納稅人有可能通過改變稅收居民身份而減輕自身的稅負。

（二）課稅范圍和方式的差異

絕大多數國家對法人和自然人的所得課稅，但對財產轉讓課稅的國家就很少；即使對于同一種稅，科目的多少、稅負的高低也因國而異，這些無不給跨國納稅人進行國際稅收籌劃留下了相當大的發揮空間。

（三）稅率的差別

稅率是稅法的核心，它反映了稅收負擔的基本情況，也是跨國納稅人進行國際稅收籌劃所要考慮的重要因素之一在各國的所得稅制度中，采用的稅率大致可以分為比例稅率和累進稅率兩種，而稅率高低的幅度、應稅所得級距的大小，客觀上也為納稅人進行稅收籌劃減輕稅負創造了條件。

（四）稅基的差別

稅基是指某一稅種的課稅依據。在所得稅中，稅基即為應稅所得。各國稅法對應稅所得計算的規定差異很大，比如什么項目的所得應列入應稅所得的范圍，什么樣的收入可以列入扣除的項目，各國的規定都有差異。一般來說，稅收優惠越多，稅基越小、越窄；反之，稅收優惠越少，則稅基越大、越寬。在稅率確定的條件下，稅基的大小、寬窄決定著稅負的輕重。因此，各國稅法對稅基的不同規定就意味著某一納稅人的某項所得在一國不能扣除而在另一國卻可能獲得扣除的待遇，于是為納稅人進行稅收籌劃提供了條件。

（五）稅收優惠措施的差別

出于各種經濟或政治目的，各國均在稅收上實行一些優惠政策，尤其是一些發展中國家，其經濟發展迫切需要大量資金，為了吸引更多的國際投資，這些國家經常有新的減免稅收方案出臺。由于納稅扣除和減免的存在，在這些發展中國家投資的納稅人所承擔的實際稅率大大低于名義稅率，為他們節稅創造了良機。一般來說，稅收優惠的范圍越廣、差別越大、方式越多、內容越豐富，則納稅人進行稅收籌劃的活動空間越廣闊，節稅的潛力也就越大。

二、國際稅收籌劃中的思路與方法

（一）投資地點的選擇

充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資。通常，這些企業可通過計算，比較不同國家或地區的稅收負擔率后，選擇稅收負擔率低、綜合投資環境較好的國家或地區進行投資。盡可能選擇國際避稅地進行投資。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：

1.純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；

2.只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對來源于國外的所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。3.實行正常課稅產，但在稅制中規定了便利外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，如果投資者能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以獲得免稅或低稅的好處。

（二）組織形式的選擇

首先，在選擇“股份公司”還是“合伙企業”問題上，要充分考慮到將會面對不同的稅收政策。大多數國家對公司的營業利潤要課征公司稅，稅后利潤在分配給投資者之后，投資者還要交納個人所得稅；對合伙企業的營業利潤則不征公司稅而只課征各合伙人分得收益后的個人所得稅。其次，當跨國公司決定采取股份公司的形式時，它還要面臨設立子公司或分公司的選擇。子公司由于在國外以獨立的法人身份出現，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種優惠政策，但是它的虧損不能并入母國企業;分公司由于是作為總公司的組成部分之一而被派往國外，故不能享受當地的稅收優惠，但作為同一法人企業它經營過程中發生的虧損可以匯入總公司賬上。由于兩種形式各有利弊，且鑒于現實中境外企業在經營初期往往會出現虧損，我國一些學者認為跨國公司可以在前期采用分公司的形式，后期改為子公司的形式。

（三）充分利用轉移定價

轉移定價是指納稅人為達到轉移利潤、躲避稅收的目的，按高于或低于正常市價確定的內部價格成交。跨國公司使用轉移定價，一般是為了減輕關稅稅負、減輕公司所得稅負、規避預提稅。利用轉移定價以減少所得稅。跨國公司通過在內部貿易中采取轉移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。跨國公司通常向高稅率國家的子公司收取較高的貨物價格、勞務費用、貸款利息、無形資產使用費、租賃費，而向低稅率國家的子公司則收取較低的貨物價格、勞務費用、貸款利息、無形資產使用費、租賃費。具體的講，貨物包括生產過程中的原材料零部件、中間產品、制成品和機器設備等；勞務費用包括技術性勞務費和管理性勞務費兩種；無形資產使用費包括專利、專有技術、商標、商業秘密以及商業信譽等。由于有形商品通常有可比價格，有些國家會用市場標準來調整跨國公司內部交易的轉移價格，而無形資產具有“獨此一家”的特點，通常不具有可比價格，因而對無形資產價格的限制是比較困難的。跨國公司在有形產品的轉移定價受到限制的情況下可以充分利用無形產品的轉移價格。利用轉移定價以減少預提稅。各國對外國公司或個人在本國境內取得的消極所得，如股息、利息、租金、特許權使用費等，往往征收預提稅。當子公司向母公司支付股息、利息、租金特許權使用費時，往往會被征收預提稅，此時子公司可以通過低價向母公司供貨或高價向母公司購貨的辦法來代替消極所得支付，將股息、利息、租金、特許權使用費含在轉讓價款之中，以減少屬于預提稅范疇的收入。（四）避免構成“常設機構”在經合組織(OECD)和聯合國分別起草的《經合組織范本》和《聯合國范本》中為常設機構規定了以下判別標準：第一，它是企業進行全部或部分營業的固定場所；第二，當對非居民在一國內利用人從事活動，而該人(不論是否具有獨立地位)有代表該非居民經常簽訂合同、接受訂單的權利，就可以由此認定該非居民在該國有常設機構。各國之間簽訂的稅收協定，許多是按以上標準來定義常設機構的。對于跨國公司而言，避免了常設機構，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要，因而跨國公司可以通過建立一些不屬于常設機構的部門。

三、國際稅收籌劃中應注意的問題

（一）樹立全局觀念

跨國公司的根本目的在于謀求全球規模的納稅負擔最小化，而不是某個子公司的稅負最小化。成功的稅收籌劃應有助于跨國公司的整體營運目標的實現，而不能僅局限于稅負的減輕。因此，跨國公司應站在宏觀的高度看問題，從全局的觀點出發安排經營活動，進行全球范圍的稅務策劃，綜合衡量稅收籌劃方案，處理好局部利益與整體利益的關系，為企業增加效益。

（二）遵循成本效益原則

跨國公司在進行國際稅收籌劃時，不能一味地考慮稅收成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實施引發的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給跨國公司帶來絕對的收益。任何一項籌劃方案都有其兩面性，納稅人在取得部分收益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用。稅收籌劃和其他財務管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項稅收籌劃才是成功的籌劃。

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關鍵詞 跨國公司 稅收籌劃 策略

1.跨國公司稅收籌劃的界定及重要性

1.1 稅收籌劃的界定

所謂稅收籌劃，是指企業為了規避或者減輕自身稅收負擔而利用稅法特例進行的節稅法律行為，利用稅收漏洞和缺陷進行的非違法的避稅法律行為；以及為轉嫁稅收負擔所進行的轉稅純經濟行為。即在履行法律義務的前提下運用稅法賦予的權利，通過企業經營、投資、理財等活動的事先安排和籌劃，以期達到減少稅收支出，降低稅收成本的一種經營籌劃行為。

1.2 跨國公司稅收籌劃的重要性

首先，稅收籌劃可以降低跨國公司的納稅成本，提高跨國公司的資本收益率，從而增加自身的收入（主要是可支配收入）。與此同時，稅收籌劃可以幫助跨國公司延期繳納應交稅款，從而使企業在資金的支配上享有更高的自由度。

其次，稅收籌劃有助于提高跨國公司的財務管理水平。跨國公司經營管理過程中主要涉及到籌資、投資、生產經營和利潤分配這四類決策，而這四類決策都在不同程度上受到稅收的應用，因此可以說稅收籌劃是貫穿于公司財務決策全過程的一項系統工作，其水平高低在很大程度上影響著跨國公司的財務管理水平。

最后，稅收籌劃可以規范跨國公司的經濟行為。為了獲得稅后利益的最大化，跨國公司在進行稅收籌劃前，必然要對相關稅法進行認真研究和分析，從而在懂法知法的基礎上規范自身的經濟行為，避免受到相關單位的處罰。

2.跨國公司稅收籌劃的客觀條件分析

（1）各國稅收制度的差異。不同國家都是根據國情來制定符合自身利益的稅收制度，因此各國稅收制度的差異構成了跨國公司稅收籌劃的重要基礎。具體說來：各國稅制結構是存在差異的，一般發達國家多實行以直接稅為主、間接稅為輔的稅制體系，而發展中國家多實行以間接稅為主、直接稅為輔的稅制體系；各國對跨國納稅人的規定是不同的，同時各國在行使稅收管轄權重，對納稅義務的確定標準也有差異；各國稅基范圍的差別較大，并且稅率高低和稅率結構也有很大差異，這就為跨國公司進行稅收籌劃提供了依據。

（2）各國稅收優惠政策的差別和避稅港的存在。根據稅收制度的不同，國際上的避稅地可以分為不征收所得稅和財產稅的避稅地、只征收較低所得稅和財產稅的避稅地、僅對來自當地的收益征稅而對海外收益免稅的避稅地、征收正常的稅收但提供某些稅收優惠的避稅地，客觀存在的高稅國（區）和低稅國（區）已經成為跨國公司稅收籌劃的重要信號導向。

（3）避免國際雙重征稅方法的差異。為了避免雙重征稅，很多國家都采取了一定的方式，有的在稅收協定中規定了稅收饒讓，這也為跨國公司稅收籌劃提供了客觀的外在條件。

3.新經濟形勢下跨國公司稅收籌劃的策略

3.1 通過設立不同的企業組織形式來實現節稅

一般說來，跨國公司可以通過在低稅區或者適用低稅率的地區設立各種企業組織形式，如設立國際投資公司、國際金融公司、國際控股公司、國際銷售和采購公司、常設機構和子公司等，來達到跨國稅收籌劃的目的。

以設立常設機構為例，跨國公司可以通過設立常設機構來轉移貨物、轉移勞務、轉移利息和特許權使用費、轉移管理費用、轉移利潤和轉移財產，從而來盡量減少現在或將來的納稅義務。跨國公司在利用設立不同企業組織形式來進行稅收籌劃時，要特別注意以下問題：跨國公司應該在專業人士的建議下，對集團內部股息的傳導路徑和控股公司的選址進行確定；跨國公司要認真研究相關國家的稅收協定，確保相應業務能夠完成；國際控股公司如果設立在全面免征股息預提稅的國家和地區，或者設立在雖有稅收協定關系，但不實行預提稅低稅率優惠的國家和地區，上述所說的優惠將不復存在。

3.2 通過選擇有利的投資地點來實現節稅

跨國公司要對不同國家的的預提所得稅稅率和稅收協定簽訂情況進行考慮；要對外資公司的利潤匯出有無限制進行考慮，因為一些國家雖然所得稅征收很低甚至是免稅，但對外資公司的利潤匯出進行了限制，希望能促使外資在本地進行再投資；要充分利用不同國家和地區稅制差異或區域性稅收分傾斜政策，選擇整體稅負水平較低的地區或稅區進行投資。

3.3 通過利用國際避稅地來實現節稅

（1）虛構避稅地營業。虛構避稅地營業的基本途徑是通過母公司將銷售和提供給其他國家或地區的商品、技術和其他勞務服務，虛構為設立在避稅地受控公司的轉手交易，從而將所得的部分或全部滯留在避稅地，以避免原本應該承擔的高稅率國家的稅收負擔。但應該注意的是，虛構避稅地營業必須發生在關聯的企業間，否則就無法成立。（2）虛構避稅地信托財產。虛構避稅地信托的基本途徑就是跨國公司在避稅地設立一個受控信托公司，然后把高稅國財產轉移到避稅地，借以躲避有關稅收。

4.小結

跨國公司的稅收籌劃是一項復雜的系統工程，這就要求跨國公司必須充分理解和掌握不同國家和地區的稅收政策，做到既能合理合法的通過稅收籌劃來實現節稅，又要避免滑入偷稅的誤區。由于國際稅收具有復雜多樣性，使得沒有任何一種稅收籌劃方法是通用的，因為跨國公司在進行稅收籌劃時還要結合自身的實際情況來對稅收籌劃方法進行選擇和確定。

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[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-5349（2013）07-0129-01

引言

近年來，隨著世界經濟區域一體化和經濟全球化的發展，我國對外開放的深度和廣度不斷加深，而且在海外投資領域也有了很大發展，從而我國對跨國公司的發展問題越來越關注。

一、國際避稅的概述

國際避稅是指跨國納稅人在稅法許可的范圍內，用合法的手段，通過個人、法人或沒有獨立法人資格的團體或資產，以跨越稅境的流動和非流動來達到避稅或減輕稅收負擔的目的的現象和行為。它不同于國際偷稅漏稅，國際避稅最大的特征是合法性，偷稅漏稅是指跨國納稅人利用國際稅收在管理合作中的困難和漏洞，采取各種隱蔽的非法手段，來逃避有關國家稅法或稅收規定所要承擔的納稅義務，是違法行為。

二、我國跨國公司國際避稅的現狀及存在問題

面對激烈的國際市場競爭，跨國納稅人在利益機制的驅使下，精心研究國家稅收法規制度，來謀求更多的利益。在這種大背景下，我國也不甘落后，在符合國際稅法的前提下，利用國際避稅港或避稅地、轉移定價及其他方法等進行跨國避稅。

面對日益激烈的國際競爭，為了追求最大利潤，我國跨國公司在國際避稅中難免會出現一些問題，具體如下：

（一）濫用稅收籌劃進行國際避稅

稅收籌劃行為與避稅行為有著本質區別，企業稅收籌劃的目的是為了獲取最大的稅收利益的一種經營和籌劃的行為，是企業在總體經營策略上的組成部分。雖然稅收的籌劃是合法的，與國家法律并無抵觸，但是納稅人是通過鉆稅法的漏洞實現避稅的，違背了國家立法意圖。

（二）最大限度利用國際避稅地進行避稅

一些跨國公司為了獲利，最大限度利用國際避稅地避稅，他們甚至忽視了公司可持續發展的長遠計劃，在避稅地大量設立子公司或分公司，同時在國際間資本進行流動或轉移。雖然跨國公司達到了避稅的效果，但可能會導致跨國公司資本過于分散，國際分工過于復雜，從而不利于跨國公司的長遠發展。

（三）利用發展中國家一些稅收上的優惠政策惡意進行逆向的避稅

逆向避稅， 指跨國企業規避投資所在國比較輕的稅負，利用發展中國家的稅收優惠措施，同時在它們的居住國內利用利潤所得繳納比較重的稅負。跨國企業的決策層最主要目的是在生產經營中得到最大利潤，為了這樣的目的身為發展中國家的我國跨國公司也不惜利用種種手段，通過稅收政策獲取利益。

三、解決我國跨國公司國際避稅問題的對策

在國際避稅中也會遇到很多麻煩和問題，面對這些我國跨國公司在不同時期應該有不同的對策：

（一）避稅前

設立分公司或子公司時，要充分了解各公司地區的稅收具體情況，要請一些專業會計人員，對你的避稅計劃進行指導。在不同的時期，各國的法律條例會隨著該國經濟的發展不斷的改變，這樣就會使你以前做的稅收計劃失去意義，所以跨國企業應該依據當今經濟發展的趨勢，對該地區的稅收政策做充分了解，并且尋找專業人員指導，從新的課稅制度中尋找方法。

（二）避稅過程中

要周密做好稅務的計劃，并且要進行合理的實施。要想合法合理避稅，這就要求企業做好詳細的稅務計劃，進行周密細致的安排，從而進行長期規劃，更合理進行國際避稅。在國際避稅中，每一筆避稅業務都要是合法的，都要在法律允許的范圍內，進行合法的避稅，要有良好的稅務報表供有關部門查詢。

總之，在我國跨國公司運用不同地區的稅法、稅規進行國際間的避稅行為時，要做到依據各地區的不同條件，依據自身的狀況，進行合理避稅，不可以直接利用其他國家的避稅方法，要依據自己的實際情況，實行符合自己公司的避稅方法。還要嚴格要求自己，要在法律允許的范圍內，進行正當的避稅。

面對國際經濟大環境下各國經濟發展不平衡，國際避稅問題是不可避免的，并將會長期存在。在這種狀況下，我國跨國公司只有充分利用國際經濟大環境，在法律允許的范圍內，合理地進行國際避稅來實現跨國經營利益的最大化。同時，我國還應該不斷改善和完善稅制，適當縮減稅收優惠政策，增強防范國際避稅意識，維護好本國利益，避免外國企業來我國避稅。

【參考文獻】

[1]劉寶宏.世界經濟與政治.東北財經大學，1995年第5期.

[2]葛憔熹.國際稅收學教程.北京：中國財政經濟出版社， 1997.