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篇（1）

關(guān)于安然事故的發(fā)生，國際會計師聯(lián)合會的國際審核與鑒證準(zhǔn)則理事會在應(yīng)對面臨來自各方面的巨大壓力，審核師重點放在如何提高失誤審核，能夠及時發(fā)現(xiàn)欺詐行為。現(xiàn)有的審核錯誤原則提出一系列的主要修訂，于2003年10月了三個新國際審核錯誤原則：了解被審核單位及其環(huán)境并核對主要錯報問題，兩個ISA 330 / 315號審核的國際標(biāo)準(zhǔn)，核對的主要錯報問題實施的程序，以及ISA 500（修訂版）的審核證據(jù)。新的國際標(biāo)準(zhǔn)的審核錯誤原則，相比以前，到底是什么主要的實質(zhì)性的變化？我國獨立審核工作會有什么樣的結(jié)果？這些變化帶來的潛在問題都是我們應(yīng)該思考的。

一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新發(fā)展

（一）引入重大錯報風(fēng)險概念，重建審計風(fēng)險模型

從原則上分析，審核問題也有它原有的審核問題和固有問題，控制問題、檢查問題、需要的規(guī)劃和實施模式對財務(wù)報表的審核問題降至可接受的低水平。理論上這種模式有什么不對，但實際操作起來非常困難。

介紹新標(biāo)準(zhǔn)“的問題存在主要錯誤陳述”的概念（主要錯報問題的財務(wù)報表和審核前存在主要錯報的可能性），審核問題可以通過以下公式表示：審核失誤=主要問題失誤×檢查問題，明確要求審核，以核對主要錯報問題為出發(fā)點和指導(dǎo)，抓住審核工作，不讓別人抓住把柄，這樣才能幫助引導(dǎo)注冊會計師緊緊圍繞核對的主要錯報問題設(shè)計和實施審核程序，最終保證財務(wù)報表不存在主要錯報。

（二）強(qiáng)調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源

在審核工作時，應(yīng)該組織小組成員進(jìn)行嚴(yán)密細(xì)致的討論，討論相互之間在處理審核工作時的竅門和利用到的資料。這樣，整體的審核品質(zhì)就提高了。ISA 315中就首次出現(xiàn)了注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員向客戶免費不存在主要錯報的可能性進(jìn)行討論的財務(wù)報表，并使用合理的專業(yè)判斷來確定討論的目標(biāo)，內(nèi)容，人員，時間和的方式進(jìn)行。項目小組應(yīng)討論客戶所面臨的經(jīng)營問題，報告失實易發(fā)地區(qū)和發(fā)生錯報的方式，特別是因欺詐前不存在主要錯報的可能性。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施

ISA330中規(guī)定了注冊會計師應(yīng)該確定問題應(yīng)對方案，這是根據(jù)應(yīng)核對的財務(wù)報表的宏觀分析總結(jié)時候得出的。第一，項目小組強(qiáng)調(diào)，需要收集和評價審核證據(jù)的過程中，以維持專業(yè)持懷疑態(tài)度；第二，越來越多的經(jīng)驗或特殊技能的審核人員，或利用專家的工作分配；第三，提供更多的監(jiān)督。ISA330還需要在確定的“全面反應(yīng)”和“進(jìn)一步審核程序”是利用專業(yè)的判斷，“進(jìn)一步審核程序的性質(zhì)，時間和程度上是比以前的規(guī)定更詳細(xì)。

（四）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境

ISA 315設(shè)專章規(guī)定，監(jiān)管當(dāng)局和監(jiān)管當(dāng)局和內(nèi)部溝通的問題，要求會計師事務(wù)所及時帶來設(shè)計或執(zhí)行方面的內(nèi)部控制主要缺陷，告知客戶相應(yīng)級別的治理機(jī)構(gòu)或當(dāng)局的通知。如果客戶端主要錯報問題的識別失控或控制不佳，或客戶的失誤審核過程中，有明顯的不足之處，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制缺陷與執(zhí)政當(dāng)局溝通。此外，也傳達(dá)給執(zhí)政當(dāng)局和監(jiān)管當(dāng)局的誠信和欺詐相關(guān)的問題。

二、對我國未來審計工作的啟示

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭校卮箦e報風(fēng)險必須認(rèn)清

國際標(biāo)準(zhǔn)要求，新的審核問題的角度來看，基于問題的審核不想要它，而是必須認(rèn)真發(fā)出。財務(wù)報表審核是現(xiàn)代問題導(dǎo)向?qū)徍耍饕e報問題導(dǎo)向?qū)徍耍P(guān)鍵是沒有曲解其基本含義。基于問題的審核兩個主要的工作是同樣重要的是：失誤審核和降低問題的主要錯誤陳述存在主要錯誤陳述。問題識別，失誤審核的前提條件是檢查問題，減少問題是真實的。兩者缺一不可，不能只專注于其中之一。目前有兩種典型的做法錯誤做法，背離了真正意義上的問題導(dǎo)向?qū)徍说幕疽蟊仨氂枰约m正，規(guī)范和準(zhǔn)則：一個剛剛進(jìn)入完全憑經(jīng)驗核對被審核單位的問題根本就沒有感覺更好時，實施或很少實施進(jìn)一步審核程序；二，失誤審核是不符合或不想做，項目小組沒有發(fā)現(xiàn)一個應(yīng)該審計的文件中一個很明顯的重要問題，直接對基本的常規(guī)項審核問題進(jìn)行操作，沒有認(rèn)真主動地搜集審核背景資料，摸著石頭過河，而這些問題就是能檢查到的主要問題。

（二）審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強(qiáng)

篇（2）

[DOI]1013939/jcnkizgsc201607109

1審計風(fēng)險的概念理解

審計的本質(zhì)是對被審計單位的財務(wù)報表等信息進(jìn)行審核，對影響該單位信息使用者重要決定的各個項目進(jìn)行評估，并通過報告等形式發(fā)表審計結(jié)果和建議。而審計風(fēng)險是注冊會計師等外部審計機(jī)構(gòu)在對被審計單位進(jìn)行獨立審計的過程中，由于種種因素的影響而導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娴目赡苄浴Ｒ虼耍瑢徲嬶L(fēng)險的出現(xiàn)既有客觀因素也有主觀因素。近些年來，伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)及政策環(huán)境的更新，我國陸續(xù)出臺了新會計準(zhǔn)則以及新審計準(zhǔn)則。在這種新形勢下，如何在復(fù)雜的環(huán)境中始終堅守自身的職業(yè)操守，提高處理復(fù)雜局面的獨立審計能力，從而有效的規(guī)避審計風(fēng)險是當(dāng)前需要重點關(guān)注的問題。

2新審計準(zhǔn)則體系的主要變化和影響

對我國來說，2007年1月實施的新審計準(zhǔn)則是首次大規(guī)模的修訂審計準(zhǔn)則，對審計內(nèi)容、結(jié)構(gòu)以及準(zhǔn)則執(zhí)行細(xì)節(jié)等方面都進(jìn)行了大范圍的修訂，形成了新的審計體系。新審計體系與國際審計準(zhǔn)則更加趨同，標(biāo)志著我國審計向全世界展示了我國會計審計職業(yè)界越來越致力于管理的準(zhǔn)確度和質(zhì)量。新審計準(zhǔn)則體系既可以促進(jìn)我國會計審計職業(yè)化發(fā)展，也能夠促進(jìn)企業(yè)的透明化管理水平，促進(jìn)我國整體市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。新審計準(zhǔn)則體系的主要變化和影響筆者總結(jié)為以下幾個方面。

21提高了審計準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致程度

2014年我國最新修訂的新審計準(zhǔn)則體系充分借鑒了國際審計與鑒證理事會最新頒布的相關(guān)制度與法規(guī)。新準(zhǔn)則不僅僅針對其中十六項重要的審計準(zhǔn)則項目有實質(zhì)性地更新，同時也對新審計準(zhǔn)則的全部項目進(jìn)行一定程度的更新和改善。根據(jù)新審計準(zhǔn)則體系的內(nèi)容可以看出，其提高了準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，對我國審計監(jiān)管工作有極其重要的促進(jìn)作用。一方面，新審計準(zhǔn)則對審計監(jiān)督工作的規(guī)劃和目標(biāo)設(shè)立的更加科學(xué)。每一項準(zhǔn)則都單獨而明確地設(shè)立了目標(biāo)章節(jié)，實現(xiàn)審計工作指導(dǎo)目的。另一方面，新審計準(zhǔn)則對審計工作要求規(guī)定得更加細(xì)致和具體。每一項準(zhǔn)則都單獨而明確地設(shè)立了要求章節(jié)，所有注冊會計師都需要一定的規(guī)定動作，這些動作都將由統(tǒng)一的方式來表達(dá)和歸納總結(jié)。與此同時，新審計準(zhǔn)則重新設(shè)定了新結(jié)構(gòu)，新準(zhǔn)則是由五個分支組成的。并通過審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南來指導(dǎo)審計的具體操作，通過詳細(xì)說明材料來更有效地解決理論與實踐的矛盾，使這項準(zhǔn)則可以更加容易理解，更有可行。

22促進(jìn)舞弊行為的甄別能力

新審核標(biāo)準(zhǔn)對注冊會計師出現(xiàn)報告作弊的行為進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，注冊會計師有義務(wù)根據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)的要求進(jìn)行審計任務(wù)，獲得財務(wù)報表在全方位沒有產(chǎn)生較大錯誤的正確保障，不管此錯誤是因為作弊還是其他原因所致。新的審計標(biāo)準(zhǔn)通過積極的形式，擬定了注冊會計師應(yīng)及時指出作弊的情況，并詳細(xì)地指明作弊同財務(wù)錯誤存在的關(guān)系。與此同時，新的審計標(biāo)準(zhǔn)還對注冊會計師怎樣履行做好個人的工作制定了更具體的規(guī)定，包含規(guī)定注冊會計師主動地去辨別、評定以及面對作弊現(xiàn)象的情況，包含保證懷疑的態(tài)度、提高審計流程的不可預(yù)計性、有關(guān)部門根據(jù)作弊的現(xiàn)象采取的專題研討、認(rèn)清作弊生產(chǎn)的因素、認(rèn)清管理部門高于內(nèi)部管理上的危險。

23強(qiáng)化了審計人員與單位管理層的信息溝通

單位的管理層和注冊會計師在規(guī)范和改善單位的治理結(jié)構(gòu)中，二者的作用都非常重要，并且在對管理部門編排的財務(wù)報表采取監(jiān)管的環(huán)節(jié)中具備相同的看法。所以，管理部門與注冊會計師對各自根據(jù)不同角度了解的問題與資料實行具有有效的交流，積極采取監(jiān)管與控制，提高注冊會計師在審計過程中的針對性。尤其是保障注冊會計師的獨立性不被有關(guān)部門所打擾，積極強(qiáng)化了審計人員與單位管理層的信息溝通。

3新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計風(fēng)險形成的原因分析

新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有很多因素使得審計工作存在很多的風(fēng)險，筆者將這種背景下可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的原因分析如下。

31注冊會計師事務(wù)所的競爭非常激烈

伴隨經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國市場經(jīng)濟(jì)也迅速發(fā)展。國內(nèi)、國外的注冊會計師事務(wù)所越來越多，特別是國際最大的四個會計師事務(wù)所也都逐漸在我國展開了主要事務(wù)。與此同時，我國也涌現(xiàn)出了很多國內(nèi)會計師事務(wù)所，我國會計師事務(wù)所雖然不如四大國際會計事務(wù)所的規(guī)模大，但是隨著制度完善和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，近年來，也取得了一定的成績。由于這些事務(wù)所的出現(xiàn)，注冊會計師事務(wù)所的競爭非常激烈。為了在市場上獲得更大的競爭優(yōu)勢，接到更多的案子，注冊會計師事務(wù)所的競爭非常激烈。導(dǎo)致一些會計師事務(wù)所的高級會計師目光短淺，為了謀取短期不當(dāng)利益，與被審計單位不當(dāng)勾結(jié)，掩蓋被審計單位的會計造假案件。因此，導(dǎo)致了審計風(fēng)險的形成。近些年受到我國資本市場廣泛關(guān)注的“綠大地”以及“萬福生科”等上市公司的財務(wù)造假案例，都是由企業(yè)的控制人勾結(jié)會計師事務(wù)所完成的。

32全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的日益復(fù)雜化

自從我國加入WTO以來，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的聯(lián)系越來越緊密。全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策日益復(fù)雜化，導(dǎo)致我國國內(nèi)的審計也正在面臨更加復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)政策環(huán)境。為了適應(yīng)復(fù)雜化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，2014年我國最新修訂的新會計準(zhǔn)則和新審計準(zhǔn)則體系，對注冊會計師提出了非常嚴(yán)格的要求和規(guī)定，同時對其知識結(jié)構(gòu)的更新和與時俱進(jìn)的信息化要求也更高。這導(dǎo)致注冊會計師在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下的審計工作正在面臨非常大的挑戰(zhàn)，也成了新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計風(fēng)險形成的原因之一。

33被審計企業(yè)與會計師事務(wù)所二者的信息溝通不暢通

2014年我國最新修訂的新審計準(zhǔn)則體系實施之后，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钫谥饾u滲透到審計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建中，對我國市場經(jīng)濟(jì)法制體制建設(shè)做出了一定的貢獻(xiàn)。雖然新制度已經(jīng)獲得了較好的成績，但是，由于被審計單位與會計師事務(wù)所二者的信息溝通不暢通，即信息不對稱，使得被審計單位的管理者會有不配合的情況，可能修改財務(wù)報告，也可能隱藏一些信息不公布。這樣注冊會計師就很難準(zhǔn)確掌握被審計單位的全部財務(wù)信息，給審計人員的判斷和評判帶來不良的影響，再加上市場經(jīng)濟(jì)制度目前存在的問題，使得審計工作存在著一定的風(fēng)險。

4防范我國審計風(fēng)險的對策建議

41提高我國注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)技能

第一，應(yīng)加強(qiáng)中國注冊會計師的道德品質(zhì)修養(yǎng)，加大違法行為的懲戒力度。會計師事務(wù)所要建立一系列監(jiān)管與審核注冊會計師的道德品質(zhì)機(jī)制，且提高對其任務(wù)的管理程度。第二，應(yīng)提高會計師的專業(yè)能力水準(zhǔn)，讓其正確了解與使用全新的會計注冊，進(jìn)而減免導(dǎo)致客觀性的審核風(fēng)險出現(xiàn)。全新審核標(biāo)準(zhǔn)要加強(qiáng)提高對職業(yè)的推斷，準(zhǔn)則側(cè)重于規(guī)定注冊會計師在進(jìn)行審計過程中處理事項，而并不是細(xì)化注冊會計師應(yīng)該實施的主要流程。應(yīng)當(dāng)重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設(shè)，與時俱進(jìn)，保持高度掌控力。房地產(chǎn)企業(yè)的會計、稅務(wù)以及企業(yè)管理人員都需要及時樹立起適應(yīng)、學(xué)習(xí)新制度的意識，保持正確、好學(xué)的態(tài)度，積極的更新其知識結(jié)構(gòu)，提升其實踐應(yīng)用實務(wù)的能力。也需要緊密配合、積極應(yīng)對我國各項財務(wù)和稅收政策。

42借鑒國際上先進(jìn)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍耸峭耆路f的現(xiàn)代化審計途徑，其主要是指以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險分析作為導(dǎo)向來進(jìn)行獨立審計工作。該方法的特點主要是需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險測評以及風(fēng)險估算。借鑒國際上大型事務(wù)所和審計機(jī)構(gòu)的現(xiàn)代信息化審計方式來預(yù)防審計風(fēng)險，通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，能夠大大提升審計工作的質(zhì)量，有效規(guī)避審計風(fēng)險。面對怎樣以有效率以及方法的形式完成審計工作，新審計準(zhǔn)則要求要嚴(yán)格遵守審計要求的方式，從審計工作的組織、編制以及確立等流程，對被審計單位的審計工作給出指導(dǎo)和實施細(xì)則。

43改善我國審計工作的內(nèi)部和外部環(huán)境

加強(qiáng)審計工作的外部環(huán)境分析，防范審計風(fēng)險。一是加強(qiáng)會計事務(wù)所內(nèi)部會計和審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，主動按照會計職業(yè)道德要求來要求自己，減少主觀的違規(guī)行為；二是不斷提高會計、審計人員的專業(yè)能力，并提高其綜合素質(zhì)。會計從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關(guān)的會計審計實務(wù)，并對我國的有關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)有準(zhǔn)確的把握，以防止在客觀方面出現(xiàn)會計數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象。與此同時，我國在外部環(huán)境方面，需要加強(qiáng)會計監(jiān)督的法律法規(guī)建設(shè)，對會計數(shù)據(jù)造假舉動應(yīng)該更加嚴(yán)格地懲罰，并追究會計數(shù)據(jù)造假所有責(zé)任人的民事責(zé)任，這樣能夠減少會計數(shù)據(jù)造假違法的出現(xiàn)。

44強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向型審計，科學(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計程序

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍耸窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上，進(jìn)行完善和更新，并結(jié)合體系論以及戰(zhàn)略理論構(gòu)建主要思路。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍艘笞詴嫀熢趯徍酥幸员粚徲媶挝恢卮箦e報危險的認(rèn)識、測評等為審計的主要流程，獲取可能出現(xiàn)的主要錯報因素，再依照風(fēng)險測評標(biāo)準(zhǔn)給出合理的審計資源，能夠目標(biāo)明確，提高審計準(zhǔn)確度和有效性。充分強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向型審計，完全表現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖谥迹鞔_了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摗Ｗ詴嫀熞勒毡粚徲媶挝坏奶厥庑裕瑸橛嗅槍π缘乜茖W(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計程序奠定了一定的前期基礎(chǔ)。

5總結(jié)

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化，我國的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則也在不斷地更新。在這種經(jīng)濟(jì)以及政策的新環(huán)境下，給我國的審計工作帶來了一定程度的影響。面對這種新形勢，怎樣去在復(fù)雜的環(huán)境中避免審計的風(fēng)險，保證審計行業(yè)的職業(yè)操守，提高處理復(fù)雜局面的獨立審計能力，變得越來越重要。筆者首先分析了新形勢下我國審計風(fēng)險的成因――注冊會計師與被審計單位之間的信息不對稱，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策的日益復(fù)雜化，同時各個注冊會計師事務(wù)所之間的激烈競爭。以此為基礎(chǔ)，提出了防范我國審計風(fēng)險的對策建議，旨在根據(jù)我國審計風(fēng)險的成因和存在的問題，找到對策，提高我國審計整體水平，有效防范審計風(fēng)險。

篇（3）

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則），準(zhǔn)則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的比較，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則。

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架之比較

（一）中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系

《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系由以下三個層次組成：

1.內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則（以下簡稱基本準(zhǔn)則）。基本準(zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則（以下簡稱具體準(zhǔn)則）。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務(wù)指南（以下簡稱實務(wù)指南）。實務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性。基本準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的第一層次，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力。基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則，但要高于實務(wù)指南，并有法定約束力；而實務(wù)指南是給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強(qiáng)制性，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架的一部分，并在內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

（二）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架

IIA的職業(yè)實務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成：強(qiáng)制性指南、實務(wù)咨詢和發(fā)展與實務(wù)支持。

1.強(qiáng)制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準(zhǔn)則的解釋和運用提供詳細(xì)的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細(xì)則、咨詢準(zhǔn)則、信息的安全準(zhǔn)則等。

3.發(fā)展與實務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計的PPF中，強(qiáng)制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟危哂兄笇?dǎo)性作用；發(fā)展與實務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則之比較

（一）結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍；第二章為一般準(zhǔn)則，是關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計的職責(zé)；第三章為作業(yè)準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行實地審計工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計工作；第四章為報告準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對審計結(jié)果如何出具審計報告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員如何進(jìn)行內(nèi)部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準(zhǔn)則的與解釋權(quán)及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計的定義，該準(zhǔn)則的適用范圍，制訂準(zhǔn)則的目的，并簡要介紹了準(zhǔn)則的三個組成部分：1.屬性準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員的特征；2.工作準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；3.實施準(zhǔn)則，是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則應(yīng)用于一般的內(nèi)部審計服務(wù)，而實施準(zhǔn)則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外，導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則委員會，該委員會制定準(zhǔn)則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則，確定了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可劃分為7個主題：1.管理內(nèi)部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則，是為某項特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準(zhǔn)則與SPPIA，可以認(rèn)為SPPIA規(guī)定得更詳細(xì)具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上包括了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計的：是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.準(zhǔn)則的適用范圍。《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

篇（4）

（一）我國審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、我國的第一份審計報告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護(hù)投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場要求，需要對其進(jìn)行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協(xié)會了修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計報告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點：（1）進(jìn)一步明確了注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計報告負(fù)責(zé)”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”改為“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度”。

3、2006年第二次修訂。為進(jìn)一步規(guī)范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師的責(zé)任以及提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計準(zhǔn)則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》進(jìn)行了修訂，形成了新的審計報告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》。與現(xiàn)行審計報告準(zhǔn)則相比，新審計報告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別列為審計報告中管理層責(zé)任段和注冊會計師責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注納入審計范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風(fēng)險和責(zé)任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計報告日期、增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形等方面做出了修改和補(bǔ)充。

（二）國際審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展

1、1983年《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》的。1983年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。

2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，審計報告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。

3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。

4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；（5）審計師的責(zé)任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責(zé)任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。

此次修訂的審計報告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標(biāo)題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任進(jìn)行了補(bǔ)充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計報告分為關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告，增加了審計報告的基本內(nèi)容。第一部分處理財務(wù)報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴(kuò)大了審計范圍。新準(zhǔn)則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務(wù)報表的范圍。

此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強(qiáng)化了審計師責(zé)任和職業(yè)道德、強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強(qiáng)不同地區(qū)審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。

二、審計報告準(zhǔn)則的國際趨同

（一）我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計報告準(zhǔn)則和國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與國際審計準(zhǔn)則的趨同。

（二）審計報告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性

1、新的國際審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進(jìn)的審計理念的基礎(chǔ)上與國際審計準(zhǔn)則的趨同是我國審計事業(yè)發(fā)展的必然要求。

2、全球經(jīng)濟(jì)一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟(jì)社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價，從而進(jìn)一步促進(jìn)資本的自由流動和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

篇（5）

（一）國際審計報告準(zhǔn)則的確立（1983年）

IAPC于1983年了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13——審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進(jìn)行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：

（1）標(biāo)題

（2）收件人——即審計報告提交的對象；

（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；

（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)的依據(jù)的說明；

（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；

（6）審計師的簽名；

（7）審計師的地址；

（8）報告日期。

（二）國際審計報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）

IAPC于1994年對國際審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：

（1）標(biāo)題；

（2）收件人；

（3）開頭或引言段；

（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；

（5）意見段；

（6）報告日期；

（7）審計師的地址；

（8）審計師的簽名。

同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進(jìn)行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計財務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計準(zhǔn)則，因而，美、英審計準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。

（三）國際審計報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）

在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進(jìn)行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。

（四）國際審計報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）

為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：

（1）標(biāo)題；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；

（5）審計師的責(zé)任；

（6）審計師的意見；

（7）其他報告責(zé)任；

（8）審計師的簽名；

（9）審計師報告的日期；

（10）審計師的地址。

二、新ISA700關(guān)于審計思想與理念的五大變化

本次修訂后，新ISA700由七部分組成：

（1）引言；

（2）關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告；

（3）根據(jù)ISA實施審計的審計師報告的要素；

（4）審計師報告；

（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則的審計師報告；

（6）與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補(bǔ)充性信息；

（7）生效日期。

ISA701由五部分組成：

（1）引言；

（2）不影響審計師意見的事項；

（3）影響審計師意見的事項；

（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項；

（5）生效日期。

實際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強(qiáng)，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：

（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)

實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。

修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權(quán)的補(bǔ)充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計準(zhǔn)則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務(wù)報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當(dāng)存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性。”即新ISA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因為如此，新準(zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運用。

此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。

（二）更便于使用者閱讀與理解

由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進(jìn)：

（1）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；

（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；

（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；

（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實現(xiàn)的審計目標(biāo)；

（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；

（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；

（7）改進(jìn)了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計過程中審計師運用了專業(yè)判斷等。通過這些改進(jìn)措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進(jìn)審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。

（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任

原ISA700以“這些財務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計對這些財務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計師各自責(zé)任方面進(jìn)行了較大改進(jìn)。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表；再進(jìn)一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：

（1）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；

（2）選擇并運用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?/p>

（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。

在表述審計師責(zé)任時，以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責(zé)任、實施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強(qiáng)調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財務(wù)報表泛濫的決心。

（四）更重視對使用者的風(fēng)險警示

自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計”來傳達(dá)審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計局限性和審計風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風(fēng)險。新ISA700是審計風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。

（五）更強(qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷

審計師在審計過程中需要運用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強(qiáng)調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：

（1）強(qiáng)調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告編報框架的可接受性。

（2）要求審計師進(jìn)行專業(yè)判斷：即使遵守了財務(wù)報告編報框架的所有方面，財務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計師如何進(jìn)行處理提供了相關(guān)指南。

（3）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。

此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進(jìn)一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：

（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強(qiáng)調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；

（2）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進(jìn)行那些風(fēng)險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍淠康牟⒉皇菍Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部控制有效性發(fā)表意見。”

（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計準(zhǔn)則。

三、國際審計報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響

我國注冊會計師制度恢復(fù)后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進(jìn)行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號—審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：

（1）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。

篇（6）

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）02-0243-02

隨著內(nèi)部審計國際化進(jìn)程的加快，我國的內(nèi)部審計環(huán)境也受到國際環(huán)境的深刻影響。我國在建立內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的過程中，始終秉承“國際化與國家化相統(tǒng)一”的基本思想，積極借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的先進(jìn)理念，制訂符合我國基本國情的內(nèi)部審計準(zhǔn)則，以促進(jìn)我國審計事業(yè)的快速發(fā)展，并逐漸與國際接軌。因此，比較研究中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的差異性有著非常重要的現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則具體內(nèi)容的比較

通過對國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則框架與中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的具體內(nèi)容進(jìn)行比較，我們可以了解國際與中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則二者所規(guī)范的范圍差異所在。

（一）內(nèi)部審計的定義、功能及發(fā)展水平的異同

1.內(nèi)部審計定義的異同

在中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。從內(nèi)部審計職能的發(fā)展來看，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的定義內(nèi)涵發(fā)展已趨同國際準(zhǔn)則。IPPF規(guī)定：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

2.其內(nèi)含功能的異同

從內(nèi)部審計的定義和功能來看，2014年我國新修訂的內(nèi)部審計準(zhǔn)則已將內(nèi)部審計的職能定義為“確認(rèn)”和“咨詢”，隨著內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，咨詢職能將更多地出現(xiàn)在各類內(nèi)審活動中。IIA在定義中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計的職能為“確認(rèn)”和“咨詢”，詞匯表中的確認(rèn)服務(wù)，為獨立評估組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程而對證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查。這也說明我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系已趨于完善，并和國際化接軌。

3.發(fā)展水平的差異

國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則與中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則在內(nèi)部審計的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面存在著較大差異。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變。他們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，內(nèi)部審計的職能雖然趨同國際準(zhǔn)則，但審計的重點仍停留在經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。這也充分反映了中外在內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。

（二）二者在質(zhì)量保證方面的差異

1.內(nèi)部審計準(zhǔn)則的內(nèi)部質(zhì)量控制

內(nèi)部審計準(zhǔn)則是規(guī)范內(nèi)部審計工作的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，是衡量內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要尺度。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則第2306號《內(nèi)部審計質(zhì)量控制》，對內(nèi)部審計質(zhì)量控制做了明確的規(guī)范：內(nèi)部審計質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)為保證其審計質(zhì)量符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求而制訂和執(zhí)行的制度、程序和方法。內(nèi)部審計質(zhì)量控制分為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人通過督導(dǎo)、分級復(fù)核、質(zhì)量評估等方式對內(nèi)部審計質(zhì)量進(jìn)行控制。

2.國際準(zhǔn)則的質(zhì)量保證

《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中1300-質(zhì)量保證與改進(jìn)程序，首席審計執(zhí)行官必須建立并維護(hù)涵蓋內(nèi)部審計活動所有方面的質(zhì)量保證與改進(jìn)程序。此標(biāo)準(zhǔn)要求，任何質(zhì)量保證程序必須符合以下六要素，遺漏任何一個都表明沒有遵循標(biāo)準(zhǔn)。（1）必須涵蓋內(nèi)部審計活動的所有方面（1300）；（2）確保遵循“內(nèi)部審計定義”、《標(biāo)準(zhǔn)》和《職業(yè)道德規(guī)范》的要求（1300）；（3）包括定期的內(nèi)部評估（1311）；（4）包括持續(xù)性的內(nèi)部評估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部評估（1312）；（6）向高級管理層和董事會報告質(zhì)量保證和改進(jìn)程序的結(jié)果（1320）。

3.外部評價方面的差異

（1）評價機(jī)構(gòu)與人員的差異。我國對外部評價機(jī)構(gòu)人員選擇有四種途徑：組織內(nèi)部其他機(jī)構(gòu)和人員、會計師事務(wù)所、管理咨詢公司、內(nèi)部審計協(xié)會及其他組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)在2011版別強(qiáng)調(diào)了外部評估小組的資質(zhì)和標(biāo)準(zhǔn)，合格的檢查人員和檢查小組需要內(nèi)部審計實務(wù)和外部評估程序兩方面的勝任能力，并與所檢查的工作不存在任何實質(zhì)或形式上的利益沖突，不隸屬于或受控于被評估的內(nèi)部審計部門所在組織。“合格人員”是指企業(yè)之外的內(nèi)部審計師、外部咨詢顧問和獨立的外部審計師（索耶內(nèi)部審計）。（2）外部評價周期存在的差異。我國內(nèi)部審計的外部評價時間要定期進(jìn)行，而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則卻有年限規(guī)定。（3）外部評價范圍的差異。我國內(nèi)部審計外部評價的范圍包括內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)的合理程度、內(nèi)部審計人員履行內(nèi)部審計準(zhǔn)則的情況、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計目標(biāo)的實現(xiàn)程度、內(nèi)部自我質(zhì)量控制的適當(dāng)性及有效性。

通過對比，發(fā)現(xiàn)我國在制訂內(nèi)部審計準(zhǔn)則質(zhì)量保證方面基本遵循了國際準(zhǔn)則的要求，但在外部評估的內(nèi)容上遠(yuǎn)不及國際準(zhǔn)則的內(nèi)容詳細(xì)全面，國際準(zhǔn)則的評價更深、更廣一些。尤其是對外部評價的年限我國沒有做具體的規(guī)定，國際準(zhǔn)則做了更嚴(yán)格的規(guī)定；對評價小組的資質(zhì)和標(biāo)準(zhǔn)，國際準(zhǔn)則更加重視了人員的專業(yè)素質(zhì)和潛在的利益沖突，我國應(yīng)從這兩方面加以完善，確保內(nèi)部審計活動的質(zhì)量更高、效果更好。

（三）二者在專業(yè)能力方面的差異

1.內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。我國對內(nèi)部審計師專業(yè)勝任能力的要求主要體現(xiàn)在兩類規(guī)范之中。一是1201號《中國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持并提高專業(yè)勝任能力，按照規(guī)定參加后續(xù)教育。二是1101號《中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第八條內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并通過后續(xù)教育加以保持和提高。

2.IPPF中準(zhǔn)則對內(nèi)部審計師專業(yè)能力的要求更加具體，細(xì)致。內(nèi)部審計師必須具備履行其職責(zé)所必需的知識、技能和其他能力。在準(zhǔn)則第1210-A2條強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計師識別并管理舞弊風(fēng)險的知識能力，在1210-A3條中強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計師必須了解關(guān)鍵的信息技術(shù)風(fēng)險與控制以及開展工作所具備的信息技術(shù)審計能力。

（四）績效審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的先進(jìn)性

我國第2202號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則《績效審計》，是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的審查和評價，也就是修訂前所說的“三性準(zhǔn)則” 。績效審計是我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的偉大創(chuàng)新，也是對全球內(nèi)部審計理論和實務(wù)的偉大貢獻(xiàn)。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則并沒有涉及這幾方面的內(nèi)容。盡管IIA在幾十年前就開始倡導(dǎo)管理審計，但其至今尚未就經(jīng)濟(jì)性、效果性以及效率性方面頒布專門的準(zhǔn)則。我國制訂的“三性準(zhǔn)則”的創(chuàng)新之處是：首先，它充分借鑒了政府審計準(zhǔn)則和政府審計實務(wù)中有關(guān)業(yè)績審計的精髓；其次，闡述了“三性審計”和內(nèi)部控制及經(jīng)營活動的關(guān)系；最后，梳理了三性之間的關(guān)系和規(guī)范了“三性審計”的評價標(biāo)準(zhǔn)。因此，中國的三性審計準(zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的重大突破，也體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的先進(jìn)性與前瞻性。此外，為了提高管理效益和質(zhì)量，我國內(nèi)部審計實務(wù)指南分別對建設(shè)項目、物資采購、高校管理、企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任等領(lǐng)域的審計內(nèi)容、審計程序、審計方法等審計活動做了明確的規(guī)定，而這些內(nèi)容《國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架》都沒有涉及。

二、比較的現(xiàn)實意義

（一）我國應(yīng)該積極學(xué)習(xí)和借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的精髓

通過比較，發(fā)現(xiàn)我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則尚不夠完善，不僅起步較晚，而且其發(fā)展水平和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則相比還處于不同的發(fā)展層次。全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我們必須清醒地認(rèn)識審計準(zhǔn)則的國際趨同現(xiàn)象，并積極主動地開展這項工作。實現(xiàn)我國審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的接軌，有助于借鑒和學(xué)習(xí)國際審計理論和實務(wù)的先進(jìn)成果，大幅提升我國審計信息質(zhì)量，促使我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系，進(jìn)一步提升國際社會對我國市場經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)同。只有實現(xiàn)這個接軌，才能適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速發(fā)展。

（二）堅持內(nèi)部審計準(zhǔn)則的國際化發(fā)展方向，逐步完善我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系

內(nèi)部審計準(zhǔn)則既要立足于我國國情，對內(nèi)部審計做出強(qiáng)制性的明確規(guī)定，制訂出具有前瞻性的規(guī)范，逐步完善內(nèi)部審計法律法規(guī)，增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，又要向國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則靠攏；既要制訂比較全面的關(guān)于內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力的規(guī)定，提高內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，又要加強(qiáng)內(nèi)部審計理論的研究，進(jìn)而形成系統(tǒng)而全面的內(nèi)部審計理論體系，為內(nèi)部審計實務(wù)工作提供理論支持和現(xiàn)實指導(dǎo)。

參考文獻(xiàn)：

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篇（7）

我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則稱“內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。”

國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范化的，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”

從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義關(guān)注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。審計的關(guān)鍵點是財務(wù)活動的合法有效。不難看出我國的內(nèi)部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導(dǎo)向的內(nèi)部審計階段。而國際的內(nèi)部審計定義則是以風(fēng)險為導(dǎo)向的增值性的內(nèi)部審計。國際的內(nèi)部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理層為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較任何的審計活動均應(yīng)該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內(nèi)部審計應(yīng)該是依據(jù)審計規(guī)范進(jìn)行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應(yīng)當(dāng)遵循的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準(zhǔn)則體系和審計標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成的。審計規(guī)范體系是指各種有關(guān)審計的、法規(guī)及準(zhǔn)則的總稱。

審計規(guī)范體系包括：

Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職權(quán)、審計范圍、審計行為、審計責(zé)任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權(quán)利機(jī)構(gòu)和行政機(jī)構(gòu)制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊師法》、《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。

Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責(zé)任提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。審計職業(yè)道德準(zhǔn)則通常由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機(jī)關(guān)審計人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等等。

Ⅲ、審計準(zhǔn)則：審計準(zhǔn)則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應(yīng)遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進(jìn)行審計提供指導(dǎo)。審計準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。在我國審計準(zhǔn)則包括《國家審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計基本準(zhǔn)則》、《獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》、《指南》等等。

Ⅳ、審計質(zhì)量控制：審計質(zhì)量控制主要規(guī)范審計機(jī)構(gòu)（審計機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所）的質(zhì)量控制行為，為保證審計工作的質(zhì)量提供指導(dǎo)性意見并采取相應(yīng)的具體措施。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團(tuán)體制定。如《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》等等。

Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查辦法》等等。

1978年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內(nèi)部審計的新定義非常重要，它反映了國際內(nèi)部審計實務(wù)的重大變革，預(yù)示著內(nèi)部審計職業(yè)進(jìn)一步擴(kuò)大其職能，它明確了內(nèi)部審計的服務(wù)目標(biāo)、工作范圍及定位、工作條件和人員品質(zhì)。

國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)框架分為六個層次：

Ⅰ、內(nèi)部審計定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”

Ⅱ、內(nèi)部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標(biāo)準(zhǔn)：屬性標(biāo)準(zhǔn)說明了內(nèi)部審計活動的機(jī)構(gòu)及人員的特點Ⅳ、工作標(biāo)準(zhǔn)：工作標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計活動的性質(zhì)并提出了衡量內(nèi)部審計活動開展的質(zhì)量準(zhǔn)繩。Ⅴ、實施標(biāo)準(zhǔn)：是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)只有一套，實施標(biāo)準(zhǔn)有很多套。每種主要類型的內(nèi)部審計活動都有一套實施標(biāo)準(zhǔn)。

Ⅵ、指南：實務(wù)公告、實務(wù)公告開發(fā)和目標(biāo)。

其中第1、內(nèi)部審計定義。2、內(nèi)部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標(biāo)準(zhǔn)。4、工作標(biāo)準(zhǔn)。5實施標(biāo)準(zhǔn)。這五個層次是強(qiáng)制性的。而第6、指南。這個層次是非強(qiáng)制性的。

雖然從形式上看我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架不相同。但都是由強(qiáng)制性和非強(qiáng)制性的兩部分組成。但國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定得更詳細(xì)具體，可操作性更強(qiáng)。而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。

三、內(nèi)部審計準(zhǔn)則的適用范圍。

《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

而國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作都應(yīng)該遵守準(zhǔn)則。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則要達(dá)到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進(jìn)行表述；為開展并促進(jìn)廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進(jìn)的組織流程和業(yè)務(wù)。

因此，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員。

四、我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較1、宗旨、權(quán)力和責(zé)任。

我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。

國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一，規(guī)定內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。

2、獨立性與客觀性。

我國基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。

國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的獨立性是指內(nèi)部審計組織應(yīng)該具備獨立性。這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則中的獨立性是指內(nèi)部審計活動獨立于他們所審查的活動之外。內(nèi)部審計活動應(yīng)獨立開展，并且內(nèi)部審計師在工作時應(yīng)保持客觀。內(nèi)部審計師在他們能自由、客觀地進(jìn)行工作時是獨立的。獨立性可使內(nèi)部審計師做出公正、無偏的判斷，這對業(yè)務(wù)工作的恰當(dāng)開展是必不可少的。獨立性要通過組織的地位和客觀性來實現(xiàn)。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則還規(guī)定，首席審計執(zhí)行官應(yīng)直接向組織內(nèi)的高層人員報告，從而保證內(nèi)部審計活動的開展。內(nèi)部審計師應(yīng)該取得管理高層和董事會的支持，這樣他們才能取得業(yè)務(wù)客戶的配合，并且在不受干擾的條件下開展工作。首席審計執(zhí)行官應(yīng)向組織內(nèi)有足夠權(quán)限的人員負(fù)責(zé)，促進(jìn)獨立性并確保廣泛的業(yè)務(wù)范圍、對業(yè)務(wù)溝通的恰當(dāng)考慮以及對業(yè)務(wù)建議的適當(dāng)行動。如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細(xì)節(jié)向有關(guān)方披露。

國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1130.A1-要求內(nèi)部審計人員在評估自己以前負(fù)責(zé)的具體業(yè)務(wù)時，應(yīng)該回避。如果某位審計人員為自己在以前年度中負(fù)責(zé)的活動提供了確認(rèn)服務(wù)，可以假定客觀性受損。內(nèi)部審計師不應(yīng)該承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。如果組織管理高層指示內(nèi)部審計師開展非審計工作，他們必須明白，內(nèi)部審計師不是在以內(nèi)部審計師的身份開展此類工作。而且，當(dāng)內(nèi)部審計師對他們在上一年度負(fù)責(zé)的或管轄的經(jīng)營活動進(jìn)行確認(rèn)檢查時，其客觀性就受到了損害。在溝通審計業(yè)務(wù)結(jié)果時，應(yīng)該考慮這種損害。

3、熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎。

關(guān)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準(zhǔn)則提出：內(nèi)部審計人員應(yīng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應(yīng)具有較強(qiáng)的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進(jìn)行有效的溝通。我國基本準(zhǔn)則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并合理使用職業(yè)判斷。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計人員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。

而國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎解釋是：內(nèi)部審計人員應(yīng)該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責(zé)任。

國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則1210熟練性是指：內(nèi)部審計師應(yīng)具備履行其職責(zé)所需的知識，技能和其他的勝任能力。內(nèi)部審計活動應(yīng)在總體上具備或獲取履行其職責(zé)的知識、技能和其他的勝任能力。

國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則實務(wù)公告1220-1：應(yīng)有的職業(yè)審慎性規(guī)定：①應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求內(nèi)部審計師具備謹(jǐn)慎態(tài)度和技能，人們期望具有合理地謹(jǐn)慎且有能力的內(nèi)部審計師在相同或類似情形下都能達(dá)到上述要求。因此，應(yīng)有的職業(yè)審慎性應(yīng)該適合于正開展的復(fù)雜業(yè)務(wù)。在行使應(yīng)有的職業(yè)審慎性時，內(nèi)部審計師應(yīng)警惕故意做錯事、發(fā)生差錯和遺漏、無效率、浪費、工作無效和利益沖突等情況的可能性，還應(yīng)該警惕最可能發(fā)生違規(guī)的情形和活動。此外，他們應(yīng)該識別控制不夠充分的領(lǐng)域，并提出促使遵守可接受程序和實務(wù)的改進(jìn)建議。②應(yīng)有的職業(yè)審慎性意味著合理的謹(jǐn)慎和能力，而不是永不出錯或永不出現(xiàn)反常工作表現(xiàn)。應(yīng)有的職業(yè)審慎性要求審計師在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進(jìn)行詳細(xì)檢查。相應(yīng)地，內(nèi)部審計師不可能絕對保證組織不存在違規(guī)或違紀(jì)行為。此外，無論何時開展內(nèi)部審計工作，審計師都應(yīng)該考慮存在重大違規(guī)或不合規(guī)情形的可能性。

另外，當(dāng)內(nèi)部審計師缺乏履行全部或部分業(yè)務(wù)的知識、技能或不具備勝任能力時，考慮到內(nèi)部審計師應(yīng)該具有應(yīng)有的職業(yè)審慎性，因此可以聘用外部服務(wù)提供者。

很明顯，通過比較可以清楚地表明，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則十分重視內(nèi)部審計師的能力，這是內(nèi)部審計師實現(xiàn)增加組織價值、改善組織經(jīng)營這一目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一。相對而言，國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計的熟練性和應(yīng)有的職業(yè)審慎的更為具體、細(xì)致。

4、質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。

我國的基本準(zhǔn)則中對于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量提到：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部審計督導(dǎo)》中較詳細(xì)地談到了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人如何對實施審計工作的審計人員進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。督導(dǎo)人員實施督導(dǎo)的包括：①應(yīng)確保審計人員明確審計目標(biāo)和審計責(zé)任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應(yīng)確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營，制定可行的審計方案；③應(yīng)確認(rèn)審計人員按批準(zhǔn)后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應(yīng)復(fù)核審計人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認(rèn)審計證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認(rèn)審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應(yīng)進(jìn)行核實復(fù)查，并及時給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認(rèn)審計目標(biāo)實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應(yīng)確認(rèn)審計人員是否遵循審計準(zhǔn)則的情況。《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號――內(nèi)部審計質(zhì)量控制》也有所規(guī)范。

國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定：總審計師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計活動方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內(nèi)部審計活動增加價值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計活動遵照準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計活動進(jìn)行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進(jìn)行評估，至少每5年一次；②總審計師應(yīng)將外部評估的結(jié)果報告給董事會；③當(dāng)內(nèi)部審計師的活動符合準(zhǔn)則規(guī)定時，應(yīng)對他們業(yè)務(wù)活動遵守了國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的情況加以鼓勵；④當(dāng)內(nèi)部審計活動未遵守國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守到內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時，應(yīng)該向高級管理者和董事會進(jìn)行披露。

比較我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)最重要的不同之處就是：外部評價。

我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則所說的外部評價是指：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可以從以下途徑選擇外部評價機(jī)構(gòu)和人員：（一）組織內(nèi)部其他機(jī)構(gòu)和人員；（二）師事務(wù)所；（三）管理咨詢公司；（四）內(nèi)部審計協(xié)會；（五）其他組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。

篇（8）

一、審計理念的最新發(fā)展――風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計

審計理念是審計工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個審計過程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經(jīng)歷了四個階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲嬰A段；制度基礎(chǔ)審計階段；傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段；風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谄髽I(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致財務(wù)報表潛在錯報無能為力，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應(yīng)運而生。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序為中心，側(cè)重于評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的審計模式，是審計模式發(fā)展的最新階段。其中，審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當(dāng)審計意見的可能性，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。

2006年2月15日，財政部了48項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(以下簡稱新審計準(zhǔn)則)，構(gòu)成了一個完整的框架體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計準(zhǔn)則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計與保證準(zhǔn)則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強(qiáng)調(diào)以了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點，以識別、評估和應(yīng)對會計報表重大錯報風(fēng)險為中心進(jìn)行審計，這就從理論上體現(xiàn)了審計理念由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇氐邹D(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。

審計理念的革新是審計環(huán)境變化在審計模式上的充分反映，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的開拓者――美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計系主任Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計是在新時期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險的情況下，會計師事務(wù)所采取的應(yīng)對措施。

二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計比較分析

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)是對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。其審計模式是從分析被審計單位財務(wù)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險入手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易和賬戶余額兩個層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。這一思路缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險的分析和評價，無法從源頭上控制和降低審計風(fēng)險(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現(xiàn)的由于被審計單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趹?zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的目標(biāo)不僅包括對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，還應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。其思路是在了解被審計單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評估重大錯報風(fēng)險，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析――財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，對各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的比較如表1所示。

三、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計程序和方法

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計以風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對程序為中心。風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對由了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險和針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序兩大部分組成。具體審計程序主要包括為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險評估程序和審計測試程序。

在新審計準(zhǔn)則中，風(fēng)險評估程序由“新審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，具體為：(1)實施風(fēng)險評估程序，包括詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序(新審計準(zhǔn)則第1313號)、觀察和檢查；(2)了解被審計單位及其環(huán)境；(3)了解被審計單位內(nèi)部控制；(4)評估重大錯報風(fēng)險。

審計測試程序由“新審計準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范，包括：(1)針對會計報表層次評估的重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施；(2)針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序，具體為控制測試、實質(zhì)性程序；(3)評價審計證據(jù)的充分性和適應(yīng)性。

新審計準(zhǔn)則將審計測試程序稱為“進(jìn)一步審計程序”，包括控制測試和實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平確定可接受的檢查風(fēng)險水平，據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。

四、我國會計師事務(wù)所風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設(shè)計

國際會計師事務(wù)所早在20世紀(jì)90年代中期就著手研究風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的流程和方法，如原安達(dá)信的經(jīng)營審計(Business Audit)、安永的審計創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會計師事務(wù)專用于銀行審計的程序(AS/2)和畢馬威會計師事務(wù)所(KPMG)現(xiàn)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁蚣芗捌浣?jīng)營計量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計程序都強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略的角度對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行識別、評估和應(yīng)對，在評估重大錯報風(fēng)險結(jié)果的基礎(chǔ)上，確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

面對日益加劇的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，2004年10月美國COSO委員會在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎(chǔ)上，吸收各方面風(fēng)險管理研究成果，頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會計師從控制環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計單位的企業(yè)風(fēng)險管理過程提供了指導(dǎo)和幫助。

我們認(rèn)為，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型設(shè)計的思路應(yīng)該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，側(cè)重于對整個經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，圍繞識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險來設(shè)計審計流程。結(jié)合新審計準(zhǔn)則和，《企業(yè)風(fēng)險管理框架》的思想，我們設(shè)計的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型。

此風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(SSA)模型圍繞重大錯報風(fēng)險(RMM)識別、評價和應(yīng)對的防線，經(jīng)過初步、進(jìn)一步和最終三個環(huán)節(jié)評估財務(wù)報表和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，運用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計單位及其環(huán)境和企業(yè)

風(fēng)險管理過程進(jìn)行了解，這是一個連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。控制測試并不是必須的審計程序，在被審計單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會計師應(yīng)更多地依賴實質(zhì)性程序，但無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次實施實質(zhì)性程序。

五、風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型的應(yīng)用

風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模型是現(xiàn)代審計流程的高度概括，是審計模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計成本，提高審計工作效率。

目前，我國市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律制度不夠健全，審計期望呈不斷擴(kuò)大的趨勢，審計人員整體素質(zhì)不高，風(fēng)險防范意識薄弱，無法滿足風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的需要。在運用風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計時，既要借鑒國外的經(jīng)驗，又要充分結(jié)合國情，我們應(yīng)注意以下幾點：

第一，努力營造良好的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計應(yīng)用環(huán)境，大力推行風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式。會計師事務(wù)所和注冊會計師首先要接受風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計這一新的理念，從局限于被動的常規(guī)審計程序?qū)徍酥薪饷摮鰜恚D(zhuǎn)化為主動地注重審計程序?qū)嵸|(zhì)上的審查，充分運用分析程序，評估被審計單位財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險；其次，應(yīng)充分理解風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的實質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式的推行。

第二，社會公眾應(yīng)對風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計及其結(jié)果有合理預(yù)期，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

篇（9）

關(guān)鍵詞：

內(nèi)部審計新準(zhǔn)則建議

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則新變化

1.進(jìn)一步提升準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)的科學(xué)性和合理性。通過對比修訂前后準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)可以看出，由于新準(zhǔn)則借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則（ISA）,其編碼更加科學(xué)。在將具體準(zhǔn)則分為作業(yè)、業(yè)務(wù)和管理類的基礎(chǔ)上，本次修訂后準(zhǔn)則體系均使用四位數(shù)編碼。其中第一層次為：內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，編碼為1000。內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則為第1101號，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為第1201號。具體準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內(nèi)部審計作業(yè)類編號為2100，分別為第2101號至第2109號；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內(nèi)部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準(zhǔn)則———內(nèi)部審計質(zhì)量控制為例，第一個數(shù)字2代表該準(zhǔn)則為準(zhǔn)則體系中的具體準(zhǔn)則，第二個數(shù)字3代表該準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則中的管理類準(zhǔn)則，第四個數(shù)字6代表該條準(zhǔn)則在管理類準(zhǔn)則中的序號。實務(wù)指南作為準(zhǔn)則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設(shè)項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計指南。這種編碼方式系統(tǒng)性強(qiáng)，避免了交叉、重復(fù)，也為準(zhǔn)則未來發(fā)展預(yù)留了空間。

2.進(jìn)一步完善了內(nèi)部審計定義。原準(zhǔn)則內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織和目標(biāo)的實現(xiàn)。”新準(zhǔn)則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。”基本上實現(xiàn)了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)有關(guān)內(nèi)部審計定義的接軌。與原定義相比，主要變化體現(xiàn)在：

（1）關(guān)于內(nèi)部審計的職能。之前內(nèi)部審計過于強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)差錯的作用，修訂后內(nèi)部審計更加強(qiáng)調(diào)價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內(nèi)部審計的職能從“監(jiān)督和評價”改為“確認(rèn)和咨詢”，拓展了原定義中的內(nèi)部審計的職能范圍。

（2）關(guān)于內(nèi)部審計的范圍。修訂后的定義將內(nèi)部審計范圍界定為“業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，由“經(jīng)營活動”改為“業(yè)務(wù)活動”，旨在說明內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”的審查和評價，體現(xiàn)了內(nèi)部審計重點在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。

（3）關(guān)于內(nèi)部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法”，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)特征，展現(xiàn)出內(nèi)審工作的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，有助于內(nèi)審人員和社會各界人士了解內(nèi)審職業(yè)對技術(shù)方法和人員素質(zhì)的要求。

（4）關(guān)于內(nèi)部審計的目標(biāo)。修訂后的定義將內(nèi)部審計的目標(biāo)界定為“促進(jìn)組織完善治理，增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)”，進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進(jìn)價值增值以及實現(xiàn)組織目標(biāo)中的重要作用。對內(nèi)部審計目標(biāo)更高的定位將進(jìn)一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部審計的層次。修訂后定義中著重指出了內(nèi)審的價值增值作用，突出了內(nèi)部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現(xiàn)組織的目標(biāo)而服務(wù)的宗旨，并且強(qiáng)調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑢崿F(xiàn)與國際、國內(nèi)先進(jìn)審計理念的接軌和實務(wù)的最新發(fā)展變化。

3.擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與新《勞動法》的實施，許多企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而外包的業(yè)務(wù)在舊準(zhǔn)則中未納入監(jiān)控，新準(zhǔn)則將審計業(yè)務(wù)范圍作了重新規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。”根據(jù)其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則”的規(guī)定，對于非本組織所從事的內(nèi)部審計活動，包括外包的審計業(yè)務(wù)在內(nèi)，均應(yīng)適用本準(zhǔn)則。

4.增強(qiáng)了準(zhǔn)則的適用性和可操作性。新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內(nèi)部審計實踐的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。如績效審計準(zhǔn)則是將原準(zhǔn)則中經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個具體準(zhǔn)則合并完善的結(jié)果；修改和補(bǔ)充原準(zhǔn)則中遵循性審計、內(nèi)部審計的控制自我評估法、風(fēng)險管理審計三個具體準(zhǔn)則，形成完善后的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，同時，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相輔相成，對準(zhǔn)則的適用性有大幅提升。此外，對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德中有關(guān)誠信正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密義務(wù)等具體規(guī)定也進(jìn)行了細(xì)化，刪除舞弊的預(yù)防、協(xié)助董事會或最高管理層工作等操作性不強(qiáng)的相關(guān)規(guī)定。修訂后的準(zhǔn)則體系包括內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、20個具體準(zhǔn)則和5個實務(wù)指南等內(nèi)容，邏輯清晰，結(jié)構(gòu)合理。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則變化對保險公司提出了更高要求

1.目前的內(nèi)部審計理念、目標(biāo)存在滯后性。新定義突出了內(nèi)部審計的價值增值功能，內(nèi)部審計新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計定位于一種“確認(rèn)和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進(jìn)一步淡化。保險公司目前內(nèi)部審計審仍將財務(wù)審計作為重點工作，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務(wù)派遣違規(guī)、小金庫等方面，當(dāng)年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內(nèi)部審計部門的目標(biāo)仍集中于這幾方面。而對于企業(yè)風(fēng)險管理、為企業(yè)提供管理咨詢，都沒有列示在內(nèi)部審計部門的工作目標(biāo)里。

2.現(xiàn)有的內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)不科學(xué)。保險公司目前組織機(jī)構(gòu)與新準(zhǔn)則不適應(yīng)。新內(nèi)部審計準(zhǔn)則規(guī)定“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立合理、有效的組織結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，可以實行集中管理或者分級管理；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通。”并強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持獨立性和客觀性”。保險公司的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)基本上都是在業(yè)務(wù)上受本級機(jī)構(gòu)和上級機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計部門的雙重管轄，這導(dǎo)致內(nèi)部審計部門及人員與本級領(lǐng)導(dǎo)之間存在不可回避的利害關(guān)系，讓內(nèi)部審計工作實施大打折扣，對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型產(chǎn)生很大影響。

3.保險公司內(nèi)部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準(zhǔn)則———內(nèi)部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準(zhǔn)則。從審計范圍角度看，修訂后內(nèi)部控制審計可分為全面和專項內(nèi)部控制審計，并且從組織層面和業(yè)務(wù)層面詳細(xì)闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容。其中組織層面內(nèi)部控制的內(nèi)容主要是按照內(nèi)部控制五要素進(jìn)行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統(tǒng)加大力度建設(shè)郵政企業(yè)內(nèi)部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內(nèi)部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)控監(jiān)督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉(zhuǎn)移到對經(jīng)營、管理行為和管理制度的關(guān)注上，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，審查保險公司全部經(jīng)營管理活動，就必須有健全的內(nèi)部控制制度。

4.內(nèi)部審計的績效審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準(zhǔn)則合并修訂為第2202號具體準(zhǔn)則———績效審計。新準(zhǔn)則再次強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)該對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查和評價，并對審查評價的內(nèi)容、方法、報告的書寫做了詳盡的規(guī)定。這對保險公司內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。保險公司內(nèi)部審計部門從設(shè)立至今，審計工作主要集中于事后財務(wù)審計，從未將管理業(yè)績評價，幫助管理者提高管理能力，增強(qiáng)管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，充分利用資源，增進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益，提高管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內(nèi)部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內(nèi)部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規(guī)操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準(zhǔn)則對保險公司提出了新的挑戰(zhàn)。

5.保險公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。眾所周知，內(nèi)部審計工作最注重的是審計質(zhì)量，修訂后內(nèi)審準(zhǔn)則從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制兩個方面，詳細(xì)闡述了內(nèi)部審計質(zhì)量控制有關(guān)內(nèi)容，從以上兩個方面對內(nèi)審質(zhì)量控制需要考慮的因素和包括的措施進(jìn)行了細(xì)化，明確了質(zhì)量評估的主體為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審計項目負(fù)責(zé)人。保險公司在內(nèi)部審計質(zhì)量評價方面較薄弱，沒有完善的內(nèi)部質(zhì)量控制流程。

6.審計人員素質(zhì)有待提高。《新準(zhǔn)則》第1201號《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及后續(xù)教育要求做出了明確的規(guī)定。而且內(nèi)審人員工作從“監(jiān)督和評價”上升到“確認(rèn)和咨詢”，也對內(nèi)審人員在關(guān)注層面、專業(yè)強(qiáng)度、風(fēng)險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)大部分人員為財會人員，管理、工程技術(shù)、法律、IT業(yè)專業(yè)背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養(yǎng)既熟悉傳統(tǒng)審計，又具備現(xiàn)代企業(yè)管理、風(fēng)險控制的復(fù)合型人才，成為保險公司內(nèi)審必須要面對和解決的難題。

參考文獻(xiàn)：

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[5]呂文慧.新舊內(nèi)部審計準(zhǔn)則比較研究.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2014（7）

篇（10）

一、國外審計風(fēng)險研究文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于審計風(fēng)險涵義的研究

K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。1973 年，美國會計協(xié)會（AAA）發(fā)表“基本審計概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對“可靠度”進(jìn)行解釋：“某一認(rèn)定或聲明是真實或有效的可能性”。隨后，國外審計職業(yè)團(tuán)體對審計風(fēng)險的概念作了進(jìn)一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國審計準(zhǔn)則（1983）第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險”。國際審計準(zhǔn)則（2004）將審計風(fēng)險定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。加拿大特許會計師協(xié)會認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對審計風(fēng)險作出定義，如A?A阿倫斯等（1994）認(rèn)為：“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計師認(rèn)為財務(wù)報表公允表達(dá)，并因此提出無保留意見的風(fēng)險”。

（二）關(guān)于審計風(fēng)險模型的研究

20世紀(jì)70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計終極風(fēng)險模型：終極審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。在歸納、總結(jié)實務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）于1981年第39 號《審計準(zhǔn)則公告》，認(rèn)為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險組成。時隔兩年，AICPA在其的第47號審計準(zhǔn)則中把審計風(fēng)險模型重新表達(dá)為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個模型具有重要的意義，它將審計風(fēng)險分解為三個獨立的風(fēng)險因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域（陳毓圭 2004）。由于這個審計模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€標(biāo)志。隨后，有許多學(xué)者對此模型進(jìn)行了研究，Lesile（1984）認(rèn)為固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制的情況下，會計報表或賬戶層次存在重要錯報的風(fēng)險。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同觀點。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認(rèn)為控制風(fēng)險是審計人員對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進(jìn)行評估后不能阻止和檢查出存在的重要錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險模型假定，審計風(fēng)險各因素相互獨立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）認(rèn)為現(xiàn)實中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計風(fēng)險模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認(rèn)為審計人員經(jīng)常混合了對固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險的評估。

然而，這個模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險很難評估，注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)時，往往簡單的將固有風(fēng)險評價為高水平，而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險。為了規(guī)避審計風(fēng)險，從20世紀(jì)90年代開始，以國際四大（當(dāng)時為五大）為代表，審計職業(yè)界試圖開發(fā)出新的審計方法，如畢馬威提出了BMP審計模式；安永形成了全球?qū)徲嫹椒ǎ话策_(dá)信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ坏虑跁嫀熓聞?wù)所開發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā榱诉m應(yīng)新的審計方法，2004年，國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂后提出了一個新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險的缺陷，強(qiáng)調(diào)注冊會計師在進(jìn)行風(fēng)險評估時，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險。

（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險以及法律環(huán)境的研究

Palmrose（1994）分析了美國審計訴訟中法庭的判決依據(jù)對審計風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計準(zhǔn)則與審計方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對1955年至1994年153個審計訴訟案例的研究表明，審計師的獨立性低以及被審計報表中較多的收益增長型應(yīng)計項目與高審計訴訟風(fēng)險之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶特征、特定的行業(yè)與審計訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計師出具的保留意見則降低了該種相關(guān)性。一般來說，“五大”審計師具有更低的審計訴訟風(fēng)險。

（四）關(guān)于審計風(fēng)險評估與控制的研究

在風(fēng)險評估方面，Waller（1993）實地考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Kida等（1993）對環(huán)境風(fēng)險因素對審計決策結(jié)構(gòu)的影響進(jìn)行了研究。Messier等（2000）考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專長對審計風(fēng)險評估與審計計劃決策的影響。

在控制風(fēng)險方面，Simunic等（1990）認(rèn)為由一家事務(wù)所用組合審計方法審計某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計風(fēng)險的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計公司進(jìn)行審計，審計公司這樣更能對特定行業(yè)提供更專業(yè)的服務(wù)。

二、國內(nèi)審計風(fēng)險研究文獻(xiàn)綜述

（一）有關(guān)審計風(fēng)險內(nèi)涵的研究

從20世紀(jì)90年代開始，我國學(xué)者就試圖給審計風(fēng)險一個定義，基本上形成了三種觀點。

1.審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險。這種觀點最為狹義。陳正林（2006）詳細(xì)地區(qū)分了審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險，認(rèn)為前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，后者則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損。

2.審計風(fēng)險是審計結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄浴３诌@種觀點的主要是中國注冊會計師協(xié)會，其在2006年的準(zhǔn)則中將審計風(fēng)險描述為：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

3.審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性。這種觀點通常被稱作廣義的審計風(fēng)險觀，持這種觀點的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認(rèn)為審計風(fēng)險是審計組織損失的可能性。王廣明（2001）對審計風(fēng)險定義為：由于審計意見是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認(rèn)為審計風(fēng)險是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

（二）有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究

2004年，國際審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，我國的一些專家學(xué)者對新的審計準(zhǔn)則陸續(xù)進(jìn)行了介紹，并分析了新的審計風(fēng)險模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當(dāng)時國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，并提出我國獨立審計風(fēng)險新準(zhǔn)則的制定思路及其對注冊會計師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，并介紹了國際審計準(zhǔn)則和英美等國審計準(zhǔn)則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點論述新審計風(fēng)險模型的重大實質(zhì)性變化，以及在實務(wù)中如何正確理解與運用該模型的問題。郭莉（2006）則介紹了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂的情況。

一些專家學(xué)者通過對審計風(fēng)險模型的分析，指出其不足之處，并試圖對審計風(fēng)險模型進(jìn)行修訂。如張仁壽（2003）認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2005）將隨機(jī)擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機(jī)擾動項。陳志強(qiáng)（2005）提出一個改進(jìn)的模型：審計風(fēng)險=管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+員工舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

（三）有關(guān)審計風(fēng)險評估與控制的研究

胡繼榮和張麒（2000）對審計風(fēng)險的評估進(jìn)行綜合性分析，他們描述了一個審計風(fēng)險評價的總體過程。張廣才（2004）提出在審計風(fēng)險評估機(jī)制中加入公司治理層面控制風(fēng)險的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計風(fēng)險評估機(jī)制。顧曉安（2006）提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認(rèn)定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法。張萍（2010）、王會金（2011）則試圖采用模糊綜合評價法，建立審計風(fēng)險綜合評價模型，來評估風(fēng)險。

在審計風(fēng)險的控制上，姜玉泉（2002）提出了會計電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險防范及對策。謝榮（2003）建議采取謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M(jìn)對審計風(fēng)險的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計專才、積極利用專家意見四個方面來提高審計師行業(yè)專長與控制審計風(fēng)險。秦榮生（2005）認(rèn)為，審計風(fēng)險主要由信息不對稱所造成的，并提出完善公司治理機(jī)制、徹底解決信息不對稱、從源頭上降低審計風(fēng)險、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強(qiáng)審計計劃工作等五項措施。

（四）有關(guān)審計風(fēng)險的實證研究

李爽、吳溪（2004）以客戶的盈余管理程度來替代審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計定價負(fù)相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對于盈余管理動機(jī)強(qiáng)烈的公司，繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報。張繼勛等（2005）則以公司對外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來衡量審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計收費與審計風(fēng)險正相關(guān)。

廖義剛等（2009）對審計風(fēng)險與法律責(zé)任之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊會計師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會計師事務(wù)所為規(guī)避審計風(fēng)險、維護(hù)自身聲譽，傾向于選擇低風(fēng)險的審計客戶。

也有學(xué)者對審計風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了實證研究，翟華云等（2011）通過實證認(rèn)為：高投資機(jī)會公司的注冊會計師面臨著更高的審計風(fēng)險；而注冊會計師為了降低審計風(fēng)險和被訴訟的風(fēng)險，有動機(jī)提高自身的審計質(zhì)量，遏制被審計單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過考察監(jiān)管風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強(qiáng)監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機(jī)制的結(jié)論。

三、總結(jié)與展望

通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)的梳理分析，可見我國對審計風(fēng)險的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對國外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國外的理論、方法來研究國內(nèi)相關(guān)的問題。此外，我國對審計風(fēng)險的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計風(fēng)險概念和廣義審計風(fēng)險概念。正因為如此，才有很多學(xué)者對審計風(fēng)險模型該包含哪些因素存在著爭議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點：一是在研究范式上，更多的采用實地研究、實驗研究等方式。二是注重在中國特色的背景下，結(jié)合社會環(huán)境進(jìn)行研究。如我國審計職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計風(fēng)險的內(nèi)涵，并對與審計風(fēng)險相關(guān)的基本概念進(jìn)行研究，如審計范圍界定等。

篇（11）

1.政府審計主要是真實性審計和合規(guī)性審計，且審計技術(shù)方法和手段落后。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定對國務(wù)院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效率、效益進(jìn)行審計監(jiān)督。但在審計實踐中，我國的政府審計機(jī)關(guān)主要是開展真實性審計和合規(guī)性審計，其他諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主要是離任審計.缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購審計、預(yù)算執(zhí)行審計的開展時間很短。審計技術(shù)方法方面，還停留在詳細(xì)審計階段，特別是基層審計機(jī)關(guān)更是如此。政府績效審計的審計領(lǐng)域廣泛、審計內(nèi)容復(fù)雜且多變、審計方法靈活多樣、審計工作量大，詳細(xì)審計幾乎不能滿足政府績效審計工作的要求。現(xiàn)有政府審計經(jīng)驗的積累不利于政府績效審計工作的開展。

2.政府審計主要是采用手工審計，“電子化”程度低或電子計算機(jī)利用程度低。為適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，目前我國正在利用計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行財政管理，即啟動“金財工程”，這是實現(xiàn)財政管理現(xiàn)代化，提高財政管理效率的必由之路，也是電子政務(wù)的重要內(nèi)容。與之相適應(yīng)，政府也在積極進(jìn)行“金審工程’，實現(xiàn)審計工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計機(jī)關(guān)特別是基層審計機(jī)關(guān)“電子化”程度低;

3.審計人員綜合素質(zhì)不高，審計人員隊伍知識結(jié)構(gòu)單一。審計工作能否得到加強(qiáng)，雖然受制于多種主客觀因素，但關(guān)鍵取決于實施審計工作的主體—廣大審計人員隊伍的素質(zhì)。沒有一支訓(xùn)練有素、結(jié)構(gòu)合理的審計人員隊伍，就無法承擔(dān)新時期我國政府審計工作的艱巨任務(wù)。

4.審計結(jié)果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計機(jī)構(gòu)具有判決權(quán)和制裁權(quán)，因此其審計結(jié)果具有極強(qiáng)的法律約束力。美國會計總署雖然沒有上述權(quán)力.但其審計報告要提交給國會，其作用通過國會間接實現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對不接受審計建議的被審計單位停止撥款。這與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤，具有極強(qiáng)的約束力;二是召開聽證會，在聽證會上公開存在嚴(yán)重浪費或管理不善單位的審計報告，而各種新聞媒體的報道將給被審計單位帶來巨大的輿論壓力和，對推動審計建議的實施和強(qiáng)化審計報告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計報告提交國會的同時還要公開發(fā)表。澳大利亞采取的另一項措施是后續(xù)檢查，對被審計單位管理人員根據(jù)國會、公共賬目委員會和審計報告的建議，針對本單位缺點提出的改進(jìn)措施的落實情況進(jìn)行檢查，并繼續(xù)向國會報告以前報告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計長公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實。我國的政府審計機(jī)關(guān)每年也要向政府提交審計一報告，并由政府向國家立法機(jī)構(gòu)—人大常委會提交年度審計報告，然而內(nèi)容卻僅限于財政審計，其他審計均不出具對外報告。在審計結(jié)果使用上常常與設(shè)立該項審計的最初目的脫節(jié)。政府審計報告需要經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)“審批”。這樣的審計結(jié)果傳遞與利用方式是政府審計的效能和作用大受影響。

5.我國未制定政府績效審計準(zhǔn)則，也沒有適合我國國情的政府績效審計理論成果作指導(dǎo)，政府審計準(zhǔn)則體系也還處于逐步完善之中。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善政府審計準(zhǔn)則體系，適應(yīng)我國政府績效審計實務(wù)工作的開展，盡快制定政府績效審計準(zhǔn)則。

二、解決的對策

1.向社會審計學(xué)習(xí)。我國的社會審計與政府審計、內(nèi)部審計相比，發(fā)展比較完善，政府審計向社會審計學(xué)習(xí):第一，可以向社會審計機(jī)構(gòu)借調(diào)具有豐富經(jīng)驗、掌握最新審計技犬和審計方法的注冊會計師;第二，派遣政府審計人員到社會審計機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)，使其獲得廣泛的實踐經(jīng)驗并掌握有益的配套技術(shù);第三，借鑒社會審計準(zhǔn)則，完善政府審計準(zhǔn)則體系和有關(guān)的法律體規(guī)，制定政府績效審計準(zhǔn)則。

2.派遣審計隊伍的骨干力量到政府績效審計工作開展較好的國家或組織考察學(xué)習(xí)。例如，最高審計機(jī)關(guān)國際組織(INOSAI)，最高審計機(jī)關(guān)亞洲組織以及美國會計總署、加拿大綜合審計基金會，澳大利亞、新西蘭、德國、英國等的最高審計機(jī)關(guān)。