財務報表審計的核心大全11篇

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篇（1）

國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化

1.通過結構調(diào)整提高準則整體的可讀性和可理解性

現(xiàn)行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內(nèi)容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執(zhí)行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。

引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規(guī)定。制定該準則的目的是為了規(guī)范獨立審計師按照國際審計準則執(zhí)行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現(xiàn)審計總目標而執(zhí)行審計的性質(zhì)和范圍。

審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發(fā)表審計意見，按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據(jù)、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。

審計師執(zhí)行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)和審計風險以及按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作等。

應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執(zhí)行準則的進一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點。

2.該準則進一步強調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性

準則中的要求部分規(guī)定審計師在計劃和執(zhí)行財務報表審計過程中應運用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業(yè)能力、經(jīng)驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業(yè)判斷時會導致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導審計師運用職業(yè)判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。

審計師執(zhí)行審計過程中必須運用職業(yè)判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據(jù)執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價所獲取的審計證據(jù)是否充分、恰當以及是否仍需執(zhí)行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計證據(jù)形成審計意見。對職業(yè)判斷的評價依據(jù)是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環(huán)境(或與這些事實和環(huán)境一致)。審計師運用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實和環(huán)境，并要貫穿于審計過程的始終。

二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業(yè)道德要求、財務報表的審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規(guī)定都存在著較大的差異。

1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。

2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。

3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財務報表審計一章中表述。

4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對審計師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。

5.對執(zhí)行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規(guī)定。

三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示

我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現(xiàn)了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

1.確定注冊會計師的總體目標

ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發(fā)表審計意見，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現(xiàn)總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規(guī)定的目標。在使用規(guī)定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序，以實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標，并評價是否已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統(tǒng)馭各項審計準則規(guī)定的目標，而各項審計準則規(guī)定的目標是聯(lián)系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統(tǒng)領各項審計準則規(guī)定的具體目標。

2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋

中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。

將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。

3.對注冊會計師的要求應增加職業(yè)判斷

篇（2）

對醫(yī)院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫(yī)院財務報表審計的目的，相關資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫(yī)院的內(nèi)部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現(xiàn)，對醫(yī)院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財務情況和某一會計期間的收人費用、現(xiàn)金流量、預算收支執(zhí)行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復審計和審計遺漏的現(xiàn)象。同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標、戰(zhàn)略以及相關業(yè)務風險、財務業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分攤，醫(yī)院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數(shù)額，醫(yī)療服務項目收費標準執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務報表審計的重點領域。

熟練醫(yī)院業(yè)務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫(yī)院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié);同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務收費和則政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

醫(yī)院財務報表審計中應該注意的問題

隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫(yī)院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

篇（3）

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）29-0151-02

引言

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟體制更加穩(wěn)健，對于內(nèi)部控制的審計與財務報表審計的質(zhì)量要求越來越高，而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監(jiān)管要求更嚴。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，需要不斷加強自身技術創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品的質(zhì)量與服務深度；同時，需要對內(nèi)控加強管理與控制，提高財務報表審計的質(zhì)量，確保企業(yè)未來快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。因此，對于一個企業(yè)的發(fā)展來說，內(nèi)部的控制與管理水平是確保企業(yè)在資本經(jīng)濟市場獲得認可的重要因素之一。企業(yè)內(nèi)部控制與控制的水平還要通過第三方認定機構進行精細的考核，并對其準確評價。我國市場經(jīng)濟正在以驚人的速度發(fā)展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環(huán)境，會計師事務所提供的審計服務是證券市場發(fā)展的重要因素之一，更是社會監(jiān)督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經(jīng)濟中各種問題的發(fā)生，我國近年來不斷出現(xiàn)個別企業(yè)審計嚴重失誤問題，對于企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展和相關企業(yè)融資造成嚴重影響，給國家資本經(jīng)濟市場帶來了巨大損失。

一、內(nèi)部控制審計和財務報表審計之間的關系

（一）內(nèi)部控制審計和財務報表審計同等重要

內(nèi)部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業(yè)務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內(nèi)部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務報表中的每一項內(nèi)容存在的問題或者細節(jié)失誤進行嚴格的審計。所以，內(nèi)部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內(nèi)容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。

（二）測試內(nèi)控效果所運用的方法相同

內(nèi)部控制審計過程要求審計從事人員要對內(nèi)部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據(jù)實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經(jīng)濟業(yè)務等方面內(nèi)容進行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結合，對內(nèi)部控制運行結果進行審計。所以，內(nèi)部控制審計和財務報表審計，對進行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。

（三）內(nèi)部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念

內(nèi)部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業(yè)進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現(xiàn)錯誤的風險進行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內(nèi)部控制審計采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結合企業(yè)的整體運行情況，φ體經(jīng)營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務進行控制表現(xiàn)出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。

二、內(nèi)部控制審計的理論基礎及其制度規(guī)范

（一）內(nèi)部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論

聲譽理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業(yè)的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業(yè)聲譽關乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽對于一個企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實力較強、規(guī)模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因審計工作質(zhì)量與企業(yè)實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。 （二）受托責任理論

經(jīng)營權與所有權分離的產(chǎn)物就是受托責任理論。當公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經(jīng)營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟責任關系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規(guī)章制度科學有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進行經(jīng)營業(yè)績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統(tǒng)的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財務審計和內(nèi)部控制信息進行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風險和財務風險。

（三）信息不對稱理論

隨著企業(yè)的所有權與經(jīng)營權的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的效果進行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。

三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧

（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)

審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質(zhì)量，整體提高相關審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學習過相關專業(yè)技術知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關審計工作人員的專業(yè)知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進行針對性的專業(yè)技術和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務所除對審計從業(yè)人員進行相關的專業(yè)知識教育外，還要進行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質(zhì)量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務能力，同時要更好促進內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的政策規(guī)章和業(yè)務流程

從當前內(nèi)部控制審計工作的相關政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關政策對于內(nèi)部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計相關的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實際情況和現(xiàn)實的內(nèi)部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領導層對于內(nèi)部審計工作性質(zhì)的全面認識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業(yè)真實經(jīng)營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業(yè)應積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計工作的規(guī)章、政策，合理科學地進行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟效益而不斷努力。

五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計的范圍和人員安排

對審計從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計從業(yè)人員給予適當?shù)呐u糾正，再結合內(nèi)部審計從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計工作準確、真實、有效。

六、科學測評內(nèi)部控制審計從業(yè)人員工作效率

審計從業(yè)人員在進行內(nèi)部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業(yè)人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計工作期間，審計從業(yè)人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執(zhí)行，保證企業(yè)審計工作質(zhì)量有明顯提高。

結語

總之，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復雜化，對于內(nèi)部控制的審計與財務報表審計的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，要不斷加強自身技術創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務水平，也要對內(nèi)部加強管理與控制，提高財務報表審計質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內(nèi)部控制審計相關理論基礎上會發(fā)現(xiàn)，財務報表的審計質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業(yè)內(nèi)部控制審計問題的根源所在。

參考文獻：

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篇（4）

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046

1 財務報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念

財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據(jù)，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務報表審計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。

內(nèi)部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關審計工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎上，對內(nèi)部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據(jù)，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。

整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內(nèi)部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內(nèi)部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現(xiàn)被審計單位財務報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現(xiàn)。

務報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現(xiàn)降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。

2 整合審計在我國實施的必要性與可行性

2.1 整合審計在理論上是切實可行的

會計師事務所對同一被審計單位執(zhí)行財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務，這二者間具有許多的相似之處。

2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體

根據(jù)中國有關法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業(yè)務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權人或相關監(jiān)管機構，等。根據(jù)上述分析可以得出結論，財務報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經(jīng)濟責任的概念下，財務報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務中受托經(jīng)濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。

2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式

就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務報表審計通常采用的是風險導向審計模式，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現(xiàn)代風險導向審計中最最突出的特點。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業(yè)務流程進行重點關注，并在下層即業(yè)務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風險導向審計模式的核心。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風險導向審計的基本程序。

2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序

公司財務報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。

從上述三個方面來看，財務報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。

2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的

2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高

隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實施，內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務的時候必須參照相關規(guī)范，以_保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓，注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務。

2.2.2 被審計單位審計意識的強和節(jié)約審計資源的需要

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內(nèi)部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務，將導致重復執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復相同的業(yè)務會計憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調(diào)獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業(yè)在對外公布其財務報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業(yè)務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。

因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。

3 整合審計程序在實際中的運用分析

在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。

由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質(zhì)性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標。

實質(zhì)性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認定層次的項目出現(xiàn)比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當。

綜上所述，財務報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。

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篇（5）

內(nèi)部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財務信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中，應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用，切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權利機構對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門，圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內(nèi)部控制自我評估報告的真實性，是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評估報告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍，直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設，內(nèi)部控制審計應當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內(nèi)部控制審計只能突出重點，重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務信息的問題，內(nèi)部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系，對內(nèi)部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計，是會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業(yè)務。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價，通常情況，授權內(nèi)部審計機構對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業(yè)務。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評估企業(yè)抗風險能力和持續(xù)經(jīng)營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據(jù)。

4.責任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。企業(yè)內(nèi)部控制責任是由企業(yè)承擔的，而內(nèi)部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價，而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

（二）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務所開展內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時，注冊會計師應當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應的聯(lián)系。需要強調(diào)的是，注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結論，但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內(nèi)部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應當對內(nèi)部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務報告內(nèi)部控制進行全面的評價，以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環(huán)節(jié)，而非單獨的一項業(yè)務。

（二）內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務報告相關的內(nèi)部控制進行審查，審查財務報告相關的內(nèi)部控制設計的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節(jié)約審計費用，降低審計成本，有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現(xiàn)如下的目標：獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任，關于內(nèi)部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內(nèi)部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評審結論，再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務報表審計的內(nèi)部控制評審，均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計，通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成；內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計，一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來，內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內(nèi)部控制設計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009(9)

2.楊志國.關于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務與會計，2010(10)

3.吳葳.內(nèi)部控制審計研究[D].南京大學，2011

4.李錦.財務報告內(nèi)部控制審計[D].浙江工商大學，2010

5.蘆雅婷.財務報告內(nèi)部控制審計研究[D].石家莊經(jīng)濟學院，2010

篇（6）

中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

內(nèi)部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對由此產(chǎn)生的財務信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出,內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中,應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用,切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展,具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權利機構對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門,圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內(nèi)部控制自我評估報告的真實性,是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評估報告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。

(一)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍,直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設,內(nèi)部控制審計應當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是,以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內(nèi)部控制審計只能突出重點,重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務信息的問題,內(nèi)部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》,內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系,對內(nèi)部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計,是會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業(yè)務。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價,通常情況,授權內(nèi)部審計機構對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業(yè)務。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見,為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評估企業(yè)抗風險能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據(jù)。

4.責任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責任。企業(yè)內(nèi)部控制責任是由企業(yè)承擔的,而內(nèi)部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價,而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

(二)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務所開展內(nèi)部控制審計,內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時,注冊會計師應當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述,內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應的聯(lián)系。需要強調(diào)的是,注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結論,但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內(nèi)部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應當對內(nèi)部控制實施控制測試:

在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(一)內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務報告內(nèi)部控制進行全面的評價,以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn),表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質(zhì)量,提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環(huán)節(jié),而非單獨的一項業(yè)務。

(二)內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務報告相關的內(nèi)部控制進行審查,審查財務報告相關的內(nèi)部控制設計的合理性,執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點,現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節(jié)約審計費用,降低審計成本,有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現(xiàn)如下的目標:獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務報告內(nèi)部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任,關于內(nèi)部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內(nèi)部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面,注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評審結論,再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對財務報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述,無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務報表審計的內(nèi)部控制評審,均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計,通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成;內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計,一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價,管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來,內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的,它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力,合理設計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此,自然滋生出對內(nèi)部控制設計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng),對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻:

1.謝曉燕,張龍平,李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究,2009(9)

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3.吳葳.內(nèi)部控制審計研究[D].南京大學,2011

篇（7）

公司治理結構（Corporate Governance）的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度的實施進程。所有權與經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代公司治理的重要特征，按照委托關系原理，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權控制權不明確，在當前法律體系尚不健全的情況下，經(jīng)理層利用經(jīng)濟體制轉軌時期計劃經(jīng)濟解體后留下的真空對企業(yè)實行強有力的控制，在某種程度上成為企業(yè)的實際所有者，國有股權虛置；由于股權過于集中，國有股一股獨占，一股獨大，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高級管理人員，他們對上市公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，經(jīng)營者集公司決策權、監(jiān)督權于一身。

在“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關系和獨立董事制度引入等方面深層次的表現(xiàn)出委托關系的嚴重失衡。

我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關系，包括投資者在內(nèi)的社會公眾是委托人，公司經(jīng)理層是人（受托進行經(jīng)營管理），與此同時，股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人（受托鑒證公司經(jīng)理層的經(jīng)營業(yè)績）。盡管根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經(jīng)過股東大會的批準，但實際上上述三者之間的委托關系被扭曲為經(jīng)營管理層與會計師事務所二者之間的委托關系。聘任會計師事務所的權力實際掌握在經(jīng)理層手中，被審計對象變成了實質(zhì)上的審計委托人，出現(xiàn)了管理當局自己委托他人審計自己的情況，上市公司管理層與會計師事務所存在著明顯的利益捆綁關系，前者成了后者的“衣食父母”。

無論從公司治理的理論，還是從其實際來講，在公司法人治理中加強對控股股東和公司高管的監(jiān)督已經(jīng)成為了邏輯的必然。為完善公司治理結構，我國引入了獨立董事制度（明確規(guī)定聘請的獨立董事中至少有一名會計專業(yè)人士），作為一項制度安排已為證券市場所接受，但實施結果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東（委托人）提名選聘，實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關聯(lián)交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，所以未能完全盡到保護投資者尤其是中小股東權益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，又要為市場勤勉盡責，陷于兩難處境。

委托關系的嚴重失衡是影響上市公司治理的硬傷，它無疑制約著證券市場的健康發(fā)展。在上述法人治理結構不完善的三種情況中，所有者代表缺位，內(nèi)部人控制問題是矛盾的焦點。審計關系不正常，獨立董事不獨立是公司治理不完善的實質(zhì)表現(xiàn)，它們的一個共同特征是主要通過財務治理的層面來影響上市公司質(zhì)量。正如同財務管理是企業(yè)管理的核心，完善公司治理結構則重在財務治理。

完善上市公司治理結構的根本出路在于宏觀層面上的股權改革，并重構資本市場。但我們也清醒地看到，我國市場經(jīng)濟剛剛起步，而西方證券市場已有兩百多年的歷史，何況中西方資本市場起點不同，西方國家資本市場的起點是私有制，一開始產(chǎn)權關系比較清楚，相關的保護產(chǎn)權的法律制度也比較完善，我國的資本市場則是從公有制開始的，其初衷是給國有企業(yè)融資，促進國有企業(yè)改革，因此我們的證券市場建立時的最大特點就是支持國有企業(yè)上市，國有上市公司三分之二的股權不能流通轉讓，所謂一股獨大的現(xiàn)象不是短期內(nèi)能夠改變的，這就是中國國情。我們一方面要看到一個真正的市場通過我們的努力是會出現(xiàn)的，另一方面也要看到完善社會主義市場經(jīng)濟是一個對市場經(jīng)濟規(guī)律學習、吸收、消化和掌握的長期過程，即漸進式改革的過程。因此我們對待完善上市公司治理結構既要堅定信念，充滿信心，又要精心安排，多管齊下，將公司治理與財務治理相結合，治本與治標兼顧，兩種思路并存。

財務報表是上市公司披露會計信息的主要載體，是廣大利益相關者了解上市公司情況，以便進行決策的重要依據(jù)。為了保證上市公司會計信息披露的真實性，理論上可以設想通過提高社會收費標準，加大審計成本，以保證審計質(zhì)量，但實際上由于上市公司會計報表審計業(yè)務處于一種供不應求的狀態(tài)，僧多粥少，會計師事務所往往降價以求。2004年四川省物價局曾批準審計收費標準平均提高40％，而有的會計師事務所只按半價承攬審計業(yè)務，會計師事務所與上市公司這種利害關系在有些地方則蛻變?yōu)榍罢哂幸鉄o意地去迎合和滿足后者的一些不合理要求，甚至有部分會計師事務所成了上市公司作假的幫手。可見注冊會計師的獨立性和客觀公正性難以保證，要確保上市公司會計信息質(zhì)量必須改變目前的審計委托模式。一種設計是從會計核算憑證的取得、登賬和報表生成的程序來考察，上市公司會計機構擬不再承擔財務會計報表生成的對外職能，這一部分職能可交給社會完成；上市公司會計機構只承擔管理會計的對內(nèi)職能和與內(nèi)部管理密切聯(lián)系的記賬、登賬的財務會計核算職能，真正實現(xiàn)會計參與管理，符合上市公司治理結構安排中會計的地位和立場。另一種設計是由上市公司向證券交易所支付財務報表審計費用，再由證券交易所向社會招標聘請會計師事務所對上市公司財務報表進行審計（為保證會計信息的質(zhì)量，作為關系上市公司、投資者和注冊會計師利益的中介——證券交易所，不能以贏利為目的，防止出現(xiàn)“劣幣驅逐良幣”的現(xiàn)象）。它有利于會計信息的商品化，并將推動會計信息產(chǎn)業(yè)的形成和發(fā)展，在注冊會計師行業(yè)內(nèi)部將有利于打破條塊分割的地方保護主義，推動注冊會計師行業(yè)的資源整合，形成會計信息真實性、準確性、完整性和及時性的保證機制，最終實現(xiàn)證券交易所、投資者、上市公司和注冊會計師利益的帕累托最優(yōu)。

第3種制度設計是財務報表責任保險制度，即由上市公司向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，一旦投資者發(fā)現(xiàn)上市公司財務報表作假，可向保險公司索賠。保險公司為降低金融風險，勢必要求被聘用的會計師事務所對上市公司財務報表進行嚴格審計。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經(jīng)營管理層的經(jīng)濟利益關系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執(zhí)業(yè)時會更加認真負責，嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師間的委托關系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現(xiàn)后，國內(nèi)外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，筆者建議我國有關部門可以先行組織試點，而后總結推廣之。

證券市場中會計信息失真是一個國際性難題，上市公司會計報表審計委托模式改革是解決這一難題的重要思路。科斯的交易費用理論認為企業(yè)與市場是產(chǎn)品生產(chǎn)組織的兩種不同組織形式，產(chǎn)品是選擇企業(yè)生產(chǎn)還是市場購買取決于企業(yè)的生產(chǎn)成本和市場購買成本的高低。運用交易費用理論可以分析得出中國現(xiàn)有上市公司財務報表審計委托模式是一種資源浪費的結論，它為財務報表審計委托模式改革和上市公司治理結構的完善提供了理論基礎。

在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結構的重要舉措，應該通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關系所產(chǎn)生的負面效應。實踐證明獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發(fā)揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內(nèi)部人控制及內(nèi)部人和大股東對會計信息的舞弊行為。獨立董事除具有公司法和其它相關法律法規(guī)賦予董事的職權外，上市公司還賦予其特別職權，其中大多與財務治理業(yè)務有關，如重大關聯(lián)交易和擔保事項的判斷與認可；提議聘用和解聘會計師事務所；獨立聘請外部審計機構和咨詢機構等。獨立董事除參加董事會行使自己的職權外，還可在董事會內(nèi)設的審計委員會中起主要作用。如監(jiān)督公司的審計制度及其實施；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內(nèi)控制度等。作為會計專業(yè)人士的獨立董事，在公司財務治理中更是責無旁貸。

從一定意義來講獨立董事制度的引入是對上市公司監(jiān)事會監(jiān)督職能缺失的一種補救，因此獨立董事的功能應集中定位于監(jiān)督職能。加強上市公司財務監(jiān)督是獨立董事的重要職能之一，強化獨立董事對財務的監(jiān)督是防止上市公司會計信息失真和落實會計內(nèi)控制度的有效措施。

公司治理結構實質(zhì)上是對企業(yè)進行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應以內(nèi)部會計控制為核心。企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的建設，應根據(jù)會計法、審計法、公司法、企業(yè)會計準則、內(nèi)部會計控制規(guī)范等，結合企業(yè)的業(yè)務流程、組織機構、經(jīng)營特點與規(guī)模、控制目標等進行設計，為企業(yè)提升競爭實力提供制度保證。獨立董事，特別是作為會計專業(yè)人士的獨立董事在企業(yè)內(nèi)控制度建設上是大有作為的。

風物長宜放眼量，在完善公司治理結構的過程中，應不斷理順各種委托關系，形成公司治理與財務治理相互促進，形成良性循環(huán)，才能促使上市公司持續(xù)健康的向前發(fā)展。

主要參考文獻

瑪格麗特。M.布萊爾。1999.所有權與控制。北京：中國社會科學出版社

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一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規(guī)范了注冊會計師在了解被審計單位及環(huán)境、評估重大錯報環(huán)境風險時，針對環(huán)境事項應采取的風險評估程序，以及針對環(huán)境事項導致的重大錯報環(huán)境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環(huán)境事項已成為導致財務報表重大錯報環(huán)境風險的主要因素，投資人和社會公眾環(huán)境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發(fā)展的需要等背景而制定的。

(一)環(huán)境事項已成為導致財務報表重大錯報環(huán)境風險的主要因素

對環(huán)境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中破壞了環(huán)境，按照相關環(huán)境法律法規(guī)，企業(yè)將受到處罰，發(fā)生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續(xù)經(jīng)營從而進行破產(chǎn)清算。目前我國的環(huán)境保護法規(guī)日趨完善，環(huán)境保護法律監(jiān)督體系基本建立起來，環(huán)境事項對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環(huán)境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環(huán)境事項，急需制定專門的準則加以規(guī)范。

(二)投資人和社會公眾環(huán)境保護意識的提高

企業(yè)管理當局是企業(yè)環(huán)境責任的承擔者。企業(yè)潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業(yè)的業(yè)績和持續(xù)經(jīng)營能力是否會受到環(huán)境風險的影響，當前的投資人也不希望企業(yè)遭遇環(huán)境風險，使其投入的資本金不僅無法實現(xiàn)增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現(xiàn)實的投資人均期望企業(yè)管理當局履行環(huán)境保護的責任。社會公眾要求企業(yè)生產(chǎn)無公害、環(huán)保產(chǎn)品。伴隨環(huán)境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業(yè)管理當局說明環(huán)境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環(huán)境活動相關的信息，希望了解環(huán)境風險的嚴重性，而企業(yè)會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環(huán)境的審計準則，規(guī)范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經(jīng)加入WTO，但國際上對環(huán)境標準的要求較高，環(huán)保措施不達標有可能影響我國企業(yè)的對外貿(mào)易。企業(yè)管理當局希望注冊會計師能夠對企業(yè)履行的環(huán)境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環(huán)境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內(nèi)部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環(huán)境責任的審計，主要由國家審計部門執(zhí)行，而審計的內(nèi)容主要局限于與財政撥款相關的環(huán)境資金的撥入與支出方面。因此，企業(yè)管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環(huán)境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環(huán)境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環(huán)境事項作出了新的規(guī)定，值得我們借鑒。制定考慮環(huán)境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發(fā)展的需要。

二、對環(huán)境事項實施現(xiàn)代風險導向審計的核心內(nèi)容

(一)考慮環(huán)境事項構建審計風險模型

現(xiàn)代風險導向審計將因企業(yè)戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險引發(fā)的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統(tǒng)風險導向審計的繼承與發(fā)展。在該理論的指導下，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環(huán)境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環(huán)境風險×檢查風險。如果將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統(tǒng)風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現(xiàn)代風險導向審計模型。傳統(tǒng)審計風險模型是依據(jù)現(xiàn)行注冊會計師審計準則提出的。現(xiàn)代風險導向審計模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環(huán)境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內(nèi)涵和外延。其中重大錯報環(huán)境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環(huán)境風險是財務報表整體受環(huán)境事項的影響而產(chǎn)生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環(huán)境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統(tǒng)意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰(zhàn)略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環(huán)境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環(huán)境事項的性質(zhì)和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業(yè)面臨的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境風險、環(huán)境保護要求以及經(jīng)營戰(zhàn)略，以企業(yè)戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險為起點識別和評價重大錯報環(huán)境風險。

(二)對環(huán)境事項實施現(xiàn)代風險導向審計的業(yè)務流程

對環(huán)境事項構建現(xiàn)代審計風險模型是應用現(xiàn)代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現(xiàn)代風險導向審計模型，針對環(huán)境事項實施審計程序較之于傳統(tǒng)意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環(huán)境事項實施的風險導向審計業(yè)務流程可區(qū)分為總體審計業(yè)務流程和具體審計業(yè)務流程，其中具體業(yè)務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。總體審計業(yè)務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業(yè)務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環(huán)境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據(jù)財務報表整體層次的重大錯報環(huán)境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環(huán)境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質(zhì)性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報環(huán)境風險方面的有效性而實施的測試。而實質(zhì)性程序旨在發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報環(huán)境風險，進而降低針對環(huán)境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環(huán)境事項所實施的風險導向審計業(yè)務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環(huán)境風險，進而應考慮已識別的環(huán)境風險是否屬于重大錯報環(huán)境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現(xiàn)合理保證財務報表不存在重大錯報環(huán)境事項的審計目標。

三、考慮環(huán)境事項的業(yè)務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環(huán)境事項的現(xiàn)代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業(yè)務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環(huán)境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環(huán)境事項

首先，關注產(chǎn)生重大影響的環(huán)境保護問題及相關法規(guī)。如被審計單位的產(chǎn)品或生產(chǎn)過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規(guī)強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環(huán)境法律法規(guī)相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環(huán)境風險的行業(yè)是否存在因環(huán)境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發(fā)重大環(huán)境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業(yè)務等。此外，注冊會計師還應了解與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環(huán)境風險。

在評估與財務報表層次相關的環(huán)境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環(huán)境法律法規(guī)的風險；在評估與認定層次相關的環(huán)境風險時，應關注賬戶余額所依據(jù)的與環(huán)境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環(huán)境事項相關的非常規(guī)交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環(huán)境事項

由于財務報表層次的重大錯報環(huán)境風險很可能源于與環(huán)境事項相關的控制環(huán)境存在不足，而薄弱的控制環(huán)境帶來的風險通常對財務報表整體產(chǎn)生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環(huán)境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；分派對環(huán)境事項富有經(jīng)驗的注冊會計師，或利用環(huán)境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環(huán)境事項

注冊會計師應當利用執(zhí)行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環(huán)境風險評估結果的審計證據(jù)，并根據(jù)環(huán)境風險評估結果，確定下列控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。

1．測試與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制

注冊會計師在執(zhí)行測試內(nèi)部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區(qū)別。內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內(nèi)部控制應當考慮與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制是否有效。其次，根據(jù)職業(yè)判斷，只有注冊會計師認為環(huán)境事項可能對財務報表產(chǎn)生重大影響時，才有必要測試與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制。第三，注冊會計師應從內(nèi)部控制的環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督等方面對與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制實施測試程序。

2．針對環(huán)境事項實施實質(zhì)性程序

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    為便于更好地理解和執(zhí)行這些準則,現(xiàn)就準則體系的特點及創(chuàng)新之處,談談自己的認識。

    一、準則體系強化了行業(yè)維護社會公眾利益的宗旨

    執(zhí)業(yè)準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標準,與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比,注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨,強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任,針對實務中暴露出的不足,嚴格了程序,要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。

    例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度,針對新形勢下財務報表舞弊的特點,更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險,并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調(diào),舞弊導致的風險是特別風險,注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。

    又如,為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計,過分依賴分析程序,而減少實質(zhì)性程序,《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求,注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。

    再如,針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題,《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限,以及審計報告日后對審計工作底稿的變動,都作出了明確規(guī)定。

    二、準則體系符合國際趨同的要求

    注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結構、項目構成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。

    從體系結構看,我們按照國際趨同的要求,根據(jù)注冊會計師提供服務性質(zhì)的不同,對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構,與國際準則體系保持了充分的一致。

    從項目構成看,除個別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外,我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。

    在審計準則的內(nèi)容上,我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序,在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結論的形成和報告,以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等所有重大方面,與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規(guī)范性文件,不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文,但我們會把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中,以幫助會員正確理解和運用準則。

    三、準則體系體現(xiàn)了風險導向審計的要求

    最近幾年,注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化,復雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學技術、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具,增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風險,進而更容易引致注冊會計師的審計風險,加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉變、信息技術的不斷發(fā)展,所有這些變化都迫切要求注冊會計師創(chuàng)新審計理念和技術,提高防范風險的能力。

    以往審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往把關注點放在直接實施控制測試和實質(zhì)性程序上,而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,導致審計失敗的風險增大。因為如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下,注冊會計師如果不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì),以及目標、戰(zhàn)略和相關經(jīng)營風險等方面,就很容易受到蒙蔽和欺騙,難以發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

    在此背景下,國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構共同研究制定了審計風險準則,改進了傳統(tǒng)的審計風險模型,以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時切實貫徹風險導向審計理念,以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線,做到有的放矢,避免審計工作的盲目性,提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則;進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量,以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序;進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境,并評估重大錯報風險的程序;進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。

    借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果,我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則,包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》等4個項目。

    同以往審計準則相比,審計風險準則著力解決以下幾個問題:

    一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序,更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面,包括了解內(nèi)部控制,為識別財務報表層次,以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。

    二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系,實施更為嚴格的風險評估程序。

    三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性程序)時,注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系,以防止機械利用程序表,從形式上迎合審計準則對程序的要求。

    四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄,以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,明確執(zhí)業(yè)責任。

    同時,我們以審計風險準則為基礎,在新制定的其他準則中體現(xiàn)了審計風險準則的要求,并根據(jù)這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。

    四、準則體系嚴格了會計師事務所質(zhì)量控制的要求

    健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術準則的基礎。

    《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓,要求會計師事務所制定全面的質(zhì)量控制制度,包括落實對業(yè)務質(zhì)量的領導責任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七個方面。

    例如,準則要求會計師事務所樹立質(zhì)量至上的意識,培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化,建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序,要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

    又如,準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質(zhì)量控制復核,復核內(nèi)容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項及審計報告等。

    再如,準則規(guī)定,對所有的上市公司財務報表審計,要求會計師事務所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項目負責人;只有意見分歧問題得到解決,項目負責人才能出具報告;會計師事務所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務進行檢查。

    五、準則體系實現(xiàn)了形式和結構上的創(chuàng)新

篇（10）

第一個階段：由公司管理層擔任審計委托方。19世紀中期，上市公司財務報表審計主要是由公司管理層自愿委托會計師事務所進行，以增加財務報表所披露信息的可信賴程度。此時，美國還缺乏強制性規(guī)則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規(guī)定是否進行審計，同時授權政府有關部門在一定比例的股東(股東人數(shù)以及所擁有的股票價值達到五分之一以上)提出要求時對公司的財務狀況進行調(diào)查。19世紀末期至20世紀初期，上市公司財務報表審計由管理層自愿委托審計過渡到強制委托審計，法定審計得以產(chǎn)生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標志著自愿委托審計走向法定審計的開始，隨后英國《公司法》中已明確規(guī)定了公司的會計賬簿、記錄都必須經(jīng)過審計，其資產(chǎn)負債表必須附有審計報告。美國國會也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對審計作出強制性要求。

第二個階段：審計委托方由公司管理層轉向了公司的股東。根據(jù)這一審計模式下，財產(chǎn)的所有者(股東)為保證獲得真實可靠的信息．委托獨立的第三方(注冊會計師)對經(jīng)營者(管理層)的經(jīng)營狀況進行審查和評價。理論上，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間沒有子契約，不會發(fā)生勾結、共謀。所有者、經(jīng)營者和第三方是相互獨立、相互制約、權責分離的三角關系。然而在實際執(zhí)行過程中，一方面，由于上市公司股權分散，一股獨大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時也沒有積極性參與公司的經(jīng)營決策。這些都導致不少上市公司股東大會受到大股東或者管理層的操縱，股東大會流于形式。

第三個階段，審計委托方由公司的股東轉向審計委員會，這也是目前所實行的財務報表委托審計模式。審計委員會制度起源于1938年發(fā)生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業(yè)能力的信任，1939年美國證券交易委員會在其的第19號會計系列文告中首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責選任外部注冊會計師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執(zhí)行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員”的建議。而中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委也于2002年1月7日聯(lián)合了《上市公司治理準則》。該準則第五十二條規(guī)定“上市公司董事會可以設立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(shù)(二分之一以上)并擔任召集人”。目前，審計委員會有“由二分之一獨立董事組成”向“全部由獨立董事組成”方向發(fā)展的趨勢。

然而目前實行的審計委員會制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對獨立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨立于企業(yè)．還要求其具備專業(yè)勝任能力。目前我國的獨立董事多是由高校教師和退休官員擔任，一方面這些人員與企業(yè)接觸少，缺乏生產(chǎn)經(jīng)營和管理經(jīng)驗，其專業(yè)勝任能力應受到質(zhì)疑，另一方面，獨立董事的薪金由企業(yè)支付，薪金的標準較難確定，若薪金過高，將影響獨立董事的獨立性，而薪金過低又會打擊獨立董事履行職責的積極性。因此，審計委員會委托模式下的獨立董事制度往往會出現(xiàn)“獨立不董事，董事不獨立“現(xiàn)象，中小股東權益難以得到維護。

(二)上市公司財務報表審計委托模式的其他設想目前，關于財務報表審計的委托方由誰擔任的問題，學術界持有不同的看法。有部分學者提出由監(jiān)管機構委托會計師事務所對財務報表進行審計，認為應把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業(yè)務由證監(jiān)會下設審計監(jiān)管中心行使審計委托權，非上市公司審計業(yè)務則由國家審計署、地方審計局下設審計監(jiān)管中心按非上市公司隸屬關系、規(guī)模行使委托權。也由有部分學者在此觀點下補充提出利用監(jiān)管機構招投標機制選擇會計師事務所。筆者認為政府作為委托方必然會導致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標方式確定會計師事務所的程序復雜，容易導致事務所低價競爭行為，從而影響審計質(zhì)量。

二、新型財務報表審計委托模式――財務報表保險制度

(一)財務報表保險制度的運作機制針對現(xiàn)行財務報告審計模式的缺陷，美國紐約大學的會計學教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財務報告審計模式――財務報表保險制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機制，從源頭上消除可能威脅審計獨立性的制度基礎。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會計師事務所對財務報告進行審計。而是向保險公司購買財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，根據(jù)審計的結果評估其錯報風險并確定承保金額及保險費率，對因為財務報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負責對投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。

財務報表保險的基本運作程序：第一步，由上市公司管理層向保險公司發(fā)出投保要約，保險公司對該上市公司進行初步的風險評估。應充分考慮企業(yè)所處行業(yè)的特點、企業(yè)的核心競爭力、企業(yè)內(nèi)部控制制度的運行情況等因素，根據(jù)初步的評估結果決定是否接受該要約。第二步，如果保險公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險費率的對照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計劃交由股東大會，由股東大會決定是否投保及投保的保險金額，并由股東大會在最高保險金額下投票選擇任何一檔的保費及相應的費率。股東大會的決定必須對外公布。第四步，股東大會決定投保后，由保險公司通過招投標的方式聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，如果是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并簽發(fā)保單。如果是其他意見的審計報告，則保險公司應重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險公司必須向公眾披露保險合同，如果保險事故發(fā)生，保險公司對投資者承擔一定額度的賠償責任，并向其聘請的會計師事務所追償部分金額(會計師事務所的民事責任)。

(二)財務報表保險制度的優(yōu)勢財務報表保險制度的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下幾方面：

(1)財務報表保險制度解決了傳統(tǒng)審計模式的固有缺陷，大大增強了審計的獨立性。通過保險公司聘請會計師事務所，切斷了注冊會計師與被審計單位的直接經(jīng)濟利益聯(lián)系，審計人員獨立性增強，將會更加注重被審計單位財務報告的質(zhì)量，保險公司為降低自身的經(jīng)營風險，也必然要求被審計單位提供高質(zhì)量的會計信息，出

具真實的財務報告，保險公司與會計師事務所的目標趨于一致，能更好得保護投資者的利益。

(2)財務報表保險制度能夠實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整個社會的資金使用效率。在該制度下，保險公司向公眾披露了保險合同的條款，上市公司的投保額以及保險費率等信息可以成為衡量其財務報告質(zhì)量和投資風險的可靠指標，投保額相同時，保費率越低，財務報告質(zhì)量越高；保費率相同時，投保額越高，財務報告質(zhì)量越高。這將大大減少信息不對稱現(xiàn)象，一方面，公司經(jīng)營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準確得估計所持有股票、債券等資產(chǎn)的內(nèi)在價值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業(yè)，實現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。

(3)財務報表保險制度有利于改善公司治理。為公司提供高質(zhì)量會計信息創(chuàng)造動力。在該制度下，公司的股價必然會受到投保額和保費率的影響，那些投保額低、保費率高的公司的股價也相應較低，給公司管理層提高財務報表質(zhì)量反映真實經(jīng)營情況帶來內(nèi)在激勵和外在壓力。

(4)財務報表保險制度將有利于提高審計行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平，同時減少整個社會的法律訴訟成本。由保險公司作為審計委托人，如果會計師事務所失信于一家保險公司，必然會失去該保險公司旗下全部上市公司的審計業(yè)務，同時由于上市公司與會計師事務所原本的直接經(jīng)濟聯(lián)系已被切斷，這是會計師事務所必然會以質(zhì)量競爭取代低價競爭，審計師依靠自己的專業(yè)勝任能力來贏得市場份額，整個審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平提高的同時，審計報告質(zhì)量也會隨之提高，因此，由于審計失敗造成的股東損失及由此產(chǎn)生的法律訴訟的可能性會有所降低，整個社會的法律訴訟成本會減少。

(5)財務報表保險制度有利于提高證券市場的運行質(zhì)量，恢復投資者的信心。該制度通過環(huán)環(huán)相扣的利益關系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險業(yè)引入會計師事務所，有效緩解了審計市場供求不平衡現(xiàn)狀，使會計師事務所的弱勢地位有所改善，保險業(yè)本身的社會信譽也可使投資者對事務所更有信心。

(三)財務報表保險制度的缺陷及推行障礙財務報表保險制度推行的缺陷及障礙主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

(1)從需求角度來看，保險業(yè)務是建立在隨機事件的大數(shù)法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產(chǎn)品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數(shù)量有限必然導致保險業(yè)務推出困難。首先，就保險公司而言，由于財務報表保險制度僅僅停留在理論階段，國內(nèi)、國外均無可以借鑒的經(jīng)驗，因此，保險公司推行風險較高，在沒有政策支持的情況下，不會輕易推行這一保險產(chǎn)品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計市場的需求屬于強制性需求，上市公司缺乏審計的自主性，如果該保險缺乏強制性，潛在的投保人往往會缺乏夠買的積極性，很可能出現(xiàn)所有的上市公司串謀不購買保險的情況。

(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強勢的基礎上，同時依賴于規(guī)范的保險業(yè)和完善的法律法規(guī)。但我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，對于其是否已達到弱強式仍存在爭論，推行財務報告審計制度缺乏市場條件。

(3)從上市公司角度來看，增加企業(yè)的融資成本。首先，由于保險公司為了彌補自己聘請會計師事務所的費用，會抬高保險收費，上市公司購買保險的成本必然大于直接購買審計服務的成本。其次，根據(jù)中國證監(jiān)會公布的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關規(guī)定，公司首次公開發(fā)行股票(簡稱“IPO”)及在增發(fā)股票時，發(fā)行人應擁有注冊會計師出具了無保留結論的內(nèi)部控制鑒證報告，要求發(fā)行人的會計基礎工作規(guī)范，財務報表的編制符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，在所有重大方面都公允地反映了發(fā)行人的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。因此，上市公司在進行融資時，可能會出現(xiàn)既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險的情況。

(4)從保險公司角度看，由于影響審計質(zhì)量的因素多樣，衡量風險的標準難以確定，財務報表險種定價困難。主要反映在投保公司對財務報表保險的風險評估技術及保險范圍與保險費用的合理確定，對投資者損失的責任認定，對投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據(jù)和經(jīng)驗借鑒。

(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權益沒有保障。首先，保險公司為減少可能出現(xiàn)的損失，會采取抗擊訴訟策略使風險反向轉移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責任的保險條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會計信息下導致投資失敗，主動索賠的法律意識淡薄。最后，投資者也有投資數(shù)額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實際賠償在操作上存在困難。

(6)從會計師事務所的角度來看，會計師事務所可能因此面臨失業(yè)壓力，審計獨立性問題也將出現(xiàn)轉移現(xiàn)象。保險公司為降低財務報表保險的收費以吸引更多的客戶，會選擇用內(nèi)設審計部門直接進行審計的方式取代聘請第三方，此時的保險公司可以看做是審計人，其與被審計人――上市公司之間存在直接經(jīng)濟利益，傳統(tǒng)審計模式下的會計師事務所與被審計單位之間的直線關系轉移為保險公司與被審計單位之間的直線關系，保險公司與被審計單位合謀的可能性增大，影響審計獨立性的威脅并未從根源上得到消除，同時會計師事務所也將面臨失去審計客戶所帶來的壓力。

三、財務報表保險制度的完善建議

(一)加強對財務報表保險業(yè)務的宣傳力度針對財務報表保險業(yè)務缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險公司方面，應當加大對該項業(yè)務的宣傳力度，同時通過試點的方式分階段實行，一方面可以及時發(fā)現(xiàn)和解決推行中的出現(xiàn)的問題，另一方面，可利用現(xiàn)有試點的成功案例進行宣傳，減少消費者的認識偏差，擴大業(yè)務的影響力和認可度。其次，國家方面，應從政策上給予支持，比如加大對建立財務報表保險制度推行初期的財政投入，同時應該制定強制性的法律法規(guī)，比如要求上市公司均應當購買財務報表保險，保證該保險業(yè)務推行的市場需求。

(二)建立財務報表保險制度推行所需要的外部環(huán)境針對我國證券市場效率較低問題，應著手健全我國的證券市場和保險市場，建立財務報表保險制度推行所需要的外部環(huán)境。如進一步完善我國的資本市場、加快我國保險業(yè)的發(fā)展、積極穩(wěn)妥地推進保險業(yè)向審計師業(yè)滲透以及建立健全保險公司的執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。當證券市場和保險市場都較為完善時，由于保險公司非人力資產(chǎn)的特點和更強的信號傳遞機制的作用，財務報表保險制度能比現(xiàn)行的獨立審計制度更為有效地運行。

(三)利用審計資源，降低融資成本針對企業(yè)融資成本增加的問題，筆者認為保險公司在聘請會計師事務所進行審計后，可以將事務所出具的審計報告同時提供給企業(yè)，作為其IPO以及增發(fā)股票的依據(jù)．以解決企業(yè)既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險，支付雙重審計費用的現(xiàn)象，達到降低融資成本的目的。

篇（11）

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0129-02

企業(yè)內(nèi)部控制審計主要是指通過對企業(yè)的內(nèi)控制度進行審查和分析評價，從而對企業(yè)內(nèi)部的控制有效與否給出判定。近年來，隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，在日漸激烈的市場競爭形勢下，企業(yè)將面臨更多、更大的風險，因此加強其內(nèi)部控制審計勢在必行。一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義

（一）理論意義

內(nèi)部控制審計制度作為現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項重要內(nèi)容，其產(chǎn)生具有一定的社會必然性，是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，適應了社會和企事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，既可以對內(nèi)強化企業(yè)管理過程，又可以對外承擔一定的社會責任。對內(nèi)部控制進行審計，有利于全面了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，便于直接了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。當前我國內(nèi)部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內(nèi)部控制制度體系建設成為企業(yè)面臨的又一難題。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制制度有效性進行審計，可以被稱為內(nèi)部控制的控制，是對內(nèi)部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業(yè)的內(nèi)部控制，也將進一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度體系。

（二）實踐意義

企業(yè)內(nèi)部控制審計是內(nèi)部監(jiān)督和控制的關鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助組織辨別及評估重大風險的披露，有利于改善風險管理，防范企業(yè)風險，減少漏洞，也將有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的進一步完善，并最終提高企業(yè)或組織的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部審計有利于評價和改進組織的風險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內(nèi)部審計人員則需要充分了解企業(yè)或組織的內(nèi)部控制制度。注冊會計師在對企業(yè)進行審計時，往往要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業(yè)內(nèi)部控制體制是否健全和內(nèi)部控制的有效性程度。而內(nèi)部控制制度系統(tǒng)的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據(jù)。如果某企業(yè)的內(nèi)部控制較好，則該企業(yè)所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進行全面而詳細的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業(yè)的內(nèi)部控制不完善或者沒有很好地得到執(zhí)行，則審計人員需要進行詳細和全面的檢查，這不僅浪費大量的人力、物力和時間，而且不能夠將精力集中于提高組織的效益上。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內(nèi)部控制審計提出了更具體、明確的指引，為深化財務報告內(nèi)部控制審計在我國的研究發(fā)展奠定了堅實的制度基礎。但面對紛繁復雜的經(jīng)濟技術環(huán)境的發(fā)展變化，我國內(nèi)部控制審計還存在一些缺陷和不足。

（一）內(nèi)部控制審計制度的法律層次相對較低

我國關于內(nèi)部控制審計的制度主要有《審核指導意見》、《征求意見稿》、《基本規(guī)范》和《審計指引》。雖然有這么多內(nèi)部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強大的威懾力和影響力，原則性意見和指導性規(guī)則較多，但可操作性不強。并且通過《內(nèi)部控制審計指引》與《中國注冊會計師審計準則》關于注冊會計師出具審計意見的形式對比分析看出，均是四個形式：標準型，帶強調(diào)事項段的無保留意見，否定意見以及無法表示意見的報告形式。這也使注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務時，容易將其與財務報告審計中內(nèi)部控制審計相混淆，無法正確區(qū)分兩者.無法保證內(nèi)部控制審計的真實意義，確保內(nèi)部控制的有效性。

（二）內(nèi)部控制審計范圍、目標、程序不夠明確

首先，內(nèi)部控制審計的范圍直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財務報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設，內(nèi)部控制審計應當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個內(nèi)容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內(nèi)部控制審計目標不是很明確。內(nèi)部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質(zhì)量的衡量和審計責任的界定。目前相關審計準則尚未對內(nèi)部控制審計的目標做出明確規(guī)定。最后，內(nèi)部控制審計程序不明確。為了確保內(nèi)部控制審計能夠為內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關審計準則必須明確內(nèi)部控制審計應當實施的審計程序，否則內(nèi)部控制審計質(zhì)量就無法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計實施時間不長，加之與財務報告相關的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內(nèi)部控制審計已有一些實踐經(jīng)驗，并從中總結出了一些行之有效的審計程序，但是這些審計程序依然是不系統(tǒng)的。

（三）注冊會計師對內(nèi)部控制的審計工作重視不夠

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內(nèi)部控制進行審計這個環(huán)節(jié)。在會計師事務所中，合伙人對注冊會計師進行審計過程中要求最多的就是進行了多少實質(zhì)性程序，而很少過問是否進行了控制測試，以及如何進行的控制測試。所以，大多數(shù)審計人員對待控制測試的態(tài)度多是可有可元，或應付了事，一般都是照搬去年審計底稿，或者直接詢問公司財務人員來填制底稿。對內(nèi)部控制審計重視不夠，審計僅僅是在核對數(shù)字之間的溝稽關系，審計工作還停留在較低階段，而沒有真正實現(xiàn)風險導向審計。

（四）內(nèi)部控制審計成本和效益匹配問題

事物都存在兩面性，人們對于內(nèi)部控制審計的態(tài)度也是雙重的，有支持內(nèi)部控制審計的，也有持反對態(tài)度的。內(nèi)部控制審計支持者們指出，內(nèi)部控制審計有助于風險導向下的財務報告、內(nèi)部控制審計研究，提高企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的有效性，降低高管舞弊的發(fā)生，進而提高財務報告的合法公允性，因此必須進一步促進內(nèi)部控制審計的發(fā)展。相反，內(nèi)部控制審計反對者們認為，內(nèi)部控制審計必然會增加企業(yè)內(nèi)部控制審計成本，對內(nèi)部控制審計的結果在提高公司財務報告可靠性方面持有懷疑態(tài)度，認為當前開展內(nèi)部控制審計的成本和所帶來的效益不匹配。三、改進我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的措施建議

（一）規(guī)范內(nèi)部控制審計工作方法和程序

雖然內(nèi)部控制配套指引對于內(nèi)部控制審計的工作方法和程序有了適當?shù)闹笇В珦?jù)不完全統(tǒng)計，注冊會計師依據(jù)配套指引開展內(nèi)部控制審計，不同的事務所或不同的項目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見指引不足夠規(guī)范，需進一步詳細明確丁作目標、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內(nèi)部控制審計的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計風險。

（二）健全內(nèi)部控制審計質(zhì)量控制制度

針對內(nèi)部控制審計這一新業(yè)務，會計師事務所首先應積極開展相關專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計的業(yè)務流程和質(zhì)量控制體系，制定和運用審計質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務標準，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機制，以保障內(nèi)部控制審計業(yè)務的順利開展。其次要制定相關業(yè)務人才培養(yǎng)和儲備方案，加強注冊會計師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結構不合理的現(xiàn)狀，以適應內(nèi)控審計這一新業(yè)務的需要。會計師事務所要建立健全一套嚴密、科學的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業(yè)務，迫使審計人員按照專業(yè)標準的要求執(zhí)行，保證整個會計師事務所的審計質(zhì)量。

（三）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力