緒論:寫(xiě)作既是個(gè)人情感的抒發(fā),也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索,歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論范文,希望它們能為您的寫(xiě)作提供參考和啟發(fā)。
2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念,有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合,一方面給企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn),另一方面也產(chǎn)生了重要的意義,在內(nèi)部管理的控制方面,起到了重要的作用,同時(shí)也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個(gè)方面:第一方面,兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn),在企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程,企業(yè)的高管層通過(guò)兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r,講了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn);第二方面,兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約,促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開(kāi),企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動(dòng)更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后,有效的拓展了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合后,雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面沒(méi)有對(duì)內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定,但是目前已經(jīng)有很多的國(guó)有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。從此可見(jiàn),未來(lái)企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐步過(guò)渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效融合。越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始接受兩種審計(jì)整合的好處,為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了前進(jìn)的動(dòng)力,為我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。但需要注意的是,兩種審計(jì)有效整合的同時(shí),會(huì)計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來(lái)越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同,但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方,這促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出,提高審計(jì)效率。舉例來(lái)說(shuō),內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評(píng)估,并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)的方向,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上,對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的評(píng)估,了解企業(yè)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向,從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估,并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向,這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源,也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本,兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后,會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后,有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評(píng)估,并對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)時(shí)比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低,因此,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息,有效降低了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn),假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯(cuò)誤,該錯(cuò)誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正,這樣企業(yè)在審計(jì)時(shí)可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括:通過(guò)內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠,保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整,合理利用企業(yè)的資源,有效提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)包括:通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性,兩者均是確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處,但是目標(biāo)一致,因此可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式,該審計(jì)模式主要自上而下的形式,主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ),對(duì)影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素逐一進(jìn)行有效分析,依據(jù)分析結(jié)果確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍和風(fēng)險(xiǎn),以此來(lái)實(shí)施企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試,通過(guò)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路,并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此,從審計(jì)的模式角度來(lái)說(shuō),內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式,且均是采用自上而下的審計(jì)形式,因此,內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性,企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)的方向,通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷,進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯(cuò)誤,有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查,發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)可能存在的問(wèn)題,為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供有效的幫助,因此,內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時(shí),首先需要對(duì)內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試,通過(guò)測(cè)試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性提供充分的意見(jiàn)。同時(shí),通過(guò)內(nèi)控審計(jì)可以有效為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。兩種審計(jì)意見(jiàn)類型具有明顯的相似性,并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性,但是在具體審計(jì)時(shí),內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在一定的區(qū)別,因此,為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致,需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整,使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì),有效實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
二、整合審計(jì)的必要性
美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)一直處于世界的前言和領(lǐng)導(dǎo)地位,而整合審計(jì)最早起源于美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)發(fā)起的內(nèi)部控制審計(jì)。所以整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行二項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)聯(lián)合實(shí)施審計(jì)。對(duì)整合審計(jì)的實(shí)施主要有兩種方式,一是指派同一個(gè)項(xiàng)目組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù);二是由同一家事務(wù)所不同的項(xiàng)目組實(shí)施審計(jì)且在執(zhí)行過(guò)程中保持溝通。正因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有重復(fù)性,以此減少審計(jì)工作量,所以需要進(jìn)行整合審計(jì),提高審計(jì)效率。
三、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較
內(nèi)部控制是單位重要的管理活動(dòng),它希望試圖解決三方面問(wèn)題,它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對(duì)法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高單位經(jīng)營(yíng)效率,也能促進(jìn)單位未來(lái)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。
具體到內(nèi)部審計(jì)工作,它就要求單位實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性,并交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果單位內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露,基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來(lái)合理確保單位財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過(guò)程當(dāng)中。再者,內(nèi)部控制也能確保單位資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。
再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),它基于以下兩種狀況才會(huì)強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試,第一是在評(píng)估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效,單位可以確定實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì),也能夠通過(guò)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴度控制的有效性;第二就是實(shí)施性程序無(wú)法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù),也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說(shuō),要基于整合審計(jì)來(lái)有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn),盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。
四、采取正確的整合審計(jì)方法
根據(jù)我國(guó)審計(jì)指引第十條規(guī)定,單位在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法,它主要針對(duì)注會(huì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制等基本思路展開(kāi)。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次,充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn),鼓勵(lì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上,并將財(cái)務(wù)工作自然過(guò)渡到大賬戶、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來(lái)說(shuō),要采取正確的整合審計(jì)方法來(lái)促進(jìn)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下三點(diǎn)。
一是要了解與單位財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn),能夠清晰識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的單位層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外,要對(duì)單位層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定,看其是否會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來(lái)對(duì)單位內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評(píng)價(jià)。
二是要做到對(duì)重要賬戶、列報(bào)的有效識(shí)別和認(rèn)定,判斷賬戶列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn),并考慮整合審計(jì)對(duì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。
三是要合理選擇擬測(cè)試控制,要對(duì)單位所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測(cè)試。而選擇項(xiàng)測(cè)試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測(cè)試單獨(dú)或合并后是否能滿足單位對(duì)相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)策。
五、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系
根據(jù)單位整合審計(jì)的基本要求,單位內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表,并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)單位更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息?理與規(guī)劃,確保單位方面做出正確決策。
對(duì)單位而言,財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最重要載體,它體現(xiàn)了單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會(huì)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn),為單位避免重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過(guò)程中提出無(wú)保留意見(jiàn)時(shí),就說(shuō)明單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯(cuò)誤的,此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會(huì)出現(xiàn)兩種狀況:第一,其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行,可以即時(shí)防范并糾正重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題;第二,財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),或重大錯(cuò)報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的,單位在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn),避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
六、整合審計(jì)流程實(shí)施過(guò)程
(一)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)外兩方面環(huán)境的了解來(lái)得知被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)情況,并且運(yùn)行的有效性審計(jì)工作完全可以通過(guò)被執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的了解被審計(jì)單位以及環(huán)境這項(xiàng)工作利用,同一審計(jì)組不必重復(fù)性工作或者同一事務(wù)所的不同審計(jì)組經(jīng)過(guò)適當(dāng)溝通也可以進(jìn)行了解。
(二)控制測(cè)試
1.整合審計(jì)的依據(jù)分析
對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)可由企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)進(jìn)行,也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩項(xiàng)交由聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì),此為我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許,也是整合審計(jì)的政策依據(jù)根據(jù)國(guó)外的內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐及研究成果,高成本制約著內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。如果對(duì)兩者單獨(dú)進(jìn)行,可能存在以下問(wèn)題:由于不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平和思想認(rèn)識(shí)不同,對(duì)同一企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)上可能出現(xiàn)不一致;不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于所確定選擇的審計(jì)范圍和審計(jì)方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結(jié)論;不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),兩者工作得不到互相對(duì)接和印證。另外還造成工作量疊加,重復(fù)勞動(dòng)等不利結(jié)果,這樣勢(shì)必影響內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量以及效果和效率,這為兩者的整合審計(jì)提供了必要性。
因此,應(yīng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行必要的整合,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量和效果,節(jié)約審計(jì)資源,為內(nèi)部控制的有效性提供合理保證,為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供支撐,促使內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的順利實(shí)施,為經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航。
2.審計(jì)計(jì)劃階段的整合
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要編制計(jì)劃,但由于審計(jì)的具體目標(biāo)不同,計(jì)劃的內(nèi)容會(huì)各有所側(cè)重。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司經(jīng)營(yíng)的規(guī)模及相對(duì)復(fù)雜程度、利用相關(guān)人員工作等方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要主要關(guān)注的。而在計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)則要考慮被審計(jì)單位行業(yè)狀況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間等。
由于是同一會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)同一被審單位進(jìn)行進(jìn)行兩項(xiàng)審計(jì),盡管兩者審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃內(nèi)容存在差異,但是在制定計(jì)劃時(shí)考慮的內(nèi)容有很多相同之處,因此可以對(duì)審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行整合,編制一份審計(jì)計(jì)劃,對(duì)不同的部分分述,相同或相關(guān)的部分進(jìn)行整合列示。比如在計(jì)劃中都要說(shuō)明被審計(jì)單位的概況,確定的審計(jì)范圍、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、關(guān)于相關(guān)人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等,對(duì)上述方面可整合列示進(jìn)行。
3.審計(jì)實(shí)施階段的整合
3.1審計(jì)方法的整合
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用的審計(jì)方法策略不同,分別采用是自上而下審計(jì)方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法,但是兩者都在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)了解并測(cè)試企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、然后引導(dǎo)其找出可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上,也體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最主要的特點(diǎn)是突出了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展剩下的審計(jì)工作,可見(jiàn)兩者都貫穿了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念。內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的識(shí)別和測(cè)試,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供了佐證依據(jù),而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所作的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中強(qiáng)化了對(duì)內(nèi)部控制深入了解。
3.2審計(jì)程序的整合
在內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需采取識(shí)別企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制,識(shí)別錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源 、控制測(cè)試、評(píng)價(jià)控制缺陷等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序三方面。從以上論述可見(jiàn)兩者的審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試方面相重合,可以進(jìn)行必要的整合。比如,針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面,兩者都要進(jìn)行,但評(píng)估結(jié)果滿足兩者的不同需要,內(nèi)部控制審計(jì)可以根據(jù)評(píng)估結(jié)果,確定重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,關(guān)注重要的賬戶及認(rèn)定,確定對(duì)相應(yīng)控制的測(cè)試,決定針對(duì)特定控制所需收集的證據(jù);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則根據(jù)評(píng)估結(jié)果,確定重要性水平,識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域,設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
3.3審計(jì)證據(jù)的整合
為了合理保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),支撐兩種審計(jì)得出結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。采取有效方式收集相關(guān)審計(jì)證據(jù),無(wú)論是對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)還是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計(jì)證據(jù)收集的方法、時(shí)間方面有重大區(qū)別,但并不影響兩者在審計(jì)證據(jù)方面的整合,工作成果的相互利用。
進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),需要對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn),因此,傾向于獲取時(shí)點(diǎn)的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在接近管理層內(nèi)部控制評(píng)估日,測(cè)試內(nèi)部控制,采用檢查記錄、觀察、詢問(wèn)、穿行測(cè)試等方法,收集必需的審計(jì)證據(jù)。
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,審計(jì)證據(jù)的收集方法包括盤(pán)點(diǎn)、審閱、觀察、詢問(wèn)、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計(jì)算等。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收集的是期末整個(gè)時(shí)段的證據(jù)。
4.完成審計(jì)工作的整合
在完成審計(jì)工作階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得企業(yè)的書(shū)面說(shuō)明,通過(guò)對(duì)各種來(lái)源的證據(jù)的分析評(píng)價(jià),得出審計(jì)結(jié)論。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告前,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要就有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行必要的溝通,對(duì)此時(shí)段的工作可以進(jìn)行必要的整合。在溝通過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可用充分的證據(jù),說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題,內(nèi)部控制無(wú)論是設(shè)計(jì)失效還是運(yùn)行失效都會(huì)影響到企業(yè)的發(fā)展,影響到財(cái)務(wù)信息的可靠性,使企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題有清晰、透徹的了解,認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要與必要性,為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會(huì)效益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,樹(shù)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士的良好形象。
綜上所述,合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo),合理保證內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo),只因他們有著的共同目標(biāo):為了報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息,促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關(guān)聯(lián)性,為整合審計(jì)提供了可能。整合能夠節(jié)約審計(jì)資源、降低成本,為整合審計(jì)提供了必要性。但我國(guó)剛剛實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì),有很多問(wèn)題需要探討,而整合審計(jì)更有待進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)過(guò)程。
參考文獻(xiàn):
審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù),截止2014年4月30日,共有40家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中,包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn),57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn),22份保留意見(jiàn),以及5份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí),截至2014年4月30日,共有40證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中,有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn),9份否定意見(jiàn),以及1份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
(二)2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
(三)2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制
審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011年沒(méi)有,2012年只有6家,在2013年卻達(dá)到了21家。
(四)非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
(1)內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái),從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》,明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素,說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求,并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
(2)審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來(lái)越高,經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富,同時(shí)職業(yè)道德也有所提高,敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性,積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn),并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露,提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
(一)案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè),主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè),產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等,擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013年年度審計(jì)報(bào)告中,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
(二)案例分析
1.華銳風(fēng)電
(1)華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制,在對(duì)2013年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后,發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況,實(shí)物相比較賬面金額,存在126853.54萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成,因此,在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序,從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí),發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形,在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(2)華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤(rùn)總額為-71011.26萬(wàn)元和-331244.50萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
(3)華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》,證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日,證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
(1)由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng),并且于2013年11月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》,認(rèn)定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制,并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性,導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改,但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng),因此不能認(rèn)定整改有效。
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致,由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差,因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中,財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目,影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性,因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠,造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此,否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出,由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制,導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響,這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密,內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。
我國(guó)學(xué)者對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏(2008)在研究美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后,概括了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在AS2中提出的綜合審計(jì)模式,該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系,通過(guò)獨(dú)立、并行的審計(jì)過(guò)程來(lái)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo),審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題,也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來(lái)幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文(2010)認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問(wèn)題,兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn),一個(gè)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,另一個(gè)針對(duì)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表,審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中要評(píng)價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評(píng)估過(guò)程、對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)。裘宗舜、周潔 (2011)在對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論,財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等,但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈(2012)在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系,正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性,推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合,有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本,提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量,提出我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南,促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)(2012)對(duì)我國(guó)推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析,認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國(guó)審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益,進(jìn)而提升我國(guó)審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語(yǔ)言,是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量狀況的會(huì)計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托,由第三方實(shí)行的旨在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評(píng)價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為:如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會(huì)降低;如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn),企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能,一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效,在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并予以糾正,此時(shí),審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制將會(huì)出具非無(wú)保留意見(jiàn)。但如果審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無(wú)保留意見(jiàn),那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無(wú)保留意見(jiàn)的。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略
(一)整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù),這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,通過(guò)特定的審計(jì)程序和方式對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理、賬戶余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對(duì)管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì),因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)過(guò)程發(fā)表審計(jì)無(wú)保留意見(jiàn)并不能完成排除公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能,因此,是一種高于管理層認(rèn)定而無(wú)法絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。管理層應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說(shuō)明,并對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié),而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量,減少運(yùn)行成本,提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),在審計(jì)過(guò)程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測(cè)試對(duì)于兩種審計(jì)活動(dòng)都有效,因此,是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排,在美國(guó)、日本等國(guó)家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。
(二)整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方,在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性,具體表現(xiàn)在:
(1)審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證,將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過(guò)單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn),即讓同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對(duì)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo),即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性,責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者,審計(jì)過(guò)程由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成。
(2)審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合,審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測(cè)試,并以此作為依據(jù)之一來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn),制定合適的審計(jì)程序。同時(shí),如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯(cuò)報(bào),表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷,已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。
(3)審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成,這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí),如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成,在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且,世界各國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)表明,由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。
(三)整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引(2010)》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成,也可以由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性(如圖1),無(wú)論是企業(yè)還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行,而且,《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引(2010)》顯然也注意到這一點(diǎn),從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步,在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟,而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開(kāi)始發(fā)展起來(lái),雖然美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范,但在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中還存在很多不足,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn),如圖2所示,審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ),整合審計(jì)就是通過(guò)通過(guò)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供參考。
(1)審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的,是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上將我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)定位為:保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引,建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系,對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并形成評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受第三方委托對(duì)公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證,是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn),內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證,兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息,因此,兩者在這一點(diǎn)上是一致的,目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。
(2)審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃,在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用,內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測(cè)試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度,整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。
(3)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù),即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”,內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來(lái)進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序,因此,致力于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動(dòng)。在審計(jì)過(guò)程中,可以將一些類似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行,或合并進(jìn)行,而由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。
(4)審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來(lái)實(shí)施審計(jì)程序和控制測(cè)試,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試三個(gè)環(huán)節(jié),而且在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制,在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試,因此,內(nèi)部控制測(cè)試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說(shuō)明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行,但兩者的范圍存在差異,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試限于“所依賴”的內(nèi)部控制,即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測(cè)試內(nèi)部控制是否有效時(shí),審計(jì)人員才對(duì)影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測(cè)試來(lái)獲取充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn),因此,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測(cè)試范圍較小,其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制測(cè)試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試范圍,整合審計(jì)可以通過(guò)增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測(cè)試來(lái)完成整個(gè)審計(jì)控制測(cè)試。
(5)審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)通過(guò)詢問(wèn)、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,進(jìn)而制定針對(duì)報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對(duì)認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序,包括相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測(cè)試公司層內(nèi)部控制開(kāi)始,然后對(duì)報(bào)表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測(cè)試,再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測(cè)試,從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、交易上。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn),通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)了解企業(yè)內(nèi)部控制,選取內(nèi)部控制測(cè)試范圍,財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動(dòng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
一、引言
2007 年,美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開(kāi)了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則,《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》,準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法,準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年,財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),并且公開(kāi)披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告,在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年,財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》,明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素,需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)逐年遞減,且所占百分比也在逐年降低,然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)卻逐年增加,且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電,以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析,旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。
二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析
(一)2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù),截止2014 年4月30 日,共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中,包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn),57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn),22 份保留意見(jiàn),以及5 份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表(1)。
與此同時(shí),截至2014 年4 月30 日,共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中,有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn),9 份否定意見(jiàn),以及1 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表(2)。
(二)2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
(三)2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總
同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011 年沒(méi)有,2012年只有6 家,在2013 年卻達(dá)到了21 家。
(四)非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
(1)內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái),從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》,明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素,說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求,并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
(2)審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來(lái)越高,經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富,同時(shí)職業(yè)道德也有所提高,敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
(3)企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性,積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn),并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露,提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
(一)案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè),主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè),產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等,擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn),但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
(二)案例分析
1. 華銳風(fēng)電
(1)華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制,在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后,發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況,實(shí)物相比較賬面金額,存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成,因此,在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序,從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí),發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形,在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(2)華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
(3)華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》,證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日,證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
(1)由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng),并且于2013 年11 月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》,認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制,并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性,導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改,但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng),因此不能認(rèn)定整改有效。
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致,由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差,因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中,財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目,影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性,因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠,造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此,否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出,由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制,導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響,這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出,內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密,內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見(jiàn),華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見(jiàn),上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文分析,只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí),才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響,從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí),應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷,如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響大;如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響較小。另外,即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn),并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次,但由于其所具有的滯后性,仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。
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近年來(lái),隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,為證券市場(chǎng)的發(fā)展與創(chuàng)新奠定了良好的外部環(huán)境,同時(shí),我國(guó)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展也離不開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)。因此,我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中重要的組成部分。但是,由于環(huán)境的復(fù)雜性和各種因素的影響,很多審計(jì)失敗的案例頻繁出現(xiàn),例如:勝景山河、紫鑫藥業(yè)、新大地、綠大地、萬(wàn)福生科等,這些審計(jì)失敗的案例在社會(huì)上造成了巨大的影響,為我國(guó)的資本市場(chǎng)帶來(lái)了巨大的損失。根據(jù)目前我國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的處罰公告中可以看出:目前我國(guó)很多上市公司的年報(bào)審計(jì)中仍存在很多問(wèn)題,對(duì)于理論界、實(shí)務(wù)界、企業(yè)的投資者而言,最關(guān)心的就是審計(jì)的質(zhì)量,也就由此而產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)報(bào)告可靠性的質(zhì)疑。隨著內(nèi)部控制理論在上市公司中的廣泛應(yīng)用,很多上市公司的治理水平得到了提升,公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程也得到了有效監(jiān)控,并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制產(chǎn)生了重要影響。因此,加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的有效性將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生重要影響。
一、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì),提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的有效策略
內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新型的審計(jì)方向,在我國(guó)還處于初級(jí)發(fā)展階段,其成熟與發(fā)展還需要經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)一段時(shí)間的完善。
(一)實(shí)現(xiàn)從自愿到強(qiáng)制的實(shí)施
在全球金融危機(jī)的沖擊下,我國(guó)很多企業(yè)開(kāi)始意識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)的重要性,并積極開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)。在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)是目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題。由于目前我國(guó)實(shí)行自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還存在一定的問(wèn)題,并且實(shí)施的效果也并不理想,特別是在一些小型公司來(lái)說(shuō),進(jìn)行內(nèi)控制審計(jì)報(bào)告的披露對(duì)于未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益情況表現(xiàn)的并不明顯,并且還存在成本增加、重復(fù)勞動(dòng)的問(wèn)題。因此,這就要求我國(guó)必須實(shí)行強(qiáng)制性政策,要求上市公司必須進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),以此來(lái)促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息的真實(shí)可靠,并充分體現(xiàn)出內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)預(yù)警和警示的作用。
(二)不斷加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展
在實(shí)際調(diào)查中,那些獲得無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司內(nèi)部控制就真的會(huì)十分完美嗎?制定的制度就真的無(wú)懈可擊嗎?在調(diào)查中我們還發(fā)現(xiàn),雖然有的上市公司獲得內(nèi)部控制無(wú)保留意見(jiàn),但是最終的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)出具的缺失非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn),其中的很多財(cái)務(wù)漏洞是內(nèi)部控制的問(wèn)題,這些情況說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)還缺乏完善性,并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時(shí),由于我國(guó)傳統(tǒng)思想的影響,很多上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都存在報(bào)喜不報(bào)憂的思想,在各方壓力的影響下其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量就大打折扣了。因此,必須針對(duì)目前我國(guó)的實(shí)際狀況,使我國(guó)的審計(jì)業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范化,只有如此才能使我國(guó)內(nèi)部控制得審計(jì)報(bào)告可信度提高,并形成良性循環(huán)。
(三)大力推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合
由于這兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)是一致的,即:審計(jì)的最終目的都是為企業(yè)外部的信息使用者們提供高質(zhì)量的、具有較強(qiáng)的可信度的會(huì)計(jì)信息,內(nèi)部控制審計(jì)作為從財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中分理出來(lái)的單獨(dú)的系統(tǒng),更加專業(yè)化、系統(tǒng)化,在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師本來(lái)就需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)估,將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合,不僅可以避免重復(fù)審計(jì),還能減少被審計(jì)單位的檢查負(fù)擔(dān),在降低審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)的可靠性和專業(yè)性。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的流程
(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的時(shí)間計(jì)劃
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相關(guān)規(guī)定中要求:注冊(cè)會(huì)計(jì)師是每年的12月31日對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn),并不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所涵蓋的整個(gè)期間的內(nèi)部控制的有效性來(lái)發(fā)表意見(jiàn)。我們?cè)谶@里提高的基準(zhǔn)日并不是一個(gè)簡(jiǎn)單的時(shí)點(diǎn)概念,也不是意味著審計(jì)人員只需要關(guān)注基準(zhǔn)日當(dāng)天時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制情況,需要關(guān)注的是在此之前的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的運(yùn)行情況。在整合審計(jì)的過(guò)程中,財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)需要確定一些綜合性的方案進(jìn)行審計(jì)程序中執(zhí)行控制的測(cè)試。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在時(shí)間的安排上存在著差異,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要嚴(yán)格遵守職業(yè)道德,與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行及時(shí)的溝通與交流,對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行最初級(jí)的判斷,并以此為基礎(chǔ)來(lái)確定內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施時(shí)間安排。如果初步評(píng)審后被審計(jì)單位可能會(huì)出現(xiàn)控制上的偏差,這就要求審計(jì)人員盡快與被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)調(diào)與溝通。如果在經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的初步判斷后,感覺(jué)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況良好,那么就可以在接近基準(zhǔn)日的期末來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),并將二者進(jìn)行整合。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的主線應(yīng)以內(nèi)部控制審計(jì)為主
在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中,不僅僅局限于審計(jì)的幾乎階段,在整個(gè)審計(jì)的過(guò)程中都必須充分利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序,對(duì)審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行充分的、詳盡的了解。在對(duì)被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行了解時(shí),對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和廣度應(yīng)以能夠正確識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為基本的衡量標(biāo)準(zhǔn),對(duì)于內(nèi)部控制的社交是否健全與執(zhí)行的效果也是了解和評(píng)估的對(duì)象,因此,整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部控制審計(jì)為主線。
(三)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序
一旦財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)錯(cuò)誤,必然會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生影響,因此,在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí),必須對(duì)這一點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真的識(shí)別和分析。例如:當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題時(shí),由于此時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制極有可能存在著較為嚴(yán)重的缺陷,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表的是非無(wú)保留意見(jiàn)。審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí),應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)論對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響進(jìn)行科學(xué)、合理的評(píng)估。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間所獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)的結(jié)論之間是相互印證、相互補(bǔ)充、相互完善的關(guān)系。對(duì)于審計(jì)的證據(jù)一定要進(jìn)行系統(tǒng)的、全面的、科學(xué)地評(píng)價(jià),而評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括:對(duì)測(cè)試結(jié)果控制的評(píng)價(jià)、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)、已識(shí)別的所有控制缺陷的評(píng)價(jià)、對(duì)審計(jì)結(jié)果不一致的評(píng)價(jià)等。當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在偏差時(shí),特別是對(duì)內(nèi)部控制存在的缺陷程度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí),可以充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論,在定量與定性相結(jié)合的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)哦不控制缺陷的成俗進(jìn)行科學(xué)而準(zhǔn)確地判斷,并以此為契機(jī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。總之,在我國(guó)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間較短,其中的不足十分明顯,還有待完善和改進(jìn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息含量的重要指標(biāo),對(duì)提升被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的公信力、對(duì)投資者決策有著重要的影響。因此,必須根據(jù)中國(guó)的具體國(guó)情,加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì),提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn):
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一、內(nèi)部控制審計(jì)理論
在美國(guó)展開(kāi)的內(nèi)部控制審計(jì)的制度化,并不是安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊事件所引起的特定國(guó)家的問(wèn)題,而是通過(guò)這些偶然事件得以加速公司治理的必然發(fā)展。世界各國(guó)也同樣存在內(nèi)部控制審計(jì)制度化的必然性。美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展過(guò)程:文件化、測(cè)試、經(jīng)營(yíng)者評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì),其宗旨是從財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的控制以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,進(jìn)而達(dá)到公司治理的目的。可見(jiàn),我們有必要研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的基本理論。
(一)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的概念界定
現(xiàn)代審計(jì)的主流是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為代表的對(duì)信息的檢驗(yàn)。但是,隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)全球化的不斷進(jìn)展、社會(huì)民主意識(shí)對(duì)政府以及社會(huì)團(tuán)體等機(jī)構(gòu)的信息披露要求不斷提高,審計(jì)范圍越來(lái)越廣泛,審計(jì)的類型越來(lái)越多,人們對(duì)審計(jì)的關(guān)心也越來(lái)越強(qiáng)。審計(jì)是為了確認(rèn)有關(guān)行為是否妥當(dāng),或者該行為人所給的信息(陳述、認(rèn)可)是否可靠,由獨(dú)立第三者所進(jìn)行的一種檢驗(yàn)。審計(jì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,主要是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。SOX之后,美國(guó)開(kāi)始實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì),日本、加拿大等也在相繼制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則并在適時(shí)推出這項(xiàng)制度安排,這說(shuō)明除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外,還將有一套新的審計(jì)制度安排,即內(nèi)部控制審計(jì)。也就是說(shuō),需要對(duì)內(nèi)部控制預(yù)期的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià),即建立一個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和報(bào)告體系,來(lái)提高內(nèi)部控制的有效性,加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的透明度。所建立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告體系既要求管理層對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),也要求中介機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。本文將內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及同時(shí)進(jìn)行這兩項(xiàng)審計(jì)時(shí)的整合審計(jì)的概念界定如下:
1.內(nèi)部控制審計(jì)
筆者對(duì)本文的內(nèi)部控制審計(jì)定義,在借鑒美國(guó)AS5“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”概念的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)的具體情況,定義為:內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定日期(通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日一致)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。為了形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ),審計(jì)人員必須計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)程序,獲得合理保證,確定公司與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評(píng)估的特定日期存在重大缺陷。這里內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象,是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制,即“狹義的內(nèi)部控制”。我們?cè)谖闹械闹黝}“內(nèi)部控制審計(jì)”即指這里的狹義內(nèi)部控制審計(jì)。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn):(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。
3.整合審計(jì)
本文所研究的整合審計(jì)是指同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一被審計(jì)單位既進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo):①獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn);②獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)特性
1.基于責(zé)任方認(rèn)定的信息審計(jì)業(yè)務(wù)
審計(jì)有兩大系列。其一是需要對(duì)審計(jì)客體的陳述或聲明發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì),稱之為信息審計(jì);其二是需要對(duì)審計(jì)客體的行為、過(guò)程以及系統(tǒng)發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì),稱之為非信息審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),實(shí)質(zhì)上是對(duì)經(jīng)營(yíng)者所作會(huì)計(jì)聲明的審計(jì),是一種典型的信息審計(jì)。信息審計(jì)和非信息審計(jì)并不是同一審計(jì)行為的兩種表現(xiàn)類型,而是審計(jì)人基于不同審計(jì)主題采取了不同認(rèn)識(shí)行為所形成的兩大審計(jì)系列。根據(jù)審計(jì)的主題是已經(jīng)用語(yǔ)言表現(xiàn)的聲明還是未經(jīng)語(yǔ)言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng),審計(jì)的認(rèn)識(shí)對(duì)象可以分為兩大范疇:其一,已經(jīng)用語(yǔ)言表現(xiàn)的聲明――責(zé)任方認(rèn)定,是責(zé)任方對(duì)其責(zé)任范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量后形成和給出的認(rèn)定。即在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中,責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量,鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。責(zé)任方認(rèn)定是責(zé)任方將適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用至鑒證對(duì)象的結(jié)果。比如,經(jīng)營(yíng)者(責(zé)任方)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(業(yè)務(wù)活動(dòng)及其結(jié)果)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)(評(píng)價(jià)或計(jì)量)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表即為責(zé)任方的認(rèn)定,該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期報(bào)表使用者獲取,注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者針對(duì)責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論,或者直接針對(duì)鑒證對(duì)象提出結(jié)論,無(wú)論采取何種方式提出結(jié)論,預(yù)期使用者都可以獲取責(zé)任方認(rèn)定;其二,未經(jīng)語(yǔ)言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)――直接報(bào)告業(yè)務(wù),是責(zé)任方?jīng)]有給出認(rèn)定,需要審計(jì)人員直接對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量,形成審計(jì)結(jié)論的業(yè)務(wù)。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量,或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定,而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取,預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。簡(jiǎn)而言之,直接報(bào)告業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接應(yīng)用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出結(jié)論,預(yù)期使用者無(wú)法獲取責(zé)任方認(rèn)定。我們定義以責(zé)任方認(rèn)定為主題的審計(jì)為信息審計(jì),以直接報(bào)告業(yè)務(wù)的對(duì)象為主題的審計(jì)為非信息審計(jì)。信息審計(jì)是指通過(guò)獲取與責(zé)任方認(rèn)定的內(nèi)容及依據(jù)有關(guān)的證據(jù),驗(yàn)證責(zé)任方認(rèn)定是否按照既定的標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)胤从沉素?zé)任方所認(rèn)定的企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)及其結(jié)果,并對(duì)責(zé)任方認(rèn)定是否可靠發(fā)表意見(jiàn)為目的的審計(jì)。比如,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),內(nèi)部控制審計(jì)等。非信息審計(jì)則是通過(guò)調(diào)查有關(guān)行為主體的行為內(nèi)容行為過(guò)程和行為程序等,驗(yàn)證該行為妥當(dāng)與否,法律等各種規(guī)范的遵守情況如何,效率如何等等,并對(duì)該行為、過(guò)程和程序給出調(diào)查結(jié)論為目的的審計(jì)。比如,舞弊審計(jì)等。
2.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)
醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的,二者共同形成整合審計(jì)。可以說(shuō)審計(jì)工作從指引、計(jì)劃再到完成都需要立足于整合審計(jì),因?yàn)檎蠈徲?jì)可以提高醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理效率,它已經(jīng)成為國(guó)際上各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。
一、基于整合審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)劃分
內(nèi)部控制是醫(yī)院重要的管理活動(dòng),它希望試圖解決三方面問(wèn)題,它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對(duì)法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效率,也能促進(jìn)醫(yī)院未來(lái)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。
具體到內(nèi)部審計(jì)工作,它就要求醫(yī)院實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性,并交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果醫(yī)院內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露,基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來(lái)合理確保醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過(guò)程當(dāng)中。再者,內(nèi)部控制也能確保醫(yī)院資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。
再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),它基于以下兩種狀況才會(huì)強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試,第一是在評(píng)估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效,醫(yī)院可以確定實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì),也能夠通過(guò)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴度控制的有效性;第二就是實(shí)施性程序無(wú)法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù),也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說(shuō),要基于整合審計(jì)來(lái)有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn),盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。
二、采取正確的整合審計(jì)方法
根據(jù)我國(guó)審計(jì)指引第十條規(guī)定,醫(yī)院在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法,它主要針對(duì)注會(huì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制等基本思路展開(kāi)。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次,充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn),鼓勵(lì)醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上,并將財(cái)務(wù)工作自然過(guò)渡到大賬戶、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來(lái)說(shuō),要采取正確的整合審計(jì)方法來(lái)促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下3點(diǎn)。
一是要了解與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn),能夠清晰識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的醫(yī)院層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外,要對(duì)醫(yī)院層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定,看其是否會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來(lái)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評(píng)價(jià)。
二是要做到對(duì)重要賬戶、列報(bào)的有效識(shí)別和認(rèn)定,判斷賬戶列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn),并考慮整合審計(jì)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。
三是要合理選擇擬測(cè)試控制,要對(duì)醫(yī)院所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測(cè)試。而選擇項(xiàng)測(cè)試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測(cè)試單獨(dú)或合并后是否能滿足醫(yī)院對(duì)相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)策。
三、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系
根據(jù)醫(yī)院整合審計(jì)的基本要求,醫(yī)院內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表,并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)醫(yī)院更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息處理與規(guī)劃,確保醫(yī)院方面做出正確決策。
對(duì)醫(yī)院而言,財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最終要載體,它體現(xiàn)了醫(yī)院的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及先進(jìn)流量,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會(huì)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn),為醫(yī)院避免重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過(guò)程中提出無(wú)保留意見(jiàn)時(shí),就說(shuō)明醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯(cuò)誤的,此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會(huì)出現(xiàn)兩種狀況:第一,其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行,可以即時(shí)防范并糾正重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題;第二,財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào),或重大錯(cuò)報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的,醫(yī)院在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn),避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)束語(yǔ)
伴隨單位雙審時(shí)代的到來(lái),整合審計(jì)也已經(jīng)被成功引入,它對(duì)審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實(shí)踐進(jìn)程中也可以看出,整合審計(jì)是能夠?yàn)樗档统杀荆岣邔徲?jì)效率的,但如何從實(shí)務(wù)操作層面來(lái)妥善處理醫(yī)院財(cái)務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系,還將是未來(lái)醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)所必須深入研究的課題。
參考文獻(xiàn):
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中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2011年10月向社會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的意見(jiàn)指導(dǎo)》,通過(guò)此文件重申了整合審計(jì)的突出地位。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)整合的理念已深入人心,未來(lái)也和世界接軌。此篇文章以兩種審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ),以期盡力推動(dòng)整合審計(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
一、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的主要概念
(一)整合審計(jì)的相關(guān)概念
首先,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意思就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)手段,審查某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容以及多個(gè)報(bào)表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性,并且闡述審計(jì)的最終結(jié)果。其次,內(nèi)部控制審計(jì)則是說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要審計(jì)在某個(gè)日期內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與開(kāi)展的是否靈驗(yàn)。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來(lái)進(jìn)行就是所謂的整合審計(jì)了,也就是說(shuō)讓相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)同時(shí)審計(jì)以上這兩種,在審計(jì)的時(shí)候可由指定給某項(xiàng)目組來(lái)同時(shí)操作兩個(gè)業(yè)務(wù);或者用兩個(gè)項(xiàng)目組來(lái)分開(kāi)執(zhí)行,但還不能完全的分開(kāi),在執(zhí)行過(guò)程中還要緊密聯(lián)系甚至達(dá)到趨同。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合是可以操作的也是必要的
(1)把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是可以進(jìn)行操作的。為了達(dá)到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定,加強(qiáng)員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必由之路,如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計(jì),不僅縮短了被審計(jì)單位配合的時(shí)間、降低了在審計(jì)方面的支出,而且對(duì)加強(qiáng)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。
(2)把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是非常有必要的。第一,我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)還沒(méi)有完全的發(fā)展起來(lái),就可以利用報(bào)表審計(jì)結(jié)果檢驗(yàn)或者內(nèi)控審計(jì)來(lái)估測(cè)可能產(chǎn)生的后果,從而保證優(yōu)秀的審計(jì)質(zhì)量,避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。第二,在審計(jì)程序進(jìn)行時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)非常類似,若由某個(gè)相同的事務(wù)所實(shí)施整合審計(jì),那么既不會(huì)再次取證還有助于減少被審計(jì)單位的工作。第三,審計(jì)技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟,在進(jìn)行內(nèi)部控制過(guò)程中會(huì)致使執(zhí)行的成本相對(duì)較高的執(zhí)行費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不會(huì)出現(xiàn)那么多的問(wèn)題,它無(wú)論是在認(rèn)識(shí)還是行動(dòng)上都是非常完善的,而且是穩(wěn)定的低審計(jì)成本。
二、整合審計(jì)的現(xiàn)狀
縱觀國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家,關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)美國(guó)是值得學(xué)習(xí)的。美國(guó)于2002年了對(duì)后世影響深遠(yuǎn)的薩克斯法案,其關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”實(shí)施審計(jì)有關(guān)概念的提出在世界上當(dāng)屬首次。并在2004 年 3 月了過(guò)渡性質(zhì)的(AS2),非常仔細(xì)的規(guī)定了對(duì)企業(yè)提供的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審計(jì)方法,它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個(gè)法案并且運(yùn)用后,審計(jì)師更加合規(guī)了,投資者的信心也更加的堅(jiān)定了。隨后在2007 年 5 月法案進(jìn)行了修訂與完善,頒布了第五號(hào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則(AS5)。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律,規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)。
在我國(guó)雖然已經(jīng)對(duì)這些有了一定的發(fā)展,但都主要集中于美國(guó)AS2 和AS5等國(guó)外文獻(xiàn),然而在審計(jì)操作中受限于成本以及效率的因素的影響,對(duì)于進(jìn)行整合審計(jì)和全面的內(nèi)部控制審計(jì)的探索還沒(méi)有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進(jìn)步,我國(guó)必須要吸收以美國(guó)為代表發(fā)達(dá)國(guó)家的成功秘訣,把內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系妥善解決。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合時(shí)的問(wèn)題
(一)易出現(xiàn)舞弊行為
實(shí)施整合審計(jì)是復(fù)雜的,要重點(diǎn)注意舞弊行為,避免出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)的指引下進(jìn)行審計(jì),對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題要運(yùn)用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力,例如舞弊的目的及開(kāi)展舞弊行為的條件,還要掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險(xiǎn)。
(二)審計(jì)的獨(dú)立性受到威脅
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最重要的是要保持獨(dú)立性。任何的某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不能同時(shí)既擔(dān)當(dāng)某個(gè)被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)工作,還同時(shí)兼任其管理咨詢的工作,審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一行為是絕對(duì)不允許的,一旦發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)到審計(jì)相關(guān)的法律責(zé)任。
(三)業(yè)務(wù)流程太隨意
整合審計(jì)在業(yè)務(wù)流程上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒(méi)有什么固定的規(guī)章,如此的話就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)速度降低,抑或是縮小了審計(jì)工作的業(yè)務(wù)范圍,從而難以達(dá)成整合審計(jì)目標(biāo)。
四、如何財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合
(一)讓整合審計(jì)中審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠
作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度,特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。若是認(rèn)為錯(cuò)報(bào)或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的,就要重新評(píng)估,并反復(fù)考慮原來(lái)已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實(shí)可靠的。
(二)確保審計(jì)的獨(dú)立地位最為重要
第一,現(xiàn)在我國(guó)法律對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)擔(dān)任報(bào)表和內(nèi)控審計(jì)的規(guī)范還很模糊,若能夠找到兩家事務(wù)所來(lái)分開(kāi)負(fù)責(zé),便可以確保內(nèi)控的有效性,也可以使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠,還能用加強(qiáng)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通來(lái)縮小審計(jì)程序結(jié)論的分歧這種方式來(lái)解決問(wèn)題。第二,結(jié)合權(quán)威、知識(shí)、激勵(lì)等角度,成立美國(guó)式的監(jiān)管部門(mén),保護(hù)并管理所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和相關(guān)行業(yè)。第三,還可以選擇采用國(guó)資委等第三方付費(fèi)的方式,都可以保證獨(dú)立性。
(三)建立整合審計(jì)制度規(guī)范流程
如今很多的用人單位在進(jìn)行審計(jì)時(shí)傾向于整合審計(jì),作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論,還需要熟練掌握整合審計(jì)的整個(gè)審計(jì)流程。
中圖分類號(hào):F239.45 文獻(xiàn)識(shí)別碼:A 文章編號(hào):1001-828X(2017)001-000-01
有效的內(nèi)部控制審計(jì)可以幫助企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn),是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的有力保障,對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著不可估量的作用和影響。我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)水平持續(xù)升高,特別是加入 WTO 之后,面R新的機(jī)遇與挑戰(zhàn),企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)在有效控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),提高企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力方面起著舉足輕重的作用,筆者認(rèn)為,應(yīng)該結(jié)合內(nèi)外審,在強(qiáng)化內(nèi)審的同時(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部審計(jì),雙管齊下,互補(bǔ)長(zhǎng)短,合力協(xié)作。
一、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系及其利弊
內(nèi)部控制已經(jīng)成為衡量企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的重要標(biāo)準(zhǔn),而內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督管理措施在一定程度上決定了內(nèi)部控制是否有效。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理更迭變化,因此內(nèi)審也應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。內(nèi)部審計(jì)需要不間斷地、動(dòng)態(tài)地監(jiān)督內(nèi)部控制,讓監(jiān)督工作成為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)主要日常工作。
內(nèi)部審計(jì)具有其得天獨(dú)厚的條件:內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)較為了解,熟悉企業(yè)內(nèi)部控制,能較為及時(shí)準(zhǔn)確的把控風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。內(nèi)部審人員是企業(yè)的內(nèi)部成員,與企業(yè)的關(guān)系密切,很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)成果與績(jī)效有關(guān),因此內(nèi)部審計(jì)人員責(zé)任心一般都較為強(qiáng)烈,其評(píng)價(jià)的目的主要是改善企業(yè)內(nèi)部控制,其評(píng)價(jià)結(jié)果更具建設(shè)性和全面性。另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí),是受了委托,關(guān)于內(nèi)部控制的資料是由組織提供的,研究的角度集中于審計(jì)工作的影響因素,評(píng)價(jià)時(shí),其目的、范圍大多數(shù)情況下有其本身的局限性。此外,企業(yè)管理層出于自身利益,以及企業(yè)出于維持投資者信心等多方面原因?qū)е虏糠制髽I(yè)產(chǎn)生舞弊行為,對(duì)外審進(jìn)行欺瞞甚至提供虛假審計(jì)資料,這對(duì)外審的有效性產(chǎn)生了極大的影響。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系及其利弊
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是外部審計(jì)也叫社會(huì)審計(jì),是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托、獨(dú)立執(zhí)業(yè)、有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的活動(dòng)。2010年4月26日,財(cái)政部等五部委聯(lián)合了內(nèi)部控制配套指引,同時(shí)提出了自2011年起逐步在上市公司中開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的要求,內(nèi)部控制審計(jì)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)(王美英、鄭小榮,2010[1])。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向型的,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行職業(yè)判斷之前必須了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,筆者認(rèn)為可以借鑒美國(guó)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合。內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體體現(xiàn)為:1.內(nèi)部控制的有效性決定控制測(cè)試的結(jié)果。控制測(cè)試目的是是為了獲取審計(jì)證據(jù)證明已經(jīng)設(shè)計(jì)并正在運(yùn)行的某認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效,即是否防止或發(fā)現(xiàn)并糾正了財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào),而了解內(nèi)部控制的目的是為了獲取審計(jì)證據(jù)證明針對(duì)某認(rèn)定是否設(shè)計(jì)相關(guān)內(nèi)部控制,如果已經(jīng)設(shè)計(jì)相關(guān)控制,這些控制是否正在運(yùn)行,并且已設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制如果運(yùn)行的話是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào);2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的實(shí)質(zhì)性程序有利于對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性做出評(píng)價(jià)。實(shí)質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。其抽樣的規(guī)模需根據(jù)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試的結(jié)果來(lái)確定,同時(shí)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定針對(duì)某項(xiàng)控制的有效性得出結(jié)論所必需的測(cè)試時(shí)作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相互影響互為利用的,內(nèi)部控制審計(jì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程在某種程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),也有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的不足。通過(guò)以上分析筆者認(rèn)為我國(guó)可以借鑒美國(guó)的做法由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì),這樣可以大幅度降低審計(jì)成本。筆者曾任職于四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以德勤為例,其設(shè)有審計(jì)部門(mén)及ERS部門(mén)(Enterprise Risk Service企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)),這兩個(gè)部門(mén)的工作成果是互為利用的,具體來(lái)說(shuō)當(dāng)審計(jì)部門(mén)接受委托對(duì)一家企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí),本著以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)原則,審計(jì)部門(mén)會(huì)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià),并一般會(huì)提供給企業(yè)管理建議書(shū),在這種情況下ERS部門(mén)在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論。當(dāng)然由審計(jì)部門(mén)出具的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)精確性并不能完全達(dá)到要求,ERS部門(mén)需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大測(cè)試范圍并最終出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。而當(dāng)ERS部門(mén)先接受企業(yè)委托時(shí),審計(jì)部門(mén)可以不再進(jìn)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),而是直接利用ERS部門(mén)出具的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論。若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)由兩家事務(wù)所承接,其在資料、信息交接以及信息依賴上均有不同程度的困難,造成了成本的提高資源的浪費(fèi)。
三、內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)整合
通過(guò)以上分析我們可以看出,內(nèi)審和注冊(cè)會(huì)計(jì)師外審在內(nèi)部控制審計(jì)的建設(shè)上各有優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)更為直接,對(duì)企業(yè)更為熟悉,可以獲得企業(yè)的一手資料,更全面、系統(tǒng)、及時(shí)的對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)及反饋。但是內(nèi)審普遍存在的問(wèn)題是容易受平行部門(mén)限制,更偏向于財(cái)務(wù)相關(guān)的監(jiān)督,以及成本較高。反觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師外審,其優(yōu)點(diǎn)是更為專業(yè)、成本較低,但其缺點(diǎn)則是很難得到企業(yè)的一手資料,對(duì)企業(yè)的了解度不高,容易受到舞弊欺瞞,而且在實(shí)際操作中會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于對(duì)自身利益的考慮為了能與被審企業(yè)保持良好合作關(guān)系繼續(xù)承接訂單會(huì)存在刻意隱瞞事實(shí)以及粉飾報(bào)告的動(dòng)機(jī)。綜上,內(nèi)審與注冊(cè)會(huì)計(jì)師外審互為利弊,筆者認(rèn)為將兩者結(jié)合起來(lái)可以互相取長(zhǎng)補(bǔ)短,達(dá)到最好的效果。
內(nèi)審與外審整合是結(jié)合內(nèi)力與外力共同發(fā)力內(nèi)部控制,但在此塊領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)我國(guó)尚有不足,在這種情況下,應(yīng)該創(chuàng)造一切可以創(chuàng)造的條件,盡可能的提供較為有利的發(fā)展環(huán)境:1.企業(yè)應(yīng)該不斷加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視程度,建立健全內(nèi)部控制制度;2.建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制;3.提高審計(jì)人員的工作水平,審計(jì)不僅是書(shū)面上的核算規(guī)劃,還需要懂得互聯(lián)網(wǎng)使用技術(shù),加強(qiáng)培訓(xùn),學(xué)會(huì)建立數(shù)據(jù)庫(kù),學(xué)會(huì)利用電子技術(shù)解決問(wèn)題,進(jìn)而提高審計(jì)效率,促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展(吳健,2013[2])。
參考文獻(xiàn):