成本管理問題論文大全11篇

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篇（1）

在市場經濟條件下，隨著全球經濟一體化的發展，市場競爭日趨激烈，企業的利潤空間逐漸縮小。在這種情況下，企業成本水平的高低直接決定著一個企業盈利能力的大小和競爭能力的強弱。因此，強化企業成本管理就成為企業生存和發展的必然選擇。

一、我國企業成本管理的現實分析

我國的成本管理經過多年的發展，取得了許多的成績，但是面臨目前的新環境，我國的成本管理也暴露出來一些新問題，主要表現在如下幾個方面：

（一）成本管理觀念落后

我國企業普遍存在成本管理觀念落后的現象，主要表現在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業仍將成本管理的范圍局限于企業內部甚至只包括生產過程，而忽視了對其他相關企業及相關領域成本行為的管理。我們以供應方為例。供應方提品的價格是影響企業成本的最主要動因之一。由于供應方提品的價格是其成本加上利潤的和，所以供應方用價格的形式把其自身的成本轉移給了企業。但有的企業向供應方過分壓價，將其作為自己高額利潤的來源，沒有考慮對方的利益，造成供應方隱瞞自己的真實成本，變相提價。這樣就增加了采購成本，進而提高了商品成本，使商品競爭力下降。

從成本管理的目的上來看，許多企業僅僅局限于降低成本，卻較少從效益角度來看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節約方式，不能應用成本效益原則。在傳統成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本，節約成了降低成本的基本手段。從現代成本管理的視角出發來分析成本管理的這一目標，不難發現，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產品質量和企業效益的下降。

另外，絕大多數企業在成本管理上缺乏全局觀念。大多數企業都有一個共同的現象，即依靠財務人員去管理成本。在實施成本管理的過程中，有的企業只注重成本核算；有些企業領導只重視財務和成本報表，利用報表中的數字去管理成本。這種做法雖然對降低成本到一定的作用，但歸根結底成本核算還是事后控制，對成本沒有做到預先控制和發生過程中的控制，不能以成本核算來代替成本管理。

（二）成本管理方法陳舊

首先，從成本管理的一般方法看，未能真正形成科學、系統的成本管理方法體系，從理論上說，我們已提出建立包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析等在內的新的成本管理方法體系，但在如何使這個方法體系科學化、系統化，形成有機聯系方面還存在很多問題。

其次，從成本管理的具體方法看，根據調查，55.7％的企業使用品種法，42.8％的企業使用分步法。當前世界生產發展的趨勢是小批量多品種的生產方式，這種生產方式適用于分批法計算產品成本。我國目前僅有6.2％的企業采用這種方法來計算，這表明我國的生產組織還比較粗放，對消費者的個性重視不夠。

最后，從成本管理手段看，雖然部分企業進入了會計電算化階段，但成本管理模塊應用程度不高，許多企業仍然是進行手工核算，在現代這樣科技化、信息化的時代，這勢必制約著企業成本管理水平的進一步提高，也很難滿足現代成本管理對成本信息提供的及時性、全面性、準確性的要求。

（三）成本信息嚴重失真

在我國，有相當多的企業都存在著成本信息不真實的情況，并且這種情況日益嚴重。成本信息失真主要是由以下原因造成的：

一是成本核算僅注重材料、人工、制造費用，忽視了現代企業日趨增大的產品研究開發、中間試驗和小批試制及售后服務上的投入，使產品的相關成本內容不全，不能正確評價產品在壽命周期全過程的經濟效益。

二是成本核算方法不當造成失真。在過去高度勞動密集型企業里，對核算所作的簡單假定(即以直接人工小時數或產量為依據來分配間接費用)，通常不會嚴重扭曲產品成本。但在現代化的制造環境下，直接人工成本比例大大下降，制造費用所占比例大幅度上升，再使用傳統的成本計算方法會產生不合理現象，使用傳統成本核算法將導致產品成本信息的嚴重扭曲，使企業錯誤地選擇產品經營方向。

三是為達到某一目的人為調節成本數字，造成潛虧嚴重，企業虛盈實虧。在我國，一些企業由于成本管理上不去，而為了實現不當目標或利益，便不惜對外披露虛假成本信息。究其原因和表現：企業管理者為了粉飾其管理業績，向投資者尤其是中小股東有一個好的交代，采取虛減成本，虛增效益，如瓊民源事件、銀廣夏事件；一些民營企業為了少繳稅甚至不繳稅，虛開購進發票，虛抵扣增值稅；虛增成本，少繳企業所得稅；一些企業成本管理混亂，基礎工作不扎實，很難準確地核算產品成本，因而對外披露成本信息不準確。

（四）企業內部成本管理主體的確立失誤

成本是企業生產經營活動的綜合性指標，涉及到各方面的管理，同時也涉及到各層次的人員。但是，長期以來，人們一直存在一種偏差，把成本管理作為財務人員、少數管理人員的專利，認為成本、效益都應該由企業領導和財務人員負責，而把各車間、部門、班組的職工只看作是生產者，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，廣大的職工對于哪些成本應該控制、怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認為干好干壞一個樣，感受不到市場的壓力，控制成本的積極性無法調動起來，浪費現象嚴重，主要表現在能源和材料方面，下料時不精打細算，下角料不能充分利用，能源跑、冒、滴、漏等現象嚴重。成本管理主體確立的失誤使得企業的成本管理失去了諾大的管理群體，當然成本管理工作難以真正取得實效。

二、強化企業成本管理的對策

針對我國企業成本管理中存在的問題，應從以下幾個方面努力來強化成本管理：

（一）引進新思想——采用戰略成本管理

戰略管理的核心是要尋求企業持之以恒的競爭優勢，競爭優勢是一切戰略的核心，它歸根結底來源于企業能夠為客戶創造的價值，這一價值要超過該企業創造它的成本。一個企業要獲得競爭優勢就需要做出抉擇，即企業要就爭取哪一種優勢和在什么范圍內爭取優勢的問題做出選擇。這就要求在成本管理中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理。戰略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。

（二）樹立新觀念

1、樹立系統管理觀念，實施全面、全過程成本管理

企業成本的內容和范圍不應只局限于生產領域，應隨著管理的需要而變化，并隨著管理的發展而發展。成本管理應是全方位、全過程的，在設計階段及至開發策劃階段就應該開始降低成本的活動。現代企業成本管理應包括影響成本變化的各個環節，滲透到企業的預測、決策、技術、銷售等領域，向企業的各個環節方面擴展。

2、樹立成本效益觀念，提高成本預測和決策水平

企業要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念，充分發揮成本決策功能。成本管理還應與企業的整體效益聯系起來，以動態成本效益觀念看待成本及其控制問題，從投入與產出的對比分析來看待投入的必要性、合理性，企業要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態管理。

3、樹立科技創新觀念，堅持技術與經濟相結合

企業的生命力在于它能不斷創新，企業要緊握市場脈搏，尋求機制創新，注入發展活力，加大科技投入，以及有效地采用新技術、新設備、新工藝和新材料，依靠現代科學技術降低產品成本。同時，在成本核算中應考慮將產品的科技含量包括到成本中去，便于企業進行正確的決策。在產品成本形成過程中，技術因素占有很重要的地位，要搞好成本管理工作，必須貫徹技術主導和經濟相結合的原則。

4、樹立以人為本觀念，打造企業凝聚力

人不單純是創造財富的工具，而是企業最大的資本、資產、資源和財富，是企業的主體，是成本管理的主體，是決定成本的關鍵因素。因此，要樹立以人為本的管理思想，調動人的智力因素，培養和發揮人的工作能力，使員工和經理人員處于平等地位，享有同樣的參與權力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業管理過程的始終，使企業真正成為一個民主的、人性化的組織，借以從人的內心深處來激發每個人的主人翁責任感和樂于奉獻的精神動力。

（三）引入先進的成本管理方法——作業成本法和成本企劃法

自20世紀初成本會計誕生以來，曾先后出現“標準成本”、“預算控制”、“差異分析”、“成本性態分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責任會計”等一系列傳統成本會計方法。但是，在當今競爭日益激烈的市場經濟中，傳統的成本會計核算方法都有致命的弊端，這樣就產生了作業成本法和成本企劃法。

1、作業成本法

作業成本法是以“成本動因”理論為基本依據的一種成本核算方式。它的基本原理是產出消耗作業、作業消耗資源。在計算產品成本時，將著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”上，以作業為核算對象，首先根據資源動因將資源費用分配到作業，再由作業動因追蹤到產品，最終得出產品成本。它以顧客鏈為導向，以價值鏈為中心，對企業的“作業流程”進行根本，徹底的改造，強調協調企業內外部顧客的關系，從企業整體出發，協調各部門，各環節的關系，要求企業物資供應，生產和銷售等環節的各項作業形成連續，同步的“作業流程”，消除一切不能增加價值的作業，使企業處于持續改善狀態，促進企業整體的優化，確立企業競爭優勢。

2、成本企劃法

成本企劃應用的基本思路：（1）以全生命周期為基礎、以市場為導向制定目標成本。基本公式是：目標成本=預計市場售價—目標利潤。(2)產品設計階段的成本擠壓。這一過程可以表示為成本的“設定——分解——達成——(再設定)——(再分解)——(再達成)——……”，反反復復以至無窮，直到達到目標成本。（3）產品生產制造階段的成本分解和壓力傳遞。將目標成本的壓力細化到班組，甚至個人和供應商身上。(4)試生產階段的信息反饋控制。通過試生產過程中的反饋信息及時查漏補缺，加強內部管理，完善成本控制管理工作通過各種獎懲措施使成本企劃的思想目標能夠最大程度的實現。(5)目標成本的優化。產品要適應市場競爭的需要就必須不斷的進行調整和優化使目標成本的設定跟上技術和市場變化的腳步，這樣，成本企劃的整個流程就形成了一個完整的循環過程，不斷改進，不斷完善，始終能適應瞬息萬變的市場。

（四）將計算機技術應用于企業成本管理

當前，電子計算機已是社會經濟生活中必不可少的工具，以現代信息技術為基礎的成本管理信息系統已成為成本管理現代化的標志。

1、軟件的應用

LOTUS、EXCEL等電子表格軟件有強大的表格處理、數據庫管理與統計圖表處理功能，是辦公自動化的常用軟件。它們不用編程，靈活方便，使用成本低、效率高，利用這些軟件可以方便快捷地輔助管理人員對成本進行預測、決策，并可對控制過程實施監控分析，收到良好的效果。企業也可結合自身特點，委托軟件開發商為自己開發更專業的成本管理軟件。

2、網絡的應用

網絡有強大的擴展性，能實現資源共享，提高效率降低成本。內部和外部互聯網的對接，能及時傳遞各種成本信息，并可與外界進行交互式溝通，取長補短，促進各種成本管理方法的應用，實現成本管理的目標。

（五）采取措施保證成本信息有效

企業應該建立健全內部控制制度，通過對會計和其他業務處理程序的控制，有助于減少會計信息錯弊現象的發生，從而在一定程度上保證會計及其它信息資料的真實和可靠。例如，一個良好的內部控制制度，要求憑證在入賬以前必須先進行審核，憑證的傳遞要遵循一定的程序，要對賬證和賬表進行核對。通過這些控制手段，就有可能減少錯誤的發生，保證會計信息資料的真實可靠，從而用于成本核算和管理的基礎資料是可靠的。

企業還需要提高管理者和會計人員的職業道德素養。實施制度的主體是企業管理者以及參與經營決策的會計人員，在生成和提供相關信息中，一方面要增強法制意識，一方面要增強道德自律意識，增強道德責任心和責任感，保持職業良知，實現企業經濟目標和管理者道德水準的雙重提升。

另外要加強市場調查和信息反饋在成本管理中的應用。信息作為企業經營活動的一個重要因素，也是企業成本管理的有機組成部分。隨著經濟的發展，企業成本管理水平能否隨形勢發展而提高，經營能否順利進行，很大程度上又取決于對成本的信息反饋水平。因此，企業成本管理也必須適應這一客觀要求，不斷提高信息管理水平，抓住機遇，真正成為市場競爭中的強者。

參考文獻：

（1）陳勝群：《企業成本管理戰略》,立信會計出版社，2000

（2）龍麒任：《淺析我國企業成本管理的現狀及對策》，《經濟師》，2005.6

篇（2）

一、我國酒店企業成本管理存在的問題，具體體現在如下幾個方面

1.管理責任不明確，企業內部成本管理主體確立失誤

長期以來，企業一直把成本管理作為少數人的專利，認為成本、效益都應由企業領導和財務部門負責，而把各部門、班組的職工只看作生產者，廣大員工對于成本管理等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。員工認為干好干壞一個樣，感受不到市場的壓力，管理成本的積極性無法調動起來，浪費現象嚴重，企業的成本管理失去了真正能對成本控制起作用的管理群體，成效當然不會明顯。沒有全員性的參與，要想實現成本管理的目標只是空談。

2.對成本管理對象與內容認識不清

在成本管理過程中，仍將成本管理局限于傳統的“節約一度電、一張紙”的簡單、狹窄的模式之內，忽視潛在的損失，尚未對成本實行全方位的管理。目前，許多酒店企業對人力資源耗費缺乏重視，企業內存在大量冗員，人員配置不合理。同時，不少酒店忽視對人力資源的培養如對職工進行相關職業培訓，導致員工業務不熟，工作效率低，造成人工費用相對過高。

3.適應市場經濟要求的管理模式沒有確立

首先，成本管理基礎工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企業原始記錄不夠健全，資產定期盤點制度執行不嚴，定額管理、計量驗收等基礎管理制度不完善，甚至出現制度成為只求形式的一種擺設，完全失去監督、考查作用。

其次，過分依賴現有成本會計系統，無法適應企業實行全面成本管理的需要。現有的成本管理體系沒有采用靈活多樣的成本方法，導致成本管理目的成為單純為降低成本而降低成本，無法提供決策所需的正確信息，無法深入反映經營過程，不能提供各個作業環節的成本信息，反映不了各個環節的發生的后果關系，結果誤導企業經營戰略的制定。另外，現有成本管理對象局限于酒店產品財務方面的信息，不能提供管理人員所需的資源、作業、產品、原料、客戶、銷售市場等非財務方面的信息，不能為企業的戰略管理提供充分信息。

第三，考核制度不完善，力度不大。具體表現在，考核只是企業內部考核，沒有很好地跟市場聯系起來；對酒店內部業績的考核只是粗略的以部門為單位，但由于下達考核指標的制定缺乏科學依據，基本上只是在上年實際發生的基礎上上浮一定比例即成為下一年度指標，且在運行過程中也不會隨實際市場情況變化如按季或按半年作相應調整，考核指標往往嚴重偏離實際情況，起不到真正考核的作用。

4.成本核算工作有待提高

目前，國內外很多酒店企業成本計量與核算上取得了長足進展，但這些計量與核算還并沒有貫穿酒店企業所有的成本管理中。

二、造成上述問題的原因

1.企業技術水平影響了成本降低

企業技術水平的高低對降低成本影響較大。通過加強管理降低成本是有限度的，為了改進成本，企業管理者還應不斷提高技術水平。高科技的應用現已成為酒店競爭力的重要指標之一，它和酒店的管理相結合可形成新的生產力。由于許多國企管理者流動性強，對短期內投入較大、回收期較長的高科技投入缺乏積極性，只注重任期內企業利潤的高低，不注重長期投入，影響了企業對高科技的應用，結果設備老化、陳舊，無法提高企業運作效率，也不利于企業成本管理水平的提高。2.缺乏成本約束和激勵機制

酒店企業普遍未能有效執行成本管理制度，也缺乏成本管理的內部制約機制。管理者為了不正當目的，可較容易對成本資料進行人為調整，使企業的成本管理無法獲得準確的資料，對這類企業的評價也是不真實的。同時，對成本進行有效管理，經濟效益顯著的企業激勵也不到位，不能充分調動管理者和員工的積極性。

3.財務人員地位低，直接影響成本管理的成效

財務人員作為企業成本管理的關鍵人員，其對成本管理成效起著至關重要作用。在許多企業中，財務人員地位較低，無法參與企業的經營決策，僅作為后勤人員。財務人員的工作普遍只是事后反映企業經營情況，對企業成本事前、事中控制只是空談。許多管理者只認為企業經營活動“開源”的重要性，而意識不到“節流”對于一個企業的良性發展也是必不可少。由于財務人員面臨上述窘境，工作積極性也受到極大影響，許多高素質的財務專才不愿從事這一行地位較卑微的工作，紛紛改行，導致目前企業財務戰線的從業人員整體素質普遍偏低，直接影響企業成本管理的成效。綜上所述，成本管理是一項錯綜復雜并關系到酒店企業長期發展的大問題，酒店企業應花大力氣在實踐中創造性的解決上述問題，以促進酒店業健康平穩發展。

參考文獻：

[1]劉恩秦書華陳林：《企業財務成本控制技術》，北京：中國經濟出版社，2003年版.

篇（3）

21世紀，世界經濟競爭日益激烈，作為我國經濟發展重要支柱的石化企業實施戰略成本管理有著舉足輕重作用。加入WTO后，面對國內外強大的競爭對手，石化企業轉變經營機制，實施戰略成本管理，是其提高競爭力的必然選擇。

1．戰略成本管理內涵

戰略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。戰略成本管理的首要任務是關注成本戰略空間、過程、業績，可表述為“不同戰略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰略管理整個循環過程之中，通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優勢。與傳統成本管理相比，戰略成本管理具有長期性、全局性、外延性、抗爭性等特點。[1]企業實施戰略成本管理是現代市場經濟競爭的必然結果，是建立和完善現代成本管理體系，加強企業成本管理的必然要求，有利于改善和加強企業經營管理，可以促進企業管理理念的更新，從而提高企業整體競爭優勢。

2．我國石化企業實施戰略成本管理的必要性

我國經濟迅猛發展以及加入WTO后，石油石化產業市場化程度日益開放，重視成本管理是企業可持續發展的必然要求，我國石化企業在實施“低成本戰略”過程中，一定程度上提高了企業的競爭力，但是隨著原材料漲價、外部競爭日益激烈的情況下成本壓縮的空間越來越小，為通過成本管理取得競爭優勢，必然需要更新觀念，把戰略成本管理思想引入到企業發展戰略中。從戰略成本管理視角來分析成本管理，可以發現，降低陳本是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用可能會導致產品質量和企業效益的下降。在企業成本過程控制的同時，也應注意以較小的成本升幅而獲得更高的企業價值，提高企業經濟效益是企業發展的必然選擇。片面降低成本，不注重實際的投入產出效果將擠壓某些環節的合理利潤空間，導致事與愿違的結局。運用戰略成本管理就是要從企業整體發展戰略出發，在追求企業價值最大化的同時，合理控制企業成本，獲取成本競爭優勢。我國石化企業市場化轉軌過程中，必須適應市場經濟的發展要求，單純依靠提高價格和產量的方法行不通，通過內部自身進行有效的控制成本，才是提高石化企業經濟利益的根本途徑。石化產品的生產過程比較復雜，需要催化、煉制、機電、安全、包裝等多條生產線的協調與配合，石化產品的價格與很多因素密切相關。因此，石化企業成本管理必須深入到企業價值鏈的各個環節，從最初的原材料耗費各種資源到各環節到最終的產品，都應是成本管理的重要對象，所以說石化企業實施產略成本管理有很強的現實意義。

3．我國石化企業戰略成本管理方案的實施

3.1企業價值鏈分析

價值鏈分析法是戰略成本分析法的一種，它是由美國哈佛商學院教授邁克爾.波特首先提出的。每一個企業都是進行設計、生產、銷售、交貨以及對產品起輔助作用的各種活動的集合，而所有的這些活動可以用價值鏈表現出來。通過分析企業價值鏈，確定增值和非增值價值鏈，再在分析的基礎上進行價值鏈的持續優化。從而達到提高企業整體價值的目的。以提高企業持久競爭優勢。對于企業而言，應包括行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。

（1）行業價值鏈分析。石化行業價值鏈比較長，縱跨上游的油氣開采、中游的煉油和下游的化工以及成品油銷售四個差異性很大的子行業，其中油氣開采的毛利率可以達到50%以上，而成品油銷售的毛利率只有10%左右。同時，石化行業包括數千種產品，價格波動頻繁，如丁二烯的價格從2002年2月份的300美元/噸飚升到6月份的600美元/噸。此外，國際影響巨大，國際局勢變化對基本與國際接軌的國內石化行業產生影響較大。因此，把企業置身于行業價值鏈中，可以利用上、下游價值鏈來降低成本和調整企業在行業中的位置，以取得成本優勢。石化企業更應該從實際出發，在依托現有資源優勢，培育核心競爭力的前提下，將企業價值鏈向上下游縱向延伸或水平橫向延伸。

（2）企業內部價值鏈分析。企業內部價值鏈分析是指通過消除不增值作業，重組內部價值鏈，為降低相對成本提供條件。一般來說企業生產經營過程中的各項作業都是增值作業，例如生產過程中的煉油、催化、裂解等作業。不增值作業是指對增加顧客價值沒有貢獻，或者幾經消除而不會降低產品價值的作業，例如與存貨有關的存儲、維護、歸類、整理等作業。在作業鏈上所有環節都采取有效措施，盡量消除不增值作業，改進和優化增值作業，就可以減少浪費、降低資源消耗，最終降低產品成本。在石化企業內部，抓住從新產品設計、老設備改造、工藝流程設計、物資訂購、費用消耗到產品銷售這一系列環節，對其進行不增值價值鏈消除、價值鏈優化，這樣將會大大降低煤炭成本和費用水平，提高企業持久競爭力。

（3）競爭對手價值鏈分析。競爭對手價值鏈分析是指通過測算競爭對手成本，明確自身優勢，制定成本、價格等策略戰勝對手。石化企業可以通過對不同區域內主要競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本，并與之進行比較。這樣不僅可以建立標竿制度，爭取成本優勢，并且可以揚長避短，確定自己的核心競爭力，提高企業的整體效益。此外，我國石化企業還要認真分析國外石化企業成本策略，我國石化企業從產能、機械設備等方面都缺乏競爭優勢，更應該從戰略成本的角度提高自己的競爭力。[2]

3.2企業經營戰略分析

石化企業在戰略成本管理過程中，必須對本企業的創新和競爭能力等有較清晰的認識。石化企業作為我國支柱產業，今后一段時期內，必然在我國經濟發展過程中居于主導地位，企業大力實施技術創新、更新改造陳舊設備，實施清潔化生產，具有持續穩定的發展能力。在這樣的大環境下，當前石化企業的競爭目標應是注重提高產能、保證安全生產、開發應用新技術，優化產業結構，結合國家整體發展戰略，發揮自身優勢，實施正確的經營戰略。

4．我國石化企業戰略成本管理的SWOT分析

4.1戰略成本管理中SWOT分析的基本步驟

SWOT分析法是一種常見的戰略分析方法，它主要包括內部優勢分析（S）、內部劣勢分析（W）、外部機會分析（O）和外部威脅分析（T）這四個方而。SWOT分析法在企業戰略成本管理中運用的總思路是：在全面分析企業具有的優勢和劣勢及其面臨的機會和威脅的基礎上，為企業取得或維護成本優勢及制定成本戰略措施提供信息，進而制定出有效的成本戰略，盡量將企業的成本優勢與機會整合起來，揚長避短，抓住機會。或者通過扭轉劣勢，避開威脅，取得戰略上的主動。

SWOT分析法的具體操作步驟如下：進行內部的成本優勢分析、內部的成本劣勢分析、外部環境的機會分析和外部環境的威脅分析。對分析結果進行整合并制定成本戰略決策。

優勢一機會戰略組合（SO）。SO組合是一種發揮企業內部優勢與利用外部機會的組合方式，也是最理想的戰略模式。當企業具有特定方式的優勢，而外部環境又為發揮這種優勢提供了有利機會時，可以采取該戰略組合在市場中獲得競爭優勢。

劣勢一機會戰略組合（WO）。WO組合是一種利用外部機會來彌補內部劣勢的組合方式，也是使企業扭轉劣勢、獲取優勢的戰略。當企業存在外部機會，但由于企業內部存在的劣勢而妨礙其對機會的利用時，可采取措施先克服這些優勢。

優勢一威脅戰略組合（ST）。ST組合是一種利用自身的優勢回避或減輕外部威脅影響的戰略組合。它通過在日標領域利潤集聚來超越競爭對手，取得競爭優勢。

劣勢一威脅戰略組合（WT）。WT組合是一種在減少內部劣勢的同時回避外部環境威脅的防御性戰略，可以采取產品差異化等戰略來回避，由于成本劣勢帶來的威脅。[3]

4.2SWOT分析法在我國石化企業戰略管理中的運用

（1）內部成本優勢分析。目前，隨著石油價格的大幅度上漲，石化產品價格也出現波動，雖然石化企業在虧損運營，但是由于我國石油石化企業是煉化一體化經營，國家對化工企業的虧損給與補助，保證企業運營。降低企業經營風險，同時企業可以將成本轉嫁到下游石化產品中，有利于企業持續經營。

（2）內部的成本劣勢分析。首先，石化企業成本核算不夠完整。目前我國石化企業成本不能真實反映石化產品生產過程的實際耗費，主要是其核算項目不完整，在企業成本核算框架中，沒有專門的安全支出，安全支出只是間接表現在折舊費和修理費中，沒有考慮資源成本、環境成本、發展成本對成本的影響。新井建設、老井關停、后備資源、開采引起的環境補償沒有列入成本核算范圍。其次，政策限制。石化企業發展的重要源泉是石油，石油資源匱乏，價格上漲，必然影響石化企業發展。同時，我國已經加入WTO，需要完全按照WTO規則進行競爭，將逐漸減少政府的政策干預，需要企業自負盈虧發展。此外，石化企業是高污染企業，清潔生產和環保壓力較大，國家已經在政策中有明確規定。因此，政策已經提高了石化企業發展的門檻。[4]

（3）外部環境的機會分析。在世界經濟高速發展的今天，石油石化企業依然是我國經濟發展的重要支柱。隨著我國經濟的發展，石油石化企業一體化戰略性發展，石化企業地位越來越重要，原有石油城市轉型過程中都更加注重石化企業發展，如振興東北老工業基地，黑龍江省提出哈大齊工業走廊，就是以大慶石化產業為中心依托，大力發展石化企業。我國也越來越重視對石化企業的建設投資。開發新型石化產品，應用高新技術推動石化企業清潔生產、節約生產等政策，為石化企業發展提供更廣闊空間。

（4）外部環境威脅分析。隨著我國加入WTO，原有石化企業的壟斷地位也將動搖，國外大的石油石化企業逐步進入我國市場進行競爭，與國外相比，我國石化企業產能、技術、設備都遠遠低于國外企業，因此，從競爭者角度看，我國石化企業幾乎沒有任何競爭優勢。此外，隨著技術進步，運用新型技術手段，開發替代產品對石化企業發展也是一個重要威脅，比如，生物質經濟的發展，將開發新的替代能源，取代傳統石化產品。酒精汽油就是一個很好的例證。

根據上述內外部環境分析，可以看到，我國石化企業當前發展的內部環境中劣勢大于優勢，外部環境中機會大于威脅，可以考慮充分利用目前已有的優勢，克服劣勢，可以考慮采取劣勢—機會成本組合戰略（WO）。采用這種成本戰略組合的關鍵是利用外部機會來彌補內部劣勢，使企業扭轉劣勢、獲取優勢。

5．結論

我國石化企業充分實施戰略成本管理，是其應對日益激烈的市場競爭的必要手段。企業發展過程中，深入分析企業價值鏈、行業價值鏈，企業及競爭對手的經營戰略，運用SWTO分析方法，制定有利于企業發展的市場競爭戰略。從而形成良好的內部成本管理運行環境，保證戰略成本管理的切實有效運行，真正的為企業戰略管理、實現競爭優勢服務，使企業在激烈的全球競爭中立于不敗之地。

參考文獻：

[1]余寶紅，石油企業需要戰略成本管理.中國石油企業:87

篇（4）

「關鍵詞以股抵債，債務重組，稅務成本

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰，也因觸及為防止國有資產流失而設置的凈資產底線而陷入困境。“次優選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當性基礎。

然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產生的后果。作為公司的重大財務運作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發達市場經濟國家中，公司的任何財務運作幾乎都離不開對稅負成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發怎樣的后果？當事人是否需要承擔相應的流轉稅或所得稅義務？或者，其應承擔的納稅義務是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野。考察以股抵債交易的稅負成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。

1以股抵債交易的稅法視角：債務重組

以股抵債交易是債務人用其持有的債權人公司的股份償還其所欠債務的行為。這一交易的法律性質可以從不同角度考察。

站在債權人上市公司的立場，以股抵債實質上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔法律責任的財產基礎，最終損害債權人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務并不屬于《公司法》規定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強烈質疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。

從債務人的角度看，以股抵債屬于債務重組，即債務人以非現金資產清償債務。這是稅法關注的問題，因為債務重組通常意味著債權人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現行債務重組會計準則規定債務重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準則的處理方式，而是依然把重組收益作為應稅所得。國家稅務總局2003年1月頒布的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》第6條規定，“債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得”。

因此，依照我國現行稅法的規定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應稅交易。通常來說，債務重組涉及到流轉稅與所得稅兩個層面的稅負問題。在流轉稅環節，用于抵債的非現金資產——股份——的轉手引起印花稅納稅義務。在所得稅環節，如果當事人從以股抵債交易中實現了收益，則需要依照債務重組所得稅法的規定繳納所得稅，流轉環節已繳納的稅費可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現金資產“債權人自己股份”這一特殊形式，其稅務處理與一般的債務重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復雜得多。

2以股抵債交易的稅務處理

一、所得稅的稅務處理

依照《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）。另一方面，債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本；同時，債權人還應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

據此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：

1.在債務人一方。

電廣傳媒的大股東產業中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉讓股份資產，二是以該股份的公允價值清償債務，然后將重組債務的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉讓相關的稅費）的差額確認為債務重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據此計算產業中心所欠的53926萬元債務應折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償的債務的計稅成本是相等的，抵債環節沒有產生債務重組收益。另一方面，產業中心“按公允價值轉讓股份資產”時，由于公允價值遠高于其1997年出資折股時的價格，因此產業中心從股份轉讓中實現了財產轉讓收益，按照債務重組所得稅規則，該收益需要納稅。

由此，在債務人一方，以股抵債交易通過債務重組所得稅規則的中間環節，最終轉化成股份轉讓收益的納稅問題。

2.在債權人一方。

當債權人接受非現金資產作為債務清償時，通常的稅務處理有兩項：一是確定所取得的非現金資產的計稅成本，二是將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產的公允價值之間的差額確認為當期的債務重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權人取得的非現金資產是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務會計制度尚未承認庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產繼續存留于公司中，更不存在確認計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實施以股抵債方案當日，電廣傳媒即對抵債股份進行了核銷。至于債務重組損失問題，由于債權人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業債務重組業務所得稅處理辦法》并沒有產生債務重組損失。

那么，債權人因注銷了抵債的非現金資產（股份）而客觀上產生了損失——體現為所注銷股份的回購價與當初發行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現行稅法上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權人接受自己的股份抵債的情形下，債務重組實際上又轉化為股份回購，應適用股份回購的稅務處理規則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認損益[1].

我國財政部、國家稅務總局《關于執行和相關會計準則有關問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發行價格之間的差額屬于企業權益的增減變化，不屬于資產轉讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得。

因此，在債權人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認債務重組損失，這其中展現的顯然已經不是債務重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權人的角度依照債務重組進行的稅務處理，最終又回到股份回購上來。

二、印花稅的稅務處理

我國目前對股份轉讓的印花稅實行雙向課征，股權轉讓人與股權受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當事人，特別是債權人電廣傳媒是否應當繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點在于如何認定以股抵債交易中的股份轉讓與回購。在一些市場發達國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發行股份或回購股份時發生的股份轉手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉讓課征印花稅，對公司發行股份或回購股份沒有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務重組，而非資本易，對債務人一方來說尤其如此，其股權轉讓只是基于用股份抵債而發生的效果，并非積極參與一項公司股份回購計劃的結果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務人因轉讓股權獲得的資金，然后用現金償債。從這個意義上看，債務人對債權人的股權轉讓與二級市場中股權轉讓沒有不同，其以股抵債行為應作為一般股權轉讓繳納印花稅。

但是，債權人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務處理中已經明顯地表現出來。因此，債權人接受股份抵債在流轉稅環節也應作為股份回購處理，免征印花稅。

3電廣傳媒以股抵債交易稅負水平的測算

對電廣傳媒以股抵債交易進行稅務處理的結果，只有債務人——電廣傳媒的大股東產業中心實際承擔納稅義務，包括所得稅與印花稅，它們源于產業中心以公允價值轉讓股份的行為以及實現的資本利得。不過，在一定意義上，債權人電廣傳媒也承擔了隱性的稅務成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規則，即使回購價格高于發行價格，電廣傳媒也不能確認債務重組損失從而降低自己的稅負以及整個交易的稅務成本。

產業中心的納稅義務計算如下：

（1）印花稅。

我國2004年中實行的印花稅率為0.2%，因此，產業中心需要承擔的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產業中心的應稅所得為轉讓股權的收入減除股權投資成本及其轉讓稅費。其中，產業中心的股份轉讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務，故轉讓股份的收入為53926萬元。

但抵債股份的投資成本就比較復雜了。產業中心1997年以凈資產1.37億元出資設立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進行了兩次資本公積轉增和多次分紅派現，產業中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現與轉增都用來攤薄產業中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現行稅法，只要被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本），投資方企業都應確認投資所得，而不調整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉增可以用來攤薄產業中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產業中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產業中心股權轉讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應全部納入產業中心的應稅所得中。按照一般企業納稅人適用的30%的所得稅率計算，產業中心應繳納的企業所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計印花稅與所得稅，產業中心為以股抵債交易應承擔的納稅義務為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務成本。

4以股抵債稅務成本的政策涵義

應當說，上文對以股抵債交易的稅負水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實際承擔納稅義務，還要看公司其他業務是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業性虧損吸收，最終可能不產生應稅所得。基于公開的信息，我們無法獲得產業中心的完整財務資料，因此難以對產業中心最終承擔的納稅義務給出準確的答案。考慮到侵占上市公司資金的大股東財務狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產業中心被譽為國內傳媒產業的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會修正上述計算結果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務運作方面的稅法規則目前還非常簡略，國家稅務總局頒布的一些規范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務重組與股份回購之間的規則接口還不清晰，諸如債權人接受自己股份抵債的情形下是否應當完全適用股份回購的稅務規則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預測以股抵債交易的稅務成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個粗略的稅務成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務成本的存在應當是一個令人興奮的發現。在對交易合法性與定價合理性的質疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費的午餐”。

第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當不存在稅務成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務成本，回購價與發行價之間的差額越大，大股東基于股份轉讓而實現的所得越多，承擔的稅負也越高。因此，稅務成本客觀上成為對大股東通過股份高定價損害中小股東利益的強有力的制約。從這個意義上看，確認以股抵債交易中的稅務成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。

第三，從管理層的角度看，稅務成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權衡變得更加困難。讓本來就現金匱乏的大股東承擔股權轉讓的所得稅義務，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進一步侵占上市公司資金，頗值得關注。當然，進行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發生實際的納稅義務，或者，即便有納稅義務，管理層著眼于解決大股東占款問題對規范中國證券市場、完善上市公司治理結構的重要意義，或許會考慮商請國家稅務總局對此給予豁免。由此來看，實踐中以股抵債交易的最終結果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強調在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結束。

篇（5）

(二)研究領域：民用航空、運輸成本管理

(三)理論意義和應用價值：

近年來國內外航空公司間的競爭日趨激烈，每家公司都是依賴于自己獨特的成本管理系統在生存，沒有恰當管理水平的航空公司相繼被兼并或消失。然而從中國民航幾十年的發展來看，缺乏有效的運輸成本管理一直是民用航空發展的絆腳石，傳統的運輸成本管理系統在航空業的實際應用中己經暴露出越來越多的弊端，及時地對傳統運輸成本管理系統進行功能補充和完善發展已成為研究的重點。

本文旨在分析航空公司運輸成本的概念、構成和特征，并在此基礎上探討了我國航空公司運輸成本管理存在的問題及其原因，提出了加強我國航空公司運輸成本管理的系列措施。

(四)研究的概況和發展趨勢：

目前理論界單獨針對民用航空運輸成本管理的研究還很少，一般是在研究民用航空成本管理時有所提及。針對該問題，一部分學者在研究中提出，我國民用航空運輸成本管理存在的缺陷主要包括：缺乏對運輸成本管理的全面認識;運輸成本管理方法和手段滯后;成本信息嚴重扭曲等;有鑒于此，部分學者認為，要提高我國民用航空運輸成本管理水平，需要培養全員成本管理意識，大力加強民用航空成本的系統管理，等等。另外，還有一部分學者認為，航空公司為了在競爭中保持正常的利潤水平，必須從降低航空公司本身的運營成本入手，而以低成本、低票價為特點的廉價航空公司模式正是航空公司進行有效成本管理，取得巨大成功的有力證明。

隨著理論和實踐的發展，有關航空公司成本管理的理論研究將不斷與實踐結合，其未來的研究將轉向成本控制領域。

二、設計(論文)研究的內容

(一)重點解決的問題：

1.我國民用航空運輸成本管理存在的問題

2.加強我國民用航空運輸成本管理的對策建議

(二)擬開展研究的幾個主要方面：

1.民用航空運輸成本理論概述

1.1民用航空運輸成本的概念

1.2民用航空運輸成本的構成

1.3民用航空運輸成本的影響因素

1.4民用航空運輸成本管理的特征

2.加強民用航空運輸成本管理的意義

2. 1有利于促進航空公司內部成本目標的貫徹落實

2.2有利于提供準確的運輸成本信息

2.3有利于改善民用航空運輸成本管理現狀

2.4有利于民用航空取得可持續的競爭優勢

3.目前我國民用航空運輸成本管理存在的問題

3.1成本管理觀念落后

3.2. 運輸成本管理模式單一化

3.3局限于過程控制，缺乏對成本動因的分析

3.4局限于單項活動的成本控制，缺乏全局意識

3.5局限于運輸領域，忽視對外部環境的分析

4.加強我國民用航空運輸成本管理的對策建議

4.1強化成本意識，實行全員成本管理

4.2優化航線網絡結構，減少不必要的運輸環節

4.3減少運輸事故損失

4.4統籌規劃，降低燃油消耗

4.5提高飛機技術狀況，降低維修費用

4.6加強制度建設，完善成本核算機制

(三)本設計(論文)預期取得的成果：

撰寫出符合規定的畢業論文

四、需要閱讀的參考文獻(參考文獻要求是近5年的，且j類文獻不少于5個)

[1]楊春福.財務管理[m].湖北:華中科技大學出版社,XX,6:97-98

[2]謝獲寶.成本管理思想與方法的創新[j].商業時代,XX,25(2): 91-93.

[3]夏云寬.戰略成本管理[m].上海:立信會計出版社,XX,8:15-16

[4]陳勝群.企業成本管理戰略[m].廣東:廣東經濟出版社,XX,9:21-23

[5]吳彥龍.成本管理規范操作[m].北京:中國時代經濟出版社,XX,11:48-51

[6]劉乃歌.淺析戰略成本管理[j].管理與財富,XX,134(1):119-121

[7]翟錚,肖生苓.現代物流成本的管理的應用研究[j].森林工程,XX,254(7)：45-46

[8]田紅春.論企業成本管理存在的誤區及對策[j].財經界,XX,132(3):85-86.

篇（6）

聯營體即投資者利用自己的專長和其他資源聯合設立一個公司或企業，通過聯營，投資各方共擔風險、共享收益。聯營企業單獨擁有自己的財產、廠房和設備，備有自己的存貨，發生自己的負債和費用，獨立經營獨立報告財務狀況、經營成果和現金流量，披露相關的財務信息。隨著全球經濟一體化對跨行業跨領域經營方式的沖擊，聯營企業來到水電行業已有10余年的歷史，先后在三峽、小浪底、大朝山等水電工程中生根開花，行將收獲。體現了強強聯合、優勢互補、共同發展、拓寬市場的聯營宗旨，在資源配置，打造行業品牌，發揮經濟效益等方面起到了無以替代的作用。但聯營企業在共謀發展，尋找生存空間的同時，如何選擇企業自身的聯營模式，加強會計核算、成本管理和控制等一系列全新的課題又展現在我們的面前，值得我們去深思，以下是筆者對三峽工程中聯營體成本控制問題一些的探討。三峽工程施工中有三七八、青云、三聯等水電聯營體，其中由水電三局、七局、八局共同出資，在宜昌注冊成立宜昌三峽工程建設三七八聯營總公司，具有獨立法人資格，先后在三峽工程中承建左岸廠壩一期開挖、二期廠房、船閘主體工程施工，人工砂石開采系統，右岸三期廠房施工等大型水電項目，總中標金額達60余億元。在三峽工程中聯營體經歷了緊密、松散再緊密的運作實踐，積累了一些成本管理的經驗。

1、事前控制

成本控制分為事前、事中、事后控制三個階段，事前控制包括制定一個切實可行的成本計劃，同時組織好職工的培訓。由于聯營體勞務素質不一、看待問題各自立場不一，容易形成相互推卸責任、成本意識淡化、管理松懈等問題。為此，轉變觀念、統一認識、明確責任乃聯營體成本管理重中之重，生存之精髓；同時應建立健全成本控制機制和各種規章制度，以制度來制約人，以經濟杠桿激勵人，激發全員職工成本意識。此外，由于聯營體的勞務來源于不同的聯營單位，盲目進場將造成人員設備閑置，必須合理有序安排施工隊伍進場，減少相關的費用。事前控制好了，為事中事后控制奠定了基礎。

2、事中控制

事中控制是成本控制的關鍵環節，關系到整個過程的成敗，必須堅持以聯營體經理為核心全面加以落實，包括以下幾個方面的內容：

2.1人工費控制

(1)建立合理的用工制度。即根據聯營體董事會決議對聯營體各職能部門、施工隊、班組建立符合聯營體實際需要用人管理體制，做到機構簡、人員精、費用合理、相互扯皮少。

(2)提高人員素質。三峽工程勞務人員素質參差不齊、亟待提高。對各工作崗位必須持證上崗，通過員工培訓提升人員綜合素質。

(3)人工費的控制必須抓住合同環節，聯營體雇傭勞務，在簽訂勞務合同的同時必須就勞務費用達成協議，合同單價必須控制在計劃之內，其余部分用以安排定額外人工費和關鍵工序的獎勵費用。如此安排人工費才不會超支，而且還可以留有余地，以備關鍵工序不時之需。

2.2材料費用控制

三峽工程材料費在預算成本中比重占60%以上，所以材料費在整個控制過程中尤顯重要，控制主要在采購、保管、消耗三個環節。

(1)建立健全材料管理制度如材料采購比價制度、材料和物資審計制度（筆者認為在三峽工程中聯營體如果有可能應該健全采購審計制度，切實控制采購成本）材料采購管理辦法、材料退庫制度。

(2)工程主要材料物資、機械設備、勞保辦公用品等采購做到同等產品比質量、同等質量比價格、同等價格比信譽、同等信譽比運距的比價采購制度，比價確定供應商后可實行定點采購，爭取廠家銷售折扣。

(3)嚴格入庫驗收控制制度。首先聯營體機電物資部門內應成立質量驗收小組，堅決把好材料質量關，符合質量的材料作好樣本予以保存，對于不符合質量的材料要堅決拒收，由此造成的工程質量、工期延誤、缺貨成本損失應向供應商進行索賠；其次還應該核實材料數量做到賬票相符、票物相符；再次對于入庫材料要妥善保管、定期清查，做到賬實相符，另外特別要加強露天材料的管理，減少損失，發現問題及時處理。

(4)通過限額領料單落實材料領用控制。材料部門按照施工部簽發的施工任務單來確定各項目的材料月需計劃，簽發限額領料單。限額領料單必須按照規定欄目來填列，不可缺項同時要分清分項分部工程施工部位，倉庫材料員控制發料要預算人員提供的實物工程量和項目施工員提供的實際工程量進行復核，并與各工段的施工預算進行核對，如果有差異應該分析原因及時反饋。簽發限額領料單的人員應該根據進度要求下達施工任務，簽發施工任務單，組織施工。項目施工完畢做到料盡場清，剩余的材料辦理假退料或者退回倉庫，沖減該項目的材料費。

(5)由于材料市場價格變動頻繁，往往會發生合同標書預算價格與市場價格嚴重背離而導致采購成本失去控制。此時聯營體材料管理人員有必要經常關注材料市場價格的變動，積累系統的市場信息。如遇材料價格大幅度上漲，應向定額管理部門反映，向業主辦理材料價差結算。

(6)鋼管腳手架模板等周轉性材料控制。在三峽工程右岸廠房三期施工過程中大部分周轉材料來自聯營各單位投入，應健全相關的臺賬，制定聯營體內部的材料回收結算單價和內部租賃單價，確定攤銷率，保證周轉材料結算合理，攤銷均勻。

2.3機械設備使用費控制

(1)三峽工程聯營體的部分設備由業主提供和聯營各方的投入，應加強對施工技術人員和操作手設備管理方面知識的培訓，提高認識。建立健全機械設備管理（諸如油料消耗配件替換、設備修理、機車保養）規章制度，健全設備臺賬，杜絕設備使用過程中的短期行為。

(2)合理配置設備、明確責任。按照聯營體項目施工的需要，減少設備盲目采購盲目進場帶來的設備閑置損失，堵死設備采購漏洞。

(3)控制機械設備使用變動成本。對機械設備燃料、輔助油料、零配件替換件實行限額領料，定額消耗，實行機械設備單車核算，定期編制單臺設備月消耗報表，分析各項費用節約（超支）差異，獎罰分明。在保證質量的情況下注重修舊利廢，減少機械使用費。

(4)尋求新的設備管理模式。如在保證設備完好、保證出勤率的情況下可以實行單車設備機長責任承包制度、定量工程承包制度、設備風險租賃制度，落實設備管理責任制。

2.4建立項目成本審核簽證制度，控制成本費用支出

聯營體所有的經濟業務，不論是對內或對外，都要與項目直接對口，在發生經濟業務的時候，首先要由有關項目管理人員審核，最后經項目經理簽字后支付。這是事中控制的最后一關，必須高度重視。在實際工作中，要做到開源與節流相結合。降低項目成本，需要一方面增加收入，一方面節約支出，因此，在成本控制中要做到，每發生一筆金額較大的成本費用，都要查一查有無與其相對應的項目收入，是否收小于支，在經常性的分部分項工程成本核算和月度成本核算中，也要進行實際成本與預算收入的對比分析，以便從中探索成本節、超的原因，糾正項目成本的不利偏差，提高項目成本降低的水平。

篇（7）

一、戰略成本管理觀念

成本管理不僅要有微觀的視角，更需要從宏觀的視角即從戰略的高度進行。戰略成本管理是近一二年興起的一種具有全面型與前瞻性的現代管理方法，其特點是重視整體的戰略規劃，強調成本管理與企業戰略相結合。它主要是從戰略角度來研究成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑，是一種全方位、全環節、全過程和全員管理的統一體，是商品使用價值和商品價值相結合的管理，也是經濟和技術相結合的管理。

戰略成本管理是多角度、突破企業邊界的成本管理。成本管理的方法措施體系只有融入到管理過程與業務活動之中才能真正發揮作用。在當今企業的全生命周期成本構成中，企業產前的研究與開發階段成本及采購本等成本和企業的售后成本如產品的使用成本、維修成本、報廢成本等成本在企業總成本中的比重逐漸增加，則成本管理不應停留在產品生產過程的資金耗費方面，更應關注企業的研發、供應、生產、營銷、售后服務等各階段，以全面、細致地分析和控制各階段成本。另外，戰略成本管理范圍不局限于企業內部，還超越企業的邊界進行跨企業跨行業的成本管理。通過建立電子信息網使企業更好地與供應商和消費者進行溝通，從而降低信息成本和物流成本。

戰略成本管理強調，成本管理要從成本發生的源流著手，所采取的成本管理戰略方法措施要與企業的基本戰略、企業的發展階段相適應，各種戰略措施之間要相互配合。為了在競爭中取得優勢，企業要從縱向的和橫向的兩個方面進行全過程和全方位的成本控制。首先，企業從縱向價值鏈對原材料采購、產品銷售等環節進行管理，如適時制生產系統(justintime)的產生使企業的零庫存成為可能，大大降低了庫存成本和物流成本。其次，企業從橫向價值鏈對競爭對手產品進行研究，運用標桿分析比較企業與競爭對手在質量控制、培訓員工、開發新產品的速度、安排生產流程等方面存在的差距，將競爭對手的成本優勢準確定位于價值鏈中，消除成本劣勢，創造成本優勢。

二、和諧成本管理觀念

（一）和諧成本管理的概念

“和諧管理”理論由西安交通大學副校長席西民博士提出。“和諧管理”就是圍繞和諧主題，利用“和”的手段和“諧”的手段，提供解決方案的實踐活動。“和”是人及人群的觀念、行為。“諧”是物理，有規則性的東西。“和諧管理”使我們有另一種新的管理思維去管理企業，創造最大的經濟效益。

和諧成本管理，就是按照和諧管理理論的分析思路在企業長期戰略的指導下，圍繞“成本滿意”這一和諧主題，將現存的定量的成本管理方法與“按勞分配為主體、多種分配方式并存”的分配制度相結合，以求通過“優化設計”（即諧則）和“人的能動性、創造性的發揮”（即和則）以及兩種手段的互動、耦合實現企業成本的持續降低。（吳君如，2007）這里的“成本滿意”是指成本在市場上存在競爭力和持續改進的和諧狀態。成本的產生是基于人作用于物的過程，由于企業員工的介入，使得現代成本控制系統成了一個具有人本性、不確定性的復雜系統，也就決定了在對成本管理問題的研究過程中不能僅僅依賴純科學優化的辦法和思路，還需要借助于人的能動性和創造性以及直覺、經驗等來解決成本管理及經濟活動中的不和諧(即內耗)問題。這一問題的性質決定了在問題的解決過程中必須考慮企業員工能動性、創造性的發揮。

（二）和諧成本管理的內容

和諧成本管理主要是按照一個企業的長期發展戰略，確定企業當期的和諧主題(成本滿意)，然后通過和則、諧則分別對成本發生過程中的相對不確定性因素(如勞動者)和相對確定性因素(如勞動對象和勞動手段)進行管理，主要是為了通過成本的“優化設計”和人的主觀能動性、創造性的充分發揮以及兩者的互動、耦合來促進企業成本的持續降低，以保證企業在多變的外部環境和激烈的市場競爭中始終保持成本方面的優勢，從而在市場中占據有利地位。

和諧成本管理思想不是對現有成本管理方法的否定，而是依托現有的成本管理方法，將和諧管理中的“和則”引入“以按勞分配為主體、多種分配方式”并存的分配制度，從而通過各種可能的形式(如技術人員以無形資產參股、管理者以管理技能參股、普通勞動者以勞動參股等)讓企業員工成為成本管理目標的利益相關者，享有剩余價值分配的權利，以更好地調動其積極性、創造性；將“諧則”引入現有的成本管理方法，從而更好地繼承和發展現有成本管理的優越性，并通過兩者的互動、耦合促進企業成本的持續改進。

三、柔性成本管理觀念

（一）柔性管理與柔性成本管理

“柔性管理”是相對于“剛性管理”提出來的。“剛性管理”以“規章制度為中心”，憑借制度約束、紀律監督、獎懲規則等手段對企業員工進行管理，這是20世紀通行的泰勒管理模式。而“柔性管理”則是“以人為中心”，依據企業的共同價值觀和文化、精神氛圍進行的人格化管理，它是在研究人的心理和行為規律的基礎上，采用非強制性方式，在員工心目中產生一種潛在的說服力，從而把組織意志變為個人的自覺行動。對“柔性管理”進行過深入探討的鄭其緒教授這樣概括“柔性管理”的特征：內在重于外在，心理重于物理，身教重于言教，肯定重于否定，激勵重于控制，務實重于務虛。柔性成本管理則是將柔性管理的精華納入成本管理過程中。柔性成本管理是與剛性成本管理相對應的概念。剛性成本管理是根據成文的規章制度，依靠組織的職權對企業的各種成本進行程式化的管理，又可稱為準則導向型成本管理，柔性成本管理則在此基礎上將環境這一外生變量導入組織的決策模型中，并將其作為顯著影響企業經濟行為和經濟后果的重要參數之一，以此實現對企業的各種成本進行柔性化的管理，屬于原則導向型成本管理。柔性化的企業不僅在企業內部實現生產成本與管理成本的降低，更重要的是增加產品的創新速率和多樣性，增強了企業內部管理的靈活性，有效地實現了范圍經濟。

（二）柔性成本管理的內容

柔性管理目標追求的是企業的整體柔性，這一整體柔性不僅包括企業“軟件”方面的柔性，也包括企業“硬件”方面的，因此與之相對應的企業柔性成本管理也不僅僅包括組織結構、生產等方面的柔性成本管理，還包括人員、文化、戰略方面的柔性成本管理。

1、柔性組織結構成本管理

傳統的金字塔型的組織結構是根據本世紀初泰勒科學管理原理設計的。它按照專業化勞動分工組織生產經營活動，依靠各種工作的職能化和專業化提高工作效率。但是這種組織結構由于部門間相互割裂，存在難以協調的弊端也很難適應經營環境的復雜變化。成本管理結構很大程度上受企業生產技術、制造流程及產品組合差異等因素的影響。如果這些因素預期會發生變化，成本管理結構也應當能夠及時適應這種變化。比如技術環境發生改變，從傳統制造技術向先進制造技術轉變，造成的主要影響是成本管理系統要從強調對生產的控制轉向強調對設計的控制。同時，采用先進制造技術也會影響到整個流程中的物料流動，從而導致作業復雜度、物料通過次數和存貨水平的降低，這將會簡化成本管理系統的設計。另外，企業從采用傳統制造技術轉向采用先進制造技術，對成本的構成也造成重要影響。此外，生產的靈活性和產品組合的差異程度也會引起成本管理系統的結構和核心發生變化。因此，成本管理結構的設計要體現柔性的原則，能夠滿足生產技術、制造流程及產品組合差異等因素變化的需求

2、柔性產品成本管理

柔性產品成本管理是把人當作“社會人”，尊重每個人的個人選擇，尊重每個人的個體差異和個性自由發揮，是以人為本的成本管理。柔性產品成本管理主要體現在柔性成本差異分析和柔性業績考評上。柔性成本差異分析要求在成本差異分析方面做到經常及時和建立暢通的成本信息網絡，以便執行者能夠及時地了解自己的執行情況，及時知道自己是處于“正確的軌道”上(有利成本差異)還是處于“錯誤的軌道”上(不利成本差異)，從而調整自身的生產經營行為，形成一種“自我調節、自行控制”機制。柔性業績考評要求業績考評應遵循可控性原則，對于不可控因素帶來的不利成本差異不應納入考核范圍，切不可不問原因采取“一刀切”或實行“一票否決制”。因為這種強制性考核制度雖在短期內可帶來成本下降，但其成本改善是不可持久的。

3、柔性成本管理的核心是員工管理柔性化

柔性成本管理的核心是“以人為本”，充分發揮員工的主觀能動性。因此，首先應經常向員工講解降低成本對企業的重要性，協助員工分析每種可能浪費的方式，幫助員工清晰了解并逐漸看到浪費現象。降低成本的重要性，并非企業人人都能夠正確認識，企業應當經常進行宣傳，通過不斷的宣傳使之深入人心形成一種成本文化，使人人都來關心企業成本問題，同時，企業領導還應經常深入生產現場，協助員工解決生產中可能發生的浪費，并尋求解決方式。其次，應向全體員工提供競爭對手的有關成本及其他信息資料，建立良好的成本學習環境，提高員工的競爭意識和團隊精神。企業成本的管理部門應通過各種渠道去獲取競爭對手的成本資料并進行分析，將其與本企業的成本資料進行對比，找出本企業差距并向企業員工進行宣傳，發動員工進行討論，集思廣益，吸納各種合理化建議，并給予獎勵。強烈競爭意識和團隊精神會激勵企業員工去奮發努力趕超先進水平。第三，應幫助企業員工提高素質。企業員工素質得到提高，便可生產出高質量的產品，使產品合格率上升，廢品損失減少，高質量產品的長期成本要比低質量產品的長期成本低，同時高素質員工更能熟練操作現代化生產設備，對成本降低措施方案有更深入的了解。

四、無邊界成本管理觀念

傳統成本管理的方法局限，視野狹窄、方法消極，無法使企業贏得競爭優勢。現代成本管理應當以無邊界理念為指導，實行無邊界成本管理。所謂“無邊界成本管理”，通過寬廣的成本管理視野（能夠跨越企業職能、單位、跨越企業現有的官僚等級體系、跨越企業的外部邊界及地理邊界等各種障礙），在廣泛的企業內部的和外部的聯系中、廣闊的時空中，尋求降低成本途徑的一種成本管理理念和方法（甘永生，2006）。

（一）從跨越企業內部、企業與企業外部的邊界來進行成本管理

在企業內部，一般企業的生產經營活動，按邁克爾•波特教授的價值鏈理論，由基本活動和輔助活動構成。企業內部的輔助活動與基本活動是密切聯系的，各項輔助活動對各項基本活動的質量、效率和成本構成具有重要影響；各項基本活動、各項輔助活動之間也存在密切聯系，這些聯系越密切，配合得越好，最終提供的產品質量就越高、成本則越低、交貨越及時。在企業外部，供應商、用戶與企業是相互聯系的，企業與供應商、用戶的關系如何是影響企業成本的重要因素。既然聯系是客觀的、廣泛的，就應該從普遍聯系的觀點出發，放寬視野，努力打破各種隔斷這種聯系的各種邊界，通過改進企業內外關系，加強合作，促進企業成本的降低。

篇（8）

 

一、當前建筑工程成本管理存在的問題

 

1 成本管理的意識落后

 

從成本管理意識角度來看，工程成本管理應該是一個全員參與全過程的管理。從建筑企業與項目經理部管理層面來說，部分企業沒有從企業管理層面加以控制，由于建筑工程推行項目法施工，各工程項目分散于不同的施工區域，企業管理層屬于利潤中心而不是成本中心，無法對工程成本施加影響。對于項目而言，由于深受合同條款的約束，在保證工程生產方面易于達成共識，對工期成本及項目盈虧卻無暇顧及。工程項目都有其特定的工期要求，保證工期往往會引起成本的變化，盲目地趕工期要進度，就會造成工程成本的額外增加。

 

2 內部成本管理缺乏協調與溝通合作

 

建筑施工內部人員分工、部門之間缺乏協調與溝通合作，勢必造成一些單位管理粗放、效率低下、虧損嚴重的現象，不利于工程成本的管理和控制。如為趕工期盲目增加工人和設備，常常會導致窩工浪費；又如材料管理人員現場數據不精確，導致材料過剩或增加二次搬運費等，都會增大工程成本。

 

3 盲目投標，貸款墊資施工加重企業負擔

 

近年來，隨著建筑市場經濟的繁榮發展，建筑市場招標競爭激烈。面對市場競爭的沉重壓力，不少施工企業盲目攬任務，不惜賠血本中標，使建筑施工企業陷入越干越虧的狀況；有的企業不計成本盲目鋪展，貸款墊資施工，結果使企業背上沉重的包袱，如多處出現的爛尾工程，危及企業的生存發展，給企業造成嚴重的經濟損失。

 

二、施工項目成本控制中需抓好的重要因素與環節

 

1 投標階段工程造價控制

 

招標階段是企業實現經濟利潤的基礎，該階段成本控制主要根據工程概況和招標文件進行項目成本預測，并最終確定一個合理的投標報價。也就是根據施工圖紙分解項目，結合勘探和預測投標成本。該階段成本控制要精確把握整個項目的施工特點，綜合考慮施施工風險，根據利潤確定投標報價。報價要突出施工企業競爭優勢，既不估計過高的成本，又能實現競標的目的，為企業奠定良好的基礎以獲得合理的利潤。

收集整理

2 施工準備環節的成本控制

 

工程項目中標后，應立即進行成本計劃。這階段的成本控制更要具體和精細。一是編制科學合理的施工設計；二是根據工程特點與當地市場行情，科學合理確定項目目標責任成本，并制訂詳細和具體的成本計劃并及時調整和修正。

 

3 施工環節中的成本控制

 

在施工過程中的成本控制是施工過程中各種費用的控制和成本分析。在施工過程中項目成本控制是成本預算目標全面實現的根本保證。施工期間的成本控制就是要制定措施排除各種影響施工的因素和障礙，將實際的施工成本控制在計劃成本內。如對材料的成本控制、勞動力成本控制、機械和設備的成本控制、其它管理費用的控制等。

 

4 工程竣工驗收環節的成本控制

 

要處理的工程結算和額外的合同價款，做好成本核算和分析。該項目建成后要及時總結和分析比較，查找成本節省和增加的原因，總結節約成本的經驗，為進一步提高建筑施工企業的經濟效益而努力。工程完工后，不論業主是否搞決算，項目部必須立即對施工隊進行決算。

 

三、健全完善工程項目成本管理的措施

 

1 強化經濟觀念，樹立全員經濟意識

 

施工企業必須加大宣傳力度，樹立全員經濟意識。首先要統一思想認識，加強經濟效益的教育，提高節約成本增效益的意識；其次是組織培訓，提高專業人員的素質。另外，還要通過大幅標語、宣傳欄等宣傳形式廣泛宣傳，形成“節約光榮，反對浪費”的氛圍，樹立“建名牌工程，創最佳效益”意識，使每一位職工都要始終牢記工程成本管理工作的重要性。

 

2 建立健全工程成本管理辦法

 

我們要根據每個建筑工程項目的自身特點，依法制定有針對性的專案成本管理辦法，如專案質量成本管理辦法、工期成本管理辦法、專案招投標管理辦法、合同評審管理辦法、材料使用控制辦法等等。并責任到人，做細做實。

 

3 完善合同文本，避免經濟糾紛

 

細致周密的訂立嚴謹的合同條款是防止出現因合同不周全造成的不必要的損失。因為建筑施工前的各種經濟活動都要以合同或協定的形式簽訂，如果合同條款不嚴謹，容易讓對方鉆空子，造成不必要的損失。所以無論涉及到哪一個建筑工程協議或合同都必須做到細致、周密、嚴謹和完善。要做到這一點，首先要求相關人員熟練掌握經濟合同法規有關知識，必要時應持證上崗；其次是要加強經濟合同管理人員的工作責任心；三是要制定相對固定的合同標準格式；四是各種合同條款在形成之前應由工程、技術、合同、財務、成本等業務部門聯合辦公，做到疏而不漏。

 

4 處理好平衡效益與質量的關系

 

加強質量成本管理，降低工程成本質量。成本管理的目標是使質量成本的綜合值達到最低值。一般來說，質量預防費用起初較低，隨著質量要求的提高逐漸會增加，當質量達到一定水平再要求提高時，該項費用就會急劇上升。質量檢驗費用較為穩定，不過隨著質量的提高也會有一定程度的增長。而質量損失則不然，開始時因質量較差，損失很大，隨著產品質量不斷改進，該項損失逐步減少。

 

5 加強科技攻關，向科技要效益

 

提高工程效益，降低工程成本是建筑工程成本控制的關鍵。目前，施工企業依靠內部挖潛降耗增效的空間越來越小，只有充分利用科學技術，加速科技成果的轉化，吸引科技人才，不斷進行技術創新，才能實現經濟效益的持續增長。通過加強與科研院所聯系，共享科技資源，科學制定施工方案，優化施工工藝，合理配置生產要素，降低工程成本，增強市場競爭力。

篇（9）

中圖分類號：f406.72 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）08-0230-01

施工企業是不同于其他生產企業，他們的建筑產品，并與設計圖紙的變化并沒有統一的標準，導致非標準生產，施工企業可以不在的時間相同的產品，再加上建筑材料需要成千上萬的產品，所以成本（以下“成本）管理混亂，更重要的是沒有一個可靠的成本控制標準，雖然施工企業的成本管理存在許多困難，但不等于成本無法控制。工程項目施工成本主要是消費的總和的人工成本，施工過程中的材料成本，機械成本費用管理，成本可以分為三個階段，給這些成本的控制，以確保在合理的范圍內對工程造價的控制。結合實際工作經驗，將成本控制的思想與你討論。

一、成本管理的方法

在施工企業成本管理的方法和步驟，可分為三個階段：根據施工圖紙，在施工現場的工程項目預算編制人員；對施工預算和施工組織計劃的基礎，在施工過程中對成本的有效控制；該項目的完成，比較實際成本與計劃成本的差距，原因分析。第一階段是成本管理的前提條件，是成本控制的依據。施工預算的編制應以“按施工程序，明細到部位”為原則。第一階段的完成，為施工生產制定了標準成本，同時又為成本控制提供了依據。因其根據實際施工程序，按部位編制，具有很強的對比性，能夠將可能發生的成本隱患控制在最小。當然，開工前的預算書是根據圖紙計算得來，而施工過程經常會出現設計變更（或洽商變更）等偏離圖紙的情況，因此，需對設計變更（或洽商變更）重新計算，并修改原預算書相關內容，始終保持施工預算的可依據性和指導性。第二階段成本控制的思想是，依據施工預算，嚴格控制各部位成本數量，在實際與預算的對比中查找原因。材料采購部門對比施工預算，當需求計劃小于或等于預算書有關數據時，編制采購計劃，開始進入采購程序。材料進場，要及時辦理入庫手續，實際領用時，需項目負責人簽字才可辦理出庫手續。接下來的工作就是監督施工過程了，項目負責人要保證材料的使用嚴格按施工工藝要求進行，違章操作的代價很可能是材料浪費，材料浪費就意味著計劃超支。若材料入庫、使用均未出現問題，但卻未完成計劃部位時，就需要考慮標準的問題了，這時候需要匯同預算編制人員、技術人員、施工管理人員、實際施工人員進行分析，查找原因，原因找到了才可進行下一步施工，若問題出在使用過程中，則可以避免主體部分再出現類似問題，若是標準的問題，則需盡快修改標準，若遇特殊情況，就需要啟動應急程序了。第三階段是在項目完工，對比實際成本與計劃成本，找出差距，分析原因，為以后成本管理積累資料。項目完工時，計劃成本由最初預算成本加（或減）變更簽商部分的預算成本構成，經過若干次的實際與預算對比，就會發現某些共性問題，并采取措施。

二、成本管理措施

施工成本是不是有限的原料，包括人工，機械，管理費和其他項目，根據工作經驗總結多年來，人工成本，材料成本和加工成本可以采取以下措施。在勞動力成本成本控制應抓住的效率，降低工人的勞動，采取新的和先進的施工機械，提高生產效率的措施。由于施工企業從粗放型向集約型的逐漸轉變，而農村剩余勞動力和增加，城市建設勞動的主要來源是應用團隊。項目部必須選擇一些相對固定的外部團隊，招聘臨時工人。這種方法有利于施工企業項目部更好地控制勞動成本和材料成本。施工隊伍管理人力成本合同，簽訂勞動合同。目前承包的方式主要有兩種：分項工程單價承包制和建筑面積平米包干制。前一種方式多用于裝飾和設備安裝工程，后一方式主要用于結構和住宅安裝工程。對于分項工程承包制其單價根據施工定額和市場勞務單價比較容易確定，此方式下的成本管理重點控制在量上，如零星用工和預算外用工。成本管理人員必須對勞務分包合同內容有深入的理解和認識，力求做到分項工程單價已包括的工序不再開具工日另行計算；其次現場管理工作應盡可能使零星用工和預算外用工降低到最低限度。勞務分包合同條款中的勞務工作內容原則上應包括從包干工程開始到工程全部結束的所有工作，在勞務分包合同條款中約定的工作內容應列全，對于確屬包干工程外的零星勞務亦應盡可能的采用包干形式，從而可減少施工過程中計劃成本外人工費的發生。

材料費是成本控制的關鍵內容，必須加強材料在預算計劃采購運輸簽收保管領料使用監督回收的各個環節中的責任制。如采取加強檢查、考核并與負責人的獎罰掛鉤等方式。按建安工程概預算定額，材料的量、價構成如下：定額量=凈用量×（1+損耗率），而單位在編制材料期的價格如下：預算價格=供銷部門手續費+包裝費+采購保管費=供應價格+運輸費+采購保管費。由工程成本總量分解到材料這一塊的成本和材料預算成本相比較，分析其差額，再根據市場的情況和工程具體情況來對材料進行采購。可看出在量上的控制主要是節約和減少損耗，材料成本的降低主要在量上降低。

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中圖分類號:F2文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0047-02

1 戰略成本管理的概念

從20世紀50年末,世界進人了后工業時代,社會生活從對“數量”的需要轉向對“質量”的需要,全球性競爭日益激烈,企業間的競爭加居。形勢的變化,要求企業必須對環境進行深人分析,采取新的管理方式,謀求企業的生存和發展,強化企業戰略管理。企業管理觀念和管理技術的變化,對傳統的成本管理產生了巨大的沖擊。為了適應戰略管理的需要,克服傳統成本管理存在的缺陷,就在成本管理會計中引人戰略管理思想,實現戰略意義上的功能擴展,從而形成了戰略成本管理。與傳統成本管理相比,戰略成本管理具有鮮明的特點和突出的優勢。一是戰略成本管理著重于建立和保持企業的長期競爭優勢,而不僅僅在于降低成本。二是戰略成本管理的空間范圍不局限于企業內部生產過程,而是企業所在縱向價值鏈和橫向價值鏈。三是戰略成本管理的重點放在成本避免,立足于預防,強調從源頭上控制成本的發生。四是戰略成本管理著眼干提高企業成本優勢,為企業如何在激烈的競爭中與對手抗衡提供幫助。

戰略成本管理(SCM,StrategicCost Management) 是在成本管理中導入了戰略管理的思想,實現了戰略意義上的功能擴展。

2 戰略成本管理的目標

戰略成本管理是國外學者基于本國社會經濟環境首先提出的,并且我國目前研究主要是處于理論借鑒階段,以克服傳統成本管理的不足,也是新的成本管理實踐理論指導的需要,因此,為了更好把握戰略成本管理的實質,我們必須對戰略成本管理進行系統和具體的認識。各因素之間錯綜復雜的關系,使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同,觀察問題的角度不同,成本管理的目標就有所不同。在企業的成本管理中就要注意下面幾個方面:

2.1 降低成本

降低成本以兩種方式實現:第一,是在既定的經濟規模、技術條件、質量標準條件下,通過降低消耗、提高勞動生產率、合理的組織管理等措施降低成本。第二,是改變成本發生的基礎條件。成本發生的基礎條件是企業可資利用的經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準企業的管理制度、企業外部協作關系等等諸多方面。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件,是影響成本的深層次因素。成本因經濟活動而發生,經濟活動必然要發生成本,不同的成本對經濟活動的質量、效率等發生影響。企業戰略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業在成本方面的承受能力。節約規律要求人們在實現特定目的的過程中要盡可能降低成本,在經濟資源相對短缺時,降低成本還包括利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標。但是降低成本必須以不損害企業基本戰略的選擇和實施為前提,要有利于企業管理措施的實施。在任何設定的條件下,只要影響利潤變化的其他條件不因成本的變動而發生變化,降低成本始終是第一位的。

2.2 通過成本管理增加企業的利潤

降低成本可以增加企業的利潤,但在某些情況下,具有戰略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯時,如何在成本降低與生產經營需要之間做出權衡取舍,是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動有可能影響到質量、效率、收入等的變化,一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯,成本管理不能僅僅只著眼于成本本身,而要利用成本、質量等因素之間的相互關系,支持企業為維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要,使企業能夠最大限度地獲得利潤。

2.3 配合企業取得競爭優勢

在激烈的市場競爭環境下,企業為了取得競爭優勢,往往要采取諸多的戰略措施,這些戰略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰略的企業要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰略的選擇與實施是企業的根本利益之所在,其需要高于一切,成本管理要配合企業為取得競爭優勢所進行的戰略選擇,要配合企業為實施各種戰略對成本及成本管理的需要,在企業戰略許可的范圍內,在實施企業戰略的過程中引導企業走向成本最低化。要求企業運用戰略成本的方法,分析成本動因,加強成本控制,從而降低成本,提高經濟效益的目標,最終達到使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

3 戰略成本管理的方法

在學習和實踐中,根據戰略管理思想引導企業成本管理主要分為以下三種方法:企業戰略定位分析法,企業價值鏈分析和企業成本動因分析。

3.1 企業戰略定位分析法

戰略定位,所謂戰略定位,通俗地講就是確立企業在市場競爭中的基本態勢,即為使企業在市場競爭中取勝,如何運用成本信息確定競爭策略。行業競爭環境是決定企業戰略的重要因素,企業戰略必須同行業中各競爭要素的特點及其組合相匹配。從成本管理的角度看,戰略定位分析就是要求通過戰略環境分析,確定應采取的戰略,從而明確成本管理的方向,建立與企業戰略相適應的成本管理戰略。價值鏈分析為戰略成本管理提供了一個總體的分析框架,但并沒有解決如何將成本管理與企業戰略相結合的問題。在確定了企業的戰略定位以后,實際上也就確定了企業資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此只有通過戰略定位分析,將成本管理同具體的戰略相結合,才能體現出戰略成本管理應有的管理效果。在市場中加大力度主攻某個顧客群,使得產品在市場的進一步細分中占據優勢地位。成本集中便于管理,可以在目標市場取得成本優勢,另外還可以選擇在目標市場突出與其他品牌不同的宣傳,在產品的質量、功能等方面與競爭對手相比獨樹一幟。該戰略可使企業根據目標市場的不同特點做出戰略性的選擇。

3.2 企業價值鏈分析

價值鏈分析法是由美國哈佛商學院教授邁克爾波特提出來的,是一種尋求確定企業競爭優勢的工具。即運用系統性方法來考察企業各項活動和相互關系,從而找尋具有競爭優勢的資源。價值這里是指買方愿意為賣方提供給的產品所支付的價格。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。價值鏈分析包括企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈的分析和行業價值鏈分析三方面的內容。通過對企業內部價值鏈的分析可以了解企業自身的價值鏈;通過對行業價值鏈的分析可以了解企業在整個行業價值鏈中所處的位置;通過對競爭對手價值鏈分析可以了解競爭對手的價值鏈,有利于知己知彼,洞察全局,科學確定戰略成本管理的方向。通過價值鏈分析,可以獲得價值鏈的整體運行情況及各環節之間的連結情況,從而在價值鏈系統中尋找降低成本的信息和創造利潤的新增長點,同時也可以對出現問題的環節加以改進。價值鏈分析不僅可以應用于企業內部,還可以應用于整個行業。如果將企業所處的行業看成是一條價值鏈,那么該企業就位于這條價值鏈的中的一段,由此在行業的價值鏈中,上下游企業的生產特點和服務類型就直接影響到本企業的生產成本。如在與上下游企業業務往來中,供應商原料的包裝方式會影響企業的原料處理成本,供應商供料的及時性會影響企業的庫存,如與相關企業達成協議后,就可以為企業節約相當一部分成本,同時也可增強相關企業的整體競爭優勢。為戰略成本管理提供了空間,提供了平臺。

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侵權責任中的轉承責任，同自己責任、連帶責任、補充責任一樣，是民事責任的一種責任形式，也是一種獨立的法律制度。在侵權行為法理論上，人們 更多地是把它放在替代責任和特殊侵權責任中進行研究，甚至將其等同于替代責任、特殊侵權責任進行研究，鮮見對它進行單獨的研究；人們更多地是針對具體轉承 責任形態進行研究，而不是將其作為一種獨立的法律制度進行整合研究。轉承責任同其他替代責任和特殊侵權責任在內涵和外延上都有極大的差異，其歸責原則和構 成要件也具有特殊性。審視中國現有具體形態轉承責任法律制度，將轉承責任作為一種獨立的法律制度進行整合研究，研究它們的共性，弄清轉承責任作為一種獨立 法律制度的概念、特征、范圍、類型、立法理由，有助于中國現有轉承責任法律制度的完善。在正在制定包括侵權責任法在內的統一民法典的今天，完善中國轉承責 任法律制度有著十分重要的意義。

一、轉承責任的概念和特征

“轉承責任”這一法律術語，出自于普通法系侵權法中的Vicarious Liability一語，是指責任人因與他人間的特定基礎關系而對該他人的侵權行為承擔民事責任的一種責任形式。轉承責任屬于特殊侵權責任，是替代責任中 的一部分，對Vicarious Liability這一術語，有的稱其為“責任”，有的稱其為“使用者責任”，有的稱其為“替代責任或代負責任”。根據Vicarious Liability一語存普通法系侵權法中具體法律制度上的含義——責任的轉移承擔，應譯為“轉承責任”較為合適。漢語中的“轉承”，顧名思義，轉移承擔 電，由一個承擔者轉移至另一個承擔者。“責任”中的“”因與民法中的“”一詞相同，容易與民法上的“責任”相混淆，故不宜采用，且其內涵 也不一樣；“使用者責任”不能涵蓋所有的轉移承擔責任，因為“使用者責任”只是“轉承責任”中的一類；“替代責任或代負責任”，從字面邏輯上講，包括代人 和替物承擔責任，而“轉移承擔”，是一個承擔者轉移至另一個承擔者，顯然只能代人，因為物不是責任的承擔者，無法發生責任的轉移承擔問題。普通法系侵權法 中的Vicarr-ous Liability這一法律制度也只有一人為另一人承擔法律責任之意，無替物承擔責任之說。因此，替代責任或代負責任應是“轉承責任”的上位概念或屬概 念。

轉承責任作為一種特殊侵權責任，有其基本特征。

第一，責任人與行為人相分離，責任人為行為人所造成的損害對受害人所承擔的民事責任，不同于一般侵權責任等其他非轉承責任，責任人只為自己的 行為承擔責任。在一般侵權責任中，責任人與行為人是同一人，單一的行為人由他自己承擔責任，共同的行為由他們共同承擔責任。在轉承責任中，責任人與行為人 相分離，并非同一人。這種分離不僅僅是事實上的分離，而且也是法律上的分離，即法律上將責任人和行為人視為各自獨立的主體，即使是一方為了另一方的利益， 以另一方的名義從事民事活動，其行為也被視為自己的行為，行為人在行為時可以有自己的獨立意志。責任人與致害事實往往無直接關系，就責任人的本意而言，并 無致害他人的意圖；致害的直接原因是責任人以外的行為人的行為。因此，轉承責任至少涉及三方當事人，即受害人、行為人和責任人。

第二，轉承責任的發生不是任意的，是基于行為人侵權行為發生之前就業已存在的行為人與責任人間的特定基礎關系，如隸屬、從屬、委任、選任、代 理、雇傭(含師徒)、教授受訓(監督管教)和監護等身份關系。這些基礎關系本身不會造成致害事文的發生，并不表現為與致害事實的直接聯系，而是一種特定的 間接關系，但正是基于這種特定的間接關系，責任人才對行為人的侵權行為承擔民事責任。沒有這種特定的間接關系，或超出這種特定的間接關系，就失去了責任人 承擔轉承責任的基礎。

第三，盡管轉承責任涉及到受害人、行為人和責任人三方當事人，且責任人和行為人同居于加害一方(或責任一方)，但在與受害人的民事責任法律關 系中，行為人卻不具有民事責任承擔者的法律地位，不與責任人一起對受害人承擔連帶責任，也不承擔不真正連帶責任或補充責任。盡管在程序法上行為人可能居于 第三人的訴訟地位，但其與責任人間并不具有實體法上的被告和第三人的關系，只具有證據法上的意義。因此，受害人的請求權不能直接指向行為人，只能指向與行 為人具有特定間接關系的責任人，責任人為對受害人承擔民事責任的主體，承擔其民事責任。

此外，在為責任人利益的轉承責任中，責任人承擔民事責任后，一般情況下，可向有故意或重大過失之過錯的行為人行使追償權，讓其實質承擔全部或 部分民事責任，但這是另一法律關系的問題；在為行為人利益的轉承責任中，基于為行為人利益轉承責任的基礎關系的性質和目的，責任人承擔民事責任后，無權向 有過錯的行為人追償。

二、轉承責任的范圍

轉承責任的概念和基本特征決定了轉承責任不等同于替代責任和特殊侵權責任，當然，替代責任本身也不等同于特殊侵權責任。有學者認為，特殊侵權 責任是相對于一般侵權責任而言的，它的最本質的區別是其責任形式特殊，就是轉承責任，或者稱為替代責任。基于轉承責任的概念和基本特征，轉承責任只能是代 他人承擔責任，將行為人本應承擔的民事責任轉移至責任人，由責任人承擔。轉承責任的這些內涵決定了其外延小于替代責任，更小于特殊侵權責任。

特殊侵權責任包括三種類型：(1)為他人的行為負責任的特殊侵權責任，即對人的特殊侵權責任。例如，國家機關工作人員執行職務侵權時，由國家 機關承擔的侵權責任；法人或其他組織T作人員從事職務活動致人損害，由法人或其他組織承擔的侵權責任；被雇傭人從事雇傭活動致人損害，由雇傭人承擔的侵權 責任；定作入存對定作指示、選任或者定作本身有過失的情況下，承攬人存完成定作事務過程中對他人造成損害時，由定作入承擔的侵權責任；無民事行為能力人和 限制民事行為能力人致人損害時，由法定人承擔的侵權責任；在機動車駕駛學習中，學員駕駛機動車造成交通事故時，由教練員承擔的侵權責任。(2)為自己 管領下的物

件致害負責的特殊侵權責任，即對物的特殊侵權責任。如建筑物及其他構造物的致害責任、動物致害責任、產品侵權責任等。(3)作業活動致害的特殊侵權責任。如高度危險作業致害責任、環境污染致害責任和施工作業致害責任。

替代責任不應包括特殊侵權責任中的第i種類型，即作業活動致害責任。作業活動致害的侵權責任是作業支配人為自己從事的作業活動致他人損害而應 承擔的責任。該致害事實有時表現為物件致人損害，但更多的是并不表現為物件致人損害，而是作業活動固有危險性導致損害的發生，此時，既不存在責任人替物， 更不存在責任人代他人而承擔責任的情形。因此，替代責任只應包括特殊侵權責任中的第一、二種類型，即為他人的行為負責的特殊侵權責任(對人的特殊侵權責 任)和為自己管領的物件致害負責的特殊侵權責任(對物的特殊侵權責任)。在這兩種類型的特殊侵權責任中，責任人代它受過的特征明顯，無論是代人，還是替 物。在第一種類型的特殊侵權責任，即對人的特殊侵權責任中，代人是顯而易見的；在第二種類型的特殊侵權責任，即對物的特殊侵權責任中，替物就在于物件致人 損害，雖然物件與致害事實有直接的因果關系，但物不能成為一方責任主體，因此只能由物背后與物件有管領關系的人來為其承擔民事責任。

轉承責任卻僅限于特殊侵權責任或替代責任中的第一種類型，即為他人的行為負責的替代責任或特殊侵權責任，不包括替代責任中為自己管領下的物件 致害的侵權責任，也不包括特殊侵權責任中的作業活動致害的侵權責任。轉承責任最顯著的法律特征是有行為人、責任人和受害人三方當事人，責任人與行為人相分 離，責任人為行為人所造成的損害承擔民事責任，即本應F{=i行為人承擔的民事責任，基于行為人與責任人之間的特定基礎關系，轉移至責任人，發生責任之轉 承。而替代責任中的對物的特殊侵權責任，只有責任人和受害人兩方當事人，物不能成為一方主體，加害一方(或責任一方)永遠只有一方當事人，故此無法發生責 任之轉承。作業活動致害的特殊侵權責任也是如此。

因此，轉承責任不等同于替代責任，更不等同于特殊侵權責任，轉承責任是替代責任的種概念，特殊侵權責任是替代責任的屬概念。

由此觀之，在中國現行法律制度中，轉承責任只包括國家機關轉承責任(《民法通則》第121條)、法人或其他組織轉承責任(《瓜于審理人身損害 賠償案件適用法律若千問題的解釋》——以下簡稱為《人身損害賠償案件解釋》第8條、《企業事業單位內部治安保衛條例》第20條和《中華人民共和國證券法》 第146條)、雇傭人轉承責任(《人身損害賠償案件解釋》第9條)、被無償幫工人轉承責任(《人身損害賠償案件解釋》第13條)、定作人過失轉承責任 (《人身損害賠償案件解釋》第10條)、法定人轉承責任(《民法通則》第133條)和機動車駕駛學習中的教練員轉承責任(《道路交通安全法實施條例》 第20條)等具體形態。

有人認為，《民法通則》第121條規定的不是國家機關的轉承責任，而是國家機關自己責任；《人身損害賠償案件解釋》第8條規定的也不是法人或 其他組織的轉承責任，而是法人或其他組織自己責任。其實，分析這兩條規范就可以發現，這兩條規范都分別規定了兩種不同性質的侵權責任：《民法通則》第 121條分別規定了圍家機關執行職務侵權的民事責任和國家機關工作人員執行職務侵權的民事責任。前者是國家機關自己責任，是國家機關以廣自身名義或通過其 法定代表人的代表行為執行職務而發生的侵權責任，這當然是國家機關自己的責任；后者顯然是轉承責任，因為國家機關工作人員執行職務活動不具備代表性，而是 類似性質，由此產生的侵權責任則是國家機關的轉承責任，同理，《人身損害賠償案件解釋》第8條也分別規定了兩種不同性質的侵權責任：法人或其他組織法 定代表人或負責人職務活動侵權的民事責任和法人或其他組織工作人員職務活動侵權的民事責任。前者是法人或其他組織自己責任，法人或其他組織法定代表人或負 責人代表法人或其他組織從事職務活動的代表行為發生的侵權責任由法人和其他組織自己承擔責仟；后者是轉承責任，法人或其他組織工作人員職務行為不具有代表 性，而是一種性質，由此產生的侵權責任是法人或者其他組織的轉承責任。

另外，自《行政訴訟法》，尤其是《國家賠償法》頒布實施以后，行政法學界通說認為，國家機關侵權責任，就是國家賠償責任；《民法通則》第 121條所規定的國家機關侵權責任，包括國家機關轉承責任，已不再具有獨立的民事侵權責任的法律地位了。其實，《民法通則》第121條規定的國家機關侵權 責任和《國家賠償法》規定的國家賠償責任是不完全一致的，其內涵和外延均有差異，《民法通則》第121條規定的國家機關侵權責任，包括國家機關轉承責任， 仍有自己作為民事侵權責任的獨立空間：首先，《民法通則》第121條規定的責任主體為國家機關，包括國家行政機關、司法機關、立法機關和軍事機關，而《國 家賠償法》的責任主體實際上只有國家行政機關和司法機關；其次，《民法通則》第121條規定的職務侵權行為包括職務行為本身違法而造成損害、執行職務方法 不當造成損害、濫用職權造成損害這三種違反國家權力授予、行使及行使程序和方法的法律規定而致他人損害的行為和職務行為自身危險性造成他人損害的行為共四 種情況。也就是說，《民法通則》第121條之規定不以“違法”為行為人行為構成侵權的要件。當然，這里所指的違法是狹義的違法，即違反國家權力授予、行使 及行使程序和方法的法律規定，而不是指廣義的違法，即違反保護他人人身財產安全的法定義務而造成他人法定權益的損害之違法。而《國家賠償法》規定的職務侵 權行為強調的是“違法”行使職權致害他人的行為，這里的“違法”，是指違反國家權力授予、行使及行使程序和方法的法律規定。南此說明，《國家賠償法》所要 求的行為違法性具有復合性特征，即行為既要違反國家權力授予、行使及行使程序和方法的法律規定，又要違反保護他人人身財產安全的法定義務而侵害他人法定權 益的法律規定。因此，《國家賠償法》只是把國家行政機關和司法機關違反國家權力授予、行使及行使程序和方法的法律規定，并違反保護他人人身財產安全的法定 義務而侵害他人法定權益的職務侵權行為納入了國家賠償范疇，而把同家行政機關和司法機關沒違反同家權力授予、行使及行使程序和方法的法律規定，只違反保護 他人人身財產安全的法定義務而侵害他人法定權益的職務侵權行為，如職務行為自身危險性造成損害的職務侵權行為和國家立法機關、軍事機關違反保護他人人身財 產安全的法定義務而侵害他人法定權益的職務侵權行為留存了《民法通則》第121條之中。所以，即使不認為國家賠償責任是民事侵權責任，事實上在民事侵權責 任領域仍然存有包括同家機關轉承責任在內的國家機關侵權責任。值得注意的是，黨的機關和其轉貼于 青團機關不是國家機關，其工作人員執行職務侵權時，由黨的機關或共青團機關承擔法人轉承責任，而不是由國家機關承擔轉承責任。

中國現行法律制度的這一轉承責任范嗣不僅幾乎包括了現代侵權行為法理論上的所有轉承責任，還包括了現代侵權行為法理論上少有論及的為行為人利益的機動車駕駛學習中的教練員轉承責任這一新形態轉承責任，其轉承責任形態是齊備豐富的。

三、轉承責任的類型

研究轉承責任類型，有助于我們更加清楚地認識轉承責任法律制度，利于對現行轉承責任法律制度進行完善。

轉承責任類型是以轉承責任范圍為基礎的，在轉承責任的范圍內來劃分轉承責任的類型。轉承責任分類必須采用一個具體的劃分標準，以此來劃分其種 類或類型，這個標準就是責任人與行為人間基礎關系的性質。歸納轉承責任的類型應當從轉承責任的基礎關系入手，基礎關系的分類直接決定了轉承責任具體形態的 歸屬，進而形成轉承責任的種類或類型。

轉承責任的基礎關系一般可分為為行為人利益的基礎關系和為責任人利益的基礎關系。法定人和無民事行為能力人或限制行為能力人間的監護關系 和機動車駕駛學習中的教練員與學員問的教授受訓(監督管教)關系就是為行為人利益的基礎關系；國家機關和國家機關工作人員之間的委任隸屬關系、法人或其他 組織與其工作人員之間的組織體與組織成員的從屬關系、雇傭人與被雇傭人間的雇傭關系(包括通常意義上的師傅與學徒間的師徒關系)、被幫工人與幫工人間的幫 工關系和定作人與承攬人間的定作承攬關系均屬為責任人利益的基礎關系。

由此，轉承責任可分為為行為人利益的轉承責任和為責任人利益的轉承責任兩大類。為行為人利益的轉承責任的具體形態有法定人轉承責任和機動 車駕駛學習中的教練員轉承責任。為責任人利益的基礎關系實際上是責任人利行為人勞務的關系，屬一種使用關系，所以為責任人利益的轉雁責任實質上就是使用人 轉承責任。

使用關系又可以分為支配的使用關系和利用的使用關系。前者指存使用關系中使用人對被使用人的行為享有支配權，使川人對被使用人可以發出指示， 并對被使用人的行為負有監督義務，如國家機天與其工作人員間的委任隸屬關系、法人或其他組織與其工作人員間的組織體與組織成員從屬關系、雇傭人與被雇傭人 間的雇傭關系和被幫工人與無償工人間的幫工關系。這種使用關系甚至不需要具備合同特征，只要侵權行為是在為使用人的利益和在使用人的指示下履行某種行為的 過程中發生，就已證明使用人有控制被使用人的實際可能。在這種支配的使用關系中，使用人承擔轉承責任，不要求其對委任、選任、監督等有過失，是適用無過錯 責任歸責原則。后者是指使用人利用被使用人的行為，擴張其能力，謀取利益，但被使用人在行為時享有更加獨立的意思自由的使用關系，如定作人與承攬人間的定 作承攬關系。在這種利用的使用關系中，使用人承擔轉承責任，則以使用人有過失為要件，適用過錯推定原則。所以，使用人轉承責任，即為責任人利益的轉承責任 又可分為支配關系的使用人轉承責任和利用關系的使用人轉承責任。支配關系的使用人轉承責任具體形態有國家機關轉承責任、法人或其他組織轉承責任、雇傭人轉 承責任以及無償被幫工人轉承責任；利用關系的使用人轉承責任具體形態只有一種，即定作人過失轉承責任。

四、轉承責任的立法理由

轉承責任的建立旨在使責任人就他人的侵權行為承擔民事責任。這一主旨與近代民法中“責任自負”理念相悖。但無論大陸法系國家，還是英美法系圍家，無不都建立了自己的轉承責任法律制度，以滿足現實之需，其立法理由眾說紛紜，尤以使用人轉承責任為甚。

權利義務一致說認為，使用人因使用他人而擴張其活動范闈，增加獲利的機會，享有了權利，就應當承擔由此產生的義務，受其利者受其害，即權利義 務相一致。由此派生出，國家機關工作人員執行職務是為了全利：會的利益，造成他人損害的，應當通過國家機關這一中介，由社會承擔責任。負擔能力說認為，當 造成損害的一方是組織體時，組織體的承受能力無疑比其工作人員大，使受害人的利益能得到更充分的保護。同時，組織體能更容易地通過保險分擔損失或通過提高 產品和服務價格將侵權責任的負擔予以轉嫁，它能更有效地承擔責任。預防危險說認為，法律規定轉承責任，有助于促使責任人審慎自己的注意義務，采取預防損害 發生的措施，對社會安全有益：倫理說認為，使用人雖然未有直接之侵害行為，但從倫理感情而肓，被使用人為使用人之替身，被使用人之過失，視同使用人之過 失，使之負擔損害，符合倫理觀念。利益風險共擔說認為，既然法律允許使用人通過使用他人來擴展其業務范同，使其有獲得更高利潤的機會，就應當承擔更大范圍 的風險；被使用人執行使用人所委托的事務的過程，包藏著被使用人實施侵權行為而侵害他人權利或利益的風險，這種風險，理應由使用人承擔。手臂延長說認為， 使川人本應自己親自處理自己的事務，既然他不這樣做，而是使用他人幫助自己處理事務，那么被使用人就替代了使用人，他應當是使用人之另一自我，是他的手臂 的延長。所以，被使用人在執行事務過程中之過錯，理應在法律上視為如同使用人之過錯。內部關系說從當事人的組織特點及法律的社會效果出發來論述使用人轉承 責任的合理性。他們認為，在其他人看來，使用人和被使用人構成一個整體，如他人因被使用人的侵權行為遭受損害，則可直接請求使用人承擔賠償義務，而無需考 慮應該向使用人或行為人提出請求，以免受害人卷入使用人與被使用人的內部糾紛，而這種糾紛屬于使用人的內部管理范疇，法律不便多加干涉。

筆者認為，上述各種學說都在一定程度上揭示了使用人轉承責任法律制度存在的合理性，我們不應將他們孤立開來，有些看似截然不同的觀點實際上從 不同側面揭示了使用人轉承責任法律制度存在的理由。將這些不同學說辯證地統一起來，就形成了較完整的使用人轉承責任法律制度立法的理由。

就為行為人利益的轉承責任而言，公平正義說較為流行。公平正義說認為，法律規定轉承責任是出于公平、正義的需要，尤其是在無民事行為能力人或 限制民事行為能力人致人損害時，由于他們無過錯可言，按過錯責任原則，行為人不承擔民事責任，就只有由受害人自己承擔了，但受害人在造成損害上更無過錯， 讓他們既承受痛苦，義受損失顯然違背公平、正義的原則。筆者認為對此采用目的說更為直接明了：在監護關系中，監護制度的目的就是為保護無民事行為能力人和 限制民事行為能力人的利益而加重法定人的監護職責，因此，無民事行為能力人或限制民事行為能力人為侵權行為時，由法定人承擔轉承責任本身就具有制 度正當性。在機動車駕駛學習中，教練員和學員間的教授受訓(監督管教)關系與監護關系具有同理性，也是為了學員的利益而加重教練員的監督管教職責。學員在 機動車駕駛學習中造成交通事故，由教練員承擔轉承責任本身是公平、正當的。

當然，不能否以，是民事責任的財產性質為轉承責任法律制度存在提供了可能。民事責任主要是財產責任，這與刑事責任的人身性質截然不同；刑事責 任的基本原則是罪責自負，不能讓沒有罪過的人承擔刑事責任，刑事責任與其他人無關，而民事責任則不同，主要是財產責任，完全可能由與行為人有特定關系的他 人來代為承擔。