財務報表審計論文大全11篇

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篇（1）

審計報告意見匯總中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2450份標準無保留的審計意見，57份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1096份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013年被出具非標準內(nèi)部控制

審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。

（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

二、內(nèi)部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1.華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）華銳風電公司2013年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關調(diào)查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結論可能對華銳風電公司財務報表產(chǎn)生的影響。

2.上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯(lián)交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關聯(lián)交易違反了相關的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯(lián)方有關的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導致內(nèi)部控制設計的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內(nèi)部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關內(nèi)部控制設計失效。

（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013年年度財務報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013年年度財務報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內(nèi)部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。

篇（2）

中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

內(nèi)部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對由此產(chǎn)生的財務信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出,內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中,應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用,切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展,具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權利機構對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門,圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內(nèi)部控制自我評估報告的真實性,是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評估報告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。

(一)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍,直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設,內(nèi)部控制審計應當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是,以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內(nèi)部控制審計只能突出重點,重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務信息的問題,內(nèi)部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》,內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系,對內(nèi)部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計,是會計師事務所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業(yè)務。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價,通常情況,授權內(nèi)部審計機構對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業(yè)務。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見,為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評估企業(yè)抗風險能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據(jù)。

4.責任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責任。企業(yè)內(nèi)部控制責任是由企業(yè)承擔的,而內(nèi)部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價,而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

(二)內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務所開展內(nèi)部控制審計,內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時,注冊會計師應當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述,內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應的聯(lián)系。需要強調(diào)的是,注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結論,但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內(nèi)部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應當對內(nèi)部控制實施控制測試:

在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(一)內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務報告內(nèi)部控制進行全面的評價,以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn),表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質(zhì)量,提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務。而財務報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環(huán)節(jié),而非單獨的一項業(yè)務。

(二)內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務報告相關的內(nèi)部控制進行審查,審查財務報告相關的內(nèi)部控制設計的合理性,執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內(nèi)部控制審計與財務報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點,現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節(jié)約審計費用,降低審計成本,有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現(xiàn)如下的目標:獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務報告內(nèi)部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任,關于內(nèi)部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內(nèi)部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面,注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報,則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評審結論,再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對財務報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述,無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務報表審計的內(nèi)部控制評審,均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計,通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成;內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計,一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價,管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來,內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的,它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力,合理設計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此,自然滋生出對內(nèi)部控制設計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng),對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻:

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3.吳葳.內(nèi)部控制審計研究[D].南京大學,2011

篇（3）

1 引言

安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監(jiān)管機構、企業(yè)界、學術界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進一步提升，政府監(jiān)管機構也將監(jiān)管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制進行審計。

2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。

2 上市公司內(nèi)部控制審計概述

2.1 內(nèi)部控制審計的基本概念及范圍

內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受業(yè)務委托，對上市公司特定基準日內(nèi)部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。

目前，實行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務報告內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內(nèi)部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。

2.2 財務報告內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系

財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據(jù)在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內(nèi)部控制運行的有效性，并據(jù)此決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內(nèi)部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內(nèi)部控制審計中獲取的證據(jù)可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計提供審計證據(jù)的線索，同一審計證據(jù)可以在兩種審計中加以利用。

3 上司公司內(nèi)部控制審計基本思路

3.1 計劃審計工作

注冊會計師應當恰當?shù)挠媱潈?nèi)部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。

3.2 識別企業(yè)層面控制

注冊會計師應當測試對評價內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業(yè)的風險評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經(jīng)營控制及風險管理實務的政策。

3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定

注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據(jù)其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。

3.4 了解錯報的可能來源

注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執(zhí)行控制等程序。

3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設計和運行的有效性

注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運行是有效的。

3.6 評價控制缺陷

注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。

3.7 完成審計工作，出具審計報告

篇（4）

（一）舞弊的定義

美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現(xiàn)重大錯報的故意行為。”

我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。”

經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

（二）舞弊誘因

美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。

動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當?shù)睦碛啥庥诔袚熑危唤杩谑侵感袨檎哌`背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。

通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。

二、中美舞弊審計準則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門

（一）產(chǎn)生背景

我國為了適應市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，舞弊審計準則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優(yōu)點，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經(jīng)濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。

（二）環(huán)境因素

美國屬于發(fā)達的資本主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。

第一，經(jīng)濟因素在審計準則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調(diào)維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產(chǎn)流失、稅收損失及對廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。

第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執(zhí)行的阻力更大。

第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規(guī)定條款。

（三）制定部門

美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。

我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。

三、中美舞弊審計原則

（一）職業(yè)懷疑原則

職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。

美國舞弊審計準則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。

我國舞弊審計準則規(guī)定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強調(diào)了注冊會計師的責任，但是也強調(diào)了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥瑢徲嫻ぷ魍ǔ２簧婕拌b定文件記錄的真?zhèn)危磸娬{(diào)了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。

（二）風險導向?qū)徲嬙瓌t

風險導向?qū)徲嫷暮诵氖菍ω攧請蟊碇卮箦e報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向?qū)徲嫹椒ā?/p>

最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現(xiàn)重大錯誤的領域。

美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據(jù)國情而定。

四、中美審計師責任

注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。

美國的審計準則沒有刻意的強調(diào)審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調(diào)了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧請蟊聿淮嬖谥卮箦e報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質(zhì)有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。

篇（5）

論文摘要:司法會計鑒定與常規(guī)財務報表審計均為會計鑒證業(yè)務。兩類業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則分別由國家司法部和財政部。比較主要執(zhí)業(yè)規(guī)則的差異，有利于司法鑒定人參照有關《審計準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的規(guī)定。

司法會計鑒定是指司法鑒定人依照法定條件和程序，運用會計、審計專門知識對訴訟中涉及的專門性問題進行審查、鑒別和判斷工作，并出具司法鑒定意見書的鑒證活動。常規(guī)財務報表審計是指會計師事務所及注冊會計師依照獨立審計準則，運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等科學審計方法，對被審計單位財務報表的合法性、公允性進行審計并發(fā)表審計意見的鑒證活動。本文依據(jù)國家司法部公布的《司法鑒定程序通則》(中華人民共和國司法部令第107號，以下簡稱鑒定通則)和財政部批準實施的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》(財會【2006】4號，以下簡稱審計準則)的有關規(guī)定，比較司法會計鑒定規(guī)則與常規(guī)財務報表審計規(guī)則的主要異同，目的是引起司法鑒定人在進行司法會計鑒定工作中注意其同常規(guī)財務報表審計主要規(guī)則的差異，審慎執(zhí)行《司法鑒定程序通則》的規(guī)定，保證司法會計鑒定的工作質(zhì)量，滿足司法訴訟審理的需要。

一、鑒證委托與受理規(guī)則差異

1、鑒證委托

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機構接受鑒定委托，應當要求委托人出具鑒定委托書，提供委托人的身份證明，并提供委托鑒定事項所需的鑒定材料;鑒定委托書應當載明委托人的名稱或者姓名、擬委托的司法鑒定機構的名稱、委托鑒定的事項、鑒定事項的用途以及鑒定要求等內(nèi)容。《審計準則》沒有要求委托人出具鑒證委托書的規(guī)定，委托審計業(yè)務成立的唯一標志是委托人與受托的會計師事務所簽訂了審計業(yè)務約定書。

2、對委托事項的審查

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機構收到委托，應當對委托的鑒定事項進行審查，對屬于本機構司法鑒定業(yè)務范圍，委托鑒定事項的用途及鑒定要求合法，提供的鑒定材料真實、完整、充分的鑒定委托，應當予以受理;對提供的鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構可以要求委托人補充;委托人補充齊全的，可以受理。《審計準則》規(guī)定，在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業(yè)務環(huán)境，評估獨立性和專業(yè)勝任能力，查看是否符合鑒證業(yè)務特征，并與委托人、被審計單位就審計業(yè)務約定相關條款進行充分溝通，達成一致意見。該工作環(huán)節(jié)上，兩者規(guī)定相似，只不過司法會計鑒證對委托事項的審查專業(yè)性更強。

3、受理時限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機構對符合受理條件的鑒定委托，應當即時做出受理的決定;不能即時決定受理的，應當在七個工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對通過信函提出鑒定委托的，應當在十個工作日內(nèi)做出是否受理的決定，并通知委托人;對疑難、復雜或者特殊鑒定事項的委托，可以與委托人協(xié)商確定受理的時間。《審計準則》沒有受理時限的規(guī)定。

4、不得受理的情形

《鑒定通則》規(guī)定了七種情形，分別是:(1)委托事項超出本機構司法鑒定業(yè)務范圍的;(2)鑒定材料不真實、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鑒定事項的用途不合法或者違背社會公德的;(4)鑒定要求不符合司法鑒定執(zhí)業(yè)規(guī)則或者相關鑒定技術規(guī)范的;(5)鑒定要求超出本機構技術條件和鑒定能力的;(6)不符合本規(guī)定第二十九條規(guī)定的;(7)其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的。《審計準則》有實質(zhì)內(nèi)容類似的規(guī)定。兩者的差別體現(xiàn)在司法會計鑒證的專業(yè)性要求上。

5、鑒證業(yè)務協(xié)議書

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機構決定受理鑒定委托的，應當與委托人在協(xié)商一致的基礎上簽訂司法鑒定協(xié)議書。協(xié)議書包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面主要內(nèi)容。《審計準則》規(guī)定了審計業(yè)務約定書的十五項具體內(nèi)容。

《審計準則》體現(xiàn)了鑒證業(yè)務協(xié)議書的通用內(nèi)容，而司法鑒定協(xié)議書的五方面內(nèi)容更突出專業(yè)性。

二、鑒證實施規(guī)則差異

1、鑒定人的責任

《鑒定通則》明確司法鑒定實行鑒定人負責制度。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》第四條規(guī)定注冊會計師對出具的審計報告負責。

主要差異:盡管規(guī)則中都有“負責”二字，但司法鑒定實行鑒定人負責制度無疑是更高層次責任的一種規(guī)定，構成了兩種規(guī)則的根本性差異。

2、鑒定人執(zhí)業(yè)人數(shù)

《鑒定通則》要求對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對疑難、復雜或者特殊的鑒定事項，可以指定或者選擇多名司法鑒定人進行鑒定;對需要到現(xiàn)場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取，并通知委托人到場見證。《審計準則》沒有類似的規(guī)定，只是在審計報告的參考格式中列示有兩名注冊會計師簽名并蓋章。

3、回避原則

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人本人或者其近親屬與委托人、委托的鑒定事項或者鑒定事項涉及的案件有利害關系，可能影響其獨立、客觀、公正進行鑒定的，應當回避。《審計準則》有類似的規(guī)定。

4、利用專家的工作

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定過程中，遇有特別復雜、疑難、特殊技術問題的，可以向本機構以外的相關專業(yè)領域的專家進行咨詢，但最終的鑒定意見應當由本機構的司法鑒定人出具。《審計準則》規(guī)定，如果專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作，包括專家的身份和專家的參予程度等。

兩種規(guī)則均規(guī)定可以利用專家的工作，但《鑒定通則》明確最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;《審計準則》則允許在專家工作結果致使注冊會計師出具非無保留意見的審計報告情況下，注冊會計師應當考慮在審計報告中提及或描述專家的工作。可見《審計準則》對鑒證人員利用專家工作結果的責任低于《鑒定通則》的規(guī)定。

5、鑒定時限

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定機構應當在與委托人簽訂司法鑒定協(xié)議書之日起三十日內(nèi)完成委托事項的鑒定。《審計準則》沒有類似的規(guī)定。

6、出庭作證

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題。《審計準則》沒有此項規(guī)定，僅在《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號――業(yè)務質(zhì)量控制》第六十八條中將“根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)”排除在“對業(yè)務工作底稿包含的信息予以保密”的范圍以外。

7、鑒證的復核

《鑒定通則》規(guī)定，委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以指定專人對該項鑒定的實施是否符合規(guī)定的程序、是否采用符合規(guī)定的技術標準和技術規(guī)范等情況進行復核，發(fā)現(xiàn)有違反本通則規(guī)定情形的，司法鑒定機構應當予以糾正。《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號――業(yè)務質(zhì)量控制》要求制定審計業(yè)務項目組和會計師事務所兩個層次的業(yè)務復核政策和程序，業(yè)務完成后的復核是審計報告出具前的必備程序。《審計準則》的復核要求嚴于《鑒定通則》的“可以”復核的條款。

三、鑒證文書規(guī)則差異

1、鑒證文書的格式

司法鑒定文書有固定的文書規(guī)范和要求，其基本格式是:(1)標題;(2)編號;(3)基本情況;(4)檢案摘要;(5)檢驗過程;(6)檢驗結果;(7)分析說明;(8)鑒定意見;(9)落款;(10)附注。審計報告包括下列要素:(1)標題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對財務報表的責任段;(5)注冊會計師的責任段;(6)審計意見段;(7)注冊會計師的簽名和蓋章;(8)會計師事務所的名稱、地址及蓋章;(9)報告日期。

主要差異:司法鑒定文書除在檢案摘要、檢驗結果、分析說明等處有特殊要求外，同通用目的審計報告的最大區(qū)別是報告的意見段上，司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規(guī)范，具有針對性和可適用性”;通用目的審計報告的意見段要求對被審計單位會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見，即財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應特別注意這里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性術語。

2、鑒證意見分歧的處理

《鑒定通則》規(guī)定，司法鑒定文書要求由司法鑒定人簽名或者蓋章，多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，文書中應當注明。《審計準則》要求在審計報告上注冊會計師簽名并蓋章，其同司法鑒定文書略有差異。《審計準則》還規(guī)定注冊會計師應對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，在整個審計過程中持續(xù)交換有關財務報表發(fā)生重大錯報可能性的信息，對出現(xiàn)的審計疑難問題或爭議事項，審計項目負責人應當及時實施復核，以使重大事項在出具審計報告前能夠得到滿意解決。《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》第四十九條明確“只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告”，沒有允許參加審計的注冊會計師在同一報告中表達不同審計意見的規(guī)定。

四、對規(guī)則差異的進一步分析

1、“司法鑒定實行鑒定人負責制度”是司法會計鑒定規(guī)則與通用目的財務報表審計規(guī)則的根本性差異。正是司法會計鑒證實行鑒定人負責制度，才產(chǎn)生了:(1)對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人共同進行鑒定;對需要到現(xiàn)場提取檢材的，應當由不少于二名司法鑒定人提取;(2)司法鑒定過程中，可以利用專家的工作，但最終的鑒定意見應當由司法鑒定人出具;(3)司法鑒定人經(jīng)人民法院依法通知，應當出庭作證，回答與鑒定事項有關的問題;(4)委托的鑒定事項完成后，司法鑒定機構可以(注意:這里使用的是“可以”而不是必須)指定專人對該項鑒定的實施情況進行復核;(5)司法鑒定文書要求檢驗結果“寫明對委托人提供的鑒定材料進行檢驗后得出的客觀結果”，鑒定意見“應當明確、具體、規(guī)范，具有針對性和可適用性”;(6)多人參加鑒定，對鑒定意見有不同意見的，鑒定文書中應當注明等有別于通用目的財務報表審計規(guī)則的特殊規(guī)定。

2、通用目的鑒證業(yè)務與專業(yè)性鑒證業(yè)務的差別。《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》將注冊會計師鑒證業(yè)務劃分為歷史財務信息審計、歷史財務信息審閱、其他鑒證業(yè)務等三大類。盡管司法鑒定業(yè)務規(guī)則是由國家司法部，其執(zhí)業(yè)管理工作受到地方司法鑒定協(xié)會監(jiān)管，但由于司法會計鑒定人的資格門檻即要求是注冊會計師，故其仍然屬于具有司法鑒定人資質(zhì)的注冊會計師進行的其他鑒證業(yè)務。所不同的是，如果說注冊會計師鑒證業(yè)務是一個專業(yè)性很強的業(yè)務，而司法會計鑒證業(yè)務更是“專業(yè)”中的“專業(yè)”，這一點在:(1)簽訂司法鑒證業(yè)務約定書前需要委托人出具鑒定委托書;(2)對委托鑒定事項審查中有司法專業(yè)的要求;(3)司法鑒定協(xié)議書中包括委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉案的簡要情況以及委托人提供的鑒定材料的目錄和數(shù)量等五方面特定內(nèi)容;(4)鑒定文書的特有格式等方面均有體現(xiàn)。因此，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第五十八條規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”。司法會計鑒定的“特定要求”就是國家司法部的《司法鑒定程序通則》及有關文件。實務中，司法會計鑒定業(yè)務的更專業(yè)性特征決定司法會計鑒定人執(zhí)業(yè)規(guī)則應當參照《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的原則，恪守《司法鑒定程序通則》的有關規(guī)定。

篇（6）

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。

3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻:

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中圖分類號：F234．2 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2006)10－0105－06

一、引言

1994年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《論改進企業(yè)報告》中指出：“目前，信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P注，信息使用者要求提供有關企業(yè)未來經(jīng)濟活動和有助于預測、評估企業(yè)未來財務狀況、經(jīng)營成果的經(jīng)濟指標和有關信息。”財務預測信息的披露可以彌補現(xiàn)行財務報告偏重歷史信息的缺陷，降低信息使用者與公司管理當局之間的信息不對稱，降低社會交易費用，從而大大提高財務會計信息的有用性和整個證券市場的效率。

從20世紀40年代起，美國證券界、法律界和會計界就對財務預測信息的披露及監(jiān)管問題進行了專門研究，經(jīng)過半個多世紀的發(fā)展，期間經(jīng)歷了由禁止到鼓勵但非強制性披露的政策演變過程，至今美國已基本形成了較為完備的預測性財務信息的披露監(jiān)管體系。其主要內(nèi)容包括以下方面：對預測性財務信息內(nèi)容的界定；前瞻性信息和預測性信息的區(qū)分標準的確立；“安全港規(guī)則”的確立；建立起相對完善的財務預測準則和制度。在1975年至1985年的10年間，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）先后了《財務預測編制制度指南》、《財務預測揭示與說明――立場聲明75―4》、《財務預測檢查指南》、《財務預測可行性研究報告》四個文件，并隨著信息使用者對財務預測信息質(zhì)量的提高，注冊會計師協(xié)會又于1985、1986年分別了《財務預測審計準則》、《預測財務報表指南》取代了前四個文件，使預測性財務信息更能反映公司的客觀情況，使市場價格更準確、可靠地反映其本質(zhì)價值。

我國對上市公司財務預測（主要是指盈利預測）的規(guī)范，從1990年證券市場建立開始至今，期間經(jīng)歷了由強制性廣泛披露到自愿性有限披露和強制性披露相結合的政策演變過程。目前我國的法律、法規(guī)和規(guī)章對屬于前瞻性的預測信息一般采用強制披露方式，而對盈利預測信息則采用自愿披露方式。但不管是強制性披露的前瞻性信息，還是自愿性披露的盈利預測信息，都必須經(jīng)過具有從事證券相關資格的注冊會計師審核并發(fā)表意見。由于我國目前的證券市場尚處于弱式有效階段，有關財務預測信息編制、披露的準則制度尚未系統(tǒng)的建立起來，加上財務預測信息固有的不確定性，從而大大增加了上市公司披露財務預測信息的風險性。同時，我國目前注冊會計師執(zhí)行財務預測審計業(yè)務只能依據(jù)1997年1月1日起試行的《獨立審計實務公告第4號――盈利預測審核》①， 而這一準則只涉及盈利預測的審核，其它大量的盈利預測以外的財務預測信息的審計沒有相應的準則作為依據(jù)，這更加大了財務預測審計的風險。因此，本文將對財務預測審計鑒證的一些主要問題進行系統(tǒng)研究。

二、上市公司財務預測的內(nèi)容

財務預測是對未來經(jīng)濟事項的反映，是企業(yè)管理當局根據(jù)其計劃及經(jīng)營環(huán)境，對未來財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所作的最佳估計。財務預測信息的本質(zhì)是其內(nèi)在的不確定性,模糊性和風險性。我國現(xiàn)行的證券法規(guī)將財務預測信息主要劃分為四大類：一是在業(yè)務發(fā)展目標、年度經(jīng)營計劃、管理者討論與分析中涉及財務指標的前瞻性信息；二是盈利預測，其內(nèi)容主要包括盈利預測的本質(zhì)、提示性規(guī)定、盈利預測基準、盈利預測基本假設、盈利預測期間、盈利預測表和盈利預測說明等部分，核心是盈利預測表的編制；三是業(yè)績預告；四是風險因素。下面分別對這四大類內(nèi)容進行概括闡述。

1. 業(yè)務發(fā)展目標。目前我國規(guī)定披露業(yè)務發(fā)展目標的規(guī)范性文件有:《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號――招股說明書》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號――上市公司發(fā)行新股招股說明書》等。根據(jù)招股說明書等規(guī)范性文件的規(guī)定，發(fā)行人應披露發(fā)行當年及未來兩年內(nèi)的發(fā)展計劃，主要包括:發(fā)行人的發(fā)展戰(zhàn)略，整體經(jīng)營目標及主要業(yè)務的經(jīng)營目標；產(chǎn)品開發(fā)計劃；人員擴充計劃；技術開發(fā)與創(chuàng)新計劃；市場開發(fā)與營銷網(wǎng)絡建設計劃；再融資和運用計劃；固定資產(chǎn)投資計劃與設備更新計劃；收購兼并及對外擴充計劃等。發(fā)行人還應說明擬定上述計劃所依據(jù)的假設條件，實施上述計劃將面臨的主要困難等情況。另外，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號一年度報告的內(nèi)容與格式》（2005年修訂）的規(guī)定，公司還應當披露為實現(xiàn)未來發(fā)展戰(zhàn)略所需的資金需求及使用計劃，以及資金來源情況，說明維持公司當前業(yè)務并完成在建投資項目的資金需求，未來重大的資本支出計劃等，包括未來已知的資本支出承諾、合同安排、時間安排等。同時，對公司資金來源的安排、資金成本及使用情況進行說明。公司應當區(qū)分債務融資、表外融資、股權融資、衍生產(chǎn)品融資等項目對公司未來資金來源進行披露。可見，在上述上市公司披露的業(yè)務發(fā)展目標中，涉及大量的財務預測信息。

2. 年度經(jīng)營計劃。根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號一年度報告的內(nèi)容與格式》的規(guī)定，公司董事會應披露新年度的經(jīng)營計劃，包括（但不限于）收入、費用成本計劃，及新年度的經(jīng)營目標，如銷售額的提升、市場份額的擴大、成本升降、研發(fā)計劃等，為達到上述經(jīng)營目標擬采取的策略和行動。另外，半年度報告準則還要求披露發(fā)行人下半年的經(jīng)營計劃，包括：公司針對宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化和國家有關政策的要求所要著重進行的工作以及針對上半年生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的問題擬采取的措施和對策。上述上市公司披露的年度經(jīng)營計劃中同樣涉及大量的財務預測信息。

3. 管理者討論與分析。 上市公司發(fā)行新股招股說明書、年度報告、半年度報告、季度報告準則均有專節(jié)規(guī)定披露管理者討論與分析，要求對財務報告與其他必要的統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及報告期內(nèi)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的重大事項，進行討論與分析。其中，有關對未來情況的披露及分析就是財務預測性信息。而且各準則也要求討論與分析不能只重復財務報告的內(nèi)容，應著重于其已知的、可能導致財務報告難以顯示公司未來經(jīng)營成果與財務狀況的重大事項和不確定性因素，包括未對報告期產(chǎn)生影響但對未來具有重要影響的事項等。管理者討論與分析的內(nèi)容主要涉及公司財務經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量、重大投融資及資本支出計劃、表外事項等重要方面。

4．盈利預測。盈利預測是指在對一般經(jīng)濟條件、經(jīng)營環(huán)境、發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營條件和財務狀況等進行合理假設的基礎上，按發(fā)行人正常的發(fā)展速度，本著審慎的原則對會計年度凈利潤總額、盈利、市盈率等財務事項做出的預計。盈利預測分為公開發(fā)行時的盈利預測和年度盈利預測。根據(jù)《新股發(fā)行公司盈利預測報告編制指南》的規(guī)定，盈利預測報告的內(nèi)容包括盈利預測基準、盈利預測基本假設、盈利預測表和盈利預測說明四個部分。其中盈利預測基準是公司盈利預測的編制基礎，主要包括以下三個方面：經(jīng)具有證券相關業(yè)務許可證的注冊會計師審計的公司前三年經(jīng)營業(yè)績；預測期間公司的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃和營銷計劃；公司采用的會計政策。盈利預測基本假設是公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關的金融與稅收政策、市場情況等盈利預測的編制前提所作出的合理假設。盈利預測報告中應說明編制盈利預測所依據(jù)的法律、法規(guī)、利率、匯率、稅率、能源和原材料供應、產(chǎn)品價格等假定條件。盈利預測表是反映預測期間利潤來源和構成的預測報表。盈利預測表應按利潤表格式編制。盈利預測說明是對預測期間利潤形成的原因、計算依據(jù)、計算方法所做出的詳細分析。盈利預測說明的主要內(nèi)容包括：公司的籌建情況、經(jīng)營方針、經(jīng)營范圍和預測期間的生產(chǎn)、營銷和對外投資的安排；公司的主要會計政策，重點說明有關費用的攤提標準；盈利預測表中主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、主營業(yè)務稅金及附加、其他業(yè)務利潤、營業(yè)費用、管理費用、財務費用、投資收益等各項目的預測依據(jù)和計算方法；影響盈利預測結果實現(xiàn)的主要問題和準備采取的措施。

5．業(yè)績預告。業(yè)績預告是指上市公司在正式公布定期報告前，預先披露公司該會計期間業(yè)績的大致情況。由于預告期與正式報告期尚有一段時間的間隔，預告的業(yè)績與實際業(yè)績之間可能會產(chǎn)生偏差。因此，業(yè)績預告在本質(zhì)上也屬于預測性信息。業(yè)績預告制度從1998年開始推行，是強制性披露的信息。證監(jiān)會當時了《關于做好上市公司1998年年度報告有關問題的通知》，規(guī)定:如果上市公司發(fā)生可能導致連續(xù)3年虧損或當年重大虧損的情況，應當根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第六十條的規(guī)定，及時履行信息披露義務。此后有關業(yè)績預告制度的規(guī)定主要由交易所制定。到目前為止，業(yè)績預告制度已從年報擴展到中報和季報，預告的間隔時間越來越短。披露的形式主要有三種：預虧公告、業(yè)績預警公告和業(yè)績大幅增長提示性公告。

6．風險因素。證監(jiān)會要求專節(jié)披露風險因素的規(guī)定主要在招股說明書、配股說明書、發(fā)行新股招股說明書、年報披露準則等規(guī)范性文件中。這些規(guī)范性文件對風險因素進行了較為詳細的規(guī)定：主要涉及與發(fā)行人相關的所有重大不確定性因素，特別是發(fā)行人在業(yè)務、市場營銷、技術、財務、募股資金投向及發(fā)展前景等方面存在的困難、障礙、或有損失。這些因素包括：業(yè)務經(jīng)營風險、財務風險、管理風險、技術風險、募集資金投向風險、政策性風險、法律訴訟和仲裁風險、因安全隱患和自然災害引起的風險以及外匯風險等。公司應當針對自身特點進行風險揭示，披露的內(nèi)容應當充分、準確、具體。同時公司可以根據(jù)實際情況，介紹已（或擬）采取的對策和措施，對策和措施應當內(nèi)容具體，具備可操作性。可見風險因素中涉及財務預測信息的內(nèi)容也是強制性披露的。

總體而言，我國上市公司財務預測的內(nèi)容還比較雜亂、分散，且偏重于盈利預測。因此，根據(jù)財務預測的本質(zhì)及其特征，結合考慮我國證券市場的現(xiàn)狀及未來發(fā)展態(tài)勢，本文認為,上市公司財務預測信息可概括為以下三大內(nèi)容：一是在業(yè)務發(fā)展目標、年度經(jīng)營計劃、管理者討論與分析中涉及財務指標的前瞻性信息，盈利預測，業(yè)績預告和證監(jiān)會要求在有關報告文件中應專節(jié)披露的風險因素。二是對上述事項所依據(jù)的基本假設、選用的會計政策及其編制基礎和其他相關事項的陳述。需要說明的是，這里的基本假設是指上市公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關的經(jīng)濟政策、法律法規(guī)、市場情況等財務預測的編制前提所作的合理假設；會計政策是指上市公司編制財務預測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序及方法等；編制基礎是指上市公司編制財務預測信息時確定的基準。三是獨立第三者出具的對財務預測信息的鑒證報告。

三、上市公司財務預測審計的特點

財務預測審計是指注冊會計師接受委托，對被審單位財務預測信息進行審查與復核，并發(fā)表審計意見。由于財務預測是對未來經(jīng)濟事實的反映，具有內(nèi)在的不確定性、模糊性和風險性，因此，財務預測審計具有明顯的區(qū)別于以歷史信息為主體的財務報表審計的特點，具體表現(xiàn)為：

1. 審計的目標不同。傳統(tǒng)財務報表是以客觀的交易事項為基礎，財務報表審計的目標是判斷被審單位財務報表的編制是否符合企業(yè)會計準則、制度及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，財務報表在所有重大方面是否公允地反映其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采用的會計政策和會計處理方法是否符合本國的會計準則，是否符合一貫性原則。同時，注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用者確定已審計的財務報表的可靠程度。而財務預測是關于未來的陳述，是基于一定的客觀事實和主觀評價的復合信息，但陳述者往往缺乏系統(tǒng)的數(shù)據(jù)證實其陳述的準確性。評價財務預測的可靠性往往首先是基于對陳述者和預測人員本人的可信度的評價，然后才是從技術方法對預測基礎、假設、方法的衡量。預測人員在預測財務信息時，是將過去的趨勢延伸到未來，隱含的假設是未來將與過去一樣。因此，預測只是預測者基于過去、現(xiàn)在的信息，而對未來形成的一種期望[1]。AICPA在其《財務報告的目標》中也認為：“在預測中使用區(qū)間來代替單一的數(shù)字是可行的，區(qū)間的上下限將表明預測所隱含的不確定性。一組區(qū)間也能提醒報告使用者，他們所面對的數(shù)字遠不如他們所期望的精確。”由于財務預測信息的不確定性和模糊性，加之我國現(xiàn)行的法律法規(guī)還沒有完整、系統(tǒng)的財務預測信息編報準則和審計準則，這就決定了注冊會計師在進行財務預測審計業(yè)務時，無法將審計目標像傳統(tǒng)財務報表審計那樣定位為：“在所有重大方面合法、公允的反映被審單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”而只能通過對預測假設、編制基礎、會計政策與方法的審計來發(fā)表審計意見。

2. 審計方法不同。在傳統(tǒng)財務報表審計中，注冊會計師可以采用包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，借助內(nèi)部控制制度的測試與評價，充分運用審計抽樣技術，花費合理的時間和成本，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，來支持其審計意見。而財務預測是建立在一系列假設判斷基礎上的，許多外部假設，如國家的政策、方針，利率、匯率等具有較強的不確定性，并且許多內(nèi)部假設，如新產(chǎn)品開發(fā)、技術開發(fā)、市場開發(fā)等具有很強的專業(yè)性，且涉及面廣。這些都將嚴重影響財務預測審計方法的系統(tǒng)形成，并為財務預測假設、財務預測編制基礎的審計設置了障礙，從而大大增加了注冊會計師的審計風險。

3. 合理保證的程度不同。注冊會計師在審計財務預測信息時既缺乏像財政部的會計準則、制度，及證監(jiān)會的信息披露準則那樣相對完備的財務預測編制和披露準則（指南）作為判斷尺度（目前僅有證監(jiān)會的《新股發(fā)行公司盈利預測報告編制指南》），又缺乏像中注協(xié)的財務報表審計準則那樣系統(tǒng)的財務預測審核標準作為操作規(guī)程（目前僅有中注協(xié)的于1997年1月1日起試行的《獨立審計實務公告第4號――盈利預測審核》），加上財務預測審計方法很不成熟，而財務預測信息比財務報表信息具有更強的不確定性和模糊性，這些都決定了對財務預測信息的審計鑒證，其合理保證程度要遠低于傳統(tǒng)財務報表審計。

4．承擔的信息用戶的期望值不同。正如美國注冊會計師協(xié)會在《論改進企業(yè)報告》中指出的那樣：“目前信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P注。”財務預測信息是目前投資者在證券市場上能公開獲得的最重要的關于公司未來的信息，由于財務預測信息在投資者決策中的作用日益顯現(xiàn)，因而引起投資者的日益關注。在美國成熟的證券市場中，財務預測信息即使與實際結果只有很小的差異，也會引起公司證券價格的劇烈波動，并招致證券分析師的批評和投資者的民事訴訟。這都緣于投資者對財務預測信息具有比歷史信息更高的期望值。但如前所述，由于財務預測信息的可靠性低于財務報表信息，注冊會計師對財務預測信息提供的審計鑒證的合理保證程度要低于財務報表信息，而信息使用者對財務預測信息審計意見的期望值又要高于財務報表信息，這必然大幅度提高財務預測信息的披露風險和審計風險，這是研究財務預測編制責任和審計責任時必須要考慮和解決的問題。

四、上市公司財務預測審計的基本程序

由于我國目前尚未形成系統(tǒng)、完整的財務預測審核準則、指南，因此，本文只就財務預測審計中的一些基本程序進行探討。

1. 了解被審單位的情況，獲得被審單位公司法人及編制財務預測信息的負責人簽署的聲明書。注冊會計師在接受委托前，首先應了解被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況及影響財務預測信息編制的關鍵性因素，主要包括被審單位的歷史背景、行業(yè)性質(zhì)、組織結構與經(jīng)營特點、產(chǎn)品與服務及其營銷計劃和市場占有率、影響業(yè)務的主要因素、主要關聯(lián)方、重要的會計政策和方法以及其他符合重要性原則的重大事項。其次，要了解被審單位編制財務預測信息的目的、能力和經(jīng)驗，如果不是首次編制，還要查閱歷年來財務預測信息的實際執(zhí)行情況。因為只有被審單位編制財務預測信息的目的是基于提高投資者的決策能力，且被審單位確信有能力對未來期間的財務情況作出比較切合實際的預測，這樣的財務預測才可能有決策價值，并能降低注冊會計師的審計風險。最后，獲得被審單位法人及財務預測負責人聯(lián)合簽署的聲明書。聲明書主要包括以下內(nèi)容：客戶承擔財務預測信息的編制責任，并對其真實性負責，承諾財務預測是公司基于對最有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟情況及其運營結果的最佳判斷；編制財務預測信息所用的假設是合理的、恰當?shù)模С旨僭O的所有重要信息是恰當?shù)摹⒖尚诺模信c預測有關的重要數(shù)據(jù)已被充分和恰當?shù)睦茫乙罁?jù)的會計政策和方法與現(xiàn)行的法律法規(guī)、準則制度及行業(yè)慣例保持一致，與財務報表的編制保持一致。但是，由于預測信息固有的不確定性、模糊性和風險性，公司不能保證預測信息全部實現(xiàn)，但公司負有及時更正重大預測信息的義務。

2. 注冊會計師一般只對涉及重大事件的財務預測信息進行審計。根據(jù)我國《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》等相關法律法規(guī)規(guī)定，可能對財務預測產(chǎn)生影響的重大事件主要包括：⑴公司的經(jīng)營方針和經(jīng)營范圍的重大變化；⑵公司章程的變更、注冊資本和注冊地址的變更；⑶公司的重大投資行為和重大的購置資產(chǎn)的決定，及公司經(jīng)營用主要資產(chǎn)的抵押、出售或者報廢一次超過該資產(chǎn)30%的事項，公司的重大關聯(lián)方交易事項；⑷公司訂立重要合同，而該合同可能對公司的資產(chǎn)、負債、權益和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響，以及合同的履行情況；⑸公司發(fā)生重大債務和未清償?shù)狡谥卮髠鶆盏倪`約情況；⑹公司發(fā)生重大虧損或者遭受超過凈資產(chǎn)10%以上的重大損失；⑺公司生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件發(fā)生重大變化，特別是新頒布的法律、法規(guī)、政策、規(guī)章等可能對公司的經(jīng)營有顯著影響；⑻公司減資、合并、分裂，解釋及申請破產(chǎn)的規(guī)定；⑼涉及公司的重大訴訟、仲裁事項，法院依法撤銷股東大會、董事會決議；⑽公司或持股5%以上股東在報告期內(nèi)對承諾事項的履行情況。前款未作規(guī)定但確屬可能對公司股票價格或投資者決策產(chǎn)生重大影響的事項也應視為重大事件 。注冊會計師一般只對上述涉及重大事件的財務預測信息進行審計。

3. 對財務預測所依據(jù)的假設條件進行審計。預測假設是公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關政策法律、市場情況等財務預測的編制基礎所作的合理假設。注冊會計師在對財務預測進行審計時，應重點審計以下內(nèi)容：第一，支撐預測假設的基礎資料和信息是否權威、可靠，如外部經(jīng)濟環(huán)境方面的假設，應由政府有關部門的方針、政策、計劃、制度等作為基礎；內(nèi)部經(jīng)營條件方面的假設，應由董事會、管理層正式批準的文件，如計劃、合同、協(xié)議、紀要等作為基礎。如果預測假設部分來自于專業(yè)權威人士的支持，則應審計這些專業(yè)人士的相關背景及他們合法的預測數(shù)據(jù)，如評估報告、鑒定證書等。第二，預測假設是否與行業(yè)經(jīng)常使用的會計基本假設和基本原則保持一致，是否與編制財務報表信息的基本假設和基本原則保持一致，這些假設是否是基于對公司的預測結果可能產(chǎn)生影響的所有重要因素而作出的，假設之間是否有內(nèi)在邏輯上的矛盾。要做到這一點，可以重點分析比較企業(yè)前期的財務數(shù)據(jù)編制過程中是否采納了這些假設，如果前期已經(jīng)采納且有效，則意味著這些假設經(jīng)得起查驗；也可以比較行業(yè)中有相同背景企業(yè)的財務預測資料，如果這些假設被相似企業(yè)采用，則意味著這些假設具有可比性；如果預測數(shù)據(jù)中使用了歷史數(shù)據(jù)，則應分析預測數(shù)據(jù)是否與歷史信息具有可比性，即其使用的會計政策和方法是否保持一致。第三，支撐預測假設的理論基礎是否權威、充分，預測假設的選擇與設計是否有一個公允的程序作支撐，如收集、計算及統(tǒng)計預測數(shù)據(jù)的方式應科學合理，確認和量化假設變量的方法應切合實際，等等。第四，注冊會計師在判斷客戶是否運用了不合理假設時，應特別關注以下假設：對預測結果有重大影響的假設，而對那些不重要的假設，注冊會計師無須一一進行評價，只需把它們作為一個整體進行考慮，以評估其是否會對財務預測產(chǎn)生實質(zhì)性影響；特別容易受關鍵因素影響的假設，這些關鍵因素包括內(nèi)部因素和外部因素；偏離歷史趨勢的假設，如果沒有恰當?shù)闹卫碛桑@種假設應不予采納；具有高度不確定性的假設，這種假設由于背離了預測的相對可確定性要求，也不宜采納。第五，敏感性分析。財務預測結果對假設變動的敏感性可能不同，有些假設稍有變動即可能對財務預測結果造成重大影響，有些則可能相反，即雖有重大變動也不會對財務預測的結果造成多大的影響。因此，為了避免預期結果產(chǎn)生重大的差異，注冊會計師應重點審查那些稍有差異就可能對預測結果造成重大影響的假設,以及產(chǎn)生差異可能性很高的假設[2]。

4．對財務預測的編制基礎進行審計。編制基礎是指上市公司編制財務預測信息時所確定的基準，主要包括財務預測依據(jù)的財務報表信息（主要指歷史信息）以及預測期間的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃、營銷計劃等。注冊會計師對財務預測的編制基礎進行審核，應重點從以下幾方面進行：一是預測所依賴的財務報表信息是否符合現(xiàn)有的會計準則和制度，是否真實可靠；二是預測期間公司的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃、營銷計劃等編制前提是否充分可靠，屬于源頭性信息，且這些信息相互間有沒有邏輯矛盾，是否保持內(nèi)在的一致性；三是分析與評價相關主要業(yè)務的穩(wěn)定性及發(fā)展趨勢，特別是對財務預測表中各項目的預測值按趨勢分析法進行總體合理性復核，分析其是否符合發(fā)展趨勢，如屬非正常波動，應重點尋找導致非正常波動的原因，是否為因假設不合理、編制基礎不合理或計算方法不合理所引起的。

5. 對財務預測依據(jù)的會計政策和會計方法進行審計。會計政策和方法是指上市公司編制財務預測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序和方法等。注冊會計師對財務預測所依據(jù)的會計政策和會計方法進行審計時，應重點審計預測所采用的會計政策和方法是否與基準期的會計政策和方法保持可比性和一致性，與現(xiàn)行的會計準則、制度是否保持一致。但對下列會計政策的采用不應視為會計政策變更：財務預測期間發(fā)生的交易或事項與以前相比有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；對初次發(fā)生或不重要的交易或事項采用新的會計政策；變更會計估計方法，采用新的會計估計能夠提供有關公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠更相關的財務預測信息[3]。

6. 編制財務預測審計報告。財務預測審計報告應包括：編制目的、預測假設、預測基礎、會計政策和方法的合理性；預測結果與實際執(zhí)行結果存在差異的可能性；警示性語言等。具體地說，首先,應指出財務預測報告是公司基于未來可能出現(xiàn)的經(jīng)濟情況及運營結果編制的，存在固有的不確定性、模糊性和風險性。注冊會計師的審計鑒證只能提供合理保證，而不能對預測結果提供保證，實際運營結果可能會與預測結果存在偏差，有時這些偏差還可能是重大的，提醒投資者要謹慎使用審計報告，規(guī)避風險。其次，應說明注冊會計師的審計依據(jù)，注冊會計師實施了哪些審計項目，重點說明對基本假設、 編制基礎、會計政策和方法及重大事項的審計情況。對可能影響審計報告真實性的所有重大事項，即使被審單位作了充分披露，但注冊會計師如認為有必要，也可以在意見段后面加上說明段，以特別強調(diào)這些事項的重要性，引起報告使用者的重點關注。第三，應說明上述這些重要審計內(nèi)容是否符合有關法規(guī)、準則、制度的要求，當注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程因客戶的重要假設、編制基礎、會計政策和方法等不符合有關法規(guī)、準則、制度的要求，或者注冊會計師的審計范圍受到限制，或者因環(huán)境限制、管理層限制或個人能力限制無法收集支持重要假設、編制基礎和會計政策的信息，而注冊會計師認為這些限制可能影響其作出正確的審計結論，則注冊會計師應發(fā)表否定意見的審計報告或拒絕發(fā)表意見。第四，如果審計報告的結論依賴了其他專業(yè)人士的意見,如資產(chǎn)評估師等提供的專業(yè)報告，則注冊會計師應對這些專業(yè)報告進行復核性審計，并在審計報告別說明，同時對利用專家工作結果形成的審計結論負責。如果審計報告涉及對歷史信息的采用，也應特別說明，并對利用歷史信息形成的審計結論負責。第五，審計意見類型包括：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種。

注釋：

① 財政部批準的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111號――預測性財務信息的審核》自2007年1月1日起施行，目前仍不適用于注冊會計師執(zhí)行財務預測審核業(yè)務，且該準則非常簡單，操作性不強，與AICPA的《財務預測審計準則》相比，尚有較大差距。

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參考文獻：

[1]William A.Sherdern. 預測業(yè)神話[M].北京：人民郵電出版社, 2002.

[2]參閱我國臺灣會計準則委員會制定的第16號公告《財務預測編制要點》.

[3]何亮. 財務預測信息披露的市場反應與管制[D]. 成都: 西南財經(jīng)大學博士論文，2005.

責任編校：朱星文

On the Financial Auditing Identification of the Listed Companies

JIANG Yao-ming

篇（8）

國際審計準則序言（8000節(jié)）說明：某一特定國家內(nèi)的財務信息審計，由該國國內(nèi)的條例和說明所規(guī)定。國際審計準則的條款，如于美國的審計工作，就要由審計標準委員會專門通過。就這點而論，凡在國際審計準則發(fā)表時，應與美國公認審計標準相對比，其是否存在重大分歧。如無重大分歧，則按照美國公認審計標準審核財務信息，即已自動遵守國際審計準則。如有重大分歧，則審計標準委員會應及早加以考慮，以期取得協(xié)調(diào)。

國際審計實務委員會印行的準則，列入美國會計師協(xié)會的"職業(yè)標準"之內(nèi)，同時指出：在國際審計準則與美國公認標準之間是不是有重大分歧。因此，如國際審計實務委員會所訂的準則，比之美國公認審計標準要求更高，或有相互矛盾之處，則在準則之后，加以附注，以說明此種情況。

AU8000節(jié) 國際會計師聯(lián)合會的國際審計準則序言

1979年7月1日

國際審計準則的這篇序言，是為了有助于理解國際審計實務委員會的目標和工作程序，以及該委員會所的準則的范圍和權威性而編寫的。本序言經(jīng)國際會計師聯(lián)合會理事會核準于1979年7月印發(fā)。本序言的核準本由國際會計師聯(lián)合會用出版。

第一部分 國際會計師聯(lián)合會對國際審計實務委員會的簡介

1、國際會計師聯(lián)合會（下文簡稱"聯(lián)合會"）經(jīng)63個會計團體代表49個國家簽訂協(xié)議，于1977年10月7日成立。該會章程第二條規(guī)定的總目標是："用統(tǒng)一的標準來和加強會計專業(yè)的全球協(xié)作"。

國際審計實務委員會

2、國際審計實務委員會（下文簡稱"委員會"）是聯(lián)合會的理事會所屬的一個常設委員會。

3、委員會被授以特殊的責任和權力，代表理事會審計的草案和準則。

4、委員會的成員是由理事會推選的國家中的會員團體提名，到該委員會服務的。某一會員團體或幾個會員團體指派到該委員會服務的代表，必須是這些團體的成員。委員會成員的任期一般為五年。

5、委員會初創(chuàng)時由下列各國代表組成：澳大利亞、加拿大、法蘭西、德意志聯(lián)邦共和國、印度、日本、墨西哥、荷蘭、菲律賓、聯(lián)合王國和愛爾蘭共和國、美利堅合眾國。

6、為了廣泛吸取各方面的觀點，如有可能，考慮在委員會的各小組中，包括非委員會成員國的代表。

第二部分 國際審計準則解釋

目標

1、聯(lián)合會的總目標是用統(tǒng)一的標準來發(fā)展和加強全球協(xié)作的會計事業(yè)。為達到此目的，理事會設置了國際審計實務委員會，代表理事會制訂和關于公認審計實務的準則和關于審計報告書的的準則。委員會認為：這些準則的將有助于提高全世界審計實務的一致性程度。

2、根據(jù)聯(lián)合會章程，各會員團體同意上述第1條所設置的目標。為了協(xié)助會員團體貫徹國際審計準則，委員會將在理事會的支持下促使他們自覺遵守。

國際審計準則

3、在每一國家中，各地的條例在不同程度上對財務報表進行審計時所應遵循的實務作了規(guī)定。這些條例或是法令性質(zhì)，或是由有關國家制訂規(guī)章的團體或職業(yè)團體以公文形式，或是二者兼而有之。

4、許多國家已發(fā)行的有關審計文件，在形式上和內(nèi)容上都不相同。委員會注意到這些文件及其分歧，并在了解情況的基礎上，了國際審計準則，以期取得國際上的承認。

準則應有的權威性

5、上面第3條所述某一特定國家中各地對財務信息的審計制定了條例。委員會所的國際審計準則并不取代這些條例。如果國際審計準則與當?shù)貤l例在某一特定上是一致的，則在此國家內(nèi)按照當?shù)貤l例審核財務信息，即為自動地遵守了國際審計準則。如果當?shù)貤l例與國際審計準則在某一特定問題上不一致或有矛盾，則會員團體應按照聯(lián)合會章程，以盡可能貫徹委員會的準則為工作方向。

準則的范圍

6、國際審計準則任何時候都可應用于獨立的審計進程中，這就是指任何單位不論是否以盈利為目的，不論規(guī)模大小，也不論其法定組織形式，凡獨立的財務檢查是以發(fā)表評語為目的的，均適用本準則。審計準則如適合于審計人員的其他有關活動的，也可應用。

7、對每一條具體的國際審計準則在應用上的一切限制，已在準則的引言一節(jié)中作了說明。

工作程序--征求意見稿和準則

8、委員會的工作程序是選定各項專題，交給為此目的而設置的小組詳細討論。委員會責成該小組初步準備和起草審計準則。該小組研究的基礎資料，是會員團體、地區(qū)性組織或其他團體所的文件、建議、論文或標準。根據(jù)研究結果，草擬征求意見稿，送委員會考慮。如委員會以總表決權的四分之三以上票數(shù)通過，則將該征求意見稿廣泛地發(fā)給聯(lián)合會的會員團體進行討論，同時也可發(fā)給委員會指定的國際機構。凡發(fā)給有關人員或組織討論時，必須容許有適當?shù)目紤]時間。

9、經(jīng)過討論后收到的評論和建議，由委員會進行考慮，并適當?shù)剡M行修改。如修改稿由委員會以總表決權的四分之三以上票數(shù)通過，則作為正式的國際審計準則，并自文中規(guī)定日期起開始生效。

10、在按上述第8、9條表決時，委員會中每個有代表的國家有一表決權。

文字

11、征求意見稿和準則的核準本均由委員會以英文刊行。聯(lián)合會的會員團體認為合適時，有權將征求意見稿和準則以本國文字自行負責翻譯。譯文必須注明從事翻譯的會計工作團體，并注明是核準本的譯文。

AU8001節(jié) 財務報表審計的目的和范圍

引 言

·01

本準則敘述獨立審計人員審核一個單位財務報表的總的目的和范圍。根據(jù)國際會計標準委員會所下定義，"財務報表"一詞，包括資產(chǎn)負債表、收益表或損溢報告書、財務狀況變動表和被認為財務報表組成部分的注解，其他報表和說明材料。

審計目的

·02 財務報表審計的目的，就是要使審計人員對該項報表能作出評語；該項財務報表，系根據(jù)公認會計政策的規(guī)定范圍編制。

·03

審計人員的評語，有助于建立財務報表的可信程度。然而，使用者不應認為審計人員的評語，就是該單位今后生存和發(fā)展的保證；也不能認為該項評語，就是對該單位經(jīng)理人員經(jīng)營事業(yè)的效率和效果的保證。

對財務報表的責任

·04

審計人員負責構思和發(fā)表對財務報表的評語，編制報表的責任應屬于該單位的經(jīng)理人員。經(jīng)理人員的責任包括作出適宜的會計記錄和內(nèi)部控制，選擇和應用會計政策，和保護該單位資產(chǎn)的安全。對財務報表的審計，并不解除經(jīng)理人員的這些責任。

審計的范圍

·05 審計人員一般應根據(jù)法令、條例和職業(yè)團體的要求，確定審計范圍。

·06

單位的一切方面，凡與被審核的財務報表有關者，必須恰當?shù)亟M織在審計范圍之內(nèi)。為了對財務報表作出評語，審計人員必須充分地明確：基礎性的會計記錄和其他來源的資料中所包含的信息是否可靠，是否足以成為編制財務報表的基礎。在作出評語時，審計人員還必須斷定有關信息是否在財務報表中恰當?shù)胤从场?/p>

·07 審計人員依據(jù)下列各點來衡量主要的基礎性的會計記錄和其他來源的資料所包含的信息是否可靠和是否充分：

（1）對會計制度和需要作為依據(jù)的內(nèi)部控制，必須進行研究和評價，測試這些內(nèi)部控制，以確定其他審計程序的性質(zhì)、范圍和時間，以及

（2）審計人員在特定情況認為適宜時，對于會計事項和帳戶余額，可進行其他測試、查詢和別的檢查程序。

·08 審計人員用下列辦法，確定有關的信息是否得到恰當表達：

（1）將財務報表同基礎性的會計記錄和其他來源的資料相比較，了解其中記載的業(yè)務和事項是否得到恰當?shù)母爬ǎ约?/p>

（2）研究經(jīng)理人員在編制報表中所作的判斷。為此，審計人員要估量會計政策的選擇及其一貫的運用情況，信息的分類方式，以及表達的恰當性。

·09

審計人員的整個工作過程自始至終都要通過判斷。例如，決定審計程序的深廣度，衡量經(jīng)理人員在編制財務報表中所作的判斷和估計的合理程度。而且審計人員所能得到的證據(jù)很多是說服性的，而不是結論性的。由于上述原因，審計難以做到絕對的肯定。

·10

審計人員對財務報表作出評語時所應用的程序，要做到合理地保證財務報表在一切重要方面都能恰當表述。由于審計工作的測試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風險總是免不了的。但是當發(fā)現(xiàn)有任何跡象表明錯誤和弊端可能已經(jīng)發(fā)生，并會導致重要的反映失實時，審計人員必須擴大審計程序，以證實問題或排除疑點。

·11

財務報表審計范圍受到限制，以致審計人員對這些財務報表發(fā)表無保留的評語的能力時，這些情況必須在報告書中加以說明，并根據(jù)情況作有保留的評語或拒絕作出評語。

AU8002節(jié) 審計約定函

1980年6月引 言

·01

審計人員致當事人的約定函，是記錄和確認任務的接受，審計的目的和范圍，對當事人應負責任的限度，以及各種報告形式的文件。審計人員致送約定函給當事人，對雙方都有利，最好是在任務開始以前致送，以免對任務有所誤解。

·02

本準則旨在幫助審計人員編寫關于財務信息的約定函。在本準則中"財務信息"一詞系包括財務報表在內(nèi)。如需要提供其他服務，如納稅、會計、管理咨詢服務等以另行備函為宜。

·03 在某些國家內(nèi)，對審計的目的和范圍、審計人員的責任，都有規(guī)定，即使在這種情況下，審計人員也仍然可以看出審計約定函能有助于當事人了解情況。

主要內(nèi)容

·04 審計約定函，可因每一當事人而異，但一般應包括下列各項：

（1）財務信息審計的目的。

（2）經(jīng)理人員對財務信息的責任。

（3）審計的范圍，包括適用的法令、條例和職業(yè)團體的通告，這些都是審計人員所必須遵照執(zhí)行的。

（4）任務結束后的各種報告書或其他函件的形式。

（5）由于審計工作的測試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風險總是免不了的。

（6）請求閱看任何與審計有關的記錄、文件和其他信息。

·05 審計人員也可能要在函中包括如下各項：

（1）審計計劃的安排。

（2）期望收到當事人的書面文件，以證實有關審計的代表權。

（3）請當事人出給約定函的回單，據(jù)以證實約定的條款已被接受。

（4）審計人員預期將來要提交當事人任何其他函件或報告的說明。

（5）服務費的根據(jù)和開列帳單的安排。

·06 下列各點如認為恰當，也可列入函內(nèi)：

（1）在審計的某些方面，安排與其他審計人員或?qū)＜业穆?lián)系。

（2）安排與內(nèi)部審計人員和當事人其他職員的聯(lián)系。

（3）如屬初次審計，而且另有前任審計人員的，要安排與前任審計人員的聯(lián)系。

（4）對審計人員的責任如有限制的可能性存在時，應加以說明。

（5）列出審計人員和當事人之間的任何進一步的協(xié)議。

常年審計

·07 在常年審計中，審計人員可決定不每年致送一次新的約定函。但如有下列情況存在，可以決定致送新的函件：

（1）有任何跡象表明當事人對審計目的和范圍有所誤解。

（2）約定事項中有修改條款或特殊條款。

（3）經(jīng)理人員最近有人化。

（4）當事人業(yè)務的性質(zhì)和范圍有重大變化。

（5）法律上的規(guī)定。

如審計人員決定無需每年致送新的約定函，可向當事人提示原來的函件。

分部審計

·08 如母公司的審計人員兼任分支機構、附屬機構、分部的審計人員的，應考慮下列各項因素，以決定是否需要對分部另行致送約定函：

（1）分部的審計人員由誰聘任。

（2）對分部是否要單獨致送審計報告書。

（3）法律上的規(guī)定。

（4）其他審計人員所執(zhí)行的任何工作范圍。

（5）母公司所有權所占比例。

附 錄

審計約定函舉例

·09 下列信函是配合準則所列舉的要點，作范本之用，應根據(jù)具體要求和情況加以變動。

致董事會或高級經(jīng)理人員的適當代表：

你們聘請我們審核 的 年 月 日以及至該日為止的全年度的資產(chǎn)負債表、收益表和財務狀況變動表，現(xiàn)謹以本函確認我們接受和了解了該項委托任務。我們的審計工作遵照（國名）適用的當局文告，目的在于對財務報表作出我們的評語。

為了對財務報表作出評語，我們將進行適當?shù)某椴椋员愫侠淼刈C實：基礎性的會計記錄和其他來源的資料所包括的信息是可靠的，足以作為編制財務報表的基礎。我們也將確定：這些信息是否在財務報表中得到恰當?shù)谋磉_。

由于審計的測試性質(zhì)和其他固有的局限性，以及任何一種內(nèi)部控制制度的固有的局限性，甚至有些重要的反映失實，可能未曾發(fā)現(xiàn)，所以風險總是免不了的。

除對財務報表提出報告以外，對于任何內(nèi)部控制有重要缺點存在，足以引起我們注意的地方，我們將提出單獨的信件加以說明。

謹提請注意：關于編制財務報表，包括作成恰當?shù)谋磉_，應由貴公司的經(jīng)理人員負責，其中也包括合適的會計記錄和內(nèi)部控制的設置，會計政策的選擇和應用，以及財產(chǎn)的安全保管。作為我們審計常規(guī)工作的一部分，謹請經(jīng)理人員寫一封信給我們，以確認我們在有關審計方面的代表權。

我們期望與你們的職工取得完全的合作，當我們請求閱看與審計有關的計錄、文件和信息時，我們相信他們能給以協(xié)助。

我們以接受任務的人員所需要的工作時間為根據(jù)來計算服務費，代墊費用另計，帳單將在工作進程中提出。各人的小時費用率，將按照負責程度以及所需要的經(jīng)驗和技術分別計算。

在今后各年度中，除約定任務中止、修改或重訂外，本函將繼續(xù)適用。

請將本函副本簽字寄回，以表明我們對財務報表審計的安排，已得到你們的理解。

×××事務所

國際審計準則　第二節(jié)　與美國公認審計標準的比較

國際審計準則為編寫審計約定函作了指導。雖準則中并沒有明確規(guī)定審計人員必須致送約定函，但所提供的指導是以使用約定函來設想的。美國的公認審計標準未規(guī)定審計人員必須致送約定函，對于編寫此類函件也沒有提供指導。

AU8003節(jié) 指導審計工作的基本原則

1980年9月

引 言

·01 本準則敘述的基本原則，規(guī)定了審計人員的職業(yè)責任，在執(zhí)行審計業(yè)務時，必須遵循之。

·02

審計是指對任何單位的財務信息的獨立檢查，不論該單位是否以盈利為目的，不論其規(guī)模大小，也不論其法定組織形式，凡檢查后需要發(fā)表評語的，均適用本準則。

·03 其他各節(jié)的國際審計準則，將對本節(jié)所制定的原則作進一步闡述，以指導審計和報告書編制的實務。

·04 貫徹執(zhí)行這些原則，需要按照具體情況運用審計程序和審計報告書。

正直、客觀和獨立性

·05

審計人員在執(zhí)行業(yè)務工作中，必須坦白、誠實和懇切。審計必須公正，決不容許偏袒和偏見凌駕于客觀性之上。審計人員必須保持公正的態(tài)度，在實際上和表現(xiàn)上都不能有任何牽連，這種牽連可以被人認為與正直和客觀不能相容（不論其實際如何）。

保密

·06 審計人員對工作過程中所獲得的信息，必須遵守保密原則。如未經(jīng)特定的授權行為，并在上或職業(yè)上無反映的責任的，不得將該項信息透露給第三者。

技術和能力

·07 執(zhí)行審計業(yè)務和編擬報告書的人員，必須經(jīng)過審計方面的適當訓練，并具有經(jīng)驗和能力，以職業(yè)上的認真態(tài)度進行該項工作。

·08

審計人員要求有專業(yè)技術和能力。這些技術和能力的獲得是：接受普通，經(jīng)過正規(guī)課程的和通過合格而獲得專業(yè)知識，并在合適的指導下取得實際經(jīng)驗等各項條件的綜合。此外，審計人員必須經(jīng)常注意事物的，包括國際和國內(nèi)有關和審計事項的文件，以及有關的法令和條例的規(guī)定。

他人所做的工作

·09 凡審計人員將工作委派給助理人員，或利用其他審計人員或?qū)＜宜龅墓ぷ鲿r，審計人員對于財務報表所提出的發(fā)表的評語，仍應負責。

·10 審計人員將工作委派給助理人員時，應作認真的指導、監(jiān)督和檢查。審計人員應確定：其他審計人員或?qū)＜宜龅墓ぷ鳎欠翊_實適合其用途。

記錄

·11 對于證明審計工作系按照基本原則進行的重要事項，應作成記錄。

計劃

·12 審計人員應對他的工作制訂計劃，以便有效率地及時地進行有效果的審計工作。審計人員應在了解當事人業(yè)務的基礎上制訂計劃。

·13 計劃的各項中，應包括：

（1）了解當事人的會計制度、會計政策和內(nèi)部控制程序；

（2）確定內(nèi)部控制的預期可靠程度；

（3）確定和規(guī)劃所要進行的審計程序的性質(zhì)、時間和深廣度；

（4）協(xié)調(diào)所要執(zhí)行的工作。

·14 在審計進程中，必要時應進一步發(fā)展和修訂計劃。

審計證據(jù)

·15 審計人員通過守則審計和實體審計的程序，取得合適的審計證據(jù)，從而作出合理的結論，并以此作為財務信息評語的根據(jù)。

·16 內(nèi)部控制是審計賴以進行的根據(jù)，為了要合理地證實內(nèi)部控制的實行情況而進行的測試，稱為守則審計程序。

·17 為了確定會計體系中所作成的記錄的完整性、正確性和合法性而進行的審計，稱為實體審計程序。

該項程序包括下列兩種類型：

測試會計事項和帳面余額的詳細情況。

重要的比率和趨勢，包括隨后對不正常波動和不正常項目所作的檢查。

會計制度和內(nèi)部控制

·18

經(jīng)理人員負責執(zhí)行合適的會計制度，組織適合于規(guī)模和性質(zhì)的各種內(nèi)部控制。對于會計制度的適用性，對于應入帳的會計信息是否確已入帳，審計人員必須求得合理的證實。一般說來，內(nèi)部控制有助于這種證實。

·19

審計人員對于會計制度和有關的內(nèi)部控制，應有所了解；對于有些內(nèi)部控制，審計人員要據(jù)以確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和深廣度的，必須進行和評價。

·20 審計人員斷定某些內(nèi)部控制可以信賴時，則實體審計程序的范圍一般可以較小，其程序的性質(zhì)和時間也可以不同（與無此根據(jù)所要求的程序相比而論）。

審計結論和報告書的編制

·21 審計人員從取得的審計證據(jù)中歸納出各種結論，應予以檢查和評價。通過這種檢查和評價，形成下列各項全面性的結論：

（1）財務信息是否照公認會計政策編制，是否一貫地。

（2）財務信息是否符合有關的法令和條例的要求。

（3）財務信息所表達出來的觀念總體，是否與審計人員所了解到的該單位的業(yè)務情況相符。

（4）有關恰當反映財務信息的重要事項，是否已全部作了適當?shù)谋磉_。

·22 審計報告書應包括對財務信息的用書面清晰明了的表達的評語。無保留的評語是指審計人員對第21條所述事項在一切重要方面都表示滿意。

·23 當作出有保留的評語，反面的評語，或拒絕作出評語時，在報告書中應以清晰明了的詳盡的方式申述其全部理由。

國際審計準則第三節(jié)與美國公認審計標準的比較

國際審計準則第21條第（2）項，要求審計人員對于財務信息是否與有關法令和條例規(guī)定相符作出結論。

雖然美國公認審計標準并不要審計人員作相似的結論，但審計人員必須注意有些國家可能要審計人員作出這種結論，并作為法律上的義務。

AU8004節(jié) 計劃

1981年2月

引 言

·01

國際審計準則第3號（8003節(jié)）"關于審計的基本原則"指出："審計人員應對他的工作制訂計劃，以便有效率地及時地進行有效果的審計工作。審計人員應在了解當事人業(yè)務的基礎上制訂計劃。"

計劃的各項內(nèi)容中，應包括：

（1）了解當事人的會計制度、會計政策和內(nèi)部控制程序；

（2）確定內(nèi)部控制的預期可靠程度；

（3）確定和規(guī)劃所要進行的審計程序的性質(zhì)、時間和深廣度；

（4）協(xié)調(diào)所要執(zhí)行的工作。

在審計進程中，必要時應進一步發(fā)展和修訂計劃。

本準則的目的是將上列基本原則作詳細說明。

·02

本準則適用于財務報表和其他財務信息審計的計劃過程。本準則是就常年審計擬定的。如屬初次審計，審計人員可擴大其計劃過程，不必局限于本文所講的范圍。

·03 計劃必須貫穿于任務的全過程，并包括下列方面：

（1）對于審計的預期范圍和進程，制訂全面計劃。

（2）制訂審計提綱，以表明審計程序的性質(zhì)、時間和深廣度。

情況的變化和在審計過程中發(fā)生意外結果，可能引起修訂全面計劃和審計提綱。對其重大的改變的理由，應作成記錄。

·04

合適的審計計劃有助于保證：將適當?shù)淖⒁饬杏谥匾膶徲媴^(qū)域，迅速查明潛在，并順利地完成工作。計劃的制訂也有助于適當?shù)厥褂弥砣藛T，和協(xié)調(diào)其他審計人員和專家所做的工作。

·05 計劃的深廣度將因?qū)徲嫷囊?guī)模和復雜性而不同，也將因?qū)徲嬋藛T與當事人過去相處的經(jīng)驗，和對當事人業(yè)務的了解而不同。

·06

審計人員可將其全面計劃的要點和某些審計程序與當事人的經(jīng)理人員和職員進行討論，以提高審計效率，并使審計程序與當事人的職員的工作相協(xié)調(diào)。但全面審計計劃和審計提綱應仍是審計人員的責任。

對當事人業(yè)務的了解

·07

審計人員必須對當事人的業(yè)務和對這一行業(yè)有一定程度的了解，這樣才能判斷確定哪些事實、交易和業(yè)務可能對財務信息有重大影響。審計可從下列各方面進行了解：

（1）當事人送交股東的年度報告。

（2）股東大會、董事會和重要的委員會的會議記錄。

（3）本期和前期的內(nèi)部財務經(jīng)理報告。

（4）以前年度的審計工作底表和其他有關檔案。

（5）公司中從事與審計工作無關的、向當事人負責的人員中，可能提供對審計有影響的信息。

（6）與當事人的經(jīng)理和職員的討論。

（7）當事人的政策和程序的手冊。

（8）行業(yè)的刊物和雜志。

（9）研究形勢及其對當事人業(yè)務的影響。

（10）對當事人的辦公處和工廠設施的訪問。

·08 對以前年度工作底表和其他有關檔案，審計人員應重點注意需要考慮的特殊事項，并應判斷是否影響本年度將要進行的工作。

·09 與當事人的經(jīng)理人員和職員的討論，包括下列專題：

（1）當事人的經(jīng)理人員、組織機構和業(yè)務活動的變化。

（2）與當事人有關的現(xiàn)行的政府條例。

（3）與當事人有關的當前的工商業(yè)發(fā)展。

（4）當前或即將發(fā)生的財務困難或會計問題。

（5）存在著的有利害關系的各個方面。

（6）新建或停閉的辦公處和工廠設施。

（7）最近的或即將發(fā)生變化的技術、產(chǎn)品或服務的類型，生產(chǎn)和分配的。

（8）會計制度和內(nèi)部控制制度的變化。

·10

對于當事人業(yè)務的了解，不僅對設置全面審計計劃有重要意義，還有助于審計人員查明需要考慮的特殊審計方面，有助于評價會計上的估量和經(jīng)理人員陳述的合理性，還有助于判斷會計政策和反映的恰當性。

全面計劃的編制

·11 審計人員按照預期的審計范圍和實務制定全面計劃時，必須考慮下列事項：

（1）任務的條款和任何法律責任。

（2）按任務的要求，預計遞交當事人的審計報告書和其他信件的性質(zhì)和時間。

（3）當事人采用的會計政策及其變更情況。

（4）新頒布的會計或?qū)徲嫍l文對審計工作的影響。

（5）確定審計的重要方面。

（6）為審計目的而設定重要性的標準。

（7）需要特別注意的情況，如有重大弊端或錯誤的可能性，或牽涉到有關某些方面的可能性。

（8）審計人員預計對會計制度和內(nèi)部控制的可信賴程度。

（9）審計方面的重點可能的改變。

（10）需要取得的審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

（11）內(nèi)部審計人員的工作及與審計的關聯(lián)程度（如有關聯(lián)之處）。

（12）在審核當事人附屬機構和分支機構時，與其他審計人員的關系。

（13）與專家的關系。

·12

審計人員應將全面計劃作成記錄。記錄的形式和深廣度，將隨審計的規(guī)模和復雜程度而異。按各審計方面或?qū)徲嫵绦蝾A定的工作時數(shù)，作成時間預算，可以成為一種有效的計劃工具。

審計提綱的編制

·13

審計人員應編制書面審計提綱，訂明為貫徹審計計劃所需要的各項程序，提綱可包括每一區(qū)域的審計目的，并應有充分的詳細說明，以便作為對參與審計的助理人員的一整套指示，同時也是正確控制執(zhí)行工作的工具。

·14

由于審計人員已經(jīng)了解會計制度和有關的內(nèi)部控制，在制訂提綱時，可能要以某些內(nèi)部控制為基礎，憑以確定將要進行的程序的性質(zhì)、時間和深廣度。審計人員可能作出結論，認為以某些內(nèi)部控制為基礎，是進行審計工作的有效率和有成果的方法。但是，當審計人員如有其他更有效的辦法可以取得充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，則可以決定無需以內(nèi)部控制為依據(jù)。審計人員也應該考慮審計程序的時間，協(xié)調(diào)從當事人處可以取得的幫助，助理人員的使用，以及與其他審計人員或?qū)＜业穆?lián)系。

·15

篇（9）

審計風險（auditrisk）是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當?shù)幕蛉宦省！秶H審計準則第6號——風險評估和內(nèi)部控制》指出：審計風險是指審計師對含有重要錯誤信息的財務報表表示不恰當審計意見的風險。《中國注冊會計師審計準則1101號——財務報表審計的目標和一般原則》中第十七條做出如下規(guī)定：“審計風險是指財務報表存在重大錯報風險而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。這個規(guī)定說明，審計風險不包括注冊會計師（CPA）認為含有重大錯報的財務報表，但實際上該財務報表不含重大錯報風險（即誤據(jù)風險），審計風險=重大錯報風險*檢查風險。由于審計人員所面臨的環(huán)境的復雜性日益提高，任務日益加劇，以及由于考慮到審計的成本效益原則，因此，決定了審計過程中不可避免的存在的審計風險。即在客觀上要求注冊會計師（CPA）不僅要注意風險，更應采取相應的措施盡量的去避免、盡量去控制審計風險。所以，如何把風險降低到可接受水平，如何進一步去防范和控制審計風險，加強審計風險管理，提高審計質(zhì)量，已成為審計工作者關注的熱點問題。

二、中國的審計風險現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，中國的審計風險具體體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）部分CPA對風險存在和所肩負責任的認識不到位導致審計風險產(chǎn)生

部分CPA在審計工作之中，工作態(tài)度不嚴謹，對于風險的認識不具體、不深刻，認為風險不會發(fā)生在自己身上，沒有認識到如果在審計工作中不夠認真和謹慎，就有可能導致風險的產(chǎn)生，產(chǎn)生一些不良的后果和影響。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風險則有著更為廣泛的影響。除此之外，關于注冊會計師行業(yè)責任感不強、職業(yè)道德缺失的問題，曾有一位專家這樣評說：“一年兩年是客戶，兩年三年是朋友，三年四年是同謀”。這就說明，會計師事務所若是忽略了對注冊會計師的職業(yè)道德教育，則這種來自內(nèi)部的審計風險則是更為可怕的。

（二）經(jīng)濟利益驅(qū)使下的事務行為差異導致控制審計風險的難度增加

經(jīng)濟利益會對審計獨立性產(chǎn)生不利的影響，各個事務所之間由經(jīng)濟利益而導致的競爭會造成審計時間的縮短，進而導致審計程序的簡化，最終則增加了審計風險。在現(xiàn)實狀況中，有些會計師事務所的組織機構存在權職劃分不清，各自的職權和行使職權的方式和程序在具體事項上區(qū)分不清或是直接沒有明確劃分的問題。同時，會計師事務所在承接審計業(yè)務的時候，有時會在利益的驅(qū)使下去承接一些自身無法勝任的業(yè)務，又不能在審計程序?qū)嵤┑倪^程中嚴把質(zhì)量關，這些不安定因素，都會帶來潛在的審計風險。

（三）審計方法的滯后性導致審計風險的增加

一是審計方法模式存在滯后性，仍然停留在賬項基礎審計和制度基礎審計階段，而國外目前已經(jīng)發(fā)展到風險導向?qū)徲嬰A段；二是抽樣方法無論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計抽樣，都是根據(jù)審計人員長期積累的經(jīng)驗進行的主觀判斷，所以極易遺漏重要的項目；三是審計操作程序不規(guī)范，如審計人員為了降低審計成本，而隨意主觀放棄一些自認為不必要的審計程序，選用的審計方法不科學以及編寫的審計報告不明確、不公允等。

（四）被審計單位的舞弊和不完善的內(nèi)部控制制度會增加審計風險

部門企業(yè)沒有建立完善的內(nèi)部控制制度，或者內(nèi)部控制制度沒有根據(jù)新的法規(guī)和新的工作實際情況完善和修訂，使不符合現(xiàn)行法規(guī)、規(guī)章、現(xiàn)實情況的工作流程難以有效控制，從而導致審計控制風險的產(chǎn)生。部門企業(yè)在工作還存在刻意的舞弊行為，加大審計工作難度，進而增加審計。

（五）相關法律、法規(guī)的不健全使審計風險的避免難度增加

審計領域的相關法律法規(guī)的建立健全是開展審計工作的重要依據(jù)，也是約束審計行為的重要根據(jù)。如果這個法律體系不健全，CPA就會失去統(tǒng)一的衡量標準，增加風險機會。鑒于我國審計行業(yè)起步較晚，目前正處于調(diào)整與發(fā)展的關鍵時期，一些相關的法律法規(guī)仍有待進一步的調(diào)整與完善，因種種原因而引發(fā)的訴訟案件不斷發(fā)生，已經(jīng)逐漸成為法律界關注的焦點。

（六）會計職業(yè)界管理存在的缺陷導致不必要風險的產(chǎn)生

會計職業(yè)界管理中存在的缺陷，對于會計從業(yè)人員的非有力約束以及職業(yè)道德教育的缺乏導致風險的增加。在現(xiàn)實中，有些會計師事務所的組織機構存在權職劃分不清，各自的職權和行使職權的方式和程序在具體事項上區(qū)分不清或是直接沒有明確劃分的問題。同時，會計師事務所在承接審計業(yè)務的時候，有時會在利益的驅(qū)使下去承接一些自身無法勝任的業(yè)務，又不能在審計程序?qū)嵤┑倪^程中嚴把質(zhì)量關，這些不安定因素，都會帶來潛在的審計風險。

三、防范和控制審計風險的對策

審計組織和審計人員可根據(jù)中國審計風險現(xiàn)狀，采取以下措施，將其控制在一定的可承受的范圍之內(nèi)。

（一）進一步突出審計的獨立性特征

獨立性是審計的本質(zhì)特征，是審計區(qū)別于其他管理活動的特別之處，審計的獨立性具體表現(xiàn)在審計組織機構、業(yè)務工作、經(jīng)濟來源及審計人員獨立四方面。《注冊會計師法》第六條規(guī)定：“注冊會計師和會計師事務所依法獨立、公正執(zhí)行業(yè)務，受法律保護。”據(jù)此，應從外部和內(nèi)部兩個方面強化審計的獨立性：一是從宏觀上確保審計組織地位的獨立性；二是內(nèi)部要確保人員的獨立性，保證審計人員不受其他外界影響，保證其做出審計結果的客觀公正性。

（二）深入了解被審計單位的情況

在有關經(jīng)濟活動中，被審計單位有履行法定職責、遵守相關法律法規(guī)、建立并實施內(nèi)部控制，保證財務會計資料真實性和完整性的責任，而事實表明審計風險的形成與被審計單位的背景有一定的相關性。因此，審計組織和審計人員在接受委托，執(zhí)行審計業(yè)務之前，應從以下幾個方面來深入了解被審計單位：

1.了解被審計單位的基本情況。CPA在接受委托之前，必須首先了解被審計單位的基本情況，這些基本情況包括：被審計單位所處行業(yè)的特點，被審計單位的財務狀況、人員結構、歷年的經(jīng)營狀況，被審計單位的內(nèi)部控制制度制定情況、執(zhí)行情況等。

2.了解被審計單位管理部門的正直程度。被審計單位的管理部門若具有正直的品格，則出現(xiàn)差錯和舞弊行為的可能性就小，固有風險就低；反之，則固有風險就很高。審計組織和審計人員可以與以前審計人員取得聯(lián)系，了解審計人員被更換的原因，了解以前審計人員與該被審計單位有無法律訴訟發(fā)生。要盡量避免與不正直的被審計單位往來。

（三）運用科學的審計方法

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及審計環(huán)境的日益復雜，加之審計實踐的豐富與審計理論的發(fā)展，僅僅使用傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)不能滿足審計風險在一定程度上的降低。CPA要運用分析法，如比較分析法、比率分析法、回歸分析法、時間序列分析法等，從總體上對相關數(shù)據(jù)進行分析和比較，以確定經(jīng)濟業(yè)務的審點，降低審計風險。

（四）加強CPA的職業(yè)道德，為CPA提供充分的職業(yè)培訓

篇（10）

論文摘要：本文根據(jù)財務報表審計對會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的要求，先給出數(shù)據(jù)有效性的定義分析，然后分析了影響會計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)安全有效的幾個方面，初步探討了解決數(shù)據(jù)有效性威脅的一些方法。

一、數(shù)據(jù)有效性的定義

在目前的財務報表審計工作中，審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境之后，實施控制測試程序和實質(zhì)性測試程序，而在實施實質(zhì)性測試的時候，會先從被審計單位的會計信息系統(tǒng)中采集所有與審計相關的數(shù)據(jù)，假設審計人員能夠采集與被審計單位的會計信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)完全一致。但是由于會計信息系統(tǒng)本身所固有的風險性，會使得其產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)不正確，或者不真實可靠，這將使審計的風險大大增加，產(chǎn)生事務所可能無法接受的風險，這時候就不應該繼續(xù)審計工作。所以，在審計工作實施之前，應當把分析被審計單位會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性作為應當執(zhí)行的程序。

數(shù)據(jù)有效性是指體現(xiàn)審計需求的程度。審計中利用會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的主要目的是為了取得審計證據(jù)，支持其關于審計事項的判斷或結論。據(jù)此，我將會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效性定義為以下幾個方面：可驗證性、可理解性、可分析性、正確性、完整性和惟一性。

二、數(shù)據(jù)有效性的影響因素分析

會計信息系統(tǒng)由計算機硬件及其環(huán)境，計算機網(wǎng)絡，系統(tǒng)管理軟件和應用軟件組成。影響被審計數(shù)據(jù)的有效性主要是會計信息系統(tǒng)的風險性。會計信息系統(tǒng)的風險是指由于各種不確定因素的影響，系統(tǒng)輸出的會計信息與真實信息發(fā)生背離的可能性。會計信息系統(tǒng)既給會計工作帶來了高效率，同時也帶來了一些手工條件下所沒有的風險。種種安全隱患在會計信息系統(tǒng)中突出表現(xiàn)在以下四個方面：

（一）系統(tǒng)環(huán)境

系統(tǒng)環(huán)境因素主要是指會計信息系統(tǒng)的硬件和軟件、系統(tǒng)開發(fā)以及自然環(huán)境等方面的因素。

1．硬件和軟件

在硬件和軟件方面由于硬件失靈、邏輯線路錯誤等而造成信息傳遞或處理中的失真，或由于網(wǎng)絡軟件自身的程序、后門程序、通信線路不穩(wěn)定等因素都為系統(tǒng)的安全帶來諸多隱患，使系統(tǒng)面臨病毒和黑客的攻擊。

2．系統(tǒng)開發(fā)

在系統(tǒng)開發(fā)方面，主要表現(xiàn)為沒有按科學的方法架構網(wǎng)絡、開發(fā)系統(tǒng)和設計程序，系統(tǒng)未經(jīng)測試和調(diào)試等，而致使財務信息面臨被竊取的安全隱患。

3．自然環(huán)境

在自然環(huán)境方面，火災、水災、風災、地震等都有可能造成系統(tǒng)的安全問題。

（二）管理制度方面

傳統(tǒng)會計系統(tǒng)非常強調(diào)對業(yè)務活動的使用授權批準和職責性、正確性與合法性，在會計信息系統(tǒng)下，原來使用的靠賬簿之間互相核對實現(xiàn)的差錯糾正控制已經(jīng)不復存在，光、電、磁介質(zhì)也不同于紙張介質(zhì)，它所載信息能不留痕跡地被修改和刪除，使企業(yè)內(nèi)部會計控制面臨失效的安全隱患。因此，在會計信息系統(tǒng)下管理制度方面的影響要素主要包括會計信息系統(tǒng)的建設組織、管理制度、人員配備、內(nèi)部審計機制等。

1．建設組織

在組織方面，存在職責不分、沒有監(jiān)督機構等問題。

2．管理制度

在管理制度方面，存在沒有健全的管理制度，或者是有章不循、有規(guī)不依等問題。

3．人員配備

在人員配備方面，存在企業(yè)沒有對網(wǎng)絡會計系統(tǒng)以足夠的重視，沒有配備足夠的人員，尤其是沒有配備足夠的系統(tǒng)安全人員的問題。

4．內(nèi)部審計機制

在內(nèi)部審計機制方面，存在沒有建立有效的內(nèi)部審計機制，或者建立的內(nèi)部審計機制沒有堅持執(zhí)行等問題。

（三）數(shù)據(jù)處理方面

在會計信息系統(tǒng)中，需要財務部門集中輸入的記賬憑證可由各部門的多臺計算機同時輸入。這雖然提高了整個賬務處理的工作效率，也遵循了會計數(shù)據(jù)輸入的及時性原則。但畢竟會計數(shù)據(jù)的數(shù)量是龐大的，數(shù)據(jù)處理會出現(xiàn)多種錯誤。一是輸入環(huán)節(jié)錄入錯誤信息，使用無效代碼，擊錯功能鍵，丟失數(shù)據(jù)，重復輸入，沒有將數(shù)據(jù)存盤等。二是處理環(huán)節(jié)使用了錯誤程序，使用了錯誤的數(shù)據(jù)文件以及丟失數(shù)據(jù)文件和程序等。這些使會計檔案面臨保存失效的安全隱患。

（四）人員素質(zhì)方面

其安全隱患主要包括：

第一，人員配備方面沒有配備足夠的系統(tǒng)安全人員。使用與管理人員培訓不夠，業(yè)務素質(zhì)偏低，容易產(chǎn)生錯誤操作，從而對計算機會計信息系統(tǒng)安全構成威脅；

第二，責權不明、管理混亂、安全管理制度不健全及缺乏可操作性等都可能使安全風險增強；

第三，內(nèi)部人員道德風險，主要指企業(yè)內(nèi)部人員對會計信息的管理不善、非法篡改、破壞和不正當泄密等，造成資料損壞或丟失，為犯罪造成可乘之機。

三、針對數(shù)據(jù)有效性的威脅審計人員應當采取的措施

國際上知名的會計師事務所都已經(jīng)意識到會計信息系統(tǒng)所帶來的審計風險，并且讓信息系統(tǒng)審計師協(xié)助審計小組工作。審計小組應該首先了解：會計信息系統(tǒng)的一般控制和應用控制，被審計單位是否配備了合格的系統(tǒng)安全管理人員。然后請專家（即信息系統(tǒng)審計師）根據(jù)審計對會計信息數(shù)據(jù)的需求，實施一定的信息系統(tǒng)審計方法來測試會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性，以達到降低審計風險的目的。

（一）應當了解的情況

審計人員應該了解會計信息的一般控制和應用控制。

1．一般控制

一般控制作為會計信息系統(tǒng)的主要控制手段之一，涉及面很廣，從人員管理到計算機軟硬件及運行環(huán)境的管理等，具體包括以下幾個方面：

（1）組織控制

指為保證會計信息系統(tǒng)責任和義務而采取的控制。具體包括：建立管理的組織機構，選擇、監(jiān)督、培訓人員，職責分工并授權，計算機應用系統(tǒng)建立的組織，以及會計信息內(nèi)控制度計劃、引導、管理。

（2）系統(tǒng)開發(fā)與維護控制

具體包括：系統(tǒng)開發(fā)計劃控制，編程與軟件測試控制，系統(tǒng)維護及功能改進的控制以及日常運行管理維護，文檔資料的控制。

（3）軟件與硬件的控制

具體包括：硬件系統(tǒng)控制，軟件系統(tǒng)控制，網(wǎng)絡系統(tǒng)控制。

（4）安全控制

主要涉及計算機系統(tǒng)的環(huán)境安全、設備保護以及安全保密制度。

（5）操作控制

主要涉及使用計算機系統(tǒng)的一整套管理制度，包括計算機系統(tǒng)操作規(guī)程和守則，上機日記，保密制度等。

2．應用控制

應用控制的目的是保證計算機系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的完整性、一致性、準確性和安全性。一般分為輸入控制，處理控制和輸出控制。

（1）輸入控制

其目的是保證經(jīng)審批的經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)準確輸入計算機系統(tǒng)。輸入控制與組織控制是相輔相成的，業(yè)務審批應在電算部門之外。

（2）處理控制

其目的是保證會計信息系統(tǒng)按程序設計的要求進行數(shù)據(jù)處理。一般通過計算機程序加以執(zhí)行。

（3）輸出控制

其目的是保證會計信息系統(tǒng)處理結果能正確的輸出，任何未經(jīng)授權的人不能取得計算機系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)。來源于/

上述介紹的是在會計信息系統(tǒng)環(huán)境下系統(tǒng)完整的內(nèi)部控制體系。對一個企業(yè)來說，實際情況是，其內(nèi)控往往并不能包括全部，如一些單位的應用軟件是購買的，對軟件的開發(fā)過程的內(nèi)控實際上是無法控制的。因此，審計人員在實際測試工作中，還要針對每個企業(yè)實際情況制定具體的測試方案，進行符合性測試和實質(zhì)性測試，并對其會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控做出評價，然后根據(jù)測試結果決定是否依賴或部分依賴會計信息系統(tǒng)下的內(nèi)控制度制定，并制定相應的審計策略，同時對內(nèi)控制度存在的重大缺陷提出管理建議。

（二）信息系統(tǒng)審計師實施的主要測試方法

審計通過檢查系統(tǒng)狀態(tài)是否正常或是否符合包括系統(tǒng)和組織策略在內(nèi)的安全需求來支持對操作的保障。

1．自動工具

對安全特征的人工檢查是一項費時的重要工作。自動工具使得對大型計算機系統(tǒng)的各種安全錯誤的檢查成為可能。它可以用來發(fā)現(xiàn)各種威脅和漏洞，如不適當?shù)脑L問控制、脆弱口令、缺乏完整性的系統(tǒng)軟件，或沒有及時更新和修補的軟件。有兩種類型的自動工具：一種是主動工具，它是通過破解系統(tǒng)來發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)缺陷的工具；另一種是被動工具，它是用來檢查系統(tǒng)和通過系統(tǒng)狀態(tài)推斷系統(tǒng)所存在問題的工具。

2．內(nèi)部控制審計

審計可以對己經(jīng)部署的控制進行檢查以確定它們是否有效。審計者通常會對計算機和非計算機的控制進行分析，其技術包括詢問、觀察、測試（包括控制本身及其數(shù)據(jù)）。審計還可以發(fā)現(xiàn)非法活動、錯誤、反常行為和法律法規(guī)的執(zhí)行疏漏。

3．安全檢查表

計算機安全可以通過檢查表的方式對系統(tǒng)進行審計。安全計劃對系統(tǒng)中包括管理、操作和技術在內(nèi)的主要安全要求進行概括。審計者也可以自己開發(fā)出合適形式的檢查表。

4．系統(tǒng)日志的檢查

定期對系統(tǒng)產(chǎn)生的日志進行檢查可以發(fā)現(xiàn)安全問題，包括超越系統(tǒng)權限的在非正常時間內(nèi)訪問系統(tǒng)的企圖。

5．報警和阻斷

報警子系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)和警示非授權的操作或企圖，并報知系統(tǒng)管理員。阻斷響應則是對非授權的操作進行阻止，對非授權的操作所引起的操作結果進行恢復。

四、小結

綜上所述，在會計信息系統(tǒng)條件下開展財務報表審計工作，必須要充分認識并考慮會計信息系統(tǒng)所潛在的風險，并且實施相應的審計程序，以合理保證會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的有效性，達到降低擬信賴該系統(tǒng)所帶來的審計風險。

參考文獻：

[1]李榮梅，陳良民．企業(yè)內(nèi)部控制與審計[M]．經(jīng)濟科學出版社，2004，（8）．

[2]劉汝焯．計算機審計技術和方法［M］．清華大學出版社，2004，（6）．

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一、會計舞弊的主要表現(xiàn)

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》，會計信息的特征主要有客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性。最為關鍵的莫過于客觀性，就是要求會計信息真實、可靠、確鑿可以驗證。但是，會計信息失真現(xiàn)象卻嚴重背離了客觀性特征，主要表現(xiàn)在:

1、虛構業(yè)務。例如，有的企業(yè)為套取現(xiàn)金而虛構出差業(yè)務，以差旅費的名義從銀行多提現(xiàn)金;出納人員為侵吞現(xiàn)金而虛構支出等。

2、隱匿或篡改原始憑證。例如，有的企業(yè)會計人員為了多報出差費用，篡改住宿費等原始單據(jù)，或者在其他有關系的旅店開住宿發(fā)票，多報費用侵吞公款;有的企業(yè)為隱瞞收入而隱匿銷貨發(fā)票或開具“大頭小尾”的發(fā)票等。

3、與他人串通進行舞弊。例如，材料采購人員與材料核算人員、倉庫保管人員串通，在材料的采購、定價、核算方面做文章，利用出入庫方便，侵吞單位材料。

4、真賬假算。就是會計核算反映的內(nèi)容是真實的經(jīng)濟業(yè)務事項，但不按有關會計法規(guī)、制度、準則正確核算，這是會計造假的常見和多發(fā)現(xiàn)象。它主要是以調(diào)節(jié)企業(yè)盈虧為目的，人為增減當期不應增減的成本費用，如把庫存商品、待攤費用、遞延資產(chǎn)和其他應付款等作為調(diào)節(jié)盈虧的蓄水池。

5、設內(nèi)外兩套賬。就是指針對不同的信息使用者提供不同的財務信息。主要指一些企業(yè)設內(nèi)外兩套賬，一套是內(nèi)部用的財務賬冊;一套是供外部用的賬冊。對外提供的會計報表，為達到不同的目的，又有區(qū)別。報稅務部門的是微利或虧損，以少交稅收;報銀行部門則虛增資產(chǎn)和利潤，打腫臉充胖子，為貸款創(chuàng)造方便。

二、會計舞弊產(chǎn)生的原因

1、會計政策滯后于會計實踐的發(fā)展。任何一套會計準則和會計制度都不可能盡善盡美，涵蓋會計實踐中的一切業(yè)務，它們只能對會計工作提出基本的規(guī)范和原則，而且大多數(shù)只是對以往會計實踐的總結，每當許多新情況、新領域、新行業(yè)出現(xiàn)的時候，總是很難找到一個恰當?shù)臅嫓蕜t或制度作為會計操作的依據(jù)。也就是說，一方面法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意地進行會計處理，為滋生會計舞弊行為提供了可乘之機;另一方面由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規(guī)定，在指導實際工作時，需要會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當會計人員存在舞弊沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為往往具有極大的欺騙性。

2、法律監(jiān)督機制不健全，執(zhí)法不嚴。隨著我國《企業(yè)法》等有關法規(guī)的頒布實施，國家將許多權力下放給企業(yè)，經(jīng)營者的經(jīng)營自主權得到落實，如何有效而合理地監(jiān)督制約經(jīng)營者的權力和行為，卻一直沒有很好地得到解決，常常出現(xiàn)有法不依或執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象。這一現(xiàn)象需要健全《會計法》等相關法規(guī)，使財務會計法規(guī)盡可能全面、配套、及時，并具有可操作性，以堵住會計舞弊的法律漏洞。

3、利益驅(qū)動也是舞弊產(chǎn)生的一種原因。有的企業(yè)為了通過公司上市、向銀行借貸等手段達到融通資金的目的，就有可能粉飾財務經(jīng)營業(yè)績來達到相關的規(guī)定;還有的企業(yè)利用虛假的財務信息來抬高股價，通過股票交易使公司的相關利益群體獲利;也有的上市公司由于財務狀況和經(jīng)營業(yè)績惡化，利潤連年下滑，為了避免公司股票暫停交易或停牌的處罰，不得不提供虛假財務報表。中國國有企業(yè)的經(jīng)營管理往往帶有一些政治色彩，它們的管理者為了追求榮譽與晉升往往迎合政府偏好來編制財務報表。這也是舞弊產(chǎn)生的一種原因。

三、會計舞弊的防范

1、嚴格執(zhí)法，加大處罰力度。為了提高會計信息質(zhì)量，我國立法機關及有關管理部門先后制定并了數(shù)十項相關的法規(guī)和制度，如《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《上市公司財務報表披露細則》等，盡管這些法規(guī)和制度還有待進一步完善，但是只要認真執(zhí)行，基本能夠保證會計信息的質(zhì)量，更不會出現(xiàn)蓄意造假的現(xiàn)象。目前，問題的關鍵是貫徹執(zhí)行法規(guī)和制度的情況很差，很多單位知法犯法，陽奉陰違。因此，加大相關法規(guī)和制度執(zhí)行情況的檢查力度是我們首先需要解決的問題。

2、建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，建立健全內(nèi)部控制制度在企業(yè)管理中顯得尤為重要。嚴格執(zhí)行單位內(nèi)部控制制度，對于規(guī)范會計行為、提高會計信息質(zhì)量具有積極作用。反之，企業(yè)內(nèi)控不嚴會造成會計信息失真，財務收支管理混亂，使國家和單位的財產(chǎn)遭受重大損失。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，會計行業(yè)迫切要求各單位必須強化企業(yè)的內(nèi)部控制制度。良好、健全的企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)順暢運行的基礎，是企業(yè)預防舞弊的主要手段。只要制度嚴密、健全，權力受到了必要的制約、監(jiān)督，員工的行為得到了規(guī)范，企業(yè)的舞弊就會大大減少。

3、提高會計人員素質(zhì)。會計人員是會計舞弊的直接制造者，雖然他們也要服從單位負責人的領導，但對于會計舞弊的產(chǎn)生負有不可推卸的責任，國家和會計工作管理部門應加強對財會人員職業(yè)道德的教育，不斷更新財會人員的知識，使其能自覺抵制會計舞弊行為的發(fā)生，以不斷提高我國會計信息的可信程度。此外，加強對會計工作的管理也有助于減少或防止會計舞弊行為的發(fā)生，如會計管理部門可督促企業(yè)按會計法及國務院有關規(guī)定，依法建賬和做好會計基礎工作。

4、加強監(jiān)督，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合一致。強化會計監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，是對當前經(jīng)濟領域中出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是預防會計造假產(chǎn)生的有力措施。在會計監(jiān)督中單純強調(diào)內(nèi)部監(jiān)督是不夠的，必須強化對會計工作的外部監(jiān)督，即社會審計監(jiān)督和政府監(jiān)督。社會審計監(jiān)督是指注冊會計師接受委托，以獨立的第三者身份對被審計單位的經(jīng)濟活動進行客觀、公正、全面的評價，對依法公開披露的單位會計報告的真實性負法律責任。政府監(jiān)督主要是指國家財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施會計監(jiān)督檢查，進行宏觀調(diào)控。這樣，在建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的基礎上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結合起來，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合一致，為會計人員創(chuàng)造良好的會計工作環(huán)境，確保會計監(jiān)督的有效性。