交易性金融資產大全11篇

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篇（1）

一般情況下，企業為了更好的利用資金創造價值，往往會選擇把閑置的資金投放于各類金融資產，以期獲得更高的收益。金融資產的分類和金融資產的計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和后續計量都存在著巨大的差別。金融資產在初始確認時劃分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產，包括可供出售債務工具和可供出售權益工具。

對于在活躍市場有報價的金融資產，即可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也可以劃分為可供出售金融資產。就某一項具體的在活躍市場有報價的金融資產而言，不同的企業可能把它劃分為不同類別的金融資產，企業最終把該項金融資產劃分為哪一類的金融資產，主要取決于企業管理層的風險管理和投資決策等因素，金融資產的分類是管理層的管理目的的真實體現。

交易性金融資產和可供出售金融資產作為企業兩類重要的金融資產在企業的會計處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會計處理過程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理中的異同做簡要的對比和分析。

一、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的相同之處

（一）兩類金融資產的初始計量屬性相同。交易性金融資產和可供出售金融資產在初始確認時都應當按照公允價值計量。公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值是確認和計量這兩類金融資產的關鍵。以公允價值作為這兩類金融資產的計量屬性，主要是為了反應該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，把該類金融資產和市場緊密的結合。

（二）從兩類金融資產的初始入賬金額來看，均不包含已到期尚未領取的利息和已宣告發放的現金股利。企業在取得以上兩類金融資產所支付的價款中如果包含已到付息日但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收款項，作為企業的一項資產處理。

（三）從資產負債表日來看，兩類金融資產都應當根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值。在資產負債表日，兩類金融資產都要按照公允價值且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用來計量。企業應當根據公允價值的變動調整交易性金融資產和可供出售金融資產的賬面價值。當公允價值大于金融資產的賬面價值時，企業應當調增金融資產的賬面價值；反之，則應減少該金融資產的賬面價值。企業根據公允價值的變動調整相關資產的賬面價值主要是為了把金融資產更加緊密的和市場結合起來。

（四）從處置這兩類金融資產來看，都應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值的差額計入投資收益，同時還應當把原來由于公允價值變化形成的累計變動額轉出為投資收益

企業在處置交易性金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額作為投資收益，同時還應當把原來在資產負債表日由于金融資產公允價值變動而形成的公允價值變動損益計入投資收益；企業在處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該項金融資產的賬面價值進行比較，并將其差額計入投資收益，同時還應將原來由于公允價值變動直接計入所有者權益的變動累計額計入投資收益。

二、交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上的不同之處

（一）取得兩類金融資產時相關的交易費用的處理有所不同

交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用，這里所指的交易費用一定是與取得金融資產相關的、新增的費用。交易性金融資產在取得時發生的交易費用應當直接計入當期損益，不作為該類金融資產初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產在取得時發生的相關交易費用應當作為初始入賬金額。

（二）企業在持有這兩類金融資產期間取得的利息或現金股利收入應當計入投資收益，但這兩類金融資產在會計處理上仍有區別。就企業擁有的權益類金融資產來看，無論是交易性金融資產還是可供出售金融資產都應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期的投資收益。但企業擁有的債券類金融資產在計息日的會計處理方法有所不同。交易性金融資產應按債券的票面利率計算應收利息，同時確認為企業的投資收益；但企業擁有的可供出售金融資產則應當按照實際利率法來確認企業當期的投資收益。

（三）在資產負債表日，兩類金融資產的公允價值發生變化時具體的會計處理方式不同。當金融資產公允價值發生變化時，該變動計入所有者權益和還是當期損益，關鍵是要看金融資產所屬的分類，不同類別的金融資產有不同的處理方式。企業擁有的交易性金融資產公允價值發生變化時，應將公允價值變動形成的利得和損失直接計入當期損益，當交易性金融資產的公允價值大于賬面價值時，就形成企業的當期收益；反之，則形成企業當期的一項損失。企業擁有的可供出售金融資產的公允價值發生變動幅度較小或暫時性變化時，企業應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍的變動，應將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。

篇（2）

交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常情況下，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，分類為交易性金融資產。而可供出售金融資產主要是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資等金融資產的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

一、企業取得交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

(一)交易性金融資產取得的核算

交易性金融資產在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應當按照公允價值計量，初始入賬價值包括買價，不包括交易費用（比如傭金、手續費等），其交易費用計入當期損益（投資收益的借方）。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為“應收股利”或“應收利息”。 “交易性金融資產”下面有兩個二級科目，成本和公允價值變動。初始確認會計核算的分錄為：

借：交易性金融資產——成本（指買價，不含已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息及交易費用）

投資收益 （交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款

（二）可供出售金融資產取得的核算

可供出售金融資產的持有意圖不明確，也就是說，不能確認持有期限是長期的還是短期的，如在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產，可供出售金融資產在初始確認時，應當按其公允價值以及交易費用之和入賬。“可供出售金融資產”總分類賬戶，下設四個二級科目：成本、應計利息、利息調整和公允價值變動。對于可供出售金融資產初始確認又分為兩處情況:

1.對于可供出售金融資產是股票，則其初始確認為：買價+相關稅費。

對于交易性金融資產的交易費用不計入成本，計入投資收益的借方，直接沖減當期的損益，而可供出售金融資產發生的交易費用直接計入成本。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利，應單獨作為“應收股利”。其核算分錄為：

借：可供出售金融資產——成本 （買價與相關稅費之和）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：銀行存款

2.對于可供出售金融資產是債券，則成本反映面值。買價中包含有已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為 “應收利息”。

借：可供出售金融資產——成本 （面值）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款

對于可供出售金融資產其實企業還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，對于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為可供出售金融資產，其會計核算如下所示：

借：可供出售金融資產（重分類日按其公允價值）

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

通過以上交易性金融資產與可供出售金融資產的核算處理，不難發現，其實因交易性金融資產是為了短期獲利，持有期限短，到出售時，對于每筆交易金融資產中的交易費用也容易查證，則為核算簡便不將交易費用直接進入成本；而可供出售金融資產由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費用進入其成本，在股票中直接進入成本，而對于債券，則擠入了可供出售金融資產——利息調整中了。當然，對于持有至到期投資進行重分類，只能將它轉入可供出售金融資產，而不能將其進入交易性金融資產。

二、企業持有期間交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

（一）交易性金融資產持有期間的核算

1.對于交易性金融資產持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價中包含的已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息時，則應該沖減原來的“應收股利”或“應收利息”，如果是購買后持有期間，被投資單位宣告分派的股利或利息，則應確認投資收益，其會計核算分錄如下：

借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）

應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

貸：投資收益

2.資產負債表日，以公允價值計量的交易性金融資產，其公允價值的變動應該予以確認。如某交易性金融資產其成本為500萬元，100萬股。假如到了該年12月31日股票上升為8元/股。這時就應該確認公允價值變動損益3元/股。

借：交易性金融資產——公允價值變動 300

貸：公允價值變動損益300

假如到了該年12月31日股票是下跌為7元/股。這時就應該把損益轉出。

借：公允價值變動損益 100

貸：交易性金融資產——公允價值變動 100

（二）可供出售金融資產持有期間的核算

1.資產負債表日計算利息

可供出售金融資產如為債券的，到了資產負債表日則要核算其利息，分期付息的應該按票面利率計算的利息進入到“應收利息”中，如一次還本付息債券按票面利率計算的利息計入“可供出售金融資產——應計利息”。其會計核算分錄為：

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）

2.資產負債表日公允價值變動

可供出售金融資產如為股票的，到了資產負債表日則要測試其公允價值是否發生了變動。當可供出售金融資產的公允價值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額(差額不大)，都應對可供出售金融資產進行調整。例某可供出售金融資產原5元/股，共100萬股，到了12月31日股票的公允價值發生變動，股票的價格為4.5元/股，應該確認價格下跌所帶來的影響，這時就應該確認資本公積減少了0.5元/股，其會計核算分錄為：

借：資本公積——其他資本公積 50

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 50

接上例，如到了12月31日股票的公允價值發生變動，股票的價格為5.5元/股，應該確認價格上升所帶來的影響，這時就應該確認資本公積增加了0.5元/股，其會計核算分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 50

貸：資本公積——其他資本公積50

3.資產負債表日減值（公允價值發生了明顯的變化）

當在資產負債表日，如可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降或非暫時性的下降或持續下降沒有回升的希望，則應該是確定可供出售金融資產發生了減值，例如：一項可供出售的資產，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價值是95，變動情況計入資本公積5（差異變動不大），到了2008年12月31日假如公允價值是60，則應該確認資產減值損失35(因差異變動較大，確認減值)，但總的資產減值損失應該是40（35+5）。也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉入到資產減值損失里面去。其會計核算分錄如下：

借：資產減值損失（減記的金額）

貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產——公允價值變動（差額）

4.減值損失轉回

對于原已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失進行恢復，如為股票等權益工具投資，減值損失恢復核算的會計處理如下：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積———其他資本公積

除了股票等權益工具投資外，其余的可供出售金融資產減值損失恢復核算的會計處理如下：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失

通過以上交易性金融資產及可供出售金融資產的會計核算的比較，可以看到交易性金融資產持有期間的核算比較簡單，只包括了兩個方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當公允價值變動引起的交易性金融資產的核算；而相對而言，可供出售金融資產的核算則比較復雜，要從股票與債券分別進行處理，這是由于根據股票與債券的性質決定的，對于債券每個資產負債表日一定要計提利息，且要按實際利率法攤銷原計入的“可供出售金融資產——利息調整”的金額，而股票則要考慮其在資產負債表日其公允價值與賬面價值的差異，計入到“資本公積”，當然還有一個股票與債券都要考慮的是在資產負債表日，公允價值是否發生很明顯的下降，如發生了，股票與債券都要計提減值損失，而公允價值回升，又都要進行減值損失恢復的核算。

三、企業出售交易性金融資產和可供出售金融資產的核算差異

（一）交易性金融資產出售時的核算

交易性金融資產由于持有期限比較短，是一項流動資產，當企業認為無利可圖或急需流動資金使用的情況下，會將交易性金融資產出售，對于交易性金融資產的出售，將原賬面的金融資產的余額轉出與實際收到的金額的差，計入“投資收益”，而將原計入金融資產的公允價值變動轉出，計入“投資收益”，以使其余額為零。其具體會計核算分錄如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

貸：投資收益

或：借：投資收益

貸：公允價值變動損益

（二）可供出售金融資產出售時的核算

可供出售金融資產持有期限不確定，但總有一天，會由于各種原因進行出售、債務重組等終止確認該資產，對于可供出售金融資產，將要把原金融資產的賬面余額轉出，將因公允價值變動引起的“資本公積”的變動的金額轉出，這些與實際收到金額的差額，進入到“投資收益”。其具體的會計核算如下所示：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

資本公積——其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方）

投資收益（差額，也可能在借方）

通過以上交易性金融資產與可供出售金融資產出售的會計核算，可以發現其兩種核算大同小異，都是將原有會計核算科目的金額轉出，與實際收到的金額的差額，計入到“投資收益”，不同的是核算科目不一樣。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.《企業會計準則2006》.經濟科學出版社，2006.

篇（3）

交易性金融資產是指以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有的目的是為了在近期內出售以賺取差價，包括從二級市場購入的股票、債券、基金等。由于企業會計準則與稅法對交易性金融資產的初始計量和后續計量的規定不同而產生的財稅差異，需要企業在會計期末計算應納稅所得額時按照稅法的規定進行納稅調整，按照所得稅準則規定的原則確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產。

一、交易性金融資產在初始計量環節的財稅差異及所得稅處理

(一)交易費用形成的財稅差異分析

交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。按照企業會計準則的規定，取得一項交易性金融資產時，應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，發生的相關費用應在發生時計入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產以公允價值計量的屬性所決定的，同時為交易性金融資產的期末計量創造了一個可比較的前提。而根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，通過支付現金方式取得的投資資產應以購買價款為成本，也就是說稅法上相關稅費是應計入到這項資產的成本里面的，以實際支付的全部價款作為初始成本，這就形成了財稅差異，計算應納稅所得額時應作納稅調增處理，并應確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產。下面通過舉例加以說明：

例1.2009年8月31日，甲公司支付價款1000萬元二級市場購入乙公司發行的股票100萬股，每股價格10.00元，另支付交易費用5萬元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產。

1、2009年度的會計處理：

(1)購入時：

借：交易性金融資產——成本　1000萬元

投資收益

5萬元

貸：銀行存款

1005萬元

(2)資產負債表日

借：本年利潤

5萬元

貸：投資收益

5萬元

按照稅法規定，記入“投資收益”科目借方的5萬元的交易費用，雖然減少了當期會計利潤，但當期不能在企業所得稅前列支，只有待該股票轉讓時，與交易性金融資產的成本1000萬元一并在企業所得稅前列支，依此，這項交易性金融資產的賬面價值為1000萬元，，而計稅基礎為1005萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成了5萬元的可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產1.25萬元(5×25%)，同時會計所確認的減少當期投資收益的5萬元的交易費用，企業所得稅法不予確認，當期的應納稅所得額應調增5萬元。

2、計算當期應交所得稅:

企業在確定當期應交所得稅時，對于當期發生的交易或事項，應在會計利潤的基礎上，按稅法規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

應納稅所得額=會計利潤±調整項目=—5+5=0（萬元）

應交所得稅=0×25%=0

3、計算遞延所得稅（假設遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初余額均為零）

①期末遞延所得稅負債 （0×25％） 0.00

遞延所得稅負債減少0.00

②期末遞延所得稅資產 （5×25％） 1.25

遞延所得稅資產增加1.25

當期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬元）

會計分錄：

借：遞延所得稅資產 1.25萬元(5×25%)

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1.25萬元

此外，如果該項交易性金融資產的取得和處置發生在同一會計期間，取得和處置該資產不會引起會計利潤和應納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產也無須確認遞延所得稅。

(二)墊支股利或利息形成的財稅差異分析

對于企業取得交易性金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，準則規定應當單獨確認為應收股利進行處理，這和稅法規定是一致的，因此應收股利的賬面價值和計稅基礎都是相等的，不存在差異。

二、交易性金融資產在后續計量環節的財稅差異及所得稅處理

(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財稅差異分析及所得稅處理

按照企業會計準則的規定，對于交易性金融資產采取的是按公允價值的模式計量，所以，它的賬面的價值不應當根據收到股利或利息的額度而有所變化，而應直接確認為當期的投資收益。但是，按照企業所得稅法實施條例規定，連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票滿12個月取得的投資收益屬于免稅收入，當期的應納稅所得額應調減取得的投資收益。

例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發放每股現金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發每股現金股利1.00元。

會計處理：

①2010年10月15日宣告分派現金股利時：

借：應收股利

100萬元

貸：投資收益

100萬元

②同年11月1日收到收到現金股利時：

借：銀行存款　 100萬元

篇（4）

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年6月29日

一、交易性金融資產的確認

我國《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》中的規定，把金融資產劃分為四類。其中，第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

根據《金融工具確認和計量》準則的規定，常見的交易性金融資產確認的條件主要有：一是取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購。例如，企業以賺取差價為目的，隨時準備出售而從二級市場上購買的股票、債券、基金等；二是屬于進行集中管理的可辨認金融工具的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理等。這就好比某投資者準備“炒牛”，近期從市場上買一頭母牛，根據市場行情的變化，隨時準備出售該頭母牛。

二、交易性金融資產賬戶設置

交易性金融資產一般應設置以下一些主要賬戶進行會計核算：

（一）交易性金融資產。該賬戶屬于資產類賬戶，是用來核算企業以交易為目的所持有的股票、債券、基金等，該賬戶可按交易性金融資產的類別和品種，分別設置“成本”、“公允價值變動”。這里“交易性金融資產”可以理解為“母牛”，購入時的市場價格理解為“成本”，在持有母牛期間，母牛的價格或漲或跌，理解為“虛賺”、“虛虧”。

（二）公允價值變動損益。該賬戶屬于損益類賬戶，主要用來核算交易性金融資產等由于公允價值變動所導致的應計入當期損益的利得或損失。

在資產負債表日，當交易性金融資產的公允價值高于賬面價值時，此時屬于利得，反之，就是損失。這里可以理解為，某投資者持有母牛一段時間，此時在市場上母牛價格上漲，雖然沒有出售出去，但是仍感覺是賺了；反之，價格下跌，則感覺虧了。

（三）應收利息。該賬戶屬于資產類賬戶，用來核算企業交易性金融資產等應收取的利息，屬于債券投資。該賬戶可按借款人或被投資單位進行明細核算。企業取得交易性資產時，按支付的價款中所包含的、已到付息期，但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶，該賬戶期末借方余額，反映尚未收回的利息。例如，某投資者購入母牛時，由于母牛腹中已懷有小牛，那就要額外的增加購牛的成本，但是等小牛出生，該成本就會回收回來，所以母牛腹中的小牛就可以理解為該投資者支付價款中所包含的、已經知道會有的、但是尚未收到的利息，在這里也就是天然孳息，在會計計入“應收利息”。

（四）應收股利。該賬戶屬于資產類賬戶，是用來核算企業應收取的現金股利，屬于股票投資。指的是已宣告但尚未發放的現金股利，該賬戶的賬務處理類似于上述的應收利息。

（五）投資收益。該賬戶屬于損益類賬戶，是用來核算企業確認的投資收益或投資損失。這里可以理解為最后把母牛賣出，去除成本后，可能是投資收益，也可能是投資損失。

三、交易性金融資產的會計處理

（一）交易性金融資產的初始計量。企業取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“交易性金融資產――成本”，按發生的交易費用，借記“投資收益”，按已到付息期但是尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等。會計分錄如下：

借：交易性金融資產――成本（公允價值）

投資收益（支付的手續費）

應收利息/應收股利（已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的股利）

貸：銀行存款

（二）持有期間發生的現金股利或利息。該交易性金融資產在持有期間投資方收到利息或被投資單位發放現金股利時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”或“應收利息”，會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：應收利息/應收股利

如若在持有該交易性金融資產期間，又產生利息或被投資方宣告但尚未發放現金股利時，借記“應收股利”或“應收利息”，同時貸記“投資收益”。會計分錄如下：

借：應收利息/應收股利

貸：投資收益

（三）在資產負債表日，公允價值發生變化。資產負債表日，該交易性金融資產的公允價值高于購入時的公允價值時，表明企業的該項金融資產增加，借記“交易性金融資產―公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”。會計處理如下：

借：交易性金融資產――公允價值變動（由于公允價值變動導致的資產增加）

貸：公允價值變動損益（虛的收益增加）

反之，在資產負債表日，該交易性金融資產的公允價值低于購入時的公允價值時，表明該企業的該項金融資產減少，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產――公允價值變動”。

借：公允價值變動損益（虛的收益減少）

貸：交易性金融資產――公允價值變動（由于公允價值變動導致的資產減少）

（四）交易性金融資產的處置。由于企業持有交易性金融資產的目的是賺取差價，根據市場行情，隨時準備出售該項交易性金融資產，所以，應當將該交易性金融資產出售時公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，同時，將之前計入“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產――成本

――公允價值變動（可能在借方）

投資收益（可能在借方）

同時，借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或借：投資收益

貸：公允價值變動損益

四、交易性金融資產的賬務處理――趣味案例

2013年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款210萬元，其中支付給證券公司的交易費用共2萬元，已宣告發放現金股利8萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司發放的2012年的現金股利8萬元；②2013年6月30日，乙公司股票收盤價為每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，當日，乙公司股票收盤價為1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告發放2013年現金股利160萬元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司發放的2013年的現金股利8萬元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的價格將股票全部轉讓，同時支付手續費等交易費用2萬元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

1、購入時

借：交易性金融資產――乙公司股票――成本 200

應收股利 8

投資收益 2

貸：銀行存款 210

在這里，筆者通過類比，形象化該賬務處理。某牛販子購入母牛N頭，共支付價款210萬元，其中，交易費用2萬元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8萬元預定，此時，分錄簡單寫為：

借：母牛――成本 200

小牛 8

虧損 2

貸：銀行存款 210

2、2013年6月20日，收到的現金股利時

借：銀行存款 8

貸：應收股利 8

此時，小牛出世，并且以8萬元賣掉，相當于購入母牛時為了母牛腹中的小牛多出的8萬元收回。

借：銀行存款 8

貸：小牛 8

3、2013年6月30日，資產負債表日，股票價格發生變化。購入時共100萬股，成本200萬元，所以計算出每股價格2.00元，此時每股價格2.20元，股票價格上升，公允價值每股變動了0.2元。

借：交易性金融資產――公允價值變動 20

貸：公允價值變動損益 20

此時，該牛販子發現牛市行情不錯，漲了，心中竊喜，感覺牛更值錢了，但是由于牛沒有出售出去，所以不能計入投資收益，這里只是一種“虛”增。

借：母牛――行情上升 20

貸：虛賺 20

4、2013年12月31日，資產負債表日，股票價格下跌。此時與上一個資產負債表日每股價格2.2元相比較，每股跌了0.3元。

借：公允價值變動損益 30

貸：交易性金融資產――公允價值變動 30

年底了，該牛販子到市場看看行情，發現母牛價格大跌，欲哭無淚，但是只要不賣出母牛，就還有機會賺錢，所以此時牛販子的虧損只是一種“虛”虧。

借：虛虧 30

貸：母牛――行情下跌 30

5、2014年4月20日，被投資單位宣告發放現金股利時。由于甲公司占乙公司有表決權的5%，所以甲公司應分到現金股利8萬元。

借：應收股利 8

貸：投資收益 8

第二年，母牛又懷上小牛，此時對于牛販子來說，是實實在在的收益，這是真賺了，所以計入到投資收益。

借：小牛 8

貸：賺錢 8

6、2014年6月20日，甲公司收到現金股利8萬元

借：銀行存款 8

貸：應收股利 8

牛販子把小牛賣出，賺進一筆錢。

借：銀行存款 8

貸：小牛 8

7、2014年7月24日，甲公司處置該項交易性金融資產

乙公司股票出售價格=2.3×100=230（萬元）

出售乙公司股票取得的價款=230-2=228（萬元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額=20-30=-10（萬元）

出售乙公司股票時賬面余額=200+（-10）=190（萬元）

借：銀行存款 228

交易性金融資產――公允價值變動 10

貸：交易性金融資產――成本 200

投資收益 38

同時，把原來計入公允價值變動損益轉入投資收益。

借：投資收益 10

貸：公允價值變動損益 10

最后，出售該母牛，得到的價款為230萬元去除掉交易費用2萬元，共228萬元；在兩個資產負債表日，母牛價格下跌的幅度大于上漲的幅度，所以總的來說是下跌10萬元，那么母牛目前的賬面價值為200萬元減去10萬元等于190萬元，差額部分計入投資收益，所以會計分錄為：

借：銀行存款 228

貸：母牛――賬面價值 190

賺錢 38

把原來虛賺、虛虧轉實，也就是由虛變實。

虛賺20萬元，虛虧30萬元，總的來說是虛虧10萬元。所以：

借：虧損 10

貸：虛虧 10

所以從以上可以看出，投資收益的借方金額為2+10=12（萬元），貸方金額為8+38=34（萬元）。所以，企業凈賺34（萬元）；站在牛販子的立場來看，虧損和賺錢兩個力量的大小，所以綜合來說，賺錢34（萬元）。

通過以上趣味案例的分析講解，使得交易性金融資產的會計處理變得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和記憶。

主要參考文獻：

篇（5）

一、金融資產的分類與計量

金融資產是企業資產的重要組成部分，主要指企業的現金、持有的其他單位的權益工具、從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利、在潛在有利的條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利。金融資產的分類和金融資產的計量密切相關，不同類別的金融資產，其初始計量和后續計量都存在著巨大的差別。根據會計準則金融資產在初始確認時劃分為以下四點。一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產，包括可供出售債務工具和可供出售權益工具。

對于在活躍市場有報價的金融資產，即可以將其劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，也可以劃分為可供出售金融資產。就某一項具體的在活躍市場有報價的金融資產而言，不同的企業可能把它劃分為不同類別的金融資產，企業最終把該項金融資產劃分為哪一類的金融資產，主要取決于企業管理層的風險管理和投資決策等因素。金融資產的分類是管理層的管理目的的真實體現。

二、交易性金融資產的內涵

根據《新會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定：交易性金融資產是指企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。它主要是企業為了近期出售而持有的資產，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。衍生金融資產不作為有效套期工具的，也可以劃分為交易性金融資產。企業把一項資產作為交易性金融資產，那么，企業持有該項資產的目的也就是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年(包括一年)；而且該資產具有活躍市場。公允價值能夠通過活躍市場獲取，即滿足下列三條件之一，該資產就可劃為企業的交易性金融資產。第一，取得金融資產的目的是為了近期內出售或回購。第二，屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，具有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。第三，屬于金融衍生工具，但是，如果衍生工具被企業指定為有效套期工具，則不應確認為交易性金融資產。企業持有衍生工具的目的有兩種：投機(作為交易性金融資產核算)、套期保值(作為套期保值準則核算)。

三、交易性金融資產的成本核算

交易性金融資產是屬于企業的一項重要投資資產，特別是對上市公司來說確定其成本很重要。根據企業所得稅法和實施條例規定，投資資產應按照以下方法確定成本：一是通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；二是過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。但通常為了核算交易性金融資產的取得、收取現金股利或利息、處置等業務，不同的企業雖然都根據新會計準則設置了相同的會計科目，但卻采用了不同的會計核算方法來處理企業的交易性金融資產。

四、交易性金融資產的主要賬務處理

在2007年度全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》中指出：企業取得公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款中，包括的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。在持有該交易性金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益，實際收到時再沖減應收利息或應收股利。

1、會計核算方法一。例如2007年1月1日，A股份有限公司支付價款1030000元(含已到付息期但尚未領取的利息30000元)從甲公司購入于當日發行的債券作為交易性金融資產，例如發生交易費用40000元，該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面利率為4％，每半年付息一次。

(1)其他資料。一是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；二是2007年6月30日，該債券的公允價值為1180000元(不合利息)；三是2007年7月5日，收到該債券半年利息；四是2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元(不含利息)；五是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；六是2008年3月31日，甲企業將該債券出售，取得價款1210000元(含1季度利息10000元)。

(2)賬務處理。一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時：

借：交易性金融資產――成本　1000000

投資收益　40000

應收股利　30000

貸：銀行存款　1070000

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應收利息　20000

三是2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：

借：交易性金融資產――公允價值變動　180000

貸：公允價值變動損益　180000

借：應收利息　20000

貸：投資收益　20000

交易性金融資產賬面價值=1000000元，交易性金融資產公允價值=1180000元，二者的差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應收利息　20000

五是2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：

借：公允價值變動損益　80000

貸：交易性金融資產――公允價值變動　80000

借：應收利息　20000

貸：投資收益　20000

交易性金融資產賬面價值=1000000+180000=1180000元，交易性金融資產公允價值=1100000元，二者的差額=1100000-1180000=-80000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：應收利息　20000

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

借：應收利息　10000

貸：投資收益　10000

借：銀行存款　1200000

公允價值變動損益　100000

貸：交易性金融資產――成本　1000000

――公允價值變動　100000

投資收益　200000

借：銀行存款　10000

貸：應收利息　10000

2、會計核算方法二。根據《新企業會計實務講解》當中的內容：企業取得公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款中，包括的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息。不單獨確認為應收項目，而是直接計人“交易性金融資產一成本”科目。同時在持有該交易性金融資產期間取得的利息或現金股利，不應當確認為投資收益，而是實際收到時直接計入“交易性金融資產――公允價值變動”科目。企業主要賬務處理如下。

一是2007年1月1日，A股份有限公司取得債券時：

借：交易性金融資產――成本　1030000

投資收益　40000

貸：銀行存款　1070000

二是2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產――或本　20000

三是2007年6月30日，確認債券公允價值變動：

借：交易性金融資產――公允價值變動　180000

貸：公允價值變動損益　180000

交易性金融資產賬面價值=1000000元，交易性金融資產公允價值=1180000元，二者差額=1180000-1000000=180000元。

四是2007年7月5日，收到該債券半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產――成本　20000

五是2007年12月31日，確認債券公允價值變動：

借：公允價值變動損益　70000

貸：交易性金融資產――公允價值變動　70000

交易性金融資產賬面價值=1030000-20000+180000-20000=1170000元，此時，交易性金融資產公允價值=1100000元，二者的差額=1100000-1170000=-70000元。

六是2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

借：銀行存款　20000

貸：交易性金融資產――成本　20000

七是2008年3月31日，將該債券予以出售：

借：銀行存款　1200000

公允價值變動損益　110000

貸：交易性金融資產――成本　990000

――公允價值變動　110000

投資收益　200000

五、兩種會計核算方法下的異同

1、交易性金融資產核算結果一。根據《中級會計實務》，在企業取得的以公允價值計量且變動計人當期損益的交易性金融資產所支付的價款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息30000元，單獨確認為應收利息30000元；實際收到支付的價款1070000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息30000元，沖減應收利息。在每個計息期末計提應收利息20000元，確認企業的投資收益20000元，實際收到時沖減應收利息。這種會計處理方法清晰地反映出由于公允價值變動時對企業影響數額是100000元使得企業的當期投資收益增加200000元。

2、交易性金融資產核算結果二。根據《新企業會計實務講解》，在企業取得的以公允價值計量且變動計入當期損益的交易性金融資產所支付的價款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息20000元，不單獨確應收利息，而是直接計入“交易性金融資產――成本”科目；實際收到支付的價款1040000元中，包含的已到付息期但尚未領取的債券利息20000元，沖減交易性金融資產(成本)。這種會計處理方法操作比較簡單，在每個計息期不以計提應收利息確認投資收益只是在實際收到利息時沖減交易性金融資產的成本；這種會計處理方法清晰地反映出由于公允價值變動時對企業影響數額是120000元使得企業的當期投資收益增加200000元。

在兩種不同的會計處理方法下，雖然公允價值變動對企業的影響數額不同，但對企業當期的損益影響結果是相同的，最終使得企業的收益增加。本文認為核算結果二更簡捷。

[參考文獻]

[1]會計網校：新企業會計準則精讀精講[M].人民出版社，2006.

篇（6）

在會計教學中，金融資產一直是教學的難點。對于學生來講，金融資產的概念、分類對于大學生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產為例，對交易性金融資產在會計核算中的難點進行分析。

一、交易金融資產的確認

我國在2007年1月1日起執行了新的會計準則，企業會計準則第22號-金融工具確認和計量中主要從取得金融資產的目的：為了近期內出售來對交易性金融資產進行了劃分，其中最常見的就是企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產品。而在金融資產分類中，可供出售金融資產的表現形式和交易性金融資產一樣，也為企業從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產教學過程中，如何區分交易性金融資產和可供出售金融資產就成了難點，兩者區分的重點是管理者的意圖而不是資產核算的內容。從交易性金融資產定義來看，交易性金融資產持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經濟實質來講是可以看作是一種投機行為；而可供出售金融資產持有時間不固定，持有意圖也不明確。

二、交易性金融資產會計核算難點

按照準則規定，交易性金融資產在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產需在每個資產負債表日，把它的賬面價值調整為資產負債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業營業利潤的組成部分。交易性金融資產在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業在該項投資中實現的全部收益，所以要將交易性金融資產在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結轉不影響企業的利潤總額，教學中應注意區分。

[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發公司發行的股票100萬股作為交易性金融資產核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發公司宣告發放的現金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產時確認的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益和對利潤總額的影響。

1.萬千公司出售時確認的投資收益

因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：

出售時投資收益=出售凈價-取得時成本

從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結果。

2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益

萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產時，應確認的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發公司現金股利時確認的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認的股利或利息收入+出售時確認的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：

交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=出售凈價-取得時支付的現金（不包含已宣告但尚未發放的利息或股利）+持有期間確認的股利或利息收入

從現金流入流出角度看，這個公式可以進一步簡化為：

交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=交易性金融資產在持有期間的現金流出-交易性金融資在持有期間的現金流入

由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。

3.萬千公司出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）

2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結轉不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產-成本②和交易性金融資產-公允價值變動③的和為交易性金融資產出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：

交易性金融資產出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產出售凈價-交易性金融資產出售時賬面價值。

三、結論

綜上所述，在明確判斷該項金融資產為交易性金融資產的基礎上，在持有期間對交易性金融資產進行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產會計核算的絕大部分問題。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則2006[M].經濟出版社，2006年版.

篇（7）

相關概念釋義

（一）交易性金融資產

1.定義。交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，如企業以賺取差價為目的從二級市場上購入的股票、債券、基金等。根據會計準則對金融資產的分類，交易性金融資產屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。為了更好理解“以公允價值計量且變動計入當期損益”，我們舉例說明：

例一，光華公司于2011年11月1日，以305萬元的價格購入柳林公司于2010年1月1日發行的股票30萬股，發行時每股價格8元。支付的款項中包含交易費用5萬元。購買時的公允價值為10元每股。價款全部由銀行存款支付。到2010年12月31日，光華公司仍然持有該股票，其公允價值為12元每股。則我們的會計分錄應該為：

在上述分錄中，股票的發行價為每股8元，企業以305萬元購入30萬股，包括交易費用5萬元，那么企業購入股票時股票的公允價值應該為每股10元，計入成本。體現了“以公允價值計量”。到12月31日，其公允價值為12元每股，高出成本的60萬元計入“公允價值變動”。體現了“其變動計入當期損益”。

2.特征。具有較強的變現能力，流動性強。交易性金融資產的流動性僅次于現金，是企業多余現金的一種暫時存放形式，具有較強的變現能力，因而也被企業樂于接受；以賺取差價為目的。從交易性金融資產的名稱就可以看出，企業取得交易性金融資產具有典型的“投機性需求”，企業取得和持有交易性金融資產的目的并不是打算長期持有，其目的很明確：進行交易，賺取差價。所以，只要形勢對自身有利，企業就會馬上出售。

3.常見的可劃分為交易性金融資產的金融工具。常見的可以劃分為交易性金融資產的金融工具有：債券、股票、基金等等。

（二）公允價值

1.定義。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。

2.特征。公開性。公允價值對于交易雙方來說，信息是完全公開的，不存在信息不對稱；自愿性。公允價值是熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額，是交易雙方完全自愿的；公平性。公允價值對于交易的雙方來說，是公平的。

交易性金融資產公允價值計量的利與弊

根據《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規定，交易性金融資產采用公允價值計量。

（一）優點

1.交易性金融資產采用公允價值計量，緊跟市場變動的前沿，和市場價值最為接近，能夠更好的反應企業財務狀況，從而提高企業財務的謹慎性。

交易性金融資產是公司的一筆資產，在編制報表的時候要在企業的報表中體現出來。在編制報表的時候，如果采用歷史成本計量的話，不能夠及時的反應企業交易性金融資產的市場價值，可能高估或者低估其價值，進而高估或者低估企業的資產。

會計質量要求的謹慎性原則，通俗的講就是“不高估資產和收益，不低估負債和費用”，如果我們的交易性金融資產不以“公允價值計量”，那么很容易高估公司的資產，從而違背企業會計質量要求的謹慎性原則。

為了更好的理解，本文的例二說明：光華公司于2010年11月1日購入柳林公司股票1000萬股，購買時每股10元，沒有交易費用，價款以銀行存款支付。由于柳林公司經營不善，到2010年12月31日，柳林公司股票跌為每股3元。光華公司到2010年12月31日仍然持有該股票，光華公司采用歷史成本法核算。

那么，在12月31日，光華公司確認的自己持有的交易性金融資產仍然為1億元，但是實際上該項交易性金融資產的價值僅僅為3000萬元，光華公司就虛增資產7000萬元，嚴重的違背了會計質量要求的謹慎性原則。

2.交易性金融資產采用公允價值計量，符合會計質量要求的相關性原則，有利于幫助投資者作出正確的決策。會計質量要求的相關性原則是指：企業提供的會計信息應該與投資者等財務報告使用者的經濟需要相關，有助于財務報告使用者對企業的過去、現在或者未來的情況作出評價與預測。

交易性金融資產采用公允價值計量，其本身價值最為接近其市場價值，這樣能夠真實的反應企業自身的財務狀況，使企業提供的財務報告更具有真實性和可信性，更有利于廣大的投資者做出正確的投資決策。

以上述例二來說，如果光華公司采用歷史成本計量，那么在年末企業反應出的資產與企業的實際資產相差達到7000萬元之多，這樣，就很容易誤導廣大的投資者。但是如果企業采用公允價值計量的話，期末反應出來的企業資產和公司的實際資產一致，有利于投資者作出投資決策。

3.交易性金融資產采用公允價值計量，能夠更加準確的反映出企業的投資收益和營業利潤。企業持有交易性金融資產的目的就是為了交易，那么，采用公允價值計量，對于企業衡量其投資收益、營業利潤等就更為有利，能夠更加科學、合理的反映出企業的投資收益和營業利潤。

4.在通貨膨脹的情況下，交易性金融資產采用公允價值計量，相對于按歷史成本計量，更能夠保全企業的生產經營能力。公司持有交易性金融資產的目的就是為了交易，政治經濟學的觀點認為，經營一個企業都要維持其簡單再生產和擴大再生產。那么，在生產經營過程中，企業必須以某種方式把其耗費的生產能力補償回來。但是在實際的生產經營中，今天的物價與明天的物價都不可能完全一致，可能上漲也可能下跌，如果遇到通貨膨脹導致物價大幅的上漲，導致交易性金融資產價格上漲，如果我們采取歷史成本計量，由于通貨膨脹，貨幣貶值，同樣單位的資本將不能夠購買到相應規模的生產能力。但如果我們采取公允價值計量的話，企業就能夠及時的補充消耗的生產能力，保全企業的生產經營能力。

為了便于理解，舉例三說明：假設甲公司與2010年1月1日購入一項交易性金融資產，購買價格為100萬。到2010年3月1日，由于通貨膨脹的影響，該項交易性金融資產的公允價值上升到120萬元。同期，企業消耗的生產能力為100萬元，為了補償企業的生產能力，企業決定出售該項交易性金融資產。

這個時候，如果我們采用歷史成本計量的話，企業消耗的生產能力是100萬元，通過出售100萬元的交易性金融資產來補償。但是此時，由于通貨膨脹等因素，100萬元補償的生產能力實際上是小于消耗掉的100萬元的生產能力。但是如果我們是采用公允價值計量，消耗掉的100萬元的生產能力在這個時候的價值是120萬元，因此我們出售全部120萬元的交易性金融資產來補償。這樣，就保持了企業的生產能力。

5.交易性金融資產采用公允價值計量，符合會計目標的決策有用觀。余海宗教授主編的《初級會計學》（西南財經大學出版社）中，關于會計目標的決策有用觀表述為：“會計的目標就是為了向信息使用者提供覺得有用的信息”。交易性金融資產采用公允價值計量，更加符合會計信息質量要求的謹慎性和相關性，更有利于提高財務信息的質量，更有利于信息使用者做出正確的決策。

6.交易性金融資產按照公允價值計量體現了動與靜的結合，符合哲學的“運動是絕對的，靜止是相對的”觀點。

（二）缺點

1.交易性金融資產采用公允價值計量的人為主觀因素較重，為操縱利潤提供了方便，使得企業利潤的客觀性受損。現階段，我國正處于社會主義的初級階段，資本市場、證券市場等金融市場都欠發達，在這種情況下，公允價值計量所需要的各種數據，在技術上很難準確的計算出來。在現實的交易中，公允價值只是基于參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，達成的一種妥協性。具有很強的人為主觀因素。這樣一來，企業可以人為的放大或者縮小企業的利潤，使得企業利潤的客觀性受損。

2.交易性金融資產采用公允價值計量，對保護商業秘密來說，是一種挑戰。采用公允價值計量，就是交易雙方基于對對方的了解而就交易事項達成的某種協議。那么要相互的了解對方，就必須要知道對方的情況。而且不僅僅限于已經披露出來的情況，更多的還想了解對方企業沒有公開披露的信息，這些信息才能具有重要性。這樣，對于商業秘密的保全，是一種挑戰。

3.交易性金融資產采用公允價值計量，可能為企業造假提供新的工具。交易性金融資產采用公允價值計量，具有較強的人為主觀因素，正是因為如此，而類似于折現率等系數，很多時候都是基于經營者的職業判斷來定。在這種情況下，公允價值計量就很有可能成為企業操縱利潤的工具。

交易性金融資產公允價值計量的改進措施

提高公允價值的客觀性，使其確實公允。進一步完善社會主義市場經濟，為公允價值計量提供一個開放、統一、活躍、競爭而具有法制性的市場環境，使公允價值計量在一個規范的軌道里運行。要打破壟斷，允許小額資本、民營資本進入，提供一個充分競爭的環境，規范政府行為，減少政府干預，使交易雙方成為真正獨立、自主的市場主體；廣泛利用計算機網絡技術，建立全國統一的價格參考網絡。以此推動信息的公開、透明、真實；謹慎使用公允價值，對于還沒有實現的利得或者損失，暫時不計入當期損益。

可以在“公允價值變動損益”賬戶下分別設置“未實現利得”、“已實現利得”、“未實現損失”、“已實現損失”四個二級賬戶。未實現的利得或者損失暫計入“未實現利得”、“未實現損失”賬戶，在最終出售該項交易性金融資產時，在逐筆轉入“已實現利得”、“已實現損失”賬戶。

參考可供出售金融資產后續計量方法，繞開利潤表，直接進入資產負債表。可供出售金融資產在資產負債表日，公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產―公允價值變動”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。對于交易性金融資產也可以參考此方法，這樣一來，對于公允價值變動的計量就繞開了利潤表，進入了資產負債表。

結論

公允價值計量擺脫了歷史成本計量的束縛，作為一種新的計量標準，對于類似于交易性金融資產這樣的價值變動頻繁的資產來說，不失為一種較為客觀可靠的依據。交易性金融資產采用公允價值計量，更加符合會計質量要求的謹慎性和相關性原則，更有利于正確的反映企業的生產經營成果和保全企業的生產經營能力。雖然其也具有一些弊端，但是隨著我國市場經濟的發展，金融市場的完善，這些弊端將會逐漸被克服，公允價值計量的合理性和必然性將會進一步的體現出來，將會進一步提高財務信息的質量，促進資本市場的進一步發展。

參考文獻：

1.吳學斌.中級財務會計.人民郵電出版社，2011

2.鄭亞光，饒翠華.公司財務.西南財經大學出版社，2011

3.余海宗.初級會計學（第二版）.西南財經大學出版社，2011

篇（8）

2006年2月15日財政部印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融資產在初始確認時劃分為四類：一是交易性金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售金融資產。但在實務工作中，交易性金融資產和可供出售金融資產容易產生混淆，本文在此就兩者的在會計實務中應特別注意的方面進行簡要分析。

一、正確劃分交易性金融資產和可供出售金融資產

交易性金融資產和可供出售金融資產的內容是相同的，主要包括股票投資、債券投資等。那么在會計實務中如何將其正確劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產呢？首先，要正確理解分類方式；新企業會計準則對交易性金融資產的定義是直接的，即主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，通常是以賺取價差取得收益為目的，如企業從二級市場購入的股票、基金等。而對可供出售金融資產，則不是直接定義的，指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：貸款和應收款項；持有至到期投資；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業才可以將其直接指定為可供出售的金融資產。其次特別要根據管理層持有的目的和時間；交易性金融資產和可供出售金融資產的分類標準還在于管理層對兩者的不同持有目的和時間。交易性金融資產是為了出售而購入的，管理層的持有目的不是長期持有，更談不上持有至到期，而在于盡快出售，賺取交易收益，周轉速度較快，持有時間一般為3個月，最長不超過1年。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確，短期內不準備積極地進行交易，持有時間通常超過1年。綜上所述，能確定其公允價值持有時間短的債券投資和股票投資應該作為交易性金融資產；能確定其公允價值長期持有但不到期的債券投資和能確定其公允價值長期持有但對被投資企業無重大影響的股票投資應劃歸為可供出售金融資產。最后，還要注意其在資產負債表的歸屬類別和列報方式。由于我國資產負債表采用流動資產和非流動資產的列報方式，交易性金融資產變現能力較強，周轉速度較快，應歸屬流動資產，列報位于貨幣資金之后。可供出售金融資產的變現能力和周轉速度正好相反，則歸屬于非流動資產，其在資產負債表中的列報排序在非流動資產的最前列。

二、正確確認交易性金融資產和可供出售金融資產的初始計量

交易性金融資產和可供出售金融資產初始計量屬性相同的，都應當按照公允價值計量。公允價值是確認和計量這兩類金融資產的關鍵。以公允價值作為這兩類金融資產的計量屬性，主要是為了反應該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，把該類金融資產和市場緊密的結合。在取得金融資產的時候支付價款中包含的已到付息期尚未領取的利息或股息，都單獨通過應收項目來核算。如果初始取得價款中包含有已到付息期尚未領取的利息或股息，都要將這部分利息或股息單獨通過“應收利息”或“應收股利”來反映。但初始取得時發生的交易費用的會計處理完全不同。初始取得交易性金融資產時發生的交易費用直接通過“投資收益”計入當期損益，而可供出售金融資產初始取得時發生的交易費用則是計入了資產的初始確認成本。當然，根據可供出售金融資產的資產形式不同，計入的賬戶不同，若可供出售金融資產為股票的，交易費用可直接計入“可供出售金融資產——成本”；若可供出售金融資產為債券的，由于“可供出售金融資產——成本”科目按照面值計量，所以交易費用應記入“可供出售金融資產——利息調整”科目，均構成金融資產的初始確認金額。

三、正確處理交易性金融資產和可供出售金融資產的期未計量

（一）在資產負債表日，兩類金融資產的公允價值發生變化時的會計處理

當金融資產公允價值發生變化時，該變動計入所有者權益和還是當期損益，關鍵是要看金融資產所屬的分類，不同類別的金融資產有不同的處理方式。企業擁有的交易性金融資產公允價值發生變化時，應將公允價值變動形成的利得和損失直接計入當期損益，當交易性金融資產的公允價值大于賬面價值時，就形成企業的當期收益；反之，則形成企業當期的一項損失。企業擁有的可供出售金融資產的公允價值發生變動幅度較小或暫時性變化時，企業應當認為該項金融資產的公允價值是在正常范圍的變動，應將其變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產形成的匯兌差額外，將其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。由此產生的對財務報表的影響也不相同，這也是交易性金融資產與可供出售金融資產最顯著的差別之一。交易性金融資產在資產負債表日計量其公允價值變動產生的損益直接作為當期利潤處理。而可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，在資產負債表日計量其公允價值變動產生的損益作為“所有者權益”中的“資本公積—其他資本公積”處理，因而不影響當期利潤總額。在財務報表的列報方面，“公允價值變動收益”是作為利潤表中的利得項目進行列報的，包含在企業凈利潤中，而“資本公積—其他資本公積”直接計入資產負債表的所有者權益。

（二）在資產負債表日，兩類金融資產的投資收益的會計處理

企業在持有這兩類金融資產期間取得的利息或現金股利收入應當計入投資收益，但這兩類金融資產在會計處理上仍有區別。就企業擁有的權益類金融資產來看，無論是交易性金融資產還是可供出售金融資產都應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期的投資收益。但企業擁有的債券類金融資產在計息日的會計處理方法有所不同。交易性金融資產應按債券的票面利率計算應收利息，同時確認為企業的投資收益；但企業擁有的可供出售金融資產則應當按照實際利率法來確認企業當期的投資收益。

（三）在資產負債表日，兩類金融資產的發生減值的會計處理

交易性金融資產在資產負債表日僅對其公允價值變動進行調整，不進行減值測試。可供出售金融資產需要在資產負債表日進行減值測試，并要求單獨計算減值額，具體作法為：可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

四、正確處理交易性金融資產和可供出售金融資產出售的轉銷

企業應按照出售金融資產取得的收入與該項金融資產的賬面價值的差額確認為企業的投資收益，此外為了正確的核算企業取得的投資收益，還應當結轉相應的科目。交易性金融資產出售時要注銷“交易性金融資產”的兩部分價值—成本和公允價值變動金額，并將公允價值變動產生的收益轉作當期“投資收益”。可供出售金融資產出售時要注銷“可供出售金融資產”的四部分價值—成本、未攤完的折溢價余額、應計未收的利息和公允價值變動金額，并將原先公允價值變動產生的收益作為“所有者權益”中的資本公積掛賬余額，同作為“可供出售金融資產”價值組成的“公允價值變動”余額相抵銷，其差額作為當期“投資收益”處理。

參考文獻

篇（9）

關鍵詞 交易性金融資產 公允價值變動損益 優化建議

一、交易性金融資產公允價值計量案例

通過具體的案例深入分析交易性金融資產的具體會計核算過程。案例如下：

A 公司2008年12月5日購入甲公司股票100000股，作為交易性金融資產核算，購入時該股票市場價格為3元/股（假設不存在其他相關費用），該股票在2008 年12 月31 日的市場價格為4元/股，假設A企業2008年度實現的會計利潤400000元，僅存在該筆業務需要進行納稅調整。2009年1月10日，A公司將其持有的甲公司的股票全部出售，價格為4.5元/股。

1.取得交易性金融資產，借：交易性金融資產――成本300000元；貸：銀行存款300000元。2.交易性金融資產持有至期末，借：交易性金融資產――公允價值變動100000 元；貸：公允價值變動損益100000元。同時將公允價值變動損益結轉至本年利潤，借：公允價值變動損益100000元；貸：本年利潤100000元。

所得稅分錄為：借：所得稅費用100000元；貸：應交稅費――應交所得稅75000元，遞延所得稅負債25000元。3.處置交易性金融資產，借：銀行存款450000元；

貸：交易性金融資產――成本300000元，交易性金融資產――公允價值變動 100000元，投資收益50000元。會計準則規定同時還要做一筆會計分錄，借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。

二、交易性金融資產公允價值計量存在的問題

（一）未明確區分待實現收益與已實現收益

從案例中可以看出，交易性金融資產的核算涉及到兩個損益類賬戶：投資收益和公允價值變動損益。投資收益用來核算實際已經實現的損益，公允價值變動損益核算的是未實現損益。在期末時，公允價值變動收益或者損失要列示于利潤表中。這一程序雖符合全面收益觀和資產負債表觀，但是對金融行業和非金融行業，應該進行區分。

截止2011年末，我國的上市金融企業持有全部上市公司交易性金融資產總額的97.33%，由交易性金融資產帶來的收益較多，現行的計量方法，即把公允價值變動損益轉入本年利潤中是完全合理的，能夠全面反映企業的投資盈利狀況。相反，在非金融行業，上市公司所持的交易性金融資產很少，有必要明確區分待實現收益和已實現收益。

（二）稅法與會計之間的差異加大

采用現行會計準則規定的公允價值計量方法核算，加大了稅法與會計之間的差異。仍采用上述案例，2009年末，接前面將公允價值變動損益轉入本年利潤的會計分錄。借：投資收益150000元；貸：本年利潤150000元。仍假設公司2009年實現的會計利潤為400000元，則所得稅的分錄為，借：所得稅費用100000元，遞延所得稅負債25000元；貸：應交稅費――應交所得稅125000元。

從案例整個會計核算過程可以看出，企業在年末時應該將交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎進行對比，確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額。這不僅使會計處理較為復雜，也加大了稅務機關督查納稅的難度。

三、優化交易性金融資產公允價值計量的建議

（一）金融行業的會計處理

仍以前述案例進行具體分析，2008年的各項會計處理不變，2009年出售交易性金融資產時，不再將公允價值變動損益轉入投資收益，即不作以下分錄。借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。

這樣進行會計處理有兩個優點。一是解決了現行會計準則規定的核算方法中交易性金融資產已經不屬于企業，但在期末結轉至本年利潤之前公允價值變動損益仍有余額的問題；二是期末的時候無需再將公允價值變動損益進行結轉，簡化了期末的會計核算程序。

（二）非金融行業的會計處理

仍對前述案例進行分析，可以將“公允價值變動損益“這個科目改為“未實現公允價值變動收益”，并且由損益類賬戶變為所有者權益賬戶。2008年公允價值變動時，借：交易性金融資產――公允價值變動100000元；貸：未實現公允價值變動收益100000元。期末時不將未實現公允價值變動收益轉入本年利潤，而是直接反映在資產負債表中。2009年出售該交易性金融資產，將未實現公允價值變動收益轉入投資收益。借：未實現公允價值變動收益100000元；貸：投資收益100000元。

這樣的會計處理也有兩個優點。第一，明確界定了未實現損益和已實現損益，公允價值變動損益體現在了資產負債表中，未在利潤表中表現出來，不會引起報表使用者的誤解，有助于財務表報使用者作出正確的投資決策；第二，簡化了會計核算程序。出售交易性金融資產之后無需在期末時再結轉公允價值變動損益，只需將投資收益結轉即可。

參考文獻：

篇（10）

二、公允價值變動損益處理

交易性金融資產處置時,與其對應的、累積形成的“公允價值變動損益”需要被結轉到“投資收益”賬戶中。其實,這種賬務處理不會對當期的稅前利潤產生任何影響,卻恰恰符合“謹慎性”的會計信息質量要求,更重要的是它能真實地反映交易性金融資產投資收益的最終實現情況。

在交易性金融資產的持有期間,“公允價值變動損益”賬戶的發生額已在期末被結轉到“本年利潤”賬戶中,處置時再將其累計發生額結轉到“投資收益”中并不影響到當期的利潤總額,因為“投資收益”也屬于損益類賬戶,它和“公允價值變動損益”一樣期末都被結轉到“本年利潤”中。這樣處理的目的只是讓利潤表中的“投資收益”與“公允價值變動損益”此增彼減。實際上,這樣做也是向報表的使用者聲明:“該交易性金融資產因公允價值變動產生的收益或發生的虧損巳變成了現實。此前一系列的確認公允價值變動損益的賬務處理完全符合謹慎性的會計信息質量要求。”

三、交易性金融資產所得稅處理

會計準則規定,交易性金融資產期末以公允價值計量,且公允價值變動計人到當期的“公允價值變動損益”中。稅法規定,交易性金融資產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,處置取得的價款扣除歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。稅法和會計規定之所以出現差異,主要還是因為“公允價值變動損益”不是真正實現的損益,它和“資產減值損失”有相似之處,都是對歷史成本的一種挑戰。交易性金融資產的公允價值無論上升還是下降,會計上都要予以反映,因此交易性金融資產的所得稅處理問題相對比較復雜。

[例]2007年11月28日,甲公司以800萬元取得一項權益性投資,并作為交易性金融資產核算;2007、2008和2009年年末該項交易性金融資產的公允價值分別為880萬元、780萬元和900萬元;2010年1月8日公司以950萬元將其售出;另假定企業無其他納稅調整事項,每年實現的稅前凈利均為1000萬元,所得稅稅率為25%。

篇（11）

甲公司會計處理

（1）2008年7月6日購入股票時：

借：交易性金融資產――成本5200000

投資收益100000

貸：銀行存款5300000

（2）2008年12月31日確認股票價格變動：

借：交易性金融資產――公允價值變動1000000

貸：公允價值變動損益1000000

（3）2009年7月12日乙公司宣告派發現金股利時：

借：應收股利――乙公司200000

貸：投資收益200000

（4）2009年7月20日收到現金股利時：

借：銀行存款200000

貸：應收股利――乙公司200000

（5）2009年8月9日處置時：

借：銀行存款7000000

公允價值變動損益1000000

貸：交易性金融資產――成本5200000

交易性金融資產――公允價值變動1000000

投資收益1800000

所得稅分析：

（1）確認初始投資成本的所得稅分析。交易性金融資產的計稅基礎是指企業收回該資產賬面價值過程中，計算應稅所得時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額――即未來不需要繳稅的資產價值（未來可稅前列支的金額）。企業所得稅法的實施細則又規定，投資資產應按以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。結合本例，會計處理上將取得交易性金融資產發生的交易費用10萬元直接沖減了當期損益，交易性金融資產的賬面價值為520萬元，而稅法規定，購入交易性金融資產支付的相關稅費10萬元不得在本期扣除，待該資產處置時，從其處置收入中才可以稅前扣除，即該資產的計稅基礎為530萬元，于是該資產賬面價值小于其計稅基礎10萬元，本期稅前會計利潤小于應納稅所得額10萬元，產生可抵扣暫時性差異10萬元，導致本期所得稅費用小于應交所得稅2.5萬元（10×25%），產生遞延所得稅資產2.5萬元，同時減少遞延所得稅費用2.5萬元。其會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產25000

貸：所得稅費用25000

（2）資產負債表日確認股票價格變動的所得稅分析。企業會計準則規定，資產負債表日需將交易性金融資產的賬面價值調整為當日的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額記錄在“公允價值變動損益”科目中。本例中，2008年12月31日，由于乙公司股票價格上升，甲公司調增了交易性金融資產的賬面價值100萬元，同時還確認了公允價值變動損益100萬元，因此該資產的賬面價值為620萬元（成本520萬元+公允價值變動100萬元）。而財政部、國家稅務總局《關于執行（會計準則）有關企業所得稅政策問題的通知》規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，即公允價值變動損益不得作為納稅依據，待實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的金額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。也就是說，資產負債表日，由于乙公司股票公允價值上漲，相應甲公司交易性金融資產公允價值增加100萬元，使該資產賬面價值大于其計稅基礎100萬元，導致本期稅前會計利潤大于應納稅所得額100萬元，產生應納稅暫時性差異100萬元，使得本期所得稅費用大于應交所得稅25萬元（100×25%），產生遞延所得稅負債25萬元，同時增加遞延所得稅費用25萬元。其會計分錄如下：

借：所得稅費用 250000

貸：遞延所得稅負債 250000

（3）確認持有期間現金股利收入的所得稅分析。根據企業會計準則的規定，2009年7月12日乙公司宣告派發0.4元/股的現金股利時，甲公司相應確認投資收益20萬元。而根據企業所得稅法第二十六條和實施細則第八十三條規定：居民企業直接投資于其他居民企業取得的股利、紅利等權益性投資收益屬免稅收入（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），也就是說，會計確認的投資收益20萬元屬于稅法上的免稅收入，20萬元屬于會計確認和稅法處理的永久性差異，甲公司申報2009年度企業所得稅時應調減應納稅所得額20萬元。需要注意的是：如果該交易性金融資產屬于債權性投資，其投資收益不屬于免稅收入。

（4）處置時的所得稅分析。根據企業會計準則的規定，2009年8月9日，甲公司處置乙公司股票時，收到處置款700萬元，交易性金融資產的賬面價值為620萬元（成本520萬元+公允價值變動100萬元），因此，本期稅前會計利潤為80萬元。（注：2008年12月31日交易性金融資產公允價值增加100萬元已經形成了遞延所得稅負債25萬元，此時不能再重復計算）。而稅法規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。甲公司出售乙公司股票收入為700萬元，扣減稅法認為可以稅前列支的投資成本530萬元，本期應納稅所得額為170萬元。也就是說，本期稅前會計利潤（80萬元）小于本期應納稅所得額（170萬元）90萬元，使得本期所得稅費用小于應交所得稅22.5萬元（90×25%），這二者相差的22.5萬元正是前期產生遞延所得稅資產2.5萬元的轉回，以及前期產生遞延所得稅負債25萬元的轉回。其會計分錄如下：

借：所得稅費用（800000×25%） 200000

遞延所得稅負債 （轉回前期的產生額） 250000

貸：遞延所得稅資產（轉回前期的產生額）25000

應繳稅費――應交所得稅（1700000×25%） 425000

交易性金融資產確認初始價值時，由于會計與稅法對發生的交易費用的處理不同，導致資產賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，該暫時性差異待資產處置時轉回；確認持有期間的投資收益時，會計將應收的股利收入確認為投資收益，而稅法認為權益性投資產生的收益不計入納稅所得，此時會計處理與稅法規定只產生永久性差異，調減應納稅所得額，但不產生暫時性差異；資產負債表日確認公允價值變動時，會計將公允價值變動造成的潛在損益計入了當期損益，而稅法認為公允價值變動損益既不是處置收益也不是持有收益，而是一種未實現的收益，雖然影響企業的會計利潤，但并不影響企業當期應納所得稅，不計入當期應納稅所得額，由此產生暫時性差異。若公允價值上漲，資產賬面價值大于其計稅基礎，則產生應納稅暫時性差異，若公允價值下降，資產賬面價值小于其計稅基礎，則產生可抵扣暫時性差異，該暫時性差異待資產處置時轉回；處置資產時，會計上將處置收入扣減資產的賬面價值后的余額作為稅前會計利潤，而稅法將處置收入扣除資產的計稅基礎后的余額作為應納稅所得額，由于資產的賬面價值與計稅基礎不同，導致本期稅前會計利潤與本期應納稅所得額不同，二者的差額是前期產生的可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異轉回額的代數和。