稅收債務論文大全11篇

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篇（1）

一、理清稅收優先權內部效力關系的必要性

關于稅收優先權的效力的大量研究從稅收優先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優先權的內部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權之間的優先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。

對于不同稅收債權之間是否存在內部優先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優劣。

但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區分方式往往將稅收優先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。

譬如，有文獻指出“稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優先權的外部效力，后者則是稅收優先權的內部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規定。”并指出“法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序。”為了解決實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。

二、稅收優先權的內部效力范式的構建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現。

如，日本《國稅征收法》第8條規定：“對納稅人的總財產，除本章另有規定的場合外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規定有國稅優先原則，具體條文為“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅。”參見國家稅務總局關于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現公共利益。

另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協調，并不存在何者優先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。

筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統籌發展、地方財政與地方發展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩定均衡，不應無條件地確定國稅優于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析

一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現稅收征管的目的，應該規定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優先權的其它國家和地區中有這方面規定的體現。如我國臺灣地區的《關稅法》規定了關稅優先權制度，關稅債權在征收環節上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續，其它稅收債權就不可能發生。臺灣地區的模式所體現的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優先于一般稅收優先權。對此，我國臺灣地區有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區《稅捐稽征法》第6條規定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優先于一切債權及抵押權”。

若依我國臺灣地區稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優先性無任何差別。

在我國臺灣地區立法中，土地增值稅于自然漲價部分優先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優先于一切債權。

但這種優先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。

筆者認為，較之我國現在沒有明確規定而導致不同稅種之間出現混亂關系的狀況，臺灣地區的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優先只能針對作為特殊稅收優先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉變為一般稅收債權受償。

（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償

亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。

常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現。

（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償

為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優先受償。從原因上分，納稅擔保可分為貨物放行的擔保、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。

從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。

（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優先”制度和“交付要求優先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩定稅收和交易秩序。

中國不妨借鑒次制度作為進一步規范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優先與交付要求優先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優先效力的行為基礎。

若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優先受償權，此時應當適用“交付要求”優先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執行的稅收債權的存在而變得不可獨立執行，阻礙稅收的實現。若一律按發生時間的先后來確定稅收的優先受償，還會使執行的稅收處于不穩定的狀態，適用“交付優先主義”的原則是比較妥當的。

（七）具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償

根據共益費用優先權優先于其他優先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優先于其他稅收債權。如強制執行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。

（八）不同地區間稅收管轄權的協調

由于企業跨區經營等經濟活動的存在，不同地區對統一企業可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區之間稅收管轄權的協調的問題。譬如，同一企業的同一責任財產上可能會了出現兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。

三、結論

通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償、具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。

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篇（2）

《海商法》､《商業銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關于民事優先權的規定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規定稅收優先權與民事優先權競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優先權有可能與民事優先權存在沖突｡當民事優先權在與稅收優先權并存且發生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討｡

一､稅收優先權與民事優先權的概念分析

稅收優先權是指稅收債權與私法債權及其他公法上金錢請求權并存,且納稅人的剩余財產不足清償時,稅收可以優先受償的權利｡承認稅收優先權的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎,具有強烈的公益性｡同時,稅收債權和普通私債權相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認稅收優先權有助于保障稅款征收｡①

民事優先權是指特定債權人基于法律的直接規定而享有的就債務人的總財產或特定動產､不動產的價值優先受償的權利｡民事優先權制度發端于羅馬法,最初設立的優先權有妻之嫁資返還優先權和受監護人優先權,其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要｡②民事優先權可以分為一般優先權及特別優先權｡就債務人不特定的總財產上存在的優先權被稱之為一般優先權,包括訴訟費用優先權､工資和勞動報酬優先權､喪葬費用優先權､醫療費用優先權以及債務人及其家屬的日用品供給優先權等;就債務人的特定財產上存在的優先權被稱為特別優先權,包括不動產出租人優先權､種子､肥料､農藥提供優先權､旅館和飲食店主人優先權､不動產修建人優先權以及不動產保存人優先權等｡

二､稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位探討

由于民事優先權被區分為一般優先權和特殊優先權,我們將分別探討稅收優先權與民事一般優先權和與民事特別優先權競合時的效力順位問題｡

(一)稅收優先權與民事一般優先權競合時的效力順位

從承認民事優先權國家立法來看,民事一般優先權所擔保債權的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優待､社會正義的表達和生存權的尊重,這些債權一般都優先稅收債權受償｡

我國《稅收征管法》在規定稅收征收優于無擔保債權之后又加上一句:“法律另有規定除外｡”對此,有學者認為“除外”指:清算費用､商業工資和勞保債權､個人儲蓄本金債權､保險金債權等四種特別保護的市場權益,優先于稅收債權｡④為保障公民生存權的一般優先權,包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權要優先于稅收優先權,原因在于對社會正義的表達､對生存權的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權是一種靠國家的積極干預來實現人“像人那樣生存”的權利｡自此以后,生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權｡⑤在基本人權面前,稅收沒有什么優先權可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經濟來源｡因此確保工資債權的清償,即在于維護社會正義｡尤其在破產場合,一些職工將面臨失業,對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認關于公民生存權或一些特殊的債權具有一般優先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規定喪葬費､治療費､撫養費之債權,酬金､傭金的債權,自耕農､合作公司或者合作社和手工企業的債權等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權,意大利民法典將其視為動產上的一般優先權,優先于稅收債權受償｡美國破產法第507條規定六種優先于稅收債權的無擔保債權,其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請提出后至債務人被宣告破產時止債務人在正常業務活動中形成的債權｡這類債權優先受償是確保債務人在強制清算申請提出到宣告破產時止這段時間正常業務的繼續開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權;第五類是糧食生產者或小產品生產者的債權,此債權優先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關于稅收優先權制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養費之債權的優先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒｡基于公益性質,稅收債權有保障現代國家正常運作之作用,故賦予其優先權非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優先權制度精心設計,使之更加精細､周密､完整｡

第一,應把更多體現保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權賦予其優先權置于稅收優先權之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養費債權;自由職業者因提供服務而應獲得的酬金債權;因企業破產解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權等債權｡同時,對于這些債權有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權､保險費債權等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權,影響國家的財政收入｡我國應該參考美､英､意大利､日本等國做法,規定一定期限的工資等債權具有優先于稅收優先權的效力,超過期限將劣后于稅收優先權受償｡

第二,稅收優先權的立法規定既適用于破產案件中,也可適用非破產情形｡依據我國《稅收征收法》與《破產法》規定,工資等債權具有一般優先權效力亦即優先于稅收優先權僅存于破產情形｡而在非破產情形下,工資等債權將不具優先稅收優先權的效力,這不利于保護勞動者生存權利｡因此,有必要對破產情形與非破產情形下工資債權優先稅收優先權作出統一立法規定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡

(二)稅收優先權與民事特別優先權競合時的效力順位

民事特別優先權指特定債權的債權人基于法律規定就債務人特定動產或不動產享有優先受償的權利｡承認優先權制度的國家,在確立優先權制度時,一般都規定了民事特別優先權與稅收優先權并存時的效力順序｡在日本現行《國稅征收法》中,將先取特權(我們稱之“優先權”)分為幾類:一類是像不動產保存的先取特權那樣,其始終優先于質權或抵押權的先取特權;二類是像不動產租賃的先取特權那樣,根據登記的先后等決定它的質權或抵押權優劣的先取特權｡對此,法律作了如下規定:首先,在納稅人的財產上存在第一類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權為擔保的債權｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產上就已存在第二類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權作為擔保的債權(承認此種先取特權與質權或抵押權具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設有此種先取特權作為擔保的債權時,稅收債權劣后于由此種擔保的債權｡對上述兩類先取特權以外的先取特權,由于國稅征收法及地方稅法都未作規定,因此只能認為它們劣后于稅收債權｡⑦依據日本民法典規定,第一類優先稅收債權的優先權包括不動產保存優先權､不動產工作優先權和不動產買賣優先權｡第二類優先權包括不動產租賃優先權､旅店住宿優先權和運送優先權｡⑧意大利民法典上動產優先權與不動產優先權所擔保債權種類繁多｡動產優先權所擔保的債權包括:動產上訴訟費用,動產給付､保存與改進費用的債權,農業生產的必要供給和勞動的債權,間接稅､所得稅的債權,旅店主､運送者等的債權,設備銷售者的債權,承佃土地租金的債權,不動產出租人的債權等｡不動產優先權所擔保的債權包括:不動產訴訟費用,不動產所得稅的債權,間接稅的債權,開墾土地和改良土壤的分擔金等｡意大利民法典把稅收優先權作為民事優先權的一種列入其中,并且把稅收優先權區分為動產稅收優先權與不動產稅收優先權,分別規定與其他優先權并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優先權再細分｡根據意大利民法典第2778條､2780條規定,涉及動產和不動產所形成訴訟費用優先于一切優先權包括稅收優先權,而動產上稅收優先權與其他動產優先權競合時的效力順位是:動產給付債權､保存與改進費用的債權､從事耕作和收割工人酬金債權及農業生產的必要供給和勞動的債權等優先于動產上形成間接稅和所得稅債權;損害賠償債權､旅店主的債權､運送者､受任者､受寄者和托管者的債權等劣后于動產上形成的間接稅和所得稅債權,但優先于動產形成的一般稅收優先權｡

通過觀察日､意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權并存時效力順序的法律規定,可以大體上得出如下結論:基于“共有”觀念而設立的特別優先權一般優先稅收優先權,而基于“質權”觀念而形成特別優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權,它與整體稅收優先權處于同等地位｡基于“共有”觀念而設立優先權指動產或不動產保存優先權､不動產工作優先權､不動產買賣優先權及從事耕作和收割工人酬金債權､農業生產必要供給和勞動債權等｡如何理解基于“共有”觀念而設立優先權?比如說,不動產工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產,可視為不動產工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產工程人員的勞動､資金投入,此項不動產就不會存在,所以不動產工程人員就其債權對該不動產應享有優先權｡再如農業生產必要供給形成的優先權,因為若沒有農業生產者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優越于其他債權人｡上述基于“共有”而成立優先權具有促進特種事業發展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權人的優先受償權不僅體現了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權｡因為如沒有上述享有特定優先權人的勞動､資金和供給物,就不能產生形成稅收債權的動產或不動產,稅收的征收也就無從談起｡基于“質權″觀念而形成優先權,是指不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人具有就債務人動產而享有的優先權｡這些優先權是基于對不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質押的推定而產生的｡此等優先權與稅收優先權并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產上形成特別稅收優先權與動產一般稅收優先權之間受償,但均認為基于“質權”產生優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權｡從某種意義看,它與整體稅收優先權處于同等地位的｡

日､意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權關系的法律規定,對我國立法不無借鑒意義｡在設計我國稅收優先權制度時,應慎重處理兩者關系｡在我國,對于一些特殊社會關系的保護尚無統一的優先權制度可供適用,僅在特別法中零散規定個別的民事特別優先權,更不用說有關于處理稅收優先權與民事特別優先權關系的法律了｡在當前的立法狀況下,我們認為,要架構完備稅收優先權制度,依賴于建立統一的優先權制度,不然有些基于特殊社會關系而產生的應當加以確保的權利連對抗一般債權的優先效力都不具備,更談不上優先稅收債權｡當然,如何設置優先權制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優先權制度時應借鑒日､意兩國立法經驗,將基于“共有”觀念產生的特別優先權置于稅收優先權之前受償,基于“質權”觀念而形成特別優先權與稅收優先權競合時依成立時間先后作為優先受償依據｡

如前所述,我國有些法律也零散規定個別的民事特別優先權,主要包括《海商法》第21條規定船舶優先權,《民用航空法》確立的民用航空器優先權以及《合同法》第286條確立的不動產工程承包人的優先受償權｡其中,船舶優先權的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優先權與稅收優先權并存時,我們如何確定受償順序呢?我們認為,船舶優先權中第一項與第二項海事請求是關于船員工資､社會保險費以及關于人員傷亡的賠償請求,它關系到船員與受害人的生存權無疑優先稅收優先權｡第四項是基于“共有”觀念形成動產優先權,因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優先保護｡至于第三項屬稅收特別優先權｡這種特別優先權所擔保的船舶噸稅和港口規費可視為保存船舶所產生的優先權｡它同樣應該優先債務人因其他行為或財產而產生稅收優先權｡《民用航空法》第19條規定的優先權項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用｡這些優先權都是基于“共有”觀念形成的優先權,因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優先權中應優先稅收優先權｡《合同法》第286條關于建設工程款所具優先權應為不動產工作優先權也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優先權,它也應優先稅收優先權｡我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現存幾個特別優先權與稅收優先權關系上有類似的立法安排｡其第905條規定:“下列金錢債權具有法定優先權,并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優先權､建筑承攬優先權;(四)債務人拖欠的國家稅款⑾｡”

三､結語

通過上文對稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據所保護特定的債權性質,即應受保護的強弱程度來確定｡對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認為在判定特定債權應受保護的強弱程度時應依據債權人保護債權能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護自己債權的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執行權來使自己的權利得到實現,而工人則沒有這樣的權力｡因此,為保護工人工資債權的實現,應賦予擔保工資債權的民事優先權優先稅收優先權受償效力｡第二,應該依據與債權標的物的關系程度來確定｡當稅收優先權與民事優先權同時指向同一標的物時,哪一個權利與該標的物聯系密切,就享有優先受償的效力｡比如,基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權｡因為正是基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的勞動､資金和供給物,才能產生形成稅收債權的動產或不動產,這樣,這些動產或不動產與基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的關系比與稅收優先權的關系要密切｡

①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優先權制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡

②申衛星:《優先權性質初論》,《法制與社會發展》1997年第4期｡

③國外的立法盡管規定訴訟費用､稅收債權屬于民事一般優先權擔保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權｡故此,我們只探討稅收優先權與私法領域中的優先權競合的效力問題｡

④陳松青:《芻議我國稅收優先權制度》,《涉外稅務》2001年第11期｡

⑤候作前:《我國稅收優先權制度前瞻》,《云南大學學報》2003年第1期｡(下轉第115頁)

(上接第73頁)

⑥潘琪:《美國破產法》,法律出版社1999年版,第134頁｡

⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡

⑧吳宗??《論優先受償權與擔保物權競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡

篇（3）

稅收債權保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對合同法上債權保全制度的移用。稅收債權保全制度由稅收代位權制度與稅收撤銷制度兩部分構成。稅收代位權，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權而對國家稅收即稅收債權造成損害時，由稅務機關以自己的名義代替納稅人行使其債權的權力。稅收撤銷權制度是指稅收撤銷權是指稅務機關對欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害的行為，請求人民法院予以撤銷的權利。

在我國現階段，學者們對稅收債權保全制度進行理論性研究居多，鮮見進行實證調查與分析的。因此，筆者試圖立足于實務角度，考察新稅收征管法實施以來稅收債權保全現狀，針對人們的稅法意識、稅收代位權、撤銷權的認識以及在實踐中稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀三個方面分別進行了問卷調查。以期通過調查并分析稅收實踐現狀，發現問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務執法機關依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機關審理涉及稅收代位權、撤銷權案件提供一定的理論指導與咨詢，使其能夠在稅收債權與一般民事債權、經濟活動相遇時，協調好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關系，既維護國家利益，又維護經濟活動安全。

一、問卷調查基本情況

依據2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規定，我們對于稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的現狀問題產生了巨大關注，我們利用三個月時間在寶雞市范圍內，分別對稅務工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經濟或者法律有關的其他人員等就對稅收債權保全制度中的代位權、撤銷權的有關問題展開了詳細的調查，我們共發出《稅收債權保全制度問卷調查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。

二、調查內容及其統計分析

從已經收回的有效問卷看，分別有稅務人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎方面

此項內容旨在考察調查對象在理論上對稅收征納關系的本質認識，數據如下：

1.對于稅務機關與納稅人的地位的認識方面：認為是A、平等關系的有215人；認為是B、不平等關系的有115人；認為是AB兩種關系都有的有33人；認為說不清楚的有16人。

2.對于稅務機關與納稅人的關系的認識方面：認為是A、公法上的債權人與債務人的關系的有121人；認為是B、管理者與被管理者的關系的有110人；認為是AB的有77人；認為說不清楚的有68人。

3.關于稅款的本質認識問題：認為A、稅款是債的有29人；認為B、稅款不是債的有27人；認為C、是國家權力的體現的有96人；認為D、稅款的征收具有強制性、無償性、固定性的有199人；認為E、稅款從本質上是一種特殊的債；是行政權力的體現的有81人；認為F、其他的有26人。

從以上數據可以看出，調查對象對稅收法律及其原理認識模糊，無論是稅務工作者還是相關人員都不夠重視稅法基本理論的學習，不熟悉法律法規的基本內容，不夠深入理解稅收法律法規的深刻內涵，也有一定數量的稅務干部不能正確理解稅務機關與納稅人的關系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權性。

（二）在對稅收代位權、撤銷權的具體法律規定適用方面

此項調查目的在于了解調查對象對于稅收債權保全制度的具體掌握情況。

第一，對于是否知道稅收代位權，撤銷權以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的代位權上，認為A、知道的有220人；認為B、不知道的有89人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有81人。

2.對于是否知曉稅務機關有權行使合同法規定的撤銷權上，認為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認為C、聽說過但具體內容不是很清楚的有72人。

第二，在對于稅收代位權，撤銷權立法目的的認識上，認為是：

A、為了保證國家稅款的順利征收，維護國家利益的264人；認為是B、維護納稅人的合法權益的49人；認為是C、維護與納稅人進行交易的第三人的合法權益的31人；D、說不清楚的3人。

第三，對于稅收代位權，撤銷權的性質有不同的認識，主要有：

認為稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權體現了稅務機關的A、行政權的有71人；認為體現了B、公法債權的有49人；認為C、既體現了行政權力又體現了公法債權的有207人；認為是D、其他的有15人。

第四，對于稅收代位權，撤銷權的具體條件和行使方式，期限問題的認識不足：

1.對于稅收代位權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對于稅收撤銷權、稅收代位權行使方式問題，認為A、運用行政權力行使的83人；認為B、只能向法院提訟的126人；認為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認為其他的有48人。

4.對于稅收撤銷權行使期限問題，認為應該為A、知道或應該知道撤銷事由起一年內的有160人；認為應該為B、債務人的行為發生之日起5年內的有50人；認為應該為C、運用一般訴訟時效2年內的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對于稅收代位權行使期限問題，認為稅務機關行使代位權的期限性質應該是A、訴訟時效的有228人；認為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對稅務機關行使撤銷權和代位權的效力，認為：

1.對稅收征管法規定稅收撤銷權、代位權會不會影響到與納稅人有關的其他人的利益的看法；認為A、會的有124人，認為B、不會的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對稅務機關行使撤銷權、代位權之后能否直接采取稅收強制措施的看法，認為A、能的有83人；認為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務機關行使撤銷權、代位權勝訴后有無直接受償權的看法，認為A、能的有150人；認為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數據可以看出，調查對象對于現有法律的具體規定理解得不夠深刻，稅務工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現象，而對于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關法律和司法解釋的具體規定，從而導致對稅收代位權和撤銷權的具體操作認識比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務機關行使撤銷權、代位權的現狀

此項調查目的在于調查稅務機關實施撤銷權、代位權的實踐情況。

第一，在稅務機關工作人員中的現狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對法律工作者熟知稅收代位權的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數據表明，稅收代位權和撤銷權在實踐中很少實施，情況并不夠理想，主要體現在：

一是稅務機關對于稅收征管法規定的稅收債權保全制度重視不夠。這主要表現在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數稅務干部對稅收優先權能夠理解，對稅收代位權、稅收撤銷權沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務機關從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發生，而是主客觀原因造成的。

二是所調查到的稅務機關均沒有行使過稅收代位權和撤銷權，幾乎90%的稅務人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權和撤銷權，對于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數審判人員沒有辦理過代位權、撤銷權案件，都沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件；五是絕大多數律師和法官沒有辦理過代位權、撤銷權案件，在已經辦理過代位權或者撤銷權案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權、撤銷權案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優先權，代位權、撤銷權制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認為，“一切法律并無絕對的優劣或價值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且現代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動，再者為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。致使我國的稅收實體立法層級多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權、撤銷權制度在稅法中缺乏具體規定，致使有關部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規定中，程序復雜。根據法律的規定，稅務機關行使代位權、撤銷權的方式只能也必須是向人民法院提出請求，通過訴訟程序進行，而并非由稅務機關采取強制措施或其他執法行為來直接實現，這一手段較其他稅務機關可以直接進行的措施比較復雜，需要投入更多的精力。現行稅法的不具體，使得稅務機關及其工作人員只有專門抽出時間，投入精力學習民法、合同法等部門法的知識才能對稅收代位權、撤銷權制度予以掌握，而基層稅收任務的繁重，致使稅務人員在學習稅收業務知識，都難以保證，從而使得對于相關法律知識的學習，無法保證，致使無法學習也疏于學習，更不便于操作，所以在實踐中運用該制度追繳稅款者為數極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關的民事行政法律規范通過制定《稅收征管法實施細則》的方式予以規定，以解決學習難以保證和在實踐中操作性差的問題。

第二，在培訓上，應注意將業務培訓與法律培訓置于同等重要地位。從調查情況看，目前稅務機關重視業務培訓，輕視法律培訓，尤其是與稅法相關的其它部門法知識的學習。在學習上，不同程度地存在著不系統、不扎實、缺乏針對性、實效性問題，部分稅務人員對法律知識、稅收會計、稅收政策、企業情況，學習不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應該加強稅務干部的稅法教育與培訓工作。稅務工作法制性、政策性強，業務技能要求高，執法程序要求既規范又嚴格，《稅收征管法》對民法制度的借鑒給稅務人員愈發提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強稅務干部對稅收相關法律的學習和培訓，提高稅務干部執法水平，尤其要深入學習稅法，了解稅法，掌握稅法，認清自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務人員不僅要掌握稅收法律規定，更應當熟悉稅收相關法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對稅收債權保全的操作有全新的認識和掌握；要采取以訓代學、以考促學等有效方法，促進學習，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補稅務機關相對于納稅人，信息缺乏的現狀。從目前稅務部門的征管力量看，征管力量相對不足，一個管理員管理幾百戶的企業，對企業經營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權債務、資金運轉以及財務情況既屬于企業內部機密也與其他企業有著密切的聯系，而企業欠稅原因更是復雜多樣。因此企業為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設法對稅務機關隱瞞財務實情。而現有立法規定的稅收代位權的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對稱一定程度上制約了這一清欠手段的運用。

從立法機關對稅收撤銷權、代位權制度的規定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實保障國家稅收，稅收代位權的目的應該是強調納稅人對其稅收債務應以其全部財產作為責任財產而為一般擔保的，同時納稅人對第三人享有的權利，也應納入納稅人的責任財產范疇。

為此，國家應考慮建立納稅人信用體系制度，包括財務信用和經營信用兩個方面，不僅要通過一定的方式對納稅人財務狀況的有效監控，還要盡可能實現對其經營狀況的了解，對于后者可以通過設立企業重大經營事項和財產轉移向稅務機關備案制度加以實現。

第四，進一步提高整個社會的納稅意識和護稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續經營而出現拖欠稅款現象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅動使然。從社會角度講，全社會尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會氛圍。但是歸根結底在于納稅意識的淡薄。從稅務部門講，僅僅靠對稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識提高到相應的高度，而護稅時使用的清欠的手段與力度也還遠遠沒有跟上，因而稅收代位權從2001年5月隨著稅收征管法下發后，并沒有真正落實到位，更多的時候體現在一種宣傳的層面上。

篇（4）

我國1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對遺產債務清償這一項作出了規定，但規定得抽象、簡略，沒有具體的實施方案，也沒有建立起一個完整的制度。經過二十幾年社會的發展，《繼承法》上幾個簡單的條文和概括的原則已經不能解決實踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權人的利益往往得不到有效保護，如今這一點已經引起人們越來越多的重視。如何完善遺產債務清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權人利益得到有效的保護，是當前我國亟待解決的問題。筆者就現行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國現行繼承法對債權人保護的缺失

（一）缺少債權人申報債權的規定以及具體要求

這是我國立法的一大空白。公告遺產債權有利于促使債權人申報權利，避免繼承人分割財產后又遭債權人提出請求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時也能避免繼承人與部分債權人勾結損害其他債權人的利益。目前在實踐中，由于此項措施的缺失，債權人往往不能及時得到消息，從而不能及時申報債權，既不利于債權人利益的保護，也不利于繼承人（在分割遺產后）對債務的分擔，總而言之，沒有一個申報債權的制度，從一開始就會對遺產的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權人利益的保護

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人債務之制度，或以如此保留而為繼承承認之意思表示。①也就是說，繼承人清償的責任僅僅限定于遺產，被繼承人債務超過遺產的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權利義務之繼承方法。②簡單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產，也對被繼承人所負的債務承擔清償責任，不以遺產范圍為限，遺產不足以清償的，須以自己固有財產清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產清冊，呈報法院等。我國現行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產轉移、隱匿現象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權人；另外，做法太過籠統，對債務的性質未作分類，一些因家庭利益而產生的債務未得到區別對待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規定

《繼承法》規定，繼承人放棄繼承的，應當在遺產處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產處理前。這樣的規定意在防止繼承人在分割遺產后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權債務的糾紛。但“遺產處理前”是個不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產甚至長期保持遺產共有的狀態，如此一來，便不能及時地解決被繼承人遺留下來的債務，對債權人實現債權非常不利。

（四）沒有相關約束，繼承人容易隱匿遺產

在遺產公示方面，我國沒有相應的遺產清冊制度，遺產管理制度和官方請求清算制度。在我國，不需要經過任何程序，繼承一發生就歸為限定繼承，遺產也通常由繼承人占有和管理，缺少一個完善的公示制度。債權人無從得知遺產的真實數目，繼承人也容易采取隱匿、轉移遺產，或低價轉讓遺產等諸手段損害債權人的利益。另外，對于繼承人隱匿財產的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對故意隱匿、侵吞或爭搶遺產的繼承人，可以酌情減少其應繼承的遺產。”沒有提到對損害債權人權益應負的責任，如對債權人的損害賠償責任。

（五）現行繼承法對遺產債務清償順序未作規定

當遺產不足以清償債務時，清償的順序便極為關鍵。依各國法例，遺產債務通常分為繼承費用、死者個人的債務、遺贈債務及酌給遺產之債。在這些債務中，誰先誰后，極大地關系到債權人的利益。且死者個人債務中還包括應交稅款和對他人的債務，稅款和他人債務相比，先后又是如何？這些在我國繼承法中均未作詳細規定。《繼承法意見》第61條規定，“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產不足清償債務，也應為其保留適當遺產……”保留多少遺產？沒有一個標準。到底怎么樣才能稱之為“適當”？無論是有擔保的債權，還是普通債權，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術”，公平是法律所應當始終奉行的一種價值觀，而公平作用之發揮又常在于“矯正自法規普泛性所生之弊端”。③誠實信用代表了民法的價值追求及社會正義，法律應以誠實信用為最高原則，公平無差地保護每一位當事人，因此，債權人的合法權益理應得到充分有效的保護。完善遺產債務清償制度，有效地保護債權人的合法利益，是我國法制的迫切需求。

二、從債權人保護看完善遺產債務清償制度的途徑

（一）建立遺產債權公告制度

為債權得以順利實現和減少糾紛，我國應建立遺產債權公告制度，旨在促使債權人及時申報債權，使遺產處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產而不管遺產上負的債務。在遺產分割前處理債務清償事務，也就不會出現分割后共同繼承人對債務責任分擔的問題，因此，在清償債務前，遺產應保持圓滿狀態，不得擅自處分。

關于公告期間，日本民法規定不得在兩個月以下，瑞士民法規定至少須為二個月，德國至少為六星期、至多為六個月。

對于公告期屆滿后，債權人尚未申報債權的，各國的做法不同，依瑞士法債權人完全喪失債權，依德國法債權人只能就剩余財產受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報債權的債權人，不宜使之喪失債權。公示制度僅在于高效及時地處理債權債務關系，非實現債權之必經程序，逾期不申報債權者已經承擔了不能與其他債權人同時受償的不利后果，如增加成本、可能不能足額受償。那時共同繼承人對逾期不申報債權人負的責任，依照現行繼承法之規定。

（二）引進有條件限定繼承制度

我國目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對債權人不利，建議引進有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應為限定繼承之意思表示，期間可與債權公告期相同，亦為三個月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應制作遺產清冊，向有關部門呈報，保持自己固有財產與遺產分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關程序，也未作出放棄繼承之意思，則應按無限繼承認定。對于無限繼承，無論遺產是否足以清償，繼承人都應承擔被繼承人的一切債務。有人認為，無限繼承的繼承人若有證據證明遺產不足以支付，則可以不以自己固有財產償付。但筆者認為。證明遺產不足支付，往往也要列出財產條目，與制作遺產清冊無異；同時，用不足償付的遺產來償債，還要讓債權人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應讓繼承人負責償還被繼承人的所有債務。

此外，對于不同的債務也要進行分類。對于為家庭或家庭成員欠下的債務，即便是限定繼承，也不應以遺產為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國《繼承法》對于放棄繼承期限的規定十分模糊，造成一些遺產長期處于不確定狀態，遺產的放棄應當有一個明確的期限。德國、法國及日本規定的期限是“知悉其得繼承之時起二個月內”，筆者以為，我國應以三個月為宜。前兩個月可制作遺產清冊，整理遺產，第三個月可讓繼承人基于清算的結果自行考慮。這個期限與債權公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權人申報債權后，繼承人經過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國和瑞士民法皆否之。我國亦應從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對繼承人隱匿遺產的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉移遺產給債權人造成損害，應從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務清償前，應保持遺產的圓滿狀態，使遺產和繼承人固有財產分離。英美法系國家的做法是采用遺產管理制度，繼承開始后，由特定的遺產管理人進行管理，將遺產與其他財產分離，此做法通常能嚴格公平地保證遺產的處理。而大陸法系國家則以繼承人為遺產管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財產、制作遺產清冊等。根據我國現狀和人們接受的傳統，我國應采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產，盡善良管理人的義務，如實制作財產目錄，并經公證機關公證。在遺產債權公告期間，繼承人不得擅自處分遺產。

若繼承人出于逃避債務而隱匿、轉移、處分遺產，或與部分債權人勾結而損害其他債權人利益的，通說認為應取消繼承人限定繼承的資格，而強制轉為無限繼承，筆者亦認同。并且，此項與《繼承法》規定的“酌情減少其應繼承的遺產”不沖突。兩者針對的性質不同，一為對外，一為對內。

（五）確立遺產清償的順序

要確立債務清償的順序，首先應當確定遺產債務的范圍。遺產債務通常包括以下幾方面：（1）繼承產生的費用。如財產清算費用，訴訟費用，管理費用，遺產執行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務。如合同之債，侵權之債，無因管理之債和不當得利之債，以及生前所欠下的稅款、罰金等；（3）酌給遺產之債。許多國家規定了遺產酌給制度，立法指導思想多為“死后扶養說”。我國《繼承法》第十四條規定，“對繼承人以外的依靠被繼承人扶養的缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對被繼承人扶養較多的人，可以分給他們適當的遺產。”（4）特留份之債。特留份是對當事人遺囑繼承的限制，旨在體現“近親之慈愛義務及確保其經濟的扶養”的思想。我國《繼承法》第十九條規定，“遺囑應當對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產份額”。（5）遺贈之債。遺贈指對于他人無償的與以財產的利益之行為。《繼承法》第三十四條規定，“執行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”。由此可見，應納稅款、罰金和被繼承人個人債務應排在遺贈之債前。

明確了遺產債務的范圍之后，接下來就是排序。繼承費用因繼承而產生，用途在于管理和處分遺產，是為了保護債權人實現債權必要的開支，從借鑒破產清算的處理辦法來看，理應放在第一位。

其次，債權又分為有擔保的債權和無擔保的債權，《破產法》中，有擔保的債權在企業破產時享有別除權，得以優先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產上享有擔保物權的債權人也應享有別除權，就擔保財產優先受償。

關于特留份，我國規定即便遺產不足以清償債務，也應為無勞動能力且無生活來源者保留遺產。也就是說，特留份排在債權人實現債權之前。但筆者認為，這一條不合理。

如果說不存在對他人的債務，而預先保留遺產份額給無勞動能力無生活來源的弱者，那是體現了家庭功能；但是，如果他人對遺產享有債權，那么相應應當清償的遺產份額應當視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數個無勞動能力也無生活來源的成員，只要債權人要求清償債務，債務人是必須以全部個人財產償還的，法律不會規定債務人償債前為家里的成員保留份額。那么此時債務人一死，就是身后空空，一點遺產都沒有。那么為什么債權人在債務人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時間上？法律這樣規定，實際上無端給債權人增加了風險，要求債權人時時關注債務人家里有沒有喪失勞動能力者、債務人何時會死……讓債權人情何以堪？

如果有人說這規定是社會善良道義的體現，那么事實證明這恰恰相反。保留遺產份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會公正的表現。舉個例子，一個無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當債權已屆清償期時，哪怕他分文沒動，他也可以為自己留下一部分不還。因為他是無生活來源無勞動能力人，法律要發揚人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當然就會出現這樣的結果，但這結果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負債的部分其實是來源于債權人，此部分應剔除在繼承范圍之外。現行《繼承法》導致的結果實際上跟上述例子沒有本質差別。

非但如此，把特留份提到債務清償之前，除了讓債權人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產都不足以清償債務，那么保留的份額也不會很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點特留份用完后，他們依然生活不下去。當然了，目前中國社會保障不完善，提倡發揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財產歸入“家庭功能”，把國家和社會的責任轉嫁到個人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權之后。

篇（5）

【關鍵詞】會計準則；資產負債觀；所得稅會計

一、資產負債觀的基本概念

（一）資產負債觀的定義

資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，企業中所有存量的變動是其增加經營活動成果的最好且惟一的證據。它把會計看成一種計量資產和負債的手段，其目的是通過定期和經常地估價來計量各項資產和負債的價值乃至整個企業的價值，因此認為企業凈資產的保持和增值是衡量企業的主要指標，并通過資產負債表加以反映，損益表的確定僅是計價過程的一個副產品。資產負債觀以資產負債表為重心，強調全面收益，收益由凈資產的期初期末余額之差產生。

資產負債觀認為收益的本質是某期間凈資產的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產和負債采用現行價值或公允價值來計量，強調財務會計理論與實務應當著眼于資產和負債的定義、確認和計量。資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。

（二）資產負債觀在國際會計準則中的應用

在FASB和IASC中都把“未來經濟利益流入”的資產特征（或“未來經濟利益流出”的負債特征）作為資產（或負債）的原始確認和決算確認的依據，那些不符合資產和負債定義的事項則不作為資產和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產負債表，還將不能視作已實現的收益，或計入所有者權益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現時再將其轉入利潤表。

具體體現在：IAS39將金融資產分為買賣目的的金融資產、到期持有投資、貸款或應收債權、可供出售的金融資產四個類別。對買賣目的的金融資產和可供出售的金融資產，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發生期間的利潤或所有者權益中。在選擇計入所有者權益的處理方法時，規定存量的計價差額直接計入所有者權益。

（三）資產負債觀在我國的應用

在我國，資產負債觀典型的體現是《企業會計準則第18號—所得稅》中對于所得稅的會計處理。原《企業會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現。而《企業會計準則第18號—所得稅》則統一規定：對于所得稅采用資產負債表債務法，要求企業取得資產和負債時，應當確定其計稅基礎。資產和負債的計稅基礎與其賬面價值存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產負債觀的典型體現。此外，新企業會計準則中，公允價值在長期股權投資、企業合并、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關研發費用的處理規定都是資產負債觀的具體體現。

二、資產負債觀在所得稅會計中的具體表現

（一）資產負債表債務法的理論基礎

資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定，體現了資產負債觀的涵義。從資產負債角度考慮，資產的賬面價值代表的是某項資產在持續持有及最終處置的一定期間內為企業帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬面價值小于其計稅基礎的，說明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業與未來期間應納所得額，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。由此可以看出，資產負債表債務法更加注重交易和事項的實質，關注交易和事項的發生引起資產或負債的變化，強調必須嚴格按照資產及負債的定義反映有關交易或事項的所得稅影響。

（二）暫時性差異的理解

所得稅會計準則引入計稅基礎來計量會計與稅收背離的差異，使得暫時性差異比收益表債務法下的時間性差異范圍更加寬泛。這是因為，時間性差異反映企業會計稅前利潤與應納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權益的組成部分，但并非全部；暫時性差異反映資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，而資產和負債構成所有者權益的全部。因此，引入計稅基礎，可以計量會計與稅收背離的所有差異。即：暫時性差異=所有時間性差異+其他暫時性差異（其他直接計入資本公積或企業合并的交易和事項產生的差異）。在計算暫時性差異的時候，則需要確認資產和負債的計稅基礎。比如，資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。這種確認的標準完全遵循了資產負債表債務法的理論基礎，體現了資產負債觀中以資產、負債的概念為基礎和核心的特點。

（三）遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認

根據資產負債觀的理念，會計準則首先規范和重在規范所得稅會計的主角，即遞延所得稅資產或負債的確認及計量。原來的遞延法或收益表債務法下的“遞延稅款”項目，主要起到差額平衡作用，而資產負債表債務法下的“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，在本質上與其他資產或負債無異，反映未來能為企業帶來的經濟利益流入或發生的經濟利益流出，即未來與所得稅相關的現金量。發生應納稅暫時性差異，引起企業承擔所得稅義務增加，導致未來經濟利益流出，應確認一項負債即遞延所得稅負債；發生可抵扣暫時性差異，引起企業未來納稅義務減少，導致未來經濟利益流出的減少可視同未來經濟利益流入的增加，形成一項所得稅利益，應確認一項資產即遞延所得稅資產。

所得稅會計中，還將“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”作為一項資產或負債分別列示在財務報表中，嚴格地遵循了資產負債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動的問題上，為了能真實反映遞延所得稅資產或負債的金額，還規定了應按照已知未來的稅率來計量，調整遞延所得稅資產或負債的賬面價值，并根據資產或負債的增減變動，確定對變動當期所得稅費用的影響。

（四）所得稅費用的計算過程

資產負債表債務法的基本核算程序如下：

1.確定資產、負債的賬面價值；

2.確定資產、負債的計稅基礎；

3.比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異；

4.根據暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產或負債；

5.根據遞延所得稅資產或負債的增減變化及按稅法規定本期應交所得稅額，確定所得稅費用。

由上面不難看出，所得稅費用的計量取決于有關資產或負債的增減變化，而且，由于資產、負債的賬面價值在報告期內隨時可能發生增減變動，其與計稅基礎之間的差異也會隨之相應變化，因此，確認遞延所得稅資產或負債的時點一般在資產負債表日。

資產負債表債務法的核算程序清晰地體現資產負債觀的理念，先確認所得稅資產或負債，后確認所得稅費用。在所得稅資產或負債得到可靠、完整反映的基礎上，根據有關所得稅資產或負債的增減變化確認及導出所得稅費用。

（五）所得稅殊問題的會計處理

在核算所得稅會計中，某些可抵扣項目，允許抵減未來的應納稅所得額或直接抵減未來的應交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異，它們的特點是確認為資產，但卻有計稅基礎。實質上，它們是企業獲得的所得稅利益，即企業整體所產生的經濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應交所得稅的金額，是一項隱性資產。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產零賬面價值與計稅基礎比較的結果，該項目計稅基礎所反映的將來可從應稅經濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。

除此之外，在處理企業合并時產生的暫時性差異和計入權益的交易事項產生的暫時性差異的時候，也是本著資產負債的計稅基礎的基本定義來確認計量的，嚴格地體現了資產負債觀的基本特征。

篇（6）

論文摘要：在經濟領域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規范不同的對象。因此，二者存在較大的差異。國家稅務總局于2000年了《企業所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》），進一步明確了所得稅扣除方法，加強了企業所得稅的征收管理工作。而財政部為了提高會計信息質量，進一步加強會計制度的國際化，于2000年12月29日了《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）。這兩項法規在各自領域的影響都是相當大的。在《制度》和《辦法》中，都對固定資產的計價、折舊和修理等問題做出了明確的規定。通過對二者的比較，并結合其他法規的規定，我們可以清楚地了解到財務會計和所得稅會計對固定資產處理的差異。

1固定資產的定義和分類

二者對固定資產的定義完全相同，都是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具。以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應作為固定資產。來源于/

財務會計將固定資產分為7類：生產經營用固定資產，非生產經營用固定資產，租出固定資產，不需用固定資產，未使用固定資產，土地和融資租入固定資產。稅法將固定資產主要分為3類：房屋、建筑物，火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業務有關的器具、工具、家具等。筆者認為，二者分類不同的原因主要在于：前者按固定資產的經濟用途和使用情況進行綜合分類，是為了加強管理，便于組織會計核算；而后者的著重點在于以該分類為基礎，按照不同類別制定統一的折舊年限和殘值率，應用簡易分類法提取折舊。

2固定資產的計價

財務會計和所得稅會計對固定資產的計價基本相同，都是以歷史成本為基礎。但存在以下差別：

2.1融資租入的固定資產。

稅法規定，以融資方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益后的價值計算。這種規定體現了便于操作的特點，可以有效地保證會計數據的可靠性。而財務會計為更向國際會計標準靠攏，體現融資租入固定資產作為資產的特性，并遵循謹慎性原則，因而在《制度》中規定：融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的原帳面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入帳價值。按照重要性原則，如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或低于30％的，在租賃開始回，企業也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入帳價值。最低租賃付款額是指在租賃期內，企業應支付或可能要求被支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由企業或與其有關的第三方擔保的資產余值，在一定情況下還加上購買價格。

2.2接受捐贈的固定資產。

《辦法》規定：對捐贈的固定資產不準許計提折舊，除非另有規定。即捐贈的固定資產計稅成本是零。這是因為企業沒有付出任何代價，所以在企業所得稅上也不能扣除任何折舊費用。而在《制度》中規定：接受捐贈的固定資產，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為入帳價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，而同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為入帳價植；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為入帳價值。這是因為捐贈固定資產作為企業生產經營的設備工具，符合《制度》對資產的定義、側面將其按照公允價值列示為企業的資產并計提折舊。

2.3無償調入的固定資產。

在《制度》的中規定而未在《辦法》中規定的無償調入的固定資產，按照與接受捐贈的固定資產同樣的計價原則，在所得稅會計核算中其計稅成本是零，也不應當計提折舊。因為這是企業本支付任何費用而獲得的資產。但是由于其符合《制度》關于資產的定義，因而在財務會計處理中計入企業的資產并計提折舊。

2.4《制度》規定，已全額提取減值準備的固定資產，不再計提折舊。

但由于《辦法》規定固定資產減值準備不得再稅前扣除，因此即使按照財務會計制度，某項固定資產已經全額提取減值準備，但在稅法上仍然可以計提折舊。

至于在《制度》中規定而未在稅法中規定的一些計價方法，如對在非貨幣供交易中換入的固定資產，企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的或以應收債權方式換入的固定資產，按照稅前扣除的合法性和合理性原則，其計價方法應當與《制度》相同。

3固定資產的折舊

3.1折舊范圍。

除了《辦法》規定接受捐贈的固定資產不允許計提折舊外，財務會計和所得稅會計中對固定資產準許計提折舊的規定范圍完全相同。

3.2折舊年限、預計凈殘值和折舊方法

《制度》規定，企業可以根據自身情況。自行確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并合理選擇折舊方法，包括直線法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。這是財務會計制度允許企業根據自身生產經營的特點，而對固定資產價值后損的程度以及無形損耗的具體情況來確定拆舊政策。這樣可以避免固定資產折舊年限等標準與企業的實際情況不符，從而導致企業固定資產凈值不實，或導致企業更新改造資金嚴重不足，設備老化。這種規定合理地考慮了不同固定資產的性質和消耗方式，考慮了不同固定資產提供的經濟效益以及修理費用的時間差異性。而《辦法》按類規定了固定資產的最低折舊年限，并規定企業只能采取直線法計提折舊；對于促進科技進步。環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確保縮短折舊年限或采取加速折舊法的，需經申請、審核及批準手續。同時所得稅暫行條例規定，的定資產的凈殘值在5％以內的，由企業自行確定；需要特殊調整的，要求到主管稅務機關備案。稅法做出這樣具體的規定自有其道理。因為這樣可以避免不同企業因自訂的折舊政策不同，而導致企業實際稅負的不平等，造成企業間的不公平競爭；同時也降低了企業所得稅征收管理的難度；也可以防止企業通過任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進行避稅，造成國家稅款的流失。

4固定資產減值準備

《制度》規定，企業應當按期對固定資產逐項檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可回收金額低于帳面價值的，應當將可收回金額低于其帳面價值的差額作為固定資產減值準備。提取固定資產減值準備是為了加強企業會計信息的可靠性，真實反映其資產的價值，使其更符合資產的定義。但為保證納稅人之間的稅負公平，防止任意避稅，《辦法》規定，存貨跌價準備、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金，以及稅法規定可提取的準備金之外任何形式的準備金．不允許在稅前扣除。因此，固定資產減值準備是不準在稅前扣除的。同時《辦法》還規定，如果固定資產發生永久性損壞，經主管稅務機關審核，可調整至固定資產可回收金額，并確認損失。也就是說，對于企業提取的固定資產減值準備，只有由于發生了永久性損壞的原因導致的資產減值，稅法才予以確認，且必須經過主管稅務機關審核。

5固定資產價值的調整

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[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人

在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規章中，則變為“對基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發行債券的企業和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業所得稅”。根據上述規定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發行債券的企業和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。

(三)質疑三：證券投資基金是企業所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。即證券投資基金為企業所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的規定，在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規定的營業場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉讓所得的企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國境內的企業，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業的情況下，該企業才會因此成為企業所得稅的納稅人。但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似乎認為基金管理人并不對基金財產享有所有權，進而對運用基金財產買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。

從目前各國對證券投資基金的規定來看，根據組織形態的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產。基金管理人、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產。基金財產的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執行。基金設立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。

2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監督職責。基金管理人和基金托管人是不存在對基金財產的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們為了達到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。

因此，在投資基金設立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業經營管理和內部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產存在，而實際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業、合伙企業。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。

那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定。只有在稅法上明確規定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規所明確規定的主體，稅法未明確規定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業和合伙企業同樣為從事生產經營活動的企業，但《企業所得稅法》規定，個人獨資企業和合伙企業不適用《企業所得稅法》，則個人獨資企業和合伙企業不具備企業所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》第11條的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業稅是以應稅商品或應稅勞務的營業額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》第l條的規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業生產經營活動和商業服務的經濟組織。作為企業所得稅納稅人的企業應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監督管理機構規定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規定。基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業所得稅法》的規定，證券投資基金同樣具備作為企業所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業投資者而言，根據《企業所得稅法》第26條第2款的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業、事業、機關、團體、部隊、外商投資企業、外國企業和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式

從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。

2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據德國《投資稅法》的規定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔。基金管理人和托管人有權向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業稅，作為營業稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業稅等以營業額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發行債券的企業在派發股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業所得稅法》的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規章的規定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業稅法的規定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損。扣除成本、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅，而是證券投資基金并不作為該營業稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。

篇（8）

代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，作為債的保全的一種方式，它在對債權的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發展，在我國臺灣地區“民法”從法國民法典，規定有債權人的代位權與撤消權，我國民法通則未規定此一制度。我國最早提出代位權是在最高法院關于民事訴訟的強制執行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規定，自此出現了代位權制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權制度。

一、代位權的概念及由來

所謂代位權是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務人怠于行使其第三人的到期債權并對債權人的債權實現構成妨害之時，債權人為保全自己的債權，可以以自己的名義行使債權人對第三人非專屬于其本身的債權。

我國《合同法》第73條則明文規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。”“代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，有債權人承擔。”

代位權制度最在是出現在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規定出來，法國古法中的代位權制度是由債權人本身行使債權人的訴權，主要是為了彌補強制執行規定的不完善，特別是不動產的轉讓、請求給付債權及其他財產權執行方法的欠缺。由于該項權利僅能在訴訟上行使，因此法國學者將止稱為“間接訴權”。起初在法國古法中，代位權的行使必須得到法院的許可，但由于該種規定經常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規定只能感刪去了這樣的規定，僅在第788條保留之。《德國民法典》與《瑞士民法典》都未規定代位權制度。《日本民法典》仿造《法國民法典》在第423條規定：“債權人為保全自己的債權，可以行使屬于其債權人的權利。但是，專屬于債務人本身的權利，不在此限。債權人于其債權未屆期至間，除非依裁判上的代權，不得行使前款權利。但保存行為，不在此限。”《意大利民法典》對代位權制度也有專門的規定，但該法典代位權為“代位訴權”，并將之作為專節規定于第六編“權利的保護”、第三章“財產責任、優先權的原因和財產擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規定：“被執行人不能清償債務，但對第三人享有到期債權得，人民法院可依申請執行人的申請，通知開第三人向申請執行人履行債務。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內不履行的，人民法院可以強制執行。”這一條當中雖規定了債權人可以享有債務人的到期債權，但其適用于訴訟已終結（或者仲裁裁決已經作出）并已進入強制執行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權制度作了明文規定，才真正確立了我國民法上的債權人代位權制度。

二、代位權的法律特征：

代位權的性質是債權人可以自己的名義行使債務人的權利，其特點如下：

其一，代位權是債權人的一種權利，這種權利的行使便體現了債的對外效力，即債權人的債權效力不僅及于債務人，而且及于與債務人發生債的關系的第三人。作為債權人的一種合同約定之外的法定權利，其行使的對象是債務人的債務人。并且對債務人的債務人行使權利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權。債權人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人對債務人）的到期債權的權利，雖然可以達到增加債務人財產的效果，但債權人行使權利旨在自己的債權，而不是單純為了債務人的利益行使此種權利，因此，這不同于我們說的權。其二，代位權是一種法定的權利。它的產生行使條件和程序皆源于法律的規定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務人又不積極行使自己的權利致使債務人的權利受到損害，債權人就可以信號是代位權。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產不受他人干涉乃民法的基本原則。債務人充分行使自己對第三人的權利為其自由的意思，債權人不得干涉。但由于債務人的財產在法律上既然已經成為保障債權的責任財產，為保障交易的安全，債務人對此項財產之處分又不得不受限制。代位權正是法律在平衡債權人與債務人的利益、債務人的意思自治與交易安全后設立的制度。其三，代位權并非債權人對于債務人或第三人的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。由于代位權行使會使債務人與第三人的法律關系變更，而使這種變更的基礎在于債務人的債權。因此，代位權又不是固有意義上的形成權，而使一種從屬于債權的特別權利，屬于廣義上的形成權。其四：代位權主要是針對債務人怠于行使其到期在權的消極行為。所謂怠于行使，是指應行使而不行使的狀態，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務人已作為的方式處分其財產，則債權人可通過行使撤消權來保護自己的債權。

三、代位權的行使要件：

一般來講，代位權的主體為一切債權，除不能代位保全的外，其所有債權人均有代位權，既可獨立行使也可共同行使。債權人代位權的客債務人現有的財產權專屬于債務人本身的權利。在行使的方法上，應當以債權人自己的名義，具體針對合同法中代位權而言，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規定。該規定從法律上明確了代位權的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權人正確行使代位權，具有重要的意義。具體內容如下：

（一）、權人與債務人之間存在著合法確定有效的債權債務關系，且必須屆清償期。權利的存在是行使的基礎，當事人之間不存在債權債務關系，或存在但不合法，仍應被視為不存在，那么債權人行使債權是沒有法律依據的。因此，債權人與債務人之間必須有合法的債務債權的存在，如果債權人對債務人不享有合法的債權，當然代位權不存在合法的基礎；如果債權債務關系并不成立，或者債權債務已經被解除，或者債權人和債務人之間的債權是一種自然債權，則債權人就不應當向隅代位權，也就不會受到法律的保護。當然，有的學者認為關于合法性的判斷是屬于法院的職權，只有在債權人提起代位權之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權人來說，其在提起代位權時不必審查代位權是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權不受法律的保護，如果債權人明知自己與債務人之間的債權關系是一種不受法律保護的非法債權（如因賭博產生的債權債務等），仍然基于代位權向債務人提出請求，這本身是不合法的。[2]

所謂債權必須明確，是指債務人對于債權的存在以及內容并沒有異議，或者該債權已經經過法院或者仲裁機構裁判后所確定的債權。[3]我們在債權是否確定問題中應區分債權人與債務人之間的債的關系以及債務人與債務人之間的債的關系，前者應當要求債權確定，后者則不一定要求債權確定。因此在前一種關系中，如果債權不確定，債權人向債務人提出請求，則有可能產生兩方面的問題：一是次債務人可能很難指導債權人與債務人之間的債務情況，而難以提出抗辯。二是即使債務人加入訴訟并向債權人提出抗辯，如果抗辯成立并導致債權人不能提出請求，對次債務人也有可能造成損害。因此在確定債權之前，只涉及到債權人和債務人之間的糾紛，沒有必要次債務人參與訴訟。只有在債權人對債務人的債權確定以后，因為債務人怠于行使自身的債權，債權人才應當向債務人提出請求。但是債權人行使代位權并不要求債務人與次債務人之間債的關系必須確定，因為即使他們之間的債的關系并不確定，在債權人提出請求以后，次債務人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務人和次債務人之間的關系是否確定，對債權人來說也是很難了解的，債權人可能只指導債務人與次債務人之間存在債的關系，但未必一定了解債權的具體數額，如果要求其必須在此種債的關系確定以后才能行使代位權，這必然造成債權人很難行使代位權。

債權人對債務人所享有的債權必須是到期債權，這是代位權與撤銷權在構成要件上的區別所在。在行使代位權時，債權人對債務人的債權必須到期，然而在債權人行使撤銷權時，我們認為債權人對債務人的債務則不必到期。其原因在于：一方面，代位權針對的時債務人消極損害債權的行為，除保存行為外，債權人應當履行期滿前方可行使代位權，而撤銷權針對的時債務人積極損害債權的行為，若不及時行使撤銷權，等債權期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權針對的時債務人怠于行使權利的行為，此種行為只是未使債務人的財產增加，但在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任資產清償債務。然而，撤銷權針對的使債務人處分財產的行為，此種行為將直接導致債務人的責任財產減少，所以即使在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人也有足夠的理由認為債務人減少其財產的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務的一種方法，因此應當允許債權人行使撤銷權。當然，并不使說在任何情況下，債權都必須代其以后，債權人才能夠行使代位權。在特殊情況下，債權人出于保存債務人權利之目的也可以在債務未到期時主張代位權。例如合同法頒布以后，我國許多學者認為抵消抗辯、中斷時效、破產債權之申報、不動產之轉移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權以及其他土地返還請求權、電話名義變更請求權、遺產繼承登記請求權，都可以由債權人代位行使。[5]

（二）、關于怠于行使的含義在學理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不行使。怠于行使權利的表現主要是根本不主張權利或遲延行使權利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利；我認為怠于行使應當限于債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張了權利，對次債權人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經向其債務人主張過權利，而否定債權人關于其怠于行使債權的指責。另一方面，由于在債權人行使代位權的情況下，對次債務人并不有利，所以次債務人也可能會編造各種情況說明債務人曾經向其主張過權利。因此，如果將怠于行使權利的情況擴大代債務人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利，則很那判斷債務人構成怠于行使。債權人訴享有的代位權將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規定的“債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的”，是指債務人不履行其到對債權人的到期債權，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。

值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務人在其債取那到期以后應當及時主張權利的問題，這樣債務人在債權到期以后很長一段實踐內（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張到期債權，也當然構成怠于行使權利。所以權利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務人的債務到期以后，債務人不存在任何權利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權利。第二，必須是在合理期限內，沒有及時主張權利。合理期限應當根據交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務人在合理期限內怠于行使權利無正當理由。如果在債務到期以后，次債務人卻由正當理由需要遲延履行，債務人也可以于次債務人達成協議推遲履行。在此情況下，債務人未能及時主張權利也不構成怠于行使。[7]另外，債務人怠于行使債權的問題，應當由債權人舉證。債權人必須證明債務人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務人提出請求但沒有及時提出。

債務人怠于行使其到期債務，是以債權實現存在未前提，且第三人也就是次債務人已經到了償付其債務的時期。

（三）、債務人的履行遲延已對債權人襖成損害：

本人認為，“對債權人造成損害”應當是根據債務人無力清償，使債權人的到期債權不能實現，具體應從三個方面來判斷：

第一，債權人對債務人的債權已經到期。由于債權人也必須使在自己的債權到期以后，才能確定債務人的行為是否有害于其債權，尤其使債權人的債權尚未到期，債權人不能對債務人提出實際請求，當然也不應該行使代位權，要求第三人清償債務，因此，債權人也必須在自己的債權到期以后才能行使代位權。

第二，債務人構成遲延履行。著就是說在債權人對債務人的債權到期以后，債務人沒有及時清償債務，已經構成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權利，造成其沒有財產或者沒有足夠的財產用來清償對債權人的債務，著就從客觀上對債權人造成了損害。然而關于是否應當以遲延履行作為構成要件，在日本判例和學說上持否定意見，日本民法典第423條規定：“債權人于其債權未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權利，但保存行為不在此限。”在解釋方面，一般認為代位權的行使以債權已在清償期為滿足，而不必要求債務人構成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規定，債權人非于債務人已負遲延責任，不得行使代位權。此點與抵押權人須于債權已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應當以債務人構成遲延作為判斷債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準。因為在債務人到期以后，債務人雖然怠于行使，但債務人已經履行債務或者正在履行債務，則不能判斷債務人的行為給債權人造成損害。如果債務人履行以后，其履行存在著不適當等情況則表明債務人已經構成違約，債權人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權。因為在此情況下，債務人的怠于行使行為與其不適當的履行行為之間沒有必然的聯系，換言之，債務人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權人沒有行使代位權的必要。在債務人構成遲延履行的情況下，債務人應當作出履行，但是由于債務人怠于行使其權利使其不具有足夠的財產用來清償對債權人的債務，造成債權履行的全部或部分不能。據此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯系，從而表明其怠于行使權利的行為給債權人造成了損害。當然，債務人怠于行使其權利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現是不一樣的。例如可能導致其完全無力清償債務，也可能只是導致其不能履行部分債務，無論是何種情況，都會損害債權人的利益，因此，債權人可以行使代位權。當然，以債務人履行抽成遲延作為債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準，也應當有某些例外，例如債權人即將因時效屆滿而使債務人難以主張權利，在此情況下，債權人為了中斷時效，不需要等到債務人履行遲延就可以行使代位權。[10]

第三，債務人因怠于行使自己對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，也就是說，在怠于行使自己的債權與不能清償自己的債務之間具有一定的因果聯系。為什么要強調因果上的聯系呢？一方面是因為債務人怠于行使其權利，使其不能及時清償債務，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產使其清償債務，這已經在客觀上給債權人造成了損害。另一方面，債務人怠于行使對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，本身表明債務人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權人的債務，或者具有損害債權人的債權的故意或者過失。在此情況下，債權人行使其代位權，保障其債權是順理成章的。

需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應當理解為債務人怠于行使權利的行為已經給債權構成眼損害。[11]對債權人造成損害并不一定是對債權人造成嚴重損害，或者說使債權根本不能實現。只要債權人怠于行使權利的行為回實際影響到債權的實現，債權人也可以行使代位權。

（四）、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適當。

所謂代位權的客體，是指代位權的行使的對象。也就是說，債權人的代位權，應當針對債務人的哪一項權利行使，對此在理學上也值得探討。但擴大代位權行使的客體的范圍，對保障債權人的權利固然十分有利，但由于代位權已突破了傳統的合同的相對性的規則，對第三人已經產生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應當作出明確的限制，尤其是在代位權行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。

關于代位權的客體，根據合同法第73條的規定，債權人可以代位行使的權利必須是非專屬于債務人的權利。可“非專屬于債務人的權利”概念有些模糊，學者對此解釋不一。本人認為作為代位權客體的債權應符合以下條件：

1、代位權的客體必須是債權。

許多學者在代位權的客體方面各持己見，在所有權是不是代位客體上有所爭執，本人認為所有權應當專屬于債務人的財產，債權人無權行代位行使。而債務人的財產權、債務人作為抵押權人的抵押權、物權及物上請求權、債權人的代位權何撤銷權、訴訟法上的權利和公法上的權利、以及以財產目的的形成權都可以作代位權的客體。

2、代位權的客體必須合法。

債權合法，是指債務人對債務人的債權合法，而不包括債權人對債務人的債

權合法。根據最高人民法院1999年12月1日《關于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權人行使代位權時，要求債權人對債務人的債權必須合法，這是從代位權行使的一般條件所做的規定，就代位權的客體而言，只限于債務人與次債務人之間的關系。對債權人的債權關系要求合法，是因為只有合法的債權債務關系才能受到法律的保護，并能夠使債權人代位行使債務人的權利，如果債權人本身享有的權利不合法，債權人自然不得代位行使此種不受法律保護得權利。

3、代位權得客體主要是具有金錢給付內容的到期債權。

根據最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權的客體實際上是限定在“具有金錢給付內容的到期債權”。盡管代位權客體主要是指=具有金錢給付內容的到期債權，但除了此種債權以外，還應當包括如下權利：第一，非合同債權，例如，不當得利返還請求權、基于無因管理而生的償還請求權、股份有限公司對于股東權繳納請求權。第二，合同上的權利，如對重大誤解等民事行為變更權或撤銷權、合同解除權、買回權等。第三，損害賠償請求權。此種請求權主要是違約損害賠償及侵害財產損害賠償請求權，而人身傷害的請求權因具有專屬性一般不得代位。

4、作為代位權的客體的債權，是非專屬于債務人的債權。

四、代位權制度種的缺陷及補救意見

代位權是在1999年頒布的《合同法》中才出現的，因此具有適應時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規定的客體僅限于債權，而其他權利應否成為債權人代位權的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現實中有許多權利也可作為代位權的客體，如他物權、訴訟上的權利、稅收債權以及債務人履行不能的情況下債權人的代位權等。因此在適用代位權過程中可以適當擴大代位權客體的范圍以適應需要。

另一方面，新制度的執行總是在實體法存在的基礎上，依靠程序法取執行，但合同法中代位權的規定卻忽視了現實代位權的程序機制，即代位訴訟的規定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權人的利益。

《合同法》第73條關于債權人代位權規定的一個重要目的是要解決現實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規定最終能否實現這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學說的先進經驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。

總之，代位權的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發展，代位權制度也應在此基礎上不斷加以完善，以適應經濟的發展，本人也希望有更多人士關注代位權制度，以推動代位權制度的更加完善。

注釋：

1、《論代位權和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學法學院民商法博士研究生。

2、《論代位權的行使要件》，王利明。

3、王創《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。

4、審衛星：“論債權人撤銷權的構成”，載《法制與社會發展》，2000年。

5、《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學出版社，1999年版。

7、《論代位權的行使要件》，王利明。

8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。

9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。

10、民法院經濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。