緒論：寫(xiě)作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇無(wú)形資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)范文，希望它們能為您的寫(xiě)作提供參考和啟發(fā)。
所謂無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià),就是跨國(guó)公司或者是國(guó)內(nèi)的相關(guān)企業(yè)通過(guò)對(duì)本企業(yè)的商譽(yù)、技術(shù)秘密、商標(biāo)、專(zhuān)利、版權(quán)等等各方面的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部或者關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的交易,最終達(dá)成交易價(jià)格,促進(jìn)交易成功。無(wú)形資產(chǎn)交易與傳統(tǒng)有形資產(chǎn)交易有著很大的區(qū)別。首先,無(wú)形資產(chǎn)在交易的過(guò)程中存在著壟斷性,針對(duì)于交易價(jià)格和交易趨勢(shì)并沒(méi)有相關(guān)可以參照考慮的標(biāo)準(zhǔn),從而想要在無(wú)形資產(chǎn)交易找到可比交易異常困難。其次,無(wú)形資產(chǎn)交易的過(guò)程中還存在著與有形資產(chǎn)之間相互聯(lián)系,拆分進(jìn)行交易比較困難,往往無(wú)形資產(chǎn)交易都會(huì)與有形資產(chǎn)相互捆綁進(jìn)行交易,從而促進(jìn)企業(yè)利益最大化,達(dá)成最高的交易價(jià)格。最后,無(wú)形資產(chǎn)交易具有較強(qiáng)的不確定性,由于無(wú)形資產(chǎn)具有無(wú)形性從而它也就有了一定的經(jīng)濟(jì)壽命,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和交易條件的不斷變化,無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格也會(huì)隨著變化,造成無(wú)形資產(chǎn)交易的不確定性。
2、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策的問(wèn)題
2.1 國(guó)家政策不夠規(guī)范化
隨著經(jīng)濟(jì)全球化,我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步,雖然出現(xiàn)了跨國(guó)公司的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為,但是我國(guó)稅收管理局針對(duì)于這種現(xiàn)象進(jìn)行了反避稅的全面管理,目前,就全世界而言定價(jià)制度嚴(yán)格管理的國(guó)家排名中,我國(guó)僅次于日本和印度,排名第三。雖然我國(guó)排名比較靠前,但是從圖表一種可以看出,我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)并沒(méi)有具體的相關(guān)法律法規(guī),國(guó)家政策不夠規(guī)范、不夠全面。
2.2 無(wú)形資產(chǎn)的定義不明確
我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義不夠明確,無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定范圍沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。雖然我國(guó)2011年提出“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”的概念,但是我國(guó)對(duì)于無(wú)形資的定義與外國(guó)存在著很大差異,我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采取列舉的方式規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的范圍。針對(duì)于跨國(guó)公司的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng),如何判斷營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的提升,如何提高其價(jià)值等各方面存在著不足。同時(shí)對(duì)于我國(guó)的土地使用權(quán),規(guī)定其使用權(quán)為無(wú)形資產(chǎn),在國(guó)際上卻被規(guī)定為固定資產(chǎn),我國(guó)國(guó)內(nèi)和國(guó)外針對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的定義存在一定差別,無(wú)法與國(guó)際達(dá)成相同的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),在資產(chǎn)交易中必然會(huì)造成稅務(wù)的糾紛問(wèn)題。
2.3 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的制度匱乏
由于無(wú)形資產(chǎn)具有較強(qiáng)的不確定性和壟斷性,針對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)后要有相關(guān)的法律法規(guī)和專(zhuān)業(yè)部門(mén)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整以便達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理化和規(guī)范化。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格由兩部分組成,即無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本和無(wú)形資產(chǎn)日后的經(jīng)濟(jì)效益。但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的日后經(jīng)濟(jì)效益僅僅只是企業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的估值,估值往往會(huì)與實(shí)際情況存在一定的偏差,這就需要國(guó)家的相關(guān)部門(mén)根據(jù)確定的法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)節(jié),這既維護(hù)了我國(guó)的財(cái)政利益、保障了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),更促進(jìn)了關(guān)聯(lián)企業(yè)與無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平化合理化,促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)步發(fā)展。
3、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的策略
3.1 明確無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的定義
針對(duì)于我國(guó)傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的定義存在一定的模糊性,我國(guó)要改變這一現(xiàn)象,對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有著明確的定義和界定,應(yīng)在掌握其共性進(jìn)行規(guī)定,以往通過(guò)列舉的方式界定無(wú)形資產(chǎn)是不正確的,使我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理存在不規(guī)范、不系統(tǒng)的漏洞,不易于管理,嚴(yán)重的阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
3.2 獨(dú)立管理無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)
由于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與我國(guó)別的納稅資產(chǎn)存在一定的差異,融合一體的管理達(dá)不到有效的管理措施,然而無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)已經(jīng)成為我國(guó)稅收管理工作最重要的一部分,針對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的特殊性和重要性,我國(guó)要對(duì)其進(jìn)行獨(dú)立有效的管理,維護(hù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展,提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。
3.3 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后制度的規(guī)定
1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無(wú)形資產(chǎn)的定義更加簡(jiǎn)單明了。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則給定的定義,簡(jiǎn)單明了,既點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。”為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開(kāi)發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),這樣不僅使無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無(wú)序游離”的問(wèn)題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
4、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)烧聝?nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,計(jì)量?jī)?nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過(guò)正常信用期限購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),其成本以購(gòu)入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開(kāi)發(fā)階段的支出在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件時(shí)記入無(wú)形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開(kāi)發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過(guò)其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來(lái)源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來(lái)確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo),同時(shí)又規(guī)定其攤銷(xiāo)的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷(xiāo)方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷(xiāo)金額的確定、攤銷(xiāo)費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷(xiāo),應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測(cè)試。(6)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無(wú)形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。
5、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天,無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無(wú)形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無(wú)論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿(mǎn)足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見(jiàn)證。
新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,無(wú)論是適用范圍、無(wú)形資產(chǎn)的定義、還是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來(lái)看,新準(zhǔn)則內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容更加科學(xué)和規(guī)范,它預(yù)示著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步走向成熟化和國(guó)際化。
1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無(wú)形資產(chǎn)的定義更加簡(jiǎn)單明了。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則給定的定義,簡(jiǎn)單明了,既點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)烧聝?nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,計(jì)量?jī)?nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過(guò)正常信用期限購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),其成本以購(gòu)入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開(kāi)發(fā)階段的支出在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件時(shí)記入無(wú)形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開(kāi)發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過(guò)其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來(lái)源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來(lái)確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo),同時(shí)又規(guī)定其攤銷(xiāo)的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷(xiāo)方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷(xiāo)金額的確定、攤銷(xiāo)費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷(xiāo),應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測(cè)試。(6)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無(wú)形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。4、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。”為會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開(kāi)發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),這樣不僅使無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無(wú)序游離”的問(wèn)題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
5、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天,無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無(wú)形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無(wú)論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿(mǎn)足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見(jiàn)證。
2、正確運(yùn)用新準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán),如:要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)給
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）11-0-01
進(jìn)入二十一世紀(jì)以來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定就一直是人們所感興趣的話題；在追求企業(yè)價(jià)值最大化的今天，無(wú)形資產(chǎn)所蘊(yùn)含地?zé)o限的價(jià)值潛能將是企業(yè)追逐的目標(biāo)之一。
多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)包括的具體存在形式并不是固定不變的，而是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科學(xué)技術(shù)水平和經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而擴(kuò)展，具有動(dòng)態(tài)性科學(xué)地界定無(wú)形資產(chǎn)，既可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，保護(hù)無(wú)形資產(chǎn)擁有者的合法權(quán)益，也能有效地推動(dòng)科技進(jìn)步。
但正是由于無(wú)形資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)性，各國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍也不同，目前，在國(guó)內(nèi)外已經(jīng)取得共識(shí)并納入會(huì)計(jì)核算體系的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目有專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等，存在爭(zhēng)議較大的項(xiàng)目有研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、土地使用權(quán)、品牌、人力資本、客戶(hù)資源、商譽(yù)等。
我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，將其定義為指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。通常包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)，特許權(quán)、土地使用權(quán)等。
下面我們來(lái)討論這些無(wú)形資產(chǎn)是：
1.土地使用權(quán)
準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。也即，自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物時(shí)，土地使用權(quán)仍作為“無(wú)形資產(chǎn)”單獨(dú)核算，土地使用權(quán)賬面價(jià)值并不計(jì)入地上建筑物的建造成本。作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。也即，該變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款，應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)所建造的房屋建筑物成本。
2.特許權(quán)
又叫經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、專(zhuān)營(yíng)權(quán)。通常有兩種形式：一是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)企業(yè)使用公共財(cái)產(chǎn)，或在一定地區(qū)享有某種特許業(yè)務(wù)的權(quán)利。如煙草專(zhuān)賣(mài)權(quán)、航空公司的航線權(quán)利，水、電專(zhuān)營(yíng)權(quán)等；二是一家企業(yè)有期限地或永久地授予另一家企業(yè)使用其商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等專(zhuān)有權(quán)利。如麥當(dāng)勞、肯德基等都是以特許權(quán)這種方式授予其在世界各地的特許權(quán)人經(jīng)營(yíng)快餐生意的特權(quán)。后一種特許權(quán)實(shí)際上就是專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)及技術(shù)秘密等要素的衍生物。將特許權(quán)及專(zhuān)利權(quán)，著作權(quán)等確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在世界無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域幾乎不存在爭(zhēng)議。
3.研究開(kāi)發(fā)支出
研究開(kāi)發(fā)支出是否應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)存在很大爭(zhēng)議，大多數(shù)國(guó)家采用費(fèi)用化的處理方法，比如美國(guó)和英國(guó)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）對(duì)研發(fā)支出分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，在研究階段的支出直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出，在滿(mǎn)足一定條件下可以資本化為無(wú)形資產(chǎn)，否則確認(rèn)為費(fèi)用。有條件的資本化能提高無(wú)形資產(chǎn)信息的相關(guān)性，在一定程度上也能提高企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，對(duì)構(gòu)建創(chuàng)新型國(guó)家和實(shí)施我國(guó)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略具有積極的推動(dòng)作用，但開(kāi)發(fā)一旦失敗，則勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增。同時(shí)開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的五個(gè)條件，在確定標(biāo)準(zhǔn)上，操作實(shí)際中很難作出客觀合理的判斷，企業(yè)可以自己認(rèn)為“合理”的劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，從而達(dá)到操縱當(dāng)期利潤(rùn)的目的。既使企業(yè)沒(méi)有主觀上操縱利潤(rùn)的意圖，但有些無(wú)形資產(chǎn)在研究階段的費(fèi)用開(kāi)支也很大，因在當(dāng)期費(fèi)用中列支了，可能降低前期和早期階段的利潤(rùn)而增加商業(yè)生產(chǎn)階段的利潤(rùn)，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出的原則。且如果發(fā)生產(chǎn)權(quán)交易，因這部分費(fèi)用未列入無(wú)形資產(chǎn)，勢(shì)必要損害企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)利益。
4.人力資源
人力資源會(huì)計(jì)雖然經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展，但卻一直未能在實(shí)務(wù)中推廣。原因非常復(fù)雜，包括人力資源成本的取得難以計(jì)量；人力資源的價(jià)值貢獻(xiàn)無(wú)法準(zhǔn)確衡量等。然而，大多數(shù)企業(yè)已越來(lái)越重視對(duì)人力資本的投資，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)其實(shí)是人才的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)所擁有的人力是其競(jìng)爭(zhēng)的核心力量，人力資源在性質(zhì)上屬于無(wú)形資產(chǎn)，它是其他無(wú)形資產(chǎn)，尤其是知識(shí)產(chǎn)權(quán)類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的源泉，但由于不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，未將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
5.客戶(hù)資源
在競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)今社會(huì)，企業(yè)爭(zhēng)奪客戶(hù)、留住客戶(hù)，并致力于培養(yǎng)客戶(hù)并與他們保持長(zhǎng)期合作關(guān)系是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，客戶(hù)就是企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源。客戶(hù)已經(jīng)成為企業(yè)最重要的資產(chǎn)和資源之一，是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)不可或缺的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素，因而構(gòu)成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。然而，這類(lèi)資產(chǎn)同人力資源一樣，由于企業(yè)無(wú)法控制期限帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，囿于會(huì)計(jì)確認(rèn)上取得成本“可計(jì)量性”的約束，長(zhǎng)期游離于會(huì)計(jì)體系之外。
6.商譽(yù)
商譽(yù)的存在，無(wú)法與企業(yè)本身分離，如果企業(yè)不發(fā)生并購(gòu)行為，沒(méi)有任何商譽(yù)的價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，人們?nèi)粘Ｋx的商譽(yù)，更多體現(xiàn)為良好的聲譽(yù)和優(yōu)質(zhì)的品牌，而非會(huì)計(jì)意義上的商譽(yù)。比如《華爾街日?qǐng)?bào)》作為世界上影響力最大的金融報(bào)刊之一，就一直將商譽(yù)視為其重要的無(wú)形資產(chǎn)。同樣，對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量差異較小的行業(yè)，如飲料行業(yè)，聲譽(yù)可以說(shuō)是最重要的企業(yè)資產(chǎn)。但是這類(lèi)資產(chǎn)卻無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表上得以體現(xiàn)，因此，將商譽(yù)不納入無(wú)形資產(chǎn)范圍。
2.擴(kuò)大了信息披露的范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方披露范圍的規(guī)定，相比舊的準(zhǔn)則范圍有做擴(kuò)大。第一，舊準(zhǔn)則對(duì)與本企業(yè)存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息披露未對(duì)其披露的最終控方和最低中間控股公司作出明確的要求，而新準(zhǔn)則要求在披露信息中附加關(guān)聯(lián)企業(yè)的子母公司關(guān)系和最終控制方名稱(chēng)，使關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露更明確客觀；第二，針對(duì)舊準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的金額和比例可作選擇性披露這一規(guī)定，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)交易金額的披露提出了強(qiáng)制性規(guī)定；第三，對(duì)于未結(jié)算項(xiàng)目的金額和比例，舊準(zhǔn)則只要求做簡(jiǎn)單披露即可，新準(zhǔn)則則要求對(duì)其金額、擔(dān)保信息、合約條款、未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目以及壞賬準(zhǔn)備金額做出詳細(xì)地披露；第四，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易公平與否的披露只有在具有確鑿證據(jù)的條件下才能予以公布。
3.增加了企業(yè)凈利潤(rùn)與流動(dòng)資金間的差異。由于企業(yè)財(cái)會(huì)報(bào)表中進(jìn)入利潤(rùn)表的資產(chǎn)公允價(jià)值是尚未實(shí)現(xiàn)收入的部分，采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量會(huì)增加企業(yè)凈利潤(rùn)與企業(yè)流動(dòng)資金間的差距。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐操作中，公認(rèn)的市場(chǎng)價(jià)值與企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)并不一樣，企業(yè)在未來(lái)會(huì)收回的現(xiàn)金不等于公允價(jià)值反映的數(shù)值，這些差異性在分析企業(yè)報(bào)表的時(shí)候會(huì)造成一定的困難，企業(yè)必須披露更多有用的信息，才能使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更具實(shí)用性。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足與完善對(duì)策
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。
雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息披露信息范圍和準(zhǔn)則上做出了相應(yīng)調(diào)整和完善，但在具體行業(yè)操作中，仍存在一些不足。一方面，新準(zhǔn)則提出采用公允價(jià)值作為計(jì)量方式，但準(zhǔn)則中缺少對(duì)企業(yè)資產(chǎn)公允性的明確界定，在評(píng)估過(guò)程中，一些主觀因素會(huì)對(duì)公允價(jià)值產(chǎn)生干擾，有些企業(yè)會(huì)將之當(dāng)做利益操控的手段，新準(zhǔn)則在此方面應(yīng)該作出更具體的規(guī)范；另一方面，新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式和期限的規(guī)定不夠合理，由于無(wú)形資沒(méi)有明確的使用年限和攤銷(xiāo)年限，在實(shí)際操作中缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在攤銷(xiāo)方式和年限上的規(guī)定存在很大不確定性，從而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值浮動(dòng)性大等問(wèn)題。
2.完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策。
2.1規(guī)范市場(chǎng)環(huán)境便于公允價(jià)值計(jì)量發(fā)揮作用。公允價(jià)值計(jì)量確實(shí)是國(guó)際中通用的計(jì)量方式，但在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，由于市場(chǎng)監(jiān)管和體系上的一些漏洞，公允價(jià)值使用中存在著信息不真實(shí)、不完整等問(wèn)題，對(duì)此，國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)要投入更多力度，加強(qiáng)對(duì)法律體系和市場(chǎng)監(jiān)管方面的力度，創(chuàng)造一個(gè)公開(kāi)、公平、合理、有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以達(dá)成新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中引入公允價(jià)值計(jì)量的真正目的，更真實(shí)、公允地反映交易經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息。
2.2使無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式和攤銷(xiāo)期限得到規(guī)范。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方式和期限標(biāo)準(zhǔn)上的不確定性，必須針對(duì)不同情況，制定更明晰、更具體的準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的監(jiān)管，使企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式和攤銷(xiāo)期限的計(jì)量更加規(guī)范。
一、引言
2010年11月，財(cái)政部展開(kāi)廣泛調(diào)查研究，推出《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，就小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的試用范圍、與稅法的協(xié)調(diào)、與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)等廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)，以替代2004年制定的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)約有477萬(wàn)戶(hù)企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務(wù)部門(mén)和銀行：稅務(wù)部門(mén)利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應(yīng)征稅額等，因而更關(guān)注小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出信貸決策，因而更關(guān)注小企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，職業(yè)判斷較少，會(huì)計(jì)從業(yè)人員更傾向于適用簡(jiǎn)單、易于實(shí)務(wù)操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議
（一）小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ED）中規(guī)定小企業(yè)應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件：不承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任；經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小（其中所稱(chēng)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，是指符合國(guó)務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)）；既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。
目前國(guó)務(wù)院對(duì)中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進(jìn)法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷(xiāo)售額、資產(chǎn)總額三項(xiàng)指標(biāo)為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標(biāo)上做出細(xì)微的區(qū)分，如表1所示。
本文認(rèn)為，ED對(duì)“小企業(yè)”劃分標(biāo)準(zhǔn)的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高。按照上述小企業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而從國(guó)際上來(lái)看，國(guó)外的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于我國(guó)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，應(yīng)考慮適當(dāng)降低以上分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。
二是應(yīng)考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷(xiāo)售額、資產(chǎn)總額的大小是相對(duì)的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所不同。在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對(duì)于經(jīng)濟(jì)較不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)，可能屬于經(jīng)營(yíng)規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)還存在一個(gè)問(wèn)題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個(gè)行業(yè)有時(shí)很難準(zhǔn)確劃分。
三是缺乏必要的定性標(biāo)準(zhǔn)。僅以定量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)中加入定性因子，例如將產(chǎn)權(quán)的獨(dú)立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標(biāo)準(zhǔn)不穩(wěn)定。回顧小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)的制定過(guò)程，我國(guó)對(duì)中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生了七次變動(dòng)，而目前由工信部指導(dǎo)制定的最新小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)又即將出臺(tái)。這將導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)的不穩(wěn)定，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來(lái)不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但隨著小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這樣的頻繁變動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關(guān)于ED中的會(huì)計(jì)科目
1.科目名稱(chēng)的一致性
ED中某些科目所核算的對(duì)象和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本相同，但兩者的名稱(chēng)卻不同。出于方便報(bào)表使用者閱讀報(bào)表及降低轉(zhuǎn)換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科目名稱(chēng)。需統(tǒng)一的科目名稱(chēng)如表2所示。
通過(guò)表2可以看出，“其他業(yè)務(wù)支出”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目，“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目與“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算的對(duì)象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務(wù)支出”科目改為“其他業(yè)務(wù)成本”科目，將“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會(huì)計(jì)科目
（1）建議增加“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目
“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額。調(diào)研結(jié)果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開(kāi)設(shè)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目。因此，建議增加“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，并結(jié)合小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)該科目作出具體的規(guī)定，以滿(mǎn)足小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購(gòu)入的為工程準(zhǔn)備的物資，在“原材料”科目進(jìn)行核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)單設(shè)“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當(dāng)月購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)哪些增值稅可作進(jìn)項(xiàng)抵扣，哪些增值稅應(yīng)直接計(jì)入成本，待領(lǐng)用這些材料用于在建工程時(shí)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理也會(huì)更加方便，不容易出錯(cuò)。顯然，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務(wù)處理
1.工程收入費(fèi)用不配比
ED中有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理，建議直接采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定；或者保留ED中有關(guān)收入的規(guī)定，但是增加對(duì)費(fèi)用的處理：在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益（“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定不完整
ED對(duì)許多業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)業(yè)務(wù)處理的部分內(nèi)容，而對(duì)業(yè)務(wù)處理的不完整表述容易造成歧義，給會(huì)計(jì)從業(yè)人員帶來(lái)困擾。如表4所示。
與相之對(duì)應(yīng)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于材料已到并驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到而尚未進(jìn)行貨款結(jié)算的采購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下處理：收到材料時(shí)，只辦理驗(yàn)收入庫(kù)的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證的，為了使月末的材料做到賬實(shí)相符，必須對(duì)材料按暫估價(jià)值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時(shí)按正常程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定比ED更完整，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員更具有指導(dǎo)作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務(wù)處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷(xiāo)期不短于10年；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，即對(duì)企業(yè)不能可靠估計(jì)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)。
4.費(fèi)用未做規(guī)定
ED未對(duì)短期投資和長(zhǎng)期債券投資中發(fā)生的交易費(fèi)用作出賬務(wù)處理規(guī)定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費(fèi)用直接計(jì)入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長(zhǎng)期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計(jì)量屬性不同，小企業(yè)的交易費(fèi)用處理不能照搬《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長(zhǎng)期債券投資發(fā)生的交易費(fèi)用都計(jì)入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務(wù)處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過(guò)對(duì)照有關(guān)職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門(mén)人員工資、銷(xiāo)售部門(mén)人員工資），一律計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；而在賬務(wù)處理“2201 應(yīng)付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)部門(mén)確定不同的薪酬結(jié)轉(zhuǎn)科目，如管理部門(mén)人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；銷(xiāo)售人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費(fèi)用”改為“當(dāng)期損益”。
2.存貨盤(pán)虧與盤(pán)盈的核算（表6）
比較存貨的盤(pán)虧與盤(pán)盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關(guān)于存貨盤(pán)盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關(guān)盤(pán)虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤(pán)虧應(yīng)分情況分別計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”，而后面賬務(wù)處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤(pán)虧一律計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。顯然，前者關(guān)于存貨盤(pán)虧的賬務(wù)處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應(yīng)規(guī)定改為：借記本科目或“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”。
3.“長(zhǎng)期借款”的利息費(fèi)用核算（表7）
通過(guò)表7可見(jiàn)，依照ED中“2701 長(zhǎng)期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目應(yīng)反映借款本金和利息之和，與后面“長(zhǎng)期借款” 科目?jī)H反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長(zhǎng)期借款”利息費(fèi)用的處理規(guī)定改成：對(duì)于分次付息，一次還本的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“應(yīng)付利息”核算；對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“長(zhǎng)期借款――應(yīng)計(jì)利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。
（五）建議ED應(yīng)該補(bǔ)充的部分
1.關(guān)于報(bào)表中至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目（表8）
對(duì)于一個(gè)小企業(yè)來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期借款是必不可少的項(xiàng)目，但是ED中未將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金，對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)是必不可少的所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權(quán)益類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。因此，本文建議將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中，將盈余公積列入所有者權(quán)益類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定會(huì)因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一個(gè)相對(duì)指標(biāo)來(lái)劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項(xiàng)資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價(jià)值的比例超過(guò)某一比例，則認(rèn)定為“固定資產(chǎn)”，否則就認(rèn)定為“低值易耗品”。
（六）關(guān)于ED的報(bào)表問(wèn)題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務(wù)可以分為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)，而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況作出合理的評(píng)價(jià)；有利于分析和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性。通過(guò)現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門(mén)可以了解小企業(yè)當(dāng)前及未來(lái)的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報(bào)表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結(jié)語(yǔ)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定已成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。它的制定一方面要滿(mǎn)足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應(yīng)保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)小企業(yè)良好運(yùn)轉(zhuǎn)，而且對(duì)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展具有重要意義。
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》在內(nèi)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》相比較而言，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面都有較大的突破。
一、無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門(mén)登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來(lái)看會(huì)增加開(kāi)發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來(lái)看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷(xiāo)價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開(kāi)發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購(gòu)買(mǎi)，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法單一，攤銷(xiāo)方法期間過(guò)長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)偂?duì)于攤銷(xiāo)期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過(guò)10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開(kāi)來(lái)障礙。
（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，不單單是無(wú)形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類(lèi)似的問(wèn)題）。
（五）無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無(wú)形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)說(shuō)明，更沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的重要信息——研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開(kāi)發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開(kāi)發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序，則開(kāi)發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來(lái)的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來(lái)。
（三）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷(xiāo)方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷(xiāo)，隨攤銷(xiāo)方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)，只進(jìn)行減值測(cè)試（無(wú)論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷(xiāo)，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無(wú)形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷(xiāo)方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開(kāi)發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問(wèn)題。
1．新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過(guò)窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見(jiàn)。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無(wú)形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒(méi)有制定具體的研究和開(kāi)發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門(mén)登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來(lái)看會(huì)增加開(kāi)發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來(lái)看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷(xiāo)價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開(kāi)發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購(gòu)買(mǎi)，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法單一，攤銷(xiāo)方法期間過(guò)長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)偂?duì)于攤銷(xiāo)期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過(guò)10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開(kāi)來(lái)障礙。
（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，不單單是無(wú)形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類(lèi)似的問(wèn)題）。
（五）無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無(wú)形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)說(shuō)明，更沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的重要信息——研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開(kāi)發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開(kāi)發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序，則開(kāi)發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來(lái)的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來(lái)。
（三）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷(xiāo)方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷(xiāo)，隨攤銷(xiāo)方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)，只進(jìn)行減值測(cè)試（無(wú)論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷(xiāo)，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無(wú)形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷(xiāo)方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開(kāi)發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問(wèn)題。
1．新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過(guò)窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見(jiàn)。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無(wú)形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒(méi)有制定具體的研究和開(kāi)發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
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國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）對(duì)研究與開(kāi)發(fā)信息披露具體準(zhǔn)則規(guī)定：上市公司應(yīng)當(dāng)公平地披露所有應(yīng)該披露的信息，確保信息披露內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整而沒(méi)有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用》第30條，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：企業(yè)對(duì)研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、在本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的金額、所使用的攤銷(xiāo)方法、所用的攤銷(xiāo)期限或攤銷(xiāo)率、期初和期末未攤銷(xiāo)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用余額的對(duì)照、以及根據(jù)各條說(shuō)明而確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)為費(fèi)用、分配至其他賬戶(hù)或轉(zhuǎn)回的開(kāi)發(fā)費(fèi)用等信息。同時(shí)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第115條和第116條對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)支出總額；研究與開(kāi)發(fā)支出由直接歸屬于研究或開(kāi)發(fā)活動(dòng)或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動(dòng)的所有支出構(gòu)成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別，在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。
證監(jiān)會(huì)公告《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》第二十條中對(duì)研發(fā)信息披露作了說(shuō)明：上市公司自2009年年度報(bào)告起，應(yīng)當(dāng)公布本期開(kāi)發(fā)支出占本期研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例；披露通過(guò)公司內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)期末賬面價(jià)值的比例。我國(guó)企業(yè)、包括高新技術(shù)企業(yè)在R&D相關(guān)信息披露方主要存在以下問(wèn)題：
第一，沒(méi)有劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的界限。《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支納入研發(fā)費(fèi)用管理，但同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費(fèi)用。
雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開(kāi)發(fā)支出占研究開(kāi)發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒(méi)有明確其研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體時(shí)間。如果研究階段和開(kāi)發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費(fèi)用化和資本化也是不甚明確的，將無(wú)法對(duì)費(fèi)用化和資本化對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響進(jìn)行有針對(duì)性的精確研究。
第二，具體到對(duì)研發(fā)投入指標(biāo)的披露中，存在稱(chēng)呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計(jì)研發(fā)投入這項(xiàng)指標(biāo)時(shí)，曾用過(guò)的搜索關(guān)鍵詞包括了“研發(fā)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開(kāi)支”乃至“研發(fā)經(jīng)費(fèi)”，雖然都作為計(jì)算研發(fā)投入強(qiáng)度的一項(xiàng)重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴(yán)格意義上說(shuō)，研發(fā)投入包括了當(dāng)期研發(fā)部門(mén)所進(jìn)行的各項(xiàng)花費(fèi)，包括購(gòu)買(mǎi)燃料和設(shè)備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費(fèi)用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化的部分和開(kāi)發(fā)階段沒(méi)有進(jìn)行資本化的部分；而研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)包含“費(fèi)用化的研發(fā)支出”，也就是說(shuō)，其口徑大于研發(fā)費(fèi)用。同時(shí)這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對(duì)于研發(fā)費(fèi)用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計(jì)算研發(fā)費(fèi)用時(shí)將子公司的部分一并納入母公司，同時(shí)比例并未達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求，這種行為涉嫌騙取政府對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒(méi)有直接披露研發(fā)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計(jì)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，這給統(tǒng)計(jì)帶來(lái)了一定困難。
相當(dāng)多的公司披露的是報(bào)告期研發(fā)費(fèi)用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開(kāi)支和研發(fā)經(jīng)費(fèi)）占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，甚至有公司在標(biāo)題中聲明披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重，而在表格中又寫(xiě)作“研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例”，即使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與營(yíng)業(yè)收入相近，亦應(yīng)當(dāng)進(jìn)行注解或說(shuō)明，這無(wú)疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對(duì)不同行業(yè)和特點(diǎn)的企業(yè)關(guān)于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和自身特點(diǎn)所決定的，國(guó)外的一些參考文獻(xiàn)也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財(cái)務(wù)指標(biāo)低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費(fèi)用進(jìn)行資本化，人為地操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，有必要向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，對(duì)現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化，使各類(lèi)企業(yè)都能夠在準(zhǔn)則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無(wú)法對(duì)應(yīng)口徑的情況。
第二，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的資格審定嚴(yán)格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當(dāng)中高新技術(shù)企業(yè)的比例占到了八成左右，實(shí)際上，這當(dāng)中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問(wèn)題的，這種造假風(fēng)氣不但會(huì)影響行業(yè)水平，而且給國(guó)家造成巨大財(cái)政損失。政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)更加規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)程序，要求企業(yè)披露具有真實(shí)性和明晰性的報(bào)表數(shù)據(jù)和證明材料，對(duì)故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行徹查和懲治，這一點(diǎn)從審計(jì)學(xué)上講也是有其意義的。
2、作為到企業(yè)工作的技術(shù)人員，只能被動(dòng)的接受企業(yè)定的所有保密協(xié)議嗎？如何判斷其是否合理？從保護(hù)自身利益的角度出發(fā)，應(yīng)該在保密協(xié)議的簽定中注意些什么問(wèn)題？
二 、對(duì)問(wèn)題的回答
關(guān)于問(wèn)題一，對(duì)于擁有自主技術(shù)秘密的企業(yè)，在商業(yè)秘密保護(hù)，尤其是在與員工簽訂技術(shù)秘密保護(hù)合同中，應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
1.全面、恰當(dāng)、準(zhǔn)確地界定技術(shù)秘密的范圍
根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第10條第3款規(guī)定：＂本條所稱(chēng)的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息。＂這就是商業(yè)秘密的的法定概念。從該法定概念中可以看出，在我國(guó)法上商業(yè)秘密包括技術(shù)秘密和經(jīng)營(yíng)秘密兩種。
關(guān)于何謂技術(shù)秘密，最高人民法院《關(guān)于審理技術(shù)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（自2005年1月1日起施行）第1條第2款規(guī)定：＂技術(shù)秘密，是指不為公眾所知悉、具有商業(yè)價(jià)值并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息。＂
通過(guò)比較技術(shù)秘密的法定構(gòu)成與商業(yè)秘密的法定構(gòu)成，兩者的構(gòu)成要件基本是一致的，即其一是不為公眾所知悉；其二是具有商業(yè)價(jià)值（或者能給權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性）；其三是權(quán)利人采取保密措施。三者缺一不可。換句話說(shuō)，只有同時(shí)符合上述三個(gè)法定條件，才能構(gòu)成法律上的技術(shù)秘密，否則，就不能稱(chēng)其為技術(shù)秘密。這些構(gòu)成要件是區(qū)分技術(shù)秘密與非技術(shù)秘密的法定標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)于技術(shù)秘密的三個(gè)構(gòu)成要件的具體含義，《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》、《關(guān)于審理技術(shù)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》沒(méi)有給出答案。對(duì)此《關(guān)于禁止侵犯商業(yè)秘密行為的若干規(guī)定》（國(guó)家工商行政管理局令第41號(hào)）第2條規(guī)定：＂本規(guī)定所稱(chēng)商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息。
本規(guī)定所稱(chēng)不為公眾所知悉，是指該信息是不能從公開(kāi)渠道直接獲取的。
本規(guī)定所稱(chēng)能為權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、具有實(shí)用性，是指該信息具有確定的可應(yīng)用性，能為權(quán)利人帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的或者潛在的經(jīng)濟(jì)利益或者競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
本規(guī)定所稱(chēng)權(quán)利人采取保密措施，包括訂立保密協(xié)議，建立保密制度及采取其他合理的保密措施。
本規(guī)定所稱(chēng)技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，包括設(shè)計(jì)、程序、產(chǎn)品配方、制作工藝、制作方法、管理訣竅、客戶(hù)名單、貨源情報(bào)、產(chǎn)銷(xiāo)策略、招投標(biāo)中的標(biāo)底及標(biāo)書(shū)內(nèi)容等信息。
根據(jù)以上規(guī)定可以看出，技術(shù)秘密是商業(yè)秘密的一種，有特有的構(gòu)成要件，其構(gòu)成要件具有特有的含義。因此，企業(yè)在與員工簽訂保密協(xié)議時(shí)，首先要正確界定技術(shù)秘密的范圍。技術(shù)秘密的范圍的確定就是根據(jù)其構(gòu)成來(lái)認(rèn)定。同時(shí)符合其法律構(gòu)成要件的屬于技術(shù)秘密，缺少任何一個(gè)要件，均不構(gòu)成技術(shù)秘密。如企業(yè)將本行業(yè)公知的技術(shù)作為技術(shù)秘密的范圍，或者將沒(méi)有任何商業(yè)價(jià)值的技術(shù)作為技術(shù)秘密的范圍等。上述兩種情況因不符合＂不為公眾所知悉＂及＂具有商業(yè)價(jià)值＂的構(gòu)成要件，不構(gòu)成技術(shù)秘密。或者說(shuō)，即使簽訂了技術(shù)秘密保密合同，也不受法律的保護(hù)。
因此，我認(rèn)為企業(yè)簽訂技術(shù)秘密保密合同時(shí)根據(jù)技術(shù)秘密的構(gòu)成要件正確界定商業(yè)秘密的范圍是前提條件。同時(shí)，也是為了防止出現(xiàn)爭(zhēng)議或者糾紛時(shí)得到法律保護(hù)的前提條件。
2.正確界定技術(shù)秘密保密合同的性質(zhì)
從現(xiàn)行法律規(guī)定看，保護(hù)技術(shù)秘密是各個(gè)部門(mén)法的共同任務(wù)。如勞動(dòng)法上的保護(hù)和民法上的保護(hù)。
我國(guó)《勞動(dòng)法》第22條規(guī)定：＂勞動(dòng)合同當(dāng)事人可以在勞動(dòng)合同中約定保守用人單位商業(yè)秘密的有關(guān)事項(xiàng)。＂由此，對(duì)技術(shù)秘密可以約定在勞動(dòng)合同中，作為勞動(dòng)合同的條款。此外，也可以在約定合同之外，另行簽訂技術(shù)秘密保密合同，作為勞動(dòng)合同的補(bǔ)充。不論是作為條款，還是作為補(bǔ)充，其法律性質(zhì)均為勞動(dòng)合同性質(zhì)。而勞動(dòng)合同作為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，在爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)法律規(guī)定了特有的救濟(jì)途徑，即必須先向勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁機(jī)構(gòu)申請(qǐng)勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁，對(duì)勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁裁決不服，才能向人民法院起訴（對(duì)此可以參見(jiàn)《勞動(dòng)法》第83條及第84條第2款，最高人民法院《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第1條的規(guī)定）。具體處理程序可以表示為：勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁―－向人民法院起訴（一審）――不服一審判決上訴（二審或者說(shuō)是終審）。由此可見(jiàn)，勞動(dòng)爭(zhēng)議的法律救濟(jì)方式比一般民事?tīng)?zhēng)議的救濟(jì)方式多一個(gè)程序，即勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁程序。程序的繁多就意味著成本的增大。
企業(yè)與員工以勞動(dòng)法為依據(jù)簽訂技術(shù)秘密保密合同是常態(tài)。
《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第10條第1款、第2款規(guī)定：＂經(jīng)營(yíng)者不得采用下列手段侵犯商業(yè)秘密：
（一）以盜竊、利誘、脅迫或者其他不正當(dāng)手段獲取權(quán)利人的商業(yè)秘密；
（二）披露、使用或者允許他人使用以前項(xiàng)手段獲取的權(quán)利人的商業(yè)秘密；
（三）違反約定或者違反權(quán)利人有關(guān)保守商業(yè)秘密的要求，披露、使用或者允許他人使用其所掌握的商業(yè)秘密。
第三人明知或者應(yīng)知前款所列違法行為，獲取、使用或者披露他人的商業(yè)秘密，視為侵犯商業(yè)秘密。＂通過(guò)以該條的擴(kuò)張解釋?zhuān)梢赃m用于企業(yè)和員工之間簽訂的技術(shù)秘密保密合同，也就是企業(yè)可以依據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》與員工簽訂技術(shù)秘密保密合同，從而使其性質(zhì)成為民商事合同。該性質(zhì)的合同完全由企業(yè)與員工在平等的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)商確定，不受勞動(dòng)法上規(guī)定的限制，更能體現(xiàn)企業(yè)與員工之間法律地位上的平等。另外，當(dāng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)根據(jù)民訴法規(guī)定的救濟(jì)方式就可以了，減少了勞動(dòng)爭(zhēng)議仲裁這種前置程序。
但這種民法上保護(hù)企業(yè)與員工技術(shù)秘密在當(dāng)前的實(shí)踐中較少，但我個(gè)人認(rèn)為，在現(xiàn)行法律規(guī)定上采此種方式?jīng)]有問(wèn)題。
3.在技術(shù)秘密保密合同中要約定技術(shù)秘密保密費(fèi)用
要求員工保守企業(yè)的技術(shù)秘密是企業(yè)的權(quán)利，員工保守技術(shù)秘密是其義務(wù)。反之，支付員工技術(shù)秘密保密費(fèi)是企業(yè)的義務(wù)，而要求企業(yè)支付技術(shù)秘密保密費(fèi)是員工的權(quán)利。在實(shí)踐中，有些企業(yè)在技術(shù)秘密保密合同中，只有員工負(fù)保密義務(wù)的約定，而沒(méi)有企業(yè)支付保密費(fèi)用的約定，這明顯是顯失公平的。對(duì)此，不論是以何方式（勞動(dòng)法上的保密合同或者民法上的保密合同）都是不合法的。對(duì)此，如果發(fā)生爭(zhēng)議，員工以此作為抗辯的理由，人民法院一般是不保護(hù)企業(yè)的。盡管對(duì)此沒(méi)有明確的法律規(guī)定。但參照原國(guó)家科委制定的《關(guān)于加強(qiáng)科技人員流動(dòng)中技術(shù)秘密管理的若干意見(jiàn)》第7條：“單位可以在勞動(dòng)聘用合同、知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利歸屬協(xié)議或者技術(shù)保密協(xié)議中，與對(duì)本單位技術(shù)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益有重要影響的有關(guān)行政管理人員、科技人員和其他相關(guān)人員協(xié)商，約定競(jìng)業(yè)限制條款，約定有關(guān)人員在離開(kāi)單位后一定期限內(nèi)不得在生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)同類(lèi)業(yè)務(wù)且有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系
或者其他利害關(guān)系的其他單位內(nèi)任職，或者自己生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)與原單位有競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的同類(lèi)產(chǎn)品或業(yè)務(wù)。凡有這種約定的，單位應(yīng)向有關(guān)人員支付一定數(shù)額的補(bǔ)償費(fèi)。競(jìng)業(yè)限制的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)三年。
競(jìng)業(yè)限制條款一般應(yīng)當(dāng)包括競(jìng)業(yè)限制的具體范圍、競(jìng)業(yè)限制的期限、補(bǔ)償費(fèi)的數(shù)額及支付方法、違約責(zé)任等內(nèi)容。但與競(jìng)業(yè)限制內(nèi)容相關(guān)的技術(shù)秘密已為公眾所知悉，或者已不能為本單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不具有實(shí)用性，或負(fù)有競(jìng)業(yè)限制義務(wù)的人員有足夠證據(jù)證明該單位未執(zhí)行國(guó)家有關(guān)科技人員的政策，受到顯失公平待遇以及本單位違反競(jìng)業(yè)限制條款，不支付或者無(wú)正當(dāng)理由拖欠補(bǔ)償費(fèi)的，競(jìng)業(yè)限制條款自行終止。“該規(guī)定對(duì)競(jìng)業(yè)禁止的相關(guān)內(nèi)容作了相對(duì)具體的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)特別注意應(yīng)特別注意支付補(bǔ)償費(fèi)，否則，競(jìng)業(yè)禁止條款自行終止。關(guān)于補(bǔ)償費(fèi)的支付標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行的規(guī)定沒(méi)有規(guī)定。由企業(yè)與勞動(dòng)者自行約定。
該條的主要含義是指在保密期限與勞動(dòng)合同期限重合時(shí)，除了支付勞動(dòng)報(bào)酬外，還須另行支付保密費(fèi)用。
4.對(duì)重要的技術(shù)秘密要約定競(jìng)業(yè)禁止的期限及費(fèi)用
如上所述，競(jìng)業(yè)禁止的期限一般為三年。在此期間，企業(yè)支付的保密費(fèi)用為參照相關(guān)國(guó)家的立法例，以負(fù)有保密義務(wù)的勞動(dòng)者離職前一年的報(bào)酬總額的二分之一為宜。對(duì)此我國(guó)法上沒(méi)有明確的規(guī)定。我的觀點(diǎn)是參照上述意見(jiàn)及國(guó)外立法例而得出的。
5.要約定違約責(zé)任條款
在技術(shù)秘密保密合同中約定違約責(zé)任條款對(duì)于企業(yè)而言，非常重要。因?yàn)檫`約責(zé)任的約定意味著對(duì)員工的約束，同時(shí)也是在發(fā)生違反保密合同時(shí)對(duì)員工的法律賠償請(qǐng)求和制裁。對(duì)此，《勞動(dòng)法》第102條有明確的規(guī)定，即＂勞動(dòng)者違反本法規(guī)定的條件解除勞動(dòng)合同或者違反勞動(dòng)合同中約定的保密事項(xiàng)，對(duì)用人單位造成經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。＂
關(guān)于問(wèn)題二，一般而言，員工在與企業(yè)簽訂技術(shù)秘密保密合同時(shí)，少有計(jì)價(jià)還價(jià)的余地，要么簽合同，留下；要么不簽合同，走人。這可能是員工在簽訂技術(shù)秘密合同時(shí)的常態(tài)。但是盡管如此，員工在簽訂技術(shù)秘密保密合同時(shí)，還是要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
1. 合理地約定技術(shù)秘密的范圍
如上所述，對(duì)技術(shù)秘密的范圍要根據(jù)法律規(guī)定的構(gòu)成要件進(jìn)行分析，只要不符合法律規(guī)定條件的技術(shù)不應(yīng)列入技術(shù)秘密保密合同技術(shù)秘密的范圍。這是保護(hù)員工合法權(quán)益的重要手段之一。
2. 要求支付保密費(fèi)用
不論是在勞動(dòng)合同期限內(nèi)的保密，還是勞動(dòng)合同期限屆滿(mǎn)后競(jìng)業(yè)禁止期限內(nèi)的的保密，均應(yīng)要求企業(yè)支付保密費(fèi)用。
3. 對(duì)競(jìng)業(yè)禁止的期限盡量要縮短。
如上所述，競(jìng)業(yè)禁止的期限沒(méi)有明確的法律規(guī)定。為此，在簽訂含有此條款的保密合同時(shí)，盡量爭(zhēng)取該期限要短，以利于自己在離開(kāi)該企業(yè)時(shí)能夠很快找到適合自己的企業(yè)工作，又不至于違反保密合同的約定而承擔(dān)責(zé)任。
員工如果認(rèn)為保密合同對(duì)自己不利，又不能通過(guò)協(xié)商來(lái)達(dá)到自己的要求，不簽訂保密合同，離開(kāi)該企業(yè)可能是最好的辦法。
附帶說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題，即如何確定技術(shù)秘密的價(jià)值？
技術(shù)秘密的法定構(gòu)成要件之一是具有商業(yè)價(jià)值，反過(guò)來(lái)講，沒(méi)有商業(yè)價(jià)值的技術(shù)就不是商業(yè)秘密。因此，技術(shù)秘密具有價(jià)值性。技術(shù)秘密作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值性體現(xiàn)為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。對(duì)于如何確定技術(shù)秘密的價(jià)值，或者說(shuō)是無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，作為具有法定資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估的準(zhǔn)則是《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2001]1051號(hào)）第3條規(guī)定：＂本準(zhǔn)則所稱(chēng)無(wú)形資產(chǎn)，是指特定主體所控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期發(fā)揮作用且能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。
1，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的起源及概念
基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)起源于17世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)領(lǐng)港公會(huì)特許私人投資燈塔并獲得一定期限向過(guò)往船只收費(fèi)的許可權(quán)。特權(quán)期滿(mǎn)后由政府將燈塔收回并交給領(lǐng)港公會(huì)管理和繼續(xù)收費(fèi)。
根據(jù)世界銀行《1994年世界發(fā)展報(bào)告》，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)(也稱(chēng)BOT)是指政府部門(mén)就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與私人企業(yè)(項(xiàng)目公司)簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予簽約方的私人企業(yè)來(lái)承擔(dān)該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資、融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的特許期限內(nèi)，這個(gè)私人企業(yè)向設(shè)施使用者收取適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用或給予一定的補(bǔ)償，由此來(lái)回收項(xiàng)目的投融資，建造、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本并獲取合理回報(bào)；特許期屆滿(mǎn)，簽約方的私人企業(yè)將該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府部門(mén)。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)又派生出BOO(build―own―operate)、BOOST(build―own―operate―subsidy transfer)、BLT(build―lease transfer)等。
2，相關(guān)法規(guī)
根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的不同形式，涉及準(zhǔn)則層面的規(guī)定有：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋性公告第12號(hào)――特許服務(wù)權(quán)安排》(2006年11月頒布，要求企業(yè)于2008年1月1日起全面執(zhí)行，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“tFRIC 12”)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》；解釋層面有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下稱(chēng)“解釋第2號(hào)”)。
3，涉及的相關(guān)主體
基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)這一方式涉及的主體有八個(gè)，分別如下：合同授予方(政府)、項(xiàng)目發(fā)起人、產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)商或接受服務(wù)者、債權(quán)人、建筑商、保險(xiǎn)公司、供應(yīng)商、運(yùn)營(yíng)商。本文將建筑商和運(yùn)營(yíng)商合稱(chēng)項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的視角來(lái)解析基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的相關(guān)處理。
4，涉及的主要期間
從定義上看，基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)涉及的主要期間有：建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期和特許權(quán)結(jié)束期。
主要會(huì)計(jì)處理方法
為了更進(jìn)一步規(guī)范基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在借鑒IFRICl2的基礎(chǔ)上，于2008年8月7日出臺(tái)了解釋第2號(hào)。本文以解釋2號(hào)為基礎(chǔ)，對(duì)解釋2號(hào)未涉及的則借鑒IFRIC 12的規(guī)定，具體會(huì)計(jì)處理如下。
(一)建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理
項(xiàng)目公司在建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理主要涉及：基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會(huì)計(jì)處理、建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定、借款費(fèi)用的歸集、基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量等四個(gè)方面的問(wèn)題。
1，基礎(chǔ)設(shè)施的屬性及其會(huì)計(jì)處理
在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)下，項(xiàng)目公司如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計(jì)量和攤銷(xiāo)方法，進(jìn)而影響到項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入和成本配比的合理性。在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)下，項(xiàng)目公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)可以描述為通過(guò)投資建設(shè)“自創(chuàng)”取得了項(xiàng)目一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或收益權(quán)，并未從合同授予方取得基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)或者所有權(quán)，因此，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目屬于合同授予方，項(xiàng)目公司無(wú)需對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施做出會(huì)計(jì)處理。
2，建造服務(wù)的收入及費(fèi)用確定
在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)模式下，項(xiàng)目公司是服務(wù)的提供者，先后向政府提供了建造服務(wù)、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)服務(wù)。因此，在建造期項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。
3，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量
由于相關(guān)的資產(chǎn)不屬于項(xiàng)目公司，所以項(xiàng)目公司對(duì)所建成的基礎(chǔ)設(shè)施不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果特許合同約定，在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。即按該資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，貸記相關(guān)資產(chǎn)。如上海城投控股股份有限公司的2008年第三季度報(bào)告中指出：本報(bào)告期末，長(zhǎng)期應(yīng)收款較期初增加353萬(wàn)元，主要是由于解釋第2號(hào)后公司將子公司浙江奉化填埋場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施支出確認(rèn)為金融資產(chǎn)所致；合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。即按該資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。
4，借款費(fèi)用的歸集
如項(xiàng)目公司取得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，則該特許服務(wù)權(quán)是在項(xiàng)目建成并經(jīng)合同授予方驗(yàn)收合格后授予的，項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目的全部投入，應(yīng)視為取得專(zhuān)營(yíng)權(quán)的完全(外購(gòu))成本予以資本化。因此，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用'應(yīng)予資本化，即計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)的成本；否則，則應(yīng)費(fèi)用化，即計(jì)人當(dāng)期損益。解釋第2號(hào)將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到非自有資產(chǎn)的基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目上。至此，借款費(fèi)用資本化的范圍如下：一是需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等；二是基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中的無(wú)形資產(chǎn)。
(二)運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)處理
項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期涉及的主要會(huì)計(jì)處理有：政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費(fèi)用的攤銷(xiāo)、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等。具體處理方法如下：
1，政府償付資產(chǎn)的處理
根據(jù)解釋第2號(hào)規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，合同授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
2，收入及費(fèi)用的確定
項(xiàng)目公司在提供運(yùn)營(yíng)、維護(hù)服務(wù)取得收入時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》的規(guī)定，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)的
收入和相關(guān)費(fèi)用。同時(shí)，除了確認(rèn)正常的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)費(fèi)用外，根據(jù)特許合同形成的特許權(quán)的不同屬性，分別作如下攤銷(xiāo)：一是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，將無(wú)形資產(chǎn)在特許期內(nèi)按直線法攤銷(xiāo)；二是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將金融資產(chǎn)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
3，修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理
如果合同規(guī)定，項(xiàng)目公司有以下義務(wù)：(1)改良基礎(chǔ)設(shè)施達(dá)到特殊服務(wù)目的要求；或(2)在服務(wù)特許權(quán)結(jié)束和移交之前，保持基礎(chǔ)設(shè)施一定的使用狀態(tài)。為完成上述義務(wù)，發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理，即當(dāng)上述義務(wù)成為項(xiàng)目公司承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出公司且流出的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地計(jì)量，項(xiàng)目公司應(yīng)將上述義務(wù)的支出確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
(三)特許權(quán)結(jié)束期
由于本文只討論特許權(quán)結(jié)束后，項(xiàng)目公司無(wú)償交付相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施。所以項(xiàng)目公司在特許權(quán)結(jié)束后，與基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用均已確認(rèn)完，只要按正常的程序進(jìn)行清算處理即可，本文不再闡述。
以下結(jié)合案例分析項(xiàng)目公司對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
案例
案例1：合同授予方提供給項(xiàng)目公司一項(xiàng)金融資產(chǎn)――長(zhǎng)期應(yīng)收款
(一)合同主要內(nèi)容：A公司從某政府獲得一項(xiàng)特許合同，主要協(xié)議內(nèi)容如下，A公司在2000年～2009年內(nèi)修建并運(yùn)營(yíng)一條高速公路，其中修建期為2年，運(yùn)營(yíng)期為8年，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)A公司應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)維護(hù)和運(yùn)營(yíng)公路，相應(yīng)地A公司每年從政府無(wú)償獲得2000萬(wàn)的補(bǔ)償，并且A公司在2007年末要對(duì)進(jìn)行路面重鋪，在2009年末，政府收回高速公路運(yùn)營(yíng)權(quán)，協(xié)議中止。
(二)主要假設(shè)：
1，所有現(xiàn)金流動(dòng)發(fā)生在年末；
2，建造成本每年5000萬(wàn)、營(yíng)運(yùn)成本每年100萬(wàn)、重鋪路面成本1000萬(wàn)(根據(jù)A公司測(cè)算)；
3，實(shí)際利率每年為6.18％、借款利率每年為6.7％；
4，A公司采用成本加成法來(lái)核算應(yīng)收對(duì)價(jià)，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對(duì)價(jià)為成本的105％，運(yùn)營(yíng)服務(wù)為120％，路面重鋪為110％。
(三)案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項(xiàng)特許權(quán)界定為一項(xiàng)金融資產(chǎn)――長(zhǎng)期應(yīng)收款。
1，建造期(2000至2001年)的會(huì)計(jì)處理如下：
2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)(5000×O.05，)，確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬(wàn)(假設(shè)在年末發(fā)生，所以無(wú)利息)即：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款5250(萬(wàn)元，以下略)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
250
銀行存款
5000
2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用335萬(wàn)(5000x6，7％)；同時(shí)，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款約10824萬(wàn)(5250x2+5250×0.0618)。 至此，項(xiàng)目公司將此金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10824萬(wàn)元列報(bào)。利潤(rùn)表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤(rùn)為239萬(wàn)(250+5250×0.0618-5000×0.067，)。具體分錄如下：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收
5574
投資收益
11
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
250
銀行存款
5335
2，運(yùn)營(yíng)期(2002至2009年)的會(huì)計(jì)處理如下：
2002年，高速公路開(kāi)始投入使用A公司按合同每年從政府收取2000萬(wàn)的補(bǔ)償收入，同時(shí)按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)長(zhǎng)期應(yīng)收款。利潤(rùn)方面有營(yíng)運(yùn)利潤(rùn)(100x20％)和投資收益。具體如下：
借：銀行存款
2000
投資收益
23
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
1211
營(yíng)運(yùn)收入
20
銀行存款
792
(營(yíng)運(yùn)成本100+財(cái)務(wù)費(fèi)用692)
在營(yíng)運(yùn)期間，每年都作如上的會(huì)計(jì)處理，具體各分錄的數(shù)字見(jiàn)表2。
案例2：合同授予方提供給項(xiàng)目公司一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)
(一)合同主要內(nèi)容：案例1的基本情況不變，除將“從政府每年取得2000萬(wàn)元的收入”改為“A公司預(yù)計(jì)將會(huì)在2002年至2009年每年收取金額相同的使用費(fèi)2000萬(wàn)元”外。
(二)主要假設(shè)：
1，所有現(xiàn)金流動(dòng)發(fā)生在年末；
2，建造成本每年5000萬(wàn)、營(yíng)運(yùn)成本每年100萬(wàn)、重鋪路面成本1000萬(wàn)(根據(jù)A公司測(cè)算)；
3，借款利率每年為6.7％；
4，A公司采用成本加成法來(lái)核算應(yīng)收對(duì)價(jià)，其中建造服務(wù)的應(yīng)收對(duì)價(jià)為成本的105％，運(yùn)營(yíng)服務(wù)為120％，路面重鋪為110％。
5，無(wú)形資產(chǎn)按直線法攤銷(xiāo)；
6，重鋪路面義務(wù)每年預(yù)提費(fèi)用如下：2002年至2007年分別提取120萬(wàn)、140萬(wàn)、150萬(wàn)、170萬(wàn)、200萬(wàn)、220萬(wàn)，合計(jì)1000萬(wàn)。
(三)案例分析：根據(jù)特許協(xié)議主要內(nèi)容，A公司應(yīng)把這項(xiàng)特許權(quán)界定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。
1，建造期(2000至2001年)的會(huì)計(jì)處理如下：
2000年末，A公司應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)(5000×O.05)，確認(rèn)建造費(fèi)用5000萬(wàn)(假設(shè)在年末發(fā)生，所以無(wú)利息)即：
借：在建工程
5250
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
250
銀行存款
5000
2001年，A公司同樣確認(rèn)建造服務(wù)收入250萬(wàn)，資本化財(cái)務(wù)費(fèi)用335萬(wàn)(5000×6.7％)；同時(shí)，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)10835萬(wàn)(5250×2+5000×0.067)。至此，項(xiàng)目公司將此無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上以10835萬(wàn)元列報(bào)。利潤(rùn)表上，A公司2001年確認(rèn)的利潤(rùn)為250萬(wàn)。具體分錄如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)
10835
貸：在建工程
5250
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
250
銀行存款
5335
2，營(yíng)運(yùn)期(2002至2009年)的會(huì)計(jì)處理
2002年，高速公路開(kāi)始投入使甩A公司按合同每年從政府收取2000萬(wàn)的補(bǔ)償收入，同時(shí)按直線法攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，每年應(yīng)攤銷(xiāo)1354萬(wàn)(10835／8，)。利潤(rùn)方面有營(yíng)運(yùn)利潤(rùn)(100×20％)和財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體如下：
借：銀行存款
2000
預(yù)提費(fèi)用
120
貸：無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)
1354
營(yíng)運(yùn)收入
20
銀行存款
792(營(yíng)運(yùn)成本100+財(cái)務(wù)費(fèi)用692)
在營(yíng)運(yùn)期間，每年都作如上的會(huì)計(jì)處理，具體各分錄的數(shù)字見(jiàn)表2。
案例說(shuō)明
(一)關(guān)于利潤(rùn)：上述案例1和案例2為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，假定協(xié)議期限是10年，項(xiàng)目公司已收項(xiàng)目不變。實(shí)際中，協(xié)議期限會(huì)更長(zhǎng)，收入會(huì)逐步增加，凈利潤(rùn)會(huì)逐年增加。
(二)關(guān)于資產(chǎn)屬性不同對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響：比較案例1(金融資產(chǎn))和案例2(無(wú)形資產(chǎn))可以看出，項(xiàng)目公司取得金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理的異同如下：
1，建造期間，項(xiàng)目公司都按照建造服務(wù)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入，但借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法確認(rèn)建造服務(wù)收入5250萬(wàn)元，并同時(shí)確認(rèn)建造服務(wù)成本5000萬(wàn)元；2001年，案例1將借款費(fèi)用335萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益，案例2將其資本化到無(wú)形資產(chǎn)中。