持續經營價值大全11篇

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篇（1）

[中圖分類號] TU984 [文獻碼] B [文章編號] 1000-405X（2014）-1-170-1

我國在近年來有關城市總體規劃環境影響評價指標體系的研究過程當中取得了一定的成果，明確了指標體系在界定性、以及可定量性方面的發展特點，但，同時也存在一定的不足之處。主要有以下兩個方面的問題：

（1）與城市可持續性發展之間的關系不夠密切：當前所制定的評價指標體系當中各個分項指標無法兼顧對城市整體規劃要求的遵循，以及對城市可持續性發展訴求的滿足，可操作性較差。

（2）指標體系建設中的理論依據相對薄弱，未在指標選取中融入對生態學、規劃學、以及政策學等以理論知識的考量。為此，本文提出一種建立在可持續性城市發展戰略基礎之上的評價指標體系。

1城市生命支持系統健康持續

城市生命支持系統健康持續是整個城市總體規劃環境影響評價指標體系中的一大主題層。

其中，生命支持系統作為整個城市生態承載力的重要評估標準之一，在支持城市可持續性發展中有著核心的價值、但，由城市生態承載力同時還受到了自然資源、城市基礎設施、以及技術條件等因素的影響，導致空間邊界的定性存在一定的難度。

筆者認為：在充分考量城市發展可持續性在時間空間、物理空間中的外延性特征，以此為基礎，對于不可再生資源而言，可以全球為范圍進行流動，而可再生資源則能夠以城市為區域邊界進行流動。因此，主題層下屬目標層以及指標層的具體設置方式如下表所示（見表1）。

2城市空間形態及布局合理集約

以城市為主體，各種活動的開展都需要以城市空間形態為平臺所開展，城市的增長、結構布局以及功能的實現也與空間形態平臺有密切的關系。人口密度是直接影響城市土地利用情況的指標之一，對于整個城市發展的可持續性而言也有著深遠的影響。

同時，通過對綠色設計指標的融入，能夠將能耗的控制，以及生物多樣性的提高作為城市可持續性發展的依賴性指標，發揮其指導價值。

因此，主題層下屬目標層以及指標層的具體設置方式如表2所示。

3城市社會經濟自然系統協調發展

城市可持續性發展的基本要求下，需要構建一個以人為核心的生態系統，系統當中需要涵蓋社會、經濟、以及自然等多個方面的要素，促進以上組成要素的和諧共處，達到整體協調發展的目的。對該主題層指標的選擇也會直接對城市發展可持續性過程中的方向，以及發展的穩定性產生深遠影響。具體而言，主題層下屬目標層以及指標層的具體設置方式如下表所示（見表3）。

4城市物質能源信息高效流動

該主題層設置的必要性在于：由于城市發展的可持續性具有突出的復雜性以及活性特征，在物質、能源、以及信息等關鍵要素不斷輸入的情況下，為城市內部的系統活動提供支持與保障。但也在此過程當中輸出廢物，導致污染。為了體現發展的可持續性，就需要做好對這些輸出廢物的處理工作。為此，該主題層當中所考慮的評價指標如下表所示（見表4）。

5結束語

城市規劃是實現城市可持續性發展目標的重要措施之一。其中，環境評價又是決定城市規劃成與敗的關鍵所在。因此，為了能夠對各項影響環境的指標進行規范，就需要在把握城市階段性發展方向的前提條件下，針對城市總體規劃環境影響評價指標體系進行構建。而這也正是本文展開上述分析的核心意義與價值所在，望引起廣泛關注。

參考文獻

[1] 胥衛平，趙曉華.PESER系統城市可持續發展能力環境影響評價經濟運行模型[J].科技進步與對策，2007，24（3）：108-112.

篇（2）

需要指出的是，諾基亞手機業務的表現依然超乎業界的預期，盡管它在北美市場表現低迷，但在歐洲、拉美以及亞洲國家的表現依然可圈可點。諾基亞的市場優勢依然明顯，特別是強大的研發能力以及推新品速度。而業績低迷，主要是受旗下合資公司諾基亞西門子價值資產減記的影響，共計提了9.08億歐元損失。

諾基亞具有強烈的憂患意識，這一點從它巔峰時期剝離通信設備、轉型互聯網就可看出。現在，諾基亞調整組織架構，將智能手機業務獨立出來，對人員配置也作了變動，這一切都有利于諾基亞明確重心，提升產品在市場中的競爭力。

一分為二看待財報

今年8月，諾基亞CEO康培凱表示，“公司正準備通過提供低價手機來擴大在印度的市場份額，我們的目標是消除支付能力的障礙，使移動通信變得輕而易舉。”但是，為了維持市場份額，諾基亞頻頻推出低端手機，這樣諾基亞頗有重蹈摩托羅拉老路的嫌疑。2007年，摩托羅拉市場份額一度述到28％，但正是這種對量的追求，使其忽視了技術競爭力，最后深陷困境而不能自拔。

“諾基亞與摩托羅拉存在明顯不同，當年的摩托羅拉只靠一款RAZR手機打天下，諾基亞有覆蓋高中低不同層次的手機產品線。”廣州迪信通一銷售經理對此有不同的意見，“產品線是諾基亞的優勢，機海戰術豐富了用戶的選擇，讓它一度奪取了全球40％的市場份額。”他同時也指出，作為世界第一大手機廠商，諾基亞需要處理好新產品與老產品之間的關系，目前用戶對諾基亞掉價太快反應較強烈。反觀其他主流手機廠商，產品價格都有較好的穩定性，特別是蘋果，就憑借一款iPhone打天下。蘋果CEO喬布斯曾經在3G iPhone上市時，大幅下調原有產品價格，最后喬布斯不得不親自出面道歉，并對原有用戶給予補貼。可見，價格穩定對手機市場的重要性。

回到第三季財報上來，應該一分為二地看待，若不計入合資公司諾基亞西門子的資產減記，諾基亞的本季盈利超過分析師的預期。不計一次性項目，諾基亞第三季度每股收益0.17歐元，超出市場預期。諾基亞10月15日宣布，公司進行了價值11.7億歐元的資產減記，其中9.08億歐元的資產減記額出自旗下諾基亞西門子。這也是這份財報不靚的主要原因。

而諾基亞在歐洲、亞洲和拉美的市場優勢依然明顯，其市場份額都超過了30％。只是北美市場表現不如人意，市場份額已掉至個位數。據《紐約時報》報道，諾基亞正在大力改善美國業務，最近調整了這一地區的運營策略，與AT&T、Verizon、T-Mobile以及Sprint Nextel等美國主流運營商建立了更好的聯系。

這一戰略已經初見成效、AT&T今年將開始對使用諾基亞Ovi服務的用戶收費，用戶就無需再單獨向諾基亞支付費用。諾基亞還將于11月中旬開始通過百思買出售搭載了Win-dows 7操作系統的Booklet 3G上網本。

諾基亞北美地區總裁馬克?魯伊森(Mark Louison)說：“我們過去采用的策略，在全球市場都取得了不錯的成績，但對美國市場幫助不大。現在，這種情況已經改變，我們正努力來適應這一市場。”而將Symbian轉型為一款開源軟件，也有利于擴大諾基亞在智能手機領域的影響力，有望收復失地。

第三季度，蘋果iPhone以及RIM黑莓深受市場青睞，而諾基亞智能手機出貨量則從第二季度的1690萬部，下滑至1640萬部。諾基亞預計，第四季業績應會有所好轉，隨著公司推出N97 mini等新款高價手機、熱門機種N97最新版本，及基于Linux平臺的手機N900，將會提升公司高端手機的市場份額。

轉型效益將釋放

諾基亞的成功，源于它骨子里的創新基因，從最初的木材、橡膠制造商，到全球最大手機制造商，它的每一次轉變都讓人刮目相看。后來，它又通過剝離網絡設備以及進行一系列收購，進軍互聯網――從賣產品、賣硬件變為賣服務和賣應用。

創新已經成了它生命的一部分，它總能準確把握形勢，并完成蛻變。2006年，隨著手機均價一再降低，諾基亞開始思索轉型。“2007年，我們正式將自己定位為互聯網公司，今后傳遞的將是完全移動的互聯生活。”諾基亞全球副總裁鄧元]公開表示。

為配合此次轉型，諾基亞在組織架構上做了全面調整，將原有的5大事業部，調整為終端部、服務與軟件部和市場運營部3個部門。此外，諾基亞的一系列收購，配合向互聯網轉型，其中不乏以81億美元收購美國數字地圖供應商Navteq這樣的壯舉。諾基亞轉型跨度之大在當時引發了爭議。截至目前，終端依然是諾基亞的主要利潤來源。據統計，整個2008年，諾基亞互聯網在線業務收入為5億歐元，僅為500億歐元年銷售額的1％。

市場調研公司Music Ally日前的一份報告指出，諾基亞的Comes with Music服務(此服務一共提供600多萬首歌曲，購買該服務的諾基亞用戶，可以下載和保留這些歌曲)在英國推出一年后，僅有10.7萬用戶。“這項好的服務并未收到效果，”有分析師認為，“諾基亞該好好衡量一下，這項服務如何才能被消費者接受。”

諾基亞有不同的看法，認為這項服務已迅速在全球范圍推廣開來。并稱“這不是一種短期的促銷行為，應該用長遠的眼光來看待。這項服務已經推廣到13個國家”。

諾基亞一直在嘗試推更多的移動互聯網服務，如照片共享、電子郵件和地圖等，也在一些領域取得了不俗的成績，比如電子郵件服務，就頗受好評，今年8月份該服務用戶超過了100萬人。同時，諾基亞頗為看重的互聯網服務品牌Ovi，今年5月底投入商用。諾基亞強調Ovi不是一種服務。而是一個平臺，使其與蘋果App Store在線商店區別開來。諾基亞公布的數據顯示，Ovi商店已經覆蓋了100款以上的諾基亞手機。

不過，行業人士對諾基亞應用商店在中國的前景持悲觀態度，主要是國內的運營商都在建設應用商店，諾基亞又與運營商存在直接競爭，如雙方在應用商店方面的競爭。“諾基亞怎樣去取得運營商的支持，仍有待觀察。”In-Star中國分析師劉伯豐指出。但也有人認為，諾基亞的優勢明顯，在中國大陸有超過3億的用戶。另外。諾基亞也在修復與中國移動等運營商的關系，通過承諾開發TD終端，換取運營商的信任和支持。

諾基亞全球副總裁鄧元]在接受媒體采 訪時也指出，“我們以前只是一家手機公司，現在則是一家互聯網公司。很多事情都發生了變化，我們要學習以前并不熟悉的互聯網知識，要改變傳統的銷售方式，學會與新的合作伙伴打交道，讓他們為用戶提供內容與應用。”

諾基亞轉型互聯網是一個浩大的工程，需要時間探索，需要時間檢驗。而諾基亞的技術優勢以及雄厚的財力，將會支撐它走過目前的難關，釋放效益。

期待化學反應

迫于壓力，諾基亞正在進行一系列組織結構改革，以提升業績，特別是下滑的智能手機業務。

記者獲悉，諾基亞計劃將其目前的移動設備業務部門拆分。將智能手機獨立出來，以提升市場競爭力。而智能手機也是諾基亞利潤的主要來源，對公司業績貢獻巨大。巔峰時期，它的智能手機占了全球市場半壁江山。

分析師認為。諾基亞無法令人滿意的財報，與其智能手機的日漸式微有很大關系。無法生產引領時代潮流的智能手機產品，這使諾基亞在與蘋果、RIM的競爭中處于劣勢。

將智能手機部門與一般手機部門劃分一條清晰的界線，有利于諾基亞在今后的經營中有的放矢，同時兼顧利潤與市場份額。但也有分析人士指出，諾基亞智能手機地位下降，主要是受現有的Symbian操作系統的制約，它必須對此進行改進，才能更好地應對市場發展，滿足消費者的需求。

篇（3）

Abstract Objective To evaluate the clinic effects of continuous infusion of esmolol and bolus injection in preventing cardiovascular side effects after cervical plexus block. Methods Forty patients scheduled for hypothyroid surgery were recruited and allocated randomly to two groups (20 per group). Group A were injected bolus esmolol 1mg/kg. Group B were injected esmolol 0.5mg/kg firstly， then maintained with 0.5~200ug/kg/min continuously. The SBP， DBP， HR were recorded before the block and at 0，5，10，20，30 min after cervical plexus block. The RPP was defined as rate-pressure product. The effective ratio of block was also collected for consequent analysis. Results The haemodynamics state of group B was constant stable. The SBP， DBP， HR and RPP of the two groups increased significantly after the cervical plexus block （t =11.23， 9.42，7.62，6.86，P < 0.05）. However， these parameters decreased statistically at 5 min after the block in both groups（t =11.56， 8.72，10.36，4.59，P< 0.05）. Compared with group B， the SBP， DBP， HR of group A increased significantly at 20 min after the block(t=5.20，10.20，8.65，P< 0.05). Conclusions Infusion of esmolol can effectively prevent the cardiovascular side effect after cervical plexus block. Compared with bolus esmolol， the continuous injection is more safe

and reliable.

Key words drug delivery;　cervical plexus block;　haemodynamics;　esmolol

頸叢阻滯應用于甲狀腺手術，具有操作簡便，效果可靠及術后恢復快等優點，但常伴發血壓升高和心率加快等副作用，尤其對高血壓患者伴隨的潛在風險較大。本次研究通過不同給藥方法預防性使用艾司洛爾，觀察其對頸叢阻滯后心血管副作用的治療效果。現報道如下。

1　資料與方法

1.1　一般資料

選擇玉環縣人民醫院2003年8月至2005年10月擇期行甲狀腺手術的40例患者。其中男性18例，女性22例，年齡23～60歲，平均(45.63±10.21)歲，體重45～70kg，平均(55.20±6.87)kg，術前血壓、甲狀脈功能、血電解質均無明顯異常。排除有高血壓病、心動過緩、房室傳導阻滯、支氣管哮喘病史等患者。美國麻醉學會(American statistical association，ASA)Ⅰ～Ⅱ級，隨機分為靜注組、靜注+微泵組，每組20例，兩組患者年齡、性別、體重差異均無統計學意義(P均 >0.05)。

1.2　麻醉方法

術前30min肌肉注射安定針10mg、東莨菪堿針0.3 mg。采用1％利多卡因與0.25％ 布比卡因行一針法C4雙側頸叢阻滯（患側深叢5～6ml，淺叢4～5ml，對側淺叢8～10ml藥量）。阻滯完成后靜注組靜注艾司洛爾1mg/kg，靜注+微泵組先靜滴艾司洛爾0.5mg/kg，隨即根據心率（控制心率在：60～90次/分）以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射艾司絡爾。各組均由上肢靜脈注入上述藥液。

1.3　麻醉效果和監測指標

麻醉效果評價：優：患者在術中安靜無痛，未使用任何鎮靜鎮痛藥；良：患者在術中比較安靜，但有輕度牽拉痛；欠佳：有明顯的牽拉痛，須使用鎮靜鎮痛藥；無效:改全身麻醉。

兩組患者均連續監測收縮壓(systolic blood pressure， SBP)、舒張壓(diastolic blood pressure， DBP)、心率(heart rate ， HR)、血氧飽和度(saturation of blood oxygen，SpO2)，并分別記錄頸叢阻滯前，阻滯后即時、5、10、20、30 min的SBP、DBP、HR，并計算心率收縮壓乘積(rate-pressure product ，RPP)。

1.4　統計學方法

用SPSS 10.0統計軟件進行統計學分析，計量資料采用均數±標準差（x±s）表示。組間比較采用配對資料t 檢驗。設 P < 0.05 為差異有統計學意義。

2　結果

2.1　兩組頸叢阻滯后麻醉效果的比較見表1。

由表1可見，兩組麻醉有效率比較，差異無統計學意義（χ2=0.49，P>0.05）。靜注組1例、靜注+微泵組2例效果欠佳均給予鎮靜鎮痛藥完成手術。

2.2　兩組患者頸叢阻滯前、后不同時段SBP、DBP、HR、RPP的比較見表2

由表2可知，靜注＋微泵組在各時點的血流動力學狀態（SBP、DBP、HR、RPP）保持相對穩定。兩組頸叢阻滯即刻的HR、RPP均較阻滯前有不同程度的升高，差異均有統計學意義（t分別 =11.23、9.42、7.62、6.86，P均

3　討論

頸叢阻滯后常出現血壓升高和心率增快等心血管副作用，多在注藥后5～10 min開始，15～30min達高峰。目前多數觀點認為由于頸叢阻滯麻醉使患者頸動脈竇及頸迷走神經部分或完全被阻滯，交感神經活性增強[1]，導致血壓升高，心率增快。這種心血管副反應對原有冠心病、高血壓者可存在潛在風險，應積極加以預防。

艾司洛爾是一種新型短效選擇性β1受體阻滯劑，具有起效快（分布半衰期2min），作用時間短（消除半衰期9min），作用很快逆轉等特點，同時可阻斷α受體，預防血中兒茶酚胺濃度增高所致的心血管反應，并改善左心功能，降低循環阻力，使RPP降低[2]。本次研究中使用兩種不同方法的艾司洛爾，結果顯示使用艾司洛爾0.5mg/kg微泵輸注（50～200ug·kg-1·min-1）的靜注+微泵組在頸叢阻滯5、10、20、30min時的SBP、DBP、HR較平穩（P均>0.05），明顯優于使用艾司洛爾1mg/kg的靜注組。靜注組在頸叢阻滯5、10min的HR比靜注+微泵組明顯下降， 一例出現心動過緩，但20min后SBP、DBP、HR比靜注+微泵組明顯升高正是因為艾司洛爾作用時間短，消除半衰期短的原因，造成血流動力學波動。用微泵注射艾司洛爾血藥濃度恒定，對術中血壓的平穩控制極為有利，對心率的控制具有更明顯的效果。有研究在麻醉后使用小劑量艾司洛爾（0.5mg/kg），或預先給予0.5mg/kg靜注，1min后給予0.1mg/kg/min的維持量約30min，有效的抑制了血壓升高、心率增快恰與本文相符[3，4]。

本次研究提示在頸叢阻滯時，預先靜脈注射艾司洛爾0.5mg/kg，繼之以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射維持血藥濃度，可有效預防頸叢阻滯出現的心血管反應，維持血流動力學狀態相對穩定。

【參考文獻】

1 王開祥， 呂瑞華， 鄧燕. 烏拉地爾頸叢組滯對血漿腎上腺素和去甲腎上腺素含量的影響[J]. 臨床麻醉學雜志， 2004，20（10）：620-621.

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會計假設或稱會計假定，是指會計人員面對著變化不定的社會經濟環境所作出的一些合乎推論的收集、加工處理會計信息所依據的基礎觀念，其對會計核算內容和會計數據的取舍起決定作用。會計假設描述了會計運行必須所處的經濟、政治、社會及法律環境，它的確定對于會計理論研究和會計實踐都起到了不可估量的作用。傳統的會計假設因其與財務報表的目標一致而得到普遍接受，但是價值鏈會計的目標已經有了明顯的差異；如果說傳統會計的目標是為了創造企業利潤最大化，那么價值鏈會計的目標是為了實現企業價值增值最大化。所以，隨著企業經營理念的改變和信息理論、網絡技術的發展，傳統會計假設已經無法完全適應新興的價值鏈會計。因此本文著重探討網絡經濟環境下的價值鏈會計假設。

一、會計主體假設的開放性

會計主體假設是會計假設的基石。會計主體假設的主要作用在于規定了會計應處理的交易、事項的空間范圍，從而規定了會計管理的內容與邊界。傳統的會計主體假設雖然并不必然與企業法律主體相一致，但仍然局限于某一企業內部或企業的聯合體。

隨著信息技術的迅猛發展，尤其是網絡技術的出現，使得企業之間的聯系變得更為便捷和緊密。企業與企業之間可以利用網絡技術建立動態聯盟，眾多企業相互聯合形成一個合作組織，形成虛擬企業，更有效地向市場提供商品和服務，完成單個企業不能完成的市場功能，增強競爭能力。尤其是20世紀90年代以后網絡公司的出現，更突破了聯合公司間空間和時間的間隔，而且分合迅速，聯合、協作方式多樣，使傳統會計主體假設中所強調的單個的、獨立的企業實體不能適應計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體的新情況。而基于價值鏈管理理念的價值鏈會計正是在此背景下應運而生的。因為價值鏈會計管理的視角向外拓展到企業外部的價值鏈聯盟，所以價值鏈聯盟應該成為一個重要的會計主體，否則，就無法從價值鏈聯盟這一更廣的范疇來進行會計管理。與此同時，企業將管理視角向外拓展的目的是為了更好地對本企業進行管理，以實現本企業的價值增值最大化，所以核心企業應是主要的會計主體。這樣，價值鏈會計模式下的會計主體是一種層次性的主體：第一個層次是核心企業，第二個層次是價值鏈聯盟。價值鏈聯盟是指各個相互依存的企業通過供、產、銷方式形成的一個利益關系體，包括供應商、核心企業、服務商與顧客，同時也應包括競爭者，因為通過對競爭者的相關信息分析，能夠促使核心企業制定相應的發展戰略與對策。價值鏈會計核算與管理的是價值鏈聯盟系統內的價值鏈，用以反映價值鏈各個環節的價值增值情況。管理當局可以據此制定相應的決策，以達到價值鏈之間的協調一致，使企業整體價值增值達到最大化。需要說明的是，進行價值鏈分析的目的不是為了使價值鏈的各個環節都實現價值增值最大化，而是為了使企業整體價值增值最大化，因為局部最優并不一定能導致整體最優，有時候往往會犧牲某些環節的利益。

這種會計主體是開放性的，它突破了傳統會計以單個組織作為會計主體的狹隘性與局限性，只要是價值鏈能觸及到的地方都被納入會計核算與管理的范圍，這適應了當前開放性的經濟環境，企業在進行決策時具有了更廣闊的視野。

二、“虛擬公司”嚴重沖擊持續經營假設

持續經營假設是假定會計主體在可以預見的未來不被清理，不會停業。這是一種理想的假設狀態。也只有在這一前提下，企業資本才能正常循環周轉，所有資產也將按照預定的目標在正常的生產經營過程中被消耗、售賣。

由于網絡的廣泛應用，“虛擬公司”的興起與發展將對“持續經營假設”提出最直接的挑戰。作為存在于計算機網絡之中的臨時性聯盟體，時而膨脹，時而縮小，還有可能立即解散，使得資產的歷史成本計價、費用與收入的按期配比變得不能切合實際。這對相對穩定的持續經營假設提出了挑戰，使企業對主體自身以及外部關聯企業持續經營狀態的估計和假定都面臨考驗。此外，持續經營的靜態觀受到了來自許多動蕩不定因素的挑戰。因此，基于信息環境下價值鏈會計所描述的主體是持續經營和非持續經營并存的情況。由于價值鏈會計主體是整個價值鏈上的所有企業，這些企業可能是現實主體，也可能是虛擬主體，它們的經營可能在缺乏反證的情況下是相對持續的，也可能是短期的，甚至就某個企業集團本身而言，它可能發生企業整體持續經營而某個分部關閉、解散的現象。所以，價值鏈會計應采用持續經營和非持續經營并存的假設。

三、會計分期更強調實時控制

會計分期的目的是將持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、相等的期間，按期編報會計報告，從而及時向各方面提供有關企業的財務狀況、經營成果和現金流量的信息。傳統的財務會計期間分為年度、半年度、季度和月度，這種會計分期在新經濟時代已不能滿足信息使用者隨時利用會計信息及時做出決策的需要。

當今時代，產業競爭空前激烈，信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，企業要想在這樣的環境下保持并提高核心競爭力，立于不敗之地，必須建立全面、實時的價值信息系統，始終使管理決策和控制活動建立在實時、可靠的信息基礎之上。而且，價值鏈聯盟會計實體對會計信息的要求也朝著多元化、多層次方向發展，價值鏈上的各方需要及時進行信息交換。因此，價值鏈會計要以實時評價、實時控制為核心，沿著事前預算管理、事中實時控制和事后考評管理開展全方位、全過程的會計管理。應用信息技術確立會計實時控制觀，再造會計流程，動態、及時、多樣地披露價值信息。

四、計量手段的多元化

貨幣計量假設是指對企業發生的交易必須采用統一的計量單位進行計量，它解決的是計量工具問題。會計具有的量化特征對計量工具的選擇具有嚴格要求。現代意義上的財務會計一直以貨幣作為計量單位，這或許是歷史的選擇。但是，這一計量單位具有其自身難以克服的缺陷：一方面是以貨幣作為計量單位隱含著幣值穩定假設，但在現實生活中，幣值穩定假設是不成立的；另一方面是傳統會計只確認能用貨幣進行計量的經濟事項，而對于量化程度不高的其它經濟事項則置之不理。

篇（5）

    本文著重探討財務會計基本假設或會計基礎概念(以下簡稱假設或概念)及其變遷。假設構成財務會計與報告的基礎。假設表明財務會計(會計核算)的環境特征。經濟環境總是在不斷變化著。財務會計與報告,它的規范體系及其基礎也會隨之變動。長期以來,財務會計、財務報告以及用來規范它們的準則與制度,不論在哪一個層次上,都已經發生并仍在繼續變革與創新。但是,假設則幾乎沒有什么變化。這說明會計理論明顯地落后于會計實務。如今進入21世紀,這是一個同過去工業社會具有重大差別的知識經濟時代。知識經濟為財務會計提供了以高科技和創新為特征的新經濟環境。新經濟出現之后,財務會計的使用者必然對財務報告應予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構成財務會計及其規范的基本概念———財務會計基本假設。財務會計理論正面臨知識經濟時代的挑戰。我認為,我們的因應之道,就是要探討關于假設的兩個方面的問題:第一,流行已久的假設,其數量與內容是否應作必要的更新與補充?第二,在新經濟條件下,有哪些假設需要作新的解釋?

    一、對國際公認的四個基本假設———主體假設、持續經營假設、時間分期假設和以貨幣為主要計量單位假設的考察

    關于主體假設

    通常都認為,主體假設是財務會計基本假設的基石(Paton&Littleton,1940;Paton,1922),今后也還可以這樣看。財務會計本是立足主體,面向市場,提供該主體關于財務狀況、財務業績和現金流量的一個經濟信息系統。在財務會計的這些基本特征中,立足主體是前提。所以,主體成為第一個假設。主體假設的主要作用在于:主體規定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍,從而規定了財務報告的內容與邊界,即為誰報告、報告誰的經營、財務活動。根據主體假設,通過信息的提供,把企業同市場區分開來。主體假設表明,財務會計與報告的邊界是企業,而不是市場,在本質上,它只直接提供某個特定企業的微觀經濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之,主要承認主體假設,就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。

    主體假設的性質雖有上述限制,但這個假設的內容還是發展的,我們需要通過企業的概念與形式來考察它的變化。

    在漫長的工業社會中,企業歷經獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發展甚至比這一歷史還長。但主體假設是財務會計的一個基本假設,財務會計的形成則是在股份有限公司即現代企業出現之后。主體假設的另一個作用是必須把企業同它的所有者在經濟上、財務上嚴格地分開。顯然,經濟和財務分開的前提是企業的經營與所有權的分離。因此在股份有限公司中,作為財務會計,尤其是財務報告的前提的主體假設,其重要性才凸現出來。有了主體假設,企業向市場傳遞的財務信息,將嚴格以各該企業(主體)為邊界,既不應涉及其他主體的財產和產權,也不應涉及所有者個人的財產和產權。這是保證財務報告正確性的最基本的條件。

    在工業社會中,迄今為止,絕大多數企業(公司)都擁有大量的有形資產,能夠長期持續經營,因而可以觀察到企業的存在。這樣的企業可稱為“現實的企業或主體”(actualfirmsorentities),其特點是:易于識別且相對穩定。今天,新經濟已初現端倪,在新經濟下,由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大,無形資產將逐步取代有形資產而成為今后的企業的最重要的資源,當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串(clustersofentities),它們未來完成某種產品或作業的生產,將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起,分工協作,共同分擔利潤和風險。一旦任務完成,該企業或企業串也就解散了,于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才,進行新的組合與分工,新的企業又誕生了,如此,再生再滅,這些虛擬的企業投資不多,創辦和停業都比較容易,它們能快速地創造無比巨大的財富,從而不斷地推動人們走向富裕的道路,其結果是在全球涌現大量的中產階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的,今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”(virtualfirms)或所謂主體串(Wallman,1996)。因此現實主體與虛擬主體同時并存,將是新經濟時代賦予主體假設的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區分主體的邊界,必將給確認、計量和報告帶來新的問題。

    關于持續經營和時間分期假設

    這兩個假設是緊密聯系,相輔相成,缺一不可的。如果說主體假設是起由于企業作為獨立法人的出現,并且是在現代企業兩權分離的條件下才顯示其重要性,那么,持續經營和時間分期假設卻不是由環境所決定,在承認企業為一個獨立的核算與報告主體的前提下,盡管現實世界中具有高度的不確定性,為了使會計有可能科學地處理該主體日常發生的交易與事項,并定期報告主體的經濟、財務信息,假定主體有可能持續經營(除非有反證)并定期從其持續經營的長河中,截取一個“時間段”總結其在特定期間內的經營成果,描述其在特定時日的財務圖像,是完全必要的(Moonitz,1961)。

    持續經營假設和時間分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵。

    從持續經營假設看,對于現實主體和虛擬主體,應當做出不同的解釋。每一個現實主體,由于它相對穩定,在缺乏反證的情況下,可以承認它是持續經營的。但即使現實的主體,在全球化和競爭不斷加劇的環境中,改組、兼并也是常有的事。有時,整個企業在持續經營,而出于戰略或經營下去可能不利的考慮,關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部(包括地區分部和業務分部),這也會導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營現象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(企業串)的特點就是經營期限短暫多變,持續經營假設基本上不適用于此類企業。因此,我們面臨的企業將是持續經營與非持續經營、企業持續經營與分部終止經營同時并存的復雜局面。

    從時間分期假設看,由于它同持續經營假設密切聯系著,凡是持續經營的現實主體,就需要進行時間分期,而不適用持續經營的虛擬主體,時間分期也可能不再適用。

    時間分期是為了定期提供財務報告。當前,經濟瞬息萬變,財務報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性。互聯網的快速發展已為在網上適時的財務信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現行財務報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調查研究證明了這一點(AICPA,1994)。

篇（6）

資產剝離是近年來我國企業實務中出現的新現象，而且在資產重組的主要舞臺證券市場上更是頻繁涌動。但是在并購領銜主演的資產重組中，它是被人忽視的一種，而且人們對它的認識也較為混亂。資產剝離的實質是企業將部分資產組合出售給第三方，并取得現金或準現金收入的一種資產重組交易。資產剝離對企業實務和會計實務都產生了深刻的影響，本文擬從三個方面對資產剝離中的會計問題進行闡述：資產剝離對會計假設產生的沖擊、資產剝離對會計信息披露產生的影響以及如何對資產剝離交易進行確認和計量。

一、資產剝離對會計假設的沖擊

長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。會計假設是對會計信息處理的空間、時間、內容所進行的一種合乎事理的設定，是會計核算和監督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環境。企業進行資產剝離是否會打破這些假設？會計又應當在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產剝離信息呢？

根據會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔執行業務的責任，并進行經濟活動的經濟單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經營主體是合一的。企業將部分資產剝離后，經營業務的種類、經營活動的數量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產變成了現金資產。所以，資產剝離業務應繼續在原會計主體的信息系統中反映。

持續經營假設的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認為一家企業將主要以現在的形式和現有的目標連續經營下去。”資產剝離業務是否會影響企業的持續經營能力，從前述資產剝離的動機看，未必如此。當然，部分企業確因經營不善、現金周轉失靈而將部分資產剝離，處在弱持續經營狀態，但這種情況還不足以否定持續經營假設。

資產剝離意味著企業結束了部分業務，還保留了部分業務，并以此為基礎持續經營下去。所以，總體上說，資產剝離并不影響對會計主體的持續經營假設。然而，從持續經營的內容上看，企業經營項目的總體數量減少了，企業部分經營項目被終止了，換句話說，企業總體是持續的，局部終止了。

當企業做出資產剝離決策時，目標資產和業務的未來發展就不再符合持續經營的假設前提。從純理論的觀點出發，對這部分資產的核算應當轉向以終止經營為假設前提。這樣資產的價值應以可收回金額反映，資產可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產期間的損益，應予以確認。

會計分期假設是持續經營假設的繼續，內容就是將持續不斷的經營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業的經營成果和財務狀況。如果持續經營假設不成立，而代之以終止經營假設，那么經營過程就有了自然的終點，會計自然可以等到經營過程全部結束時再清算損益，報告結果。資產剝離使企業經營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產和業務應當及時清算，即在資產剝離交易完成時報告最終結果。而且，資產剝離之后，企業的邊界收縮，經營內容發生了實質上的縮減，資產剝離前后的業績在數量上已經不具備可比性，會計不應對這樣的自然分期視而不見，相反，應當以之為終結、繼起的分界線，在資產剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經營成果和財務狀況。目前各國的會計準則體系尚沒有這方面的規范。

二、資產剝離對信息披露的影響

（一）資產剝離對企業的影響

資產剝離不同于日常經營業務，是企業部分出售的重大交易，將使存續主體的財務結構、經營和現金流量發生重大轉變。

1. 資產剝離對財務結構的影響

資產剝離會改變企業的資產結構，一部分長期資產包括固定資產、無形資產、長期股權投資等減少，短期資產包括現金、準現金資產（有價證券、應收款項）等資產增加，資產、負債一同剝離的企業還會降低負債水平。短期資產的增加和負債的減少將立即提高資產的流動性，增強企業的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產的利用狀況。

2. 資產剝離對損益（經營成果）的影響

資產剝離減少的是有特定功能的經營性資產，剝離后與該資產有關的業務不再進行，自然相關的收入和費用也不再發生。如果這部分資產與留存資產的使用無關，那么對未來損益的影響就是與剝離資產相關的收入、費用和利潤不再發生。如果剝離資產與留存資產的使用相關，例如剝離的是某部件加工分廠，資產剝離后，企業今后生產所需的部件將依賴外購，那么資產剝離后除了相關資產的收入、費用不再發生外，留存資產的收入、費用情況也會改變。另外，資產剝離的實際價格與資產原賬面價值的差額是資產剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產剝離的過程中還會發生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產剝離的凈損益，它是一次性的。　3. 資產剝離對現金流量的影響

資產剝離對現金流量有兩方面的影響。一是資產剝離交易使企業的現金余額增加，二是資產剝離后與剝離資產相關的現金流不再發生。實際上，企業從某些業務中撤離后，收回的資金可用于發展核心業務，開拓新業務或償債，企業的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。

（二）外部信息使用者對資產剝離的信息需求

債權人、投資者是與企業利益直接相關的最主要的信息使用者。從債權人角度看，資產剝離將改變資產的構成，部分長期資產轉化為流動資產，在這一過程中，長期資產的價值可能發生減損或增益，對短期償債能力產生影響。另外，企業對收回資產的投資方向將影響未來資產的構成和資產流動性，加上資產剝離引致一部分現金流量不再發生，將對長期償債能力產生影響。從投資者角度看，資產剝離除了帶給企業一次性收益或損失外，更重要的是對未來現金流量和風險的長期影響，而這是評價企業價值最關鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內容：

1. 剝離資產的賬面價值、現時價值，資產剝離的價格和剝離方式；

2. 資產剝離的收益或損失；

3. 被剝離資產的收入、費用以及現金流量狀況；

4. 收回投資的用途。

三、資產剝離交易的確認與計量

篇（7）

(一)企業全部產權轉讓根據增值稅和營業稅相關規定(國稅函[2002]420號),企業轉讓全部產權而涉及到整體資產轉讓,不征增值稅,企業全部產權的轉讓也不征營業稅.國家稅務總局[2011]13號公告拓展了420號公告的內涵,規定企業通過合并、分立、出售、置換等方式重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債券、負債和勞動力一并轉讓給其他經濟主體,不納入增值稅的征收范圍.當然在這種不征收增值稅的重組中,有著嚴格的條件:這種轉讓必須是整體轉讓,即重組的某種形式,轉讓的條件是將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他經濟主體.也就是說,必須是轉讓企業全部產權的資產重組,即轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物或資產,才不屬于增值稅的征稅范圍.如果交易的目的只是資產轉讓或資產收購,不管每次轉讓資產的金額有多大,都應當征收增值稅.在同一納稅年度,國家稅務總局[2011]51號文規定:自2011年10月1日起,納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他經濟主體的行為,不屬于營業稅征收范圍,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓,不征收營業稅[4].如13號文規定一樣,不征收營業稅也必須同時滿足兩個嚴格的條件:一是企業須進行全部或者部分實物資產的轉讓;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力應該同時轉移給接受實物資產的經濟主體.如果企業只將全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人,而未將與實物資產相關的債權、債務和勞動力轉移,對轉讓中涉及到的不動產、土地使用權轉讓應征收營業稅.以上關于企業重組不繳納增值稅和營業稅的前提事實上就是遵循了持續經營的假設,除以上必要條件外,還有一個必要條件就是那些重組的企業在重組后至少要連續經營12個月.之所以要求整體轉讓和近似乎整體轉讓,不是拆分轉讓,是為保證轉讓后的購買方能用這些資產和因相關權利的持有而持續經營.再則,對整體資產的轉讓征收增值稅,對全部產權的轉讓征收營業稅,轉讓企業勢必要繳納數目可觀的增值稅和營業稅,從而影響企業的現金流,可能會妨礙和影響企業原有經營活動的繼續.

(二)特殊重組企業重組分為一般重組和特殊重組.特殊重組又稱為免稅重組,在企業所得稅法中是指滿足規定的條件下進行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業所得稅,企業重組業務的企業所得稅征管辦法分別由財稅[2009]59號通知和國家稅務總局[2011]4號公告予以規范.免稅重組除了“應具有合理的商業目的、重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動、重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權”這些保證持續經營的條件以外,以股權收購為例,還要求“收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％,且收購企業在該股權收購時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％”,只有滿足這樣的條件和股權比例的情況下,才能保證企業原實質性經營活動不會改變[5].并且,企業所得稅法進一步規定了“收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎和被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定”,即并非按照重組時的公允價值確定,這樣就將重組中產生的利得或虧損留在賬面上,不在交易活動中實現.進而,在滿足以上各個條件的股權轉讓中,股權轉讓所發生的交易額暫免征收企業所得稅,只對非股權支付的交易額征收企業所得稅.之所以這樣規定,也是基于上述股權比例的限制規定意味著企業的重組并不改變或者結束現有的實質性經營,資產沒有變賣、股權未能變現,如果征稅則增加了企業的稅收負擔,同樣影響企業的現金流.而非股權支付額意味著一方獲得了現金收入和能變現的資產,對其征稅不影響企業的經營活動.以上兩個假設符合持續經營的會計假設,也是會計假設在稅法中的應用和體現.但是持續經營的會計假設使得稅法和會計核算之間出現差異,也成為企業在經營活動中進行籌劃的條件.事實上,以上的各種免稅或不征稅,無論是增值稅、營業稅還是企業所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅,而是一種延期納稅(rolloverrelief).這種延期納稅緩解了重組后持續經營企業的因未獲得現金收入、只是獲得控制權而導致的納稅困難,也鼓勵企業在結束某項投資后進行國家鼓勵的產業政策方面的再投資.只要投資不徹底終止或者企業未被清算,納稅人可以一直享受延期納稅.這種延期納稅是通過重組后的資產仍以該資產原有的計稅基礎為重組后資產的入賬價值來實現的,是一種廣義上的延期納稅[6][7].

(三)商譽企業所得稅法規定進行應納稅所得額計算時自創商譽不得攤銷、外購商譽只能在轉讓時一次性扣除其成本.會計準則出于謹慎性原則和歷史成本原則的考慮,對自創商譽一般不予資本化[8].由于商譽是在企業的經營活動中創立和累積起來的,是企業在持續經營過程中形成的與企業經營管理水平、產品質量高低密切相關的資產.而且在商譽的逐漸形成過程中,關鍵的因素是人.通常情況下管理水平較高的企業具有良好的聲譽,獲得客戶的信賴,也由于嚴謹和完善的組織,生產效率較高,商譽所內含的價值也就越高.可見,在商譽的形成過程中,很多企業并沒有對商譽的形成進行額外資金投入,其開發成本很難用資金反映出來,其功用與開發成本之間的關系也不確定,在會計上難以準確計量其價值.因此,自創商譽不允許攤銷.國際會計準則通常將外購商譽與企業合并聯系在一起,在涉及企業合并的會計準則中對商譽的會計處理進行了規范.如果企業合并發生同一控制關系下,則按照原賬面價值確認被購買方的資產和負債,而不是按照公允價值確認,因此,不需要進行調整,不形成商譽[9].如果企業合并發生在非同一控制關系下,會計準則規定核算方法為購買法,所取得的資產和負債按照公允價值確認;在非同一控制下的合并,如果成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值,差額部分被確認為購買方的商譽;合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值,復核差額部分后確認為購買方的當期損益.由于商譽是無法具體確認的資源,并且能使企業獲取超額收益的能力,因此,會計準則中也規定商譽不進行攤銷.依前文所述,稅法規定商譽不允許攤銷,外購商譽在轉讓時才能扣除其成本,其理論依據依然建立在企業經營狀況會越來越好的持續經營假設的基礎之上,假設了商譽只會越來越有價值而且不會因為使用而發生損耗.

(四)廣告費、業務宣傳費和職工教育經費根據權責發生制和真實性、相關性原則,企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費和職工教育經費允許在計算會計利潤的時候據實扣除.但企業所得稅法從公平稅負、保證財政收入的征稅目的和基于廣告費等是預算經費的角度出發,允許企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費按照銷售(營業)收入的一定比例計算并于所得稅前扣除;職工教育經費則按實發工資總額的一定比例扣除.廣告費和業務宣傳費按照銷售(營業)收入的15％計算扣除,職工教育經費除特別規定外,按照實發工資總額的2．5％扣除,實際發生金額超過規定標準的部分,當期不允許所得稅前扣除,但可以無限期結轉到未來的納稅年度扣除.以生產企業廣告費和業務宣傳費的扣除為例,生產企業的新產品上市初期或者生產活動初期,會因為知名度較低而導致產品在市場上的占有率有限,品牌效應不能夠第一時間發揮出來,需要通過大量的廣告支出贏得消費者的青睞和信賴.因此,早期廣告費和業務宣傳費占銷售收入的比例過高,加之廣告費和業務宣傳費是典型的預算經費,以銷售收入或者營業收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法.稅法只允許一定比例的廣告費和業務宣傳費稅前扣除,造成生產企業在經營初期或者新產品上市初期發生的大量廣告費和業務宣傳費不能在所得稅前扣除,導致生產企業的支出負擔重,也增加了生產企業的所得稅負擔.但隨著企業生產勞動率提高、經營管理活動改善、產品質量提高,生產企業的產品在社會上和市場上被商家和消費者認可和接受的程度越來越高,市場占有率提升.此時,廣告費和業務宣傳費絕對數額雖然上升,但銷售收入或營業收入上升的幅度快于廣告費和業務宣傳費的上升幅度,廣告費和業務宣傳費占銷售收入或營業收入的相對比例下降,于是出現廣告費結余,該結余部分按稅法規定可以用來抵減以前納稅年度超標準而結轉的廣告費超支數額.企業所得稅這一規定也是充分考慮和利用了持續經營假設,是對企業持續經營、越做越大的鼓勵.

(五)個人無償贈與不動產財稅[2009]78號文對個人無償受贈不動產的免稅范圍和條件進行了規定,其中,對受贈人轉讓無償受贈房產的個人所得稅征收辦法是對無償受贈不動產個人所得稅“免稅”的解釋.該文件規定,無償受贈房產的個人若符合免稅條件,其接受贈與房產時免于繳納個人所得稅,但其將來轉讓所受贈的房屋,獲利部分應繳納個人所得稅;受贈人的應納稅所得額為其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額.如果受贈房屋的轉讓價格明顯偏低且無正當理由,稅務機關可以依據該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定受贈人的轉讓收入.從該項規定可以看出,對滿足免稅條件的無償贈與和受贈,在未來轉讓無償受贈房產時,計算應納稅所得額時以房產的購置成本作為稅前扣除的依據,這種稅前扣除的確認方法將無償贈與和無償受贈時的利得遞延到未來轉讓無償受贈房產的計稅依據之中,從而實現延期納稅.雖然該規定是適用于個人所得稅,但在個人獨資企業和合伙企業征收個人所得稅的情況下,非法人企業贈與或是無償受贈不動產取得的利得,其延期納稅是基于非法人企業持續經營假設.如子女繼承父親的個人獨資企業,并持續經營,各種資產并未真實轉讓,如果對其征稅,則會引發繼承人的納稅問題.等到繼承人在未來最終終止非法人企業的經營活動時,遞延的利得才會實現,需要繳納個人所得稅.因而,這也是一種延期納稅優惠,也可以看到這種持續經營不是對經營主體的假設而是對經營活動的假設.

(六)稅收優惠的結轉世界上許多國家的稅收優惠的基本原則是:第一,不增加虧損也不能導致虧損,即只能將計稅依據抵減到零為止,不能形成或增加虧損;第二,不能導致退稅,即多納稅可以退稅,但由于稅收抵免等優惠可能導致的應納稅額為負數,不得產生退稅,應視當期應納稅額為0,即稅收抵免只能將應納稅額抵減到零為止.這些原則逐漸成為國際稅收優惠的基本原則,這樣的基本原則對跨國所得控制尤其嚴格,可以避免國家對一些跨國企業形成財政補貼.但目前我國現行企業所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計扣除這些規定已經超越了國際稅收上的通行做法,出現了優惠結轉.如滿足投資條件的創投企業投資額的70％可以抵減納稅年度當期的應納稅所得額、不足抵減部分可以結轉的規定;購買用于節能節水、資源利用和安全生產等方面的專用設備,投資額的10％可以抵減購買設備納稅年度的應納稅額、不足抵減部分結轉以后5個納稅年度抵減的規定;企業的技術研究開發費,可以據實扣除,在據實扣除的基礎上還允許按實際發生額加計扣除50％,形成資產的部分,允許按照150％攤銷.企業所得稅對技術研究開發費的加計扣除沒有規定“不能產生也不能導致虧損”,因此,納稅人進行應納稅所得額調整的時候可能使企業產生虧損,而專用設備投資的稅額抵免結轉實際上是產生了退稅.應該說,我國對稅收優惠不設限的優惠待遇超過了國際慣例,該規定仍然是以持續經營假設為前提,否則,這些優惠結轉就成為了空頭支票.業績越好、經營持續時間越長的企業,享受的稅收優惠越多,越是能足額、充分地享受稅收優惠,從這個角度看,對企業的稅收激勵超過了稅收優惠本身.但以上幾種優惠方式,都形成了財政補貼或者返還,有違稅收優惠的公平原則.

(七)虧損彌補根據對稱性或者配比原則,企業取得利潤,應繳納企業所得稅,如果發生了虧損,征稅主體應允許進行虧損彌補,國際上的通行做法都是允許虧損彌補,但是彌補方法各不相同,可彌補的范圍和彌補的時間也不一樣.大多數情況下,各國稅法允許企業年度虧損結轉沖減將來的利潤,這種規定顯然是建立在持續經營假設基礎之上,但也有的國家稅法不僅允許企業年度虧損結轉到將來,還可以結轉到以前年度,沖減以前年度的經營所得.如果沒有持續經營的假設,虧損彌補很難進行下去,只能向以前年度結轉,從而產生大量的退稅.

二、會計活動和稅法應用持續經營假設的差異分析

(一)運用持續經營假設的出發點和目的不同持續經營的會計假設明確了會計核算的時間范圍,是一系列會計原則、會計方法以及會計處理的基礎,例如權責發生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等;歷史成本計價、收入費用的按時間配比的分攤;將資產、負債分為流動資產和長期資產、流動負債和長期負債,這些都是以持續經營假設為前提,對于清算企業,就沒有必要劃分這些原則、采用這些處理方法.而從稅收征管法和實體法的角度分析,從事生產經營的納稅人在辦理稅務登記程序后,可以分為籌建期、持續經營和終止經營三個階段.稅法對企業的籌建、持續經營和終止或多或少地給予稅收優惠,而以持續經營假設為基礎設置的優惠最多.稅法中對持續經營假設的應用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優惠政策找到理論依據,是基于強制性法規之外的彈性條款,使得企業能真正的持續經營,并在此基礎上假設企業的效益會越來越好,能增加更多的稅收收入.

(二)持續經營的會計假設和稅法假設要求的條件不同上述的會計原則、會計方法和會計處理既是以持續經營為基礎,又是持續經營假設得以存在的條件或者結果.但稅法中持續經營的假設并不一定需要上述的會計原則、會計方法或者會計處理作為其條件.更多地是基于企業的經營活動需要而進行持續經營的假設,如企業重組、廣告費的列支、虧損彌補.不過這種稅法上持續經營的假設,有利于鼓勵企業改善經營管理活動,在前期多列支廣告費,開發新產品,并通過彌補年度虧損,減輕企業的負擔.持續經營意味著該企業將繼續存在足夠長的時間以實現其現在的經營活動對稅收政策的承諾,這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉的前提條件.會計假設的持續經營則僅與會計核算有關,不具備稅法的各種調節作用.

(三)持續經營假設下稅法和會計的有關內容不同會計和稅法的持續經營假設都建立在會計分期上,會計核算設置會計期間,而納稅年度的作用之一是為了將一定會計期間的利潤分配到所屬的納稅期間,保證稅收收入的及時性.通常情況下,持續經營假設需要進行會計分期和納稅年度的設置.會計分期是指將企業持續經營的生產經營活動劃分為長短相同且連續不斷的核算期間,也稱為會計期間,在我國也被稱為會計年度[10].納稅年度是指稅法規定的納稅人繳納稅款的期限,且該期限為年度,即12個月.當企業的會計年度選用公歷年度時,納稅年度一般就等于企業的會計年度,如我國以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度,也作為會計期間;當企業的會計年度不選用公歷年度時,納稅年度就不等于企業的會計年度,如英國公司稅的納稅年度是跨公歷年度的,從4月1日開始到下一年的3月31日,但納稅人可以根據自身的經營活動特點,選擇恰當的會計期間.如果企業在納稅年度中間開業,或者納稅年度的實際經營期限由于企業改組、合并、破產關閉等原因而不足12個月的,納稅年度以實際經營期限為準.至于依法清算的企業,納稅年度則以清算期間為準,這些情況下納稅年度都不等于會計年度.企業在納稅年度中間終止經營活動的,向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳的時限是自實際經營終止之日起60日內;在辦理注銷登記前,企業應就該納稅期間的清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅.這種情況下,企業對應納稅額的計算,與持續經營假設相反.企業所得稅稅款分期預繳時,預繳稅款所屬期間等同于相同期間的會計中期,稅法規定企業所得稅按年度計算,分期預繳,年終匯算清繳,多退少補的方法要求企業下一個納稅年度依然存在并有實質性的生產經營活動.可見,稅收征管活動也是建立在持續經營假設基礎之上,否則預征和匯算清繳的方法不能實施.

三、結論和建議

綜上所述,沒有持續經營假設,會計核算無法進行,稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發揮,稅收征管活動不能正常進行.普華永道會計師事務所的«2011年中國企業長期激勵調研報告»指出,中國中小企業的平均壽命僅2005年,集團企業的平均壽命僅7~8年,與歐美企業平均壽命40年相比相距甚遠.這種現實狀況使得稅收的很多政策和規定形同虛設,那些為激勵創投企業投資于未上市的中小高新技術企業的稅收優惠、購買專用設備的投資抵免優惠都不能實現.

(一)利用持續經營假設但不依賴于持續經營假設稅法上的持續經營假設和會計上的持續經營假設畢竟存在差異,不能也不應該建立在同一基礎之上.畢竟持續經營只是一種假設,面對企業的清算不能利用持續經營假設,還有如虧損向以前納稅年度結轉,也可以在一定程度上彌補虧損.也可以看到課稅只是針對某一時期,征稅時往往不考慮是否持續經營.也有一些課稅也不以持續經營為前提,如對未在中國境內設立機構、場所的非居民企業,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業,企業所得稅法規定應當就這些非居民企業來源于中國境內的所得征收所得稅;具體規定是對這些所得按次征收,如對股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得,以收入全額為應納稅所得額;對轉讓財產所得,允許扣除財產凈值而以實現的利得為應納稅所得額.可見,當納稅人具有納稅能力時稅法就規定征稅,不考慮持續經營,而且有些經營活動的發生無法持續且具有偶然性的特點,比較典型的即為勞務供給和財產轉讓,在這些所得獲取方式下,不需要考慮持續經營.

篇（8）

二、會計假設

1.會計主體假設

通常都認為，主體假設是財務會計基本假設的基石，今后也還可以這樣看。財務會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關于財務狀況、財務業績和現金流t的一個經濟信息系統。在財務會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設。主體假設的主要作用在于:主體規定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規定了財務報告的內容與邊界，即為誰報告、報告誰的經營、財務活動。根據主體假設，通過信息的提供，把企業同市場區分開來。主體假設表明，財務會計與報告的邊界是企業，而不是市場，在本質上，它只直接提供某個特定企業的微觀經濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認主體假設，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。在工業社會中，迄今為止，絕大多數企業(公司)都擁有大最的有形資產，能夠長期持續經營，因而可以觀察到企業的存在。這樣的企業可稱為“現實的企業或主體”，其特點是:易于識別且相對穩定。今天，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后的企業的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串，它們未來完成某種產品或作業的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業或企業串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業投資不多，創辦和停業都比較容易，它們能快速地創造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結果是在全球涌現大量的中產階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wall~為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”(V訊ualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現實主體與虛擬主體同時并存，將是新經濟時代賦予主體假設的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區分主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。在信息社會中出現的虛擬企業，它以市場機會為存在的契機，以網絡為紐帶，各個相互獨立的企業組成臨時同盟，隨機會消失而解散，具有極大的虛擬性，會計主體范圍模糊，難以確認。但是如果沒有會計主體假設，特定企業所掌握的經濟資源和進行的經濟業務就失去了基礎，會計記錄對象和報表所涉及范圍也失去依賴的主體，人們將無法理解會計報表的意義，更無法利用會計報表去管理、控制經濟活動。因此，會計主體假設是必要的。實際上，我們可以將會計主體看作是一個相對的概念，這樣我們就能清楚地看到網絡公司“虛”的會計主體:網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩定的組織服務的，是一個存在于網絡上的組織。因此，我們用相對會計主體假設替代傳統會計實體假設，這一假設的功能仍然是使各經濟單位明確其處理各種經濟活動的范圍和所持的基本立場，從而正確地進行會計資料的同常記錄、匯總、結算和報告。

2.持續經營和會計分期假設

這兩個假設是緊密聯系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設是起由于企業作為獨立法人的出現，并且是在現代企業兩權分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續經營和時間分期假設卻不是由環境所決定，在承認企業為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能科學地處理該主體同常發生的交易與事項，并定期報告主體的經濟、財務信息，假定主體有可能持續經營(除非有反證)并定期從其持續經營的長河中，截取一個“時間段”總結其在特定期間內的經營成果，描述其在特定時同的財務圖像，是完全必要的(Moonits，1961)。持續經營假設和時間分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵。從持續經營假設看，對于現實主體和虛擬主體，應當做出不同的解釋。每一個現實主體，由于它相對穩定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續經營的。但即使現實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業在持續經營，而出于戰略或經營下去可能不利的考慮，關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部(包括地區分部和業務分部)，這也會導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營現象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(企業串)的特點就是經營期限短暫多變，持續經營假設基本上不適用于此類企業。因此，我們面臨的企業將是持續經營與非持續經營、企業持續經營與分部終止經營同時并存的復雜局面。從時間分期假設看，由于它同持續經營假設密切聯系著，凡是持續經營的現實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續經營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。時間分期是為了定期提供財務報告。當前，經濟瞬息萬變，財務報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性。互聯網的快速發展已為在網上適時的財務信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現行財務報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調查研究證明了這一點(AICPA，1994)。因此，在今后一個相當長的時期內，按會計分期定期提供分類、匯總的財務信息與通過互聯網實時各種財務信息將同時并存。

3.貨幣計量假設

貨幣是價值唯一可以表現的、能夠量化的形式。“商品并不是由于有了貨幣才可以通約。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣。”(馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環周轉，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務報表的量化表述中，貨幣不應是惟一的計量單位，財務報表是財務報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信急對使用者特別是對投資人的決策非常相關。隨著國際互聯網的發展和知識經濟的到來，傳統意義上的貨幣已發展成為電子貨幣。貨幣出現了無紙化趨勢，加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業的發展至關重要的因素又無法用貨幣計量，不能在資產負債表上予以披露。例如，在知識經濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質的專家、技術人員和職工隊伍可能對企業財富、價值和盈利的創造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業水平(和熟練程度)以及他們的創造發明等特殊的標志為量度。又如看一個企業的發展前景不僅要預測其盈利水平、未來的現金凈流量，而且要觀察它的產品品牌、職工的服務念度、產品在市場上的占有率、未來經營的風險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。為解決這些矛盾，必須發展非貨幣計量單位，以使這些變動因素的計量變成可比性強和易于分析的因素，以滿足利害關系人對這些非經濟性信息的需求。因此，這個假設應當更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

三、會計平衡公式

篇（9）

清算會計是對被宣告解散企業各項清算業務進行反映和監督,向有關債權人、投資人、政府及其有關部門披露企業的財務狀況、清算過程和結果等會計信息的一種專門會計。它屬于財務會計的范疇,是財務會計的一個分支。但是由于企業進入清算后,會計核算中的會計主體、持續經營、會計分期的基本前提發生了變化,因而在會計對象、會計目標、會計假設、會計原則等方面都有別于正常經營下財務會計核算,成為會計理論的一個特殊領域。清算會計與正常持續營業下的會計存在以下差異:

一、會計主體的區別。企業在正常經營下,會計核算以企業發生的生產經營活動為主體,記錄反映企業自身的經營活動。而企業進入清算階段后,清算組進入并接管企業,此時,會計主體發生了變化,主要以清算組和管理人為會計主體,核算的內容主要以清算業務活動為主,對破產企業的清算過程進行會計處理。

二、停止正常經營的區別。企業進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續履行,個別生產經營活動也將繼續,但

正常的生產經營活動基本停止。此時,原來正常經營時的會計假設要素將不存在,企業處于停止正常經營狀態。

三、清算期間的區別。企業正常經營下,會計分期假設要求將企業循環不斷的經營過程嚴格劃分為年度,季度,月份,據以在一定期間內結算賬目,編制會計報表,及時提供有關財務狀況,經營成果和會計信息資料,會計核算具有持續性和周期性的特征。而清算會計的期間劃分沒有時間界限,清算會計期間的起訖日期為清算活動開始日至清算程序終結日,它取決于清算程序實施期間的長短,并且其會計核算不存在持續性和周期性,清算期間也因此具有臨時性和一次性的特征。

四、會計要素內容有所不同。財務會計的要素內容分為六大類,即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤,用以全面反映會計主體的財務狀況和經營成果。企業進入清算狀態時,清算會計要素在內容上包括五大類,即清算資產、清算債務、清算凈權益、清算損失、清算利得。另外,由于正常生產經營活動已經停止,獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標,收入、費用、利潤的核算也不像持續經營會計那樣為會計核算的主要內容。

五、貨幣計量的區別。企業進入破產清算后,幣值不變的假設已不再適用。破產企業清算會計要假定破產財產以清算價值計量,在對破產財產估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產清算的價值貶值問題,清算負債無論是否到期,均以現實價值償債。

六、會計目標的區別。與傳統財務會計相比較,清算會計的目標盡管仍然是向企業外部提供信息,但信息的使用者除企業的債權人、投資人、政府及其有關部門和社會公眾外,還包括管理破產案件的法院,其提供的會計信息內容不是注重企業財務狀況和經營成果,而主要是清算企業債務償還和清算財產處理。

七、會計核算對象的區別。清算企業由于終止了正常的經營活動,其會計對象不再是生產經營過程中的資金運動,而是企業在清算過程中債權的回收、債務的清償、財產的處理、各項損益和費用的發生以及剩余財產的分配等資金運動。

八、經營的假設不同。傳統財務會計以企業連續不斷,循環往復的經營活動為前提,會計處理的方法均建立在持續經營前提的基礎上。而企業一旦進入清算過程,生產經營活動立即終止,持續經營成為不可能。所以,清算期間的會計核算不能采用建立在持續經營假設下的公認會計原則和會計處理方法。

轉貼于

九、收入費用的記賬原則和對應關系不同。在持續經營假設下,除機關事業等少部分單位采用收付實現制外,其他單位都依據權責發生制原則進行賬務處理,預提并攤銷費用支出,同時收入和費用采取配比原則。清算會計中,由于會計主體變化,會計處理期間沒有長短界限,其收支期與歸屬期成為一致,那么對于清算期內的財產變現,債務清償,職工安置以及剩余財產的比例分配,清算費用發生和清算損益的確認,以權責發生制原則處理毫無意義,而改用收付實現制原則,對收入、費用和支出不采取預提和攤銷的方法進行賬務處理,而是直接計入當期損益。另外,清算會計的主要目標是破產財產的變現,破產債務的償還,無需考核其經營成果,自然不必遵循配比原則。

十、收入核算的內容不同。正常生產經營中的收入分為:主營業務收入、其他業務收入和營業外收入。企業進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續履行,個別生產經營活動也將繼續,但正常的生產經營活動基本停止。清算企業會計核算以回收應收預付款項和資產變價出售為主,其收入大部分相當于營業外收入。

十一、成本及費用核算的內容不同。正常生產經營中的費用支出分為:主營業務支出、主營業務稅金及附加、其他業務支出、營業外支出等。企業進入清算階段后,但正常的生產經營活動基本停止,因此對上述支出不加以區分。

十二、支出核算的內容不同。財務會計嚴格劃分收益性支出和資本性支出的界限,目的在于正確核算企業當期損益,而清算會計中,持續經營假設不復存在,那么對清算期內的全部支出進行區別分類已無意義。

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本文著重探討財務會計基本假設或會計基礎概念(以下簡稱假設或概念)及其變遷。假設構成財務會計與報告的基礎。假設表明財務會計(會計核算)的環境特征。經濟環境總是在不斷變化著。財務會計與報告，它的規范體系及其基礎也會隨之變動。長期以來，財務會計、財務報告以及用來規范它們的準則與制度，不論在哪一個層次上，都已經發生并仍在繼續變革與創新。但是，假設則幾乎沒有什么變化。這說明會計明顯地落后于會計實務。如今進入21世紀，這是一個同過去具有重大差別的知識經濟。知識經濟為財務會計提供了以高和創新為特征的新經濟環境。新經濟出現之后，財務會計的使用者必然對財務報告應予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構成財務會計及其規范的基本概念———財務會計基本假設。財務會計理論正面臨知識經濟時代的挑戰。我認為，我們的因應之道，就是要探討關于假設的兩個方面的:第一，流行已久的假設，其數量與是否應作必要的更新與補充?第二，在新經濟條件下，有哪些假設需要作新的解釋?

一、對國際公認的四個基本假設———主體假設、持續經營假設、時間分期假設和以貨幣為主要計量單位假設的考察

關于主體假設

通常都認為，主體假設是財務會計基本假設的基石(Paton＆Littleton，1940;Paton，1922)，今后也還可以這樣看。財務會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關于財務狀況、財務業績和現金流量的一個經濟信息系統。在財務會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設。主體假設的主要作用在于:主體規定了財務會計所應處理的交易、事項的空間范圍，從而規定了財務報告的內容與邊界，即為誰報告、報告誰的經營、財務活動。根據主體假設，通過信息的提供，把企業同市場區分開來。主體假設表明，財務會計與報告的邊界是企業，而不是市場，在本質上，它只直接提供某個特定企業的微觀經濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認主體假設，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。

主體假設的性質雖有上述限制，但這個假設的內容還是發展的，我們需要通過企業的概念與形式來考察它的變化。

在漫長的工業社會中，企業歷經獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發展甚至比這一歷史還長。但主體假設是財務會計的一個基本假設，財務會計的形成則是在股份有限公司即企業出現之后。主體假設的另一個作用是必須把企業同它的所有者在經濟上、財務上嚴格地分開。顯然，經濟和財務分開的前提是企業的經營與所有權的分離。因此在股份有限公司中，作為財務會計，尤其是財務報告的前提的主體假設，其重要性才凸現出來。有了主體假設，企業向市場傳遞的財務信息，將嚴格以各該企業(主體)為邊界，既不應涉及其他主體的財產和產權，也不應涉及所有者個人的財產和產權。這是保證財務報告正確性的最基本的條件。

在工業社會中，迄今為止，絕大多數企業(公司)都擁有大量的有形資產，能夠長期持續經營，因而可以觀察到企業的存在。這樣的企業可稱為“現實的企業或主體”(actualfirmsorentities)，其特點是:易于識別且相對穩定。今天，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后的企業的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串(clustersofentities)，它們未來完成某種產品或作業的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業或企業串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業投資不多，創辦和停業都比較容易，它們能快速地創造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結果是在全球涌現大量的中產階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”(virtualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現實主體與虛擬主體同時并存，將是新經濟時代賦予主體假設的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區分主體的邊界，必將給確認、計量和報告帶來新的問題。

關于持續經營和時間分期假設

這兩個假設是緊密聯系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設是起由于企業作為獨立法人的出現，并且是在現代企業兩權分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續經營和時間分期假設卻不是由環境所決定，在承認企業為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能地處理該主體日常發生的交易與事項，并定期報告主體的經濟、財務信息，假定主體有可能持續經營(除非有反證)并定期從其持續經營的長河中，截取一個“時間段”其在特定期間內的經營成果，描述其在特定時日的財務圖像，是完全必要的(Moonitz，1961)。

持續經營假設和時間分期假設都是對一個會計主體經營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設的內涵。

從持續經營假設看，對于現實主體和虛擬主體，應當做出不同的解釋。每一個現實主體，由于它相對穩定，在缺乏反證的情況下，可以承認它是持續經營的。但即使現實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業在持續經營，而出于戰略或經營下去可能不利的考慮，關閉、合并或增設該企業所屬的某些分部(包括地區分部和業務分部)，這也會導致企業整體持續經營與某些分部不再持續經營現象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(企業串)的特點就是經營期限短暫多變，持續經營假設基本上不適用于此類企業。因此，我們面臨的企業將是持續經營與非持續經營、企業持續經營與分部終止經營同時并存的復雜局面。

從時間分期假設看，由于它同持續經營假設密切聯系著，凡是持續經營的現實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續經營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。

時間分期是為了定期提供財務報告。當前，經濟瞬息萬變，財務報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性。互聯網的快速發展已為在網上適時的財務信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現行財務報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調查證明了這一點(AICPA，1994)。

因此，在今后一個相當長的時期內，按會計分期定期提供分類、匯總的財務信息與通過互聯網實時各種財務信息將同時并存。

關于以貨幣為主要計量單位假設

貨幣是價值唯一可以表現的、能夠量化的形式。“商品并不是由于有了貨幣才可以通約。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣。”(馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環周轉，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務報表的量化表述中，貨幣應是惟一的計量單位，財務報表是財務報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信息對使用者特別是對投資人的決策非常相關。例如，在知識經濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質的專家、技術人員和職工隊伍可能對企業財富、價值和盈利的創造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業水平(和熟練程度)以及他們的創造發明等特殊的標志為量度。又如看一個企業的發展前景不僅要預測其盈利水平、未來的現金凈流量，而且要觀察它的產品品牌、職工的服務態度、產品在市場上的占有率、未來經營的風險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。因此，這個假設應當更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

以上我們考察了流行的四項基本假設即四個基本概念，并均賦予新的解釋，以使它們能適應新經濟時代的需要。但這還不夠。我們說過，主體假設是用來描述財務會計處理和報告的空間范圍的;持續經營與時間分期則是用來描述主體經營的時間長度并根據會計報告的要求把經營的連續性加以人為的分割。嚴格的說，這兩項假設著重服務的會計職能(程序)是報告。至于貨幣計量單位假設，雖涉及會計的計量職能，但只提了計量的一面，即計量的單位，而計量非常重要的另一面，計量的屬性卻完全沒有提到。此外，財務會計的另一個重要職能———確認，特別是確認的基礎，在假設中也不應當遺漏。

二、對確認的基礎與計量的屬性的考察

假設是財務會計的基礎概念。其所以是基礎，是因為這些概念基本上由客觀的經濟環境所決定，除持續經營與時間分期外，都不以人們的主觀意志為轉移。主體假設的提出是以市場經濟中存在著企業，企業是生產、經營的基本單位為前提，貨幣計量假設的提出則由于財務會計主要反映價值增值運動，而貨幣是表現價值的必然尺度。如果我們進一步考察確認的基礎與計量的屬性，也會發現類似的環境所造成的。

權責發生制與現金流量制

在研究會計確認基礎時，我們發現:在工業社會中，就已經孕育并發展了信用制度。產業資本是伴隨著信用資本進行流通的。這就是會計上權責發生制或應計制(accrualbasis)取代古老的收付實現制的客觀基礎，現代企業形成以后，由于所有權與經營權的分離，受托責任便成為所有者與經營者共同關注的問題，從而逐漸成為財務會計的目標。權責發生制就衍生于這樣的經濟環境之中。權責發生制的產生與發展也許是偶然的，而它能夠一直成為財務會計的確認基礎則具有經濟環境所造成的必然性。

國際上有識之士實際上早已認識到權責發生制的重要性。1989年4月，國際會計準則委員會理事會在其批準的“編報財務報表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把權責發生制作為兩項基本假定(underlyingassumptions)之一。

權責發生制本來是針對收入和費用的確認來說的。收入的確認是收取收入的權利已經發生，費用的確認則是支付費用的責任已經確定。但從復式簿記的觀點來看，確認一項收入的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少;確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發生制實際上涉及所有會計要素的確認。現在的問題是:什么時候，什么條件才確定為權利已經發生，責任已經形成?如果是有形的商品與勞務的銷售，這一時點是比較容易確定的。那就是商品已經交付，勞務已經提供。如果買賣的是無形的期貨、期權等衍生工具，那么確認權責的發生，應是與該衍生工具所有權有關的風險與報酬已經轉移。1999年12月，美國SEC發表了“會計業務公報”(StaffAccountingBulletin，SAB)101號“財務報表中的收入確認”，提出了收入確認的一般適用標準:

有說服力證據表明協議的存在;

貨物已發送或勞務已提供;

銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的;

收現能力有合理的保證。

上述的四條規則仍體現一個總的收入確認原則，那就是:除非收入已實現(realized)或可實現(real izable)和已賺得(earned)，否則，不能確認。這一原則在FASBConceptNo.5已經給出(par.84)。不過，SEC進一步把它具體化并擴大了它的適用性。例如，來自衍生工具買賣產生的利得(收入)也可運用上列標準決定應否確認。SAB101還要求按APBOpinion22披露收入確認的政策，同時要求在“管理當局討論與”(MD＆A)中說明以下三點:

(1)影響收入的重大的有利因素和不利因素;

(2)收入和為獲取收入而發生的成本之間的關系;

(3)分析收入增加、減少的原因和因素(reasonsandfactors)。

還應當指出，權責發生制只用來作為編報資產負債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認基礎。另一個重要的報表———現金流量表的確認基礎是現金流量。現金流量表若用直接法編制，其直接的確認依據是現金流量制;若用間接法編制，表中各項目的確認則通過權責發生制進行轉換，最終仍是現金流量制。再考慮到:現金流量在未來公允價值的，在今后投資人的投資決策中都有越來越重要的作用，新增的確認基礎即基本假設應當加入現金流量制，才比較全面，并能適應發展的需要。所以，這個假設的提法是:權責發生制與現金流量制。總起來說，權責發生制與現金流量制應成為一項基本假設，用來描述會計確認的基礎。

公允價值與成本

傳統的會計假設已經涉及到計量的量度，即以貨幣為主要計量單位。現在需要補充的是會計的計量屬性。盡管傳統的計量屬性是歷史成本，而后則是歷史成本、現行成本、現行市價、可實現(結算凈值)、公允價值等各種計量屬性同時并用(FASB，1984/2000)。但構成這些計量屬性應是市場價格。過去的市場價格被會計稱之為歷史成本，現在的市場價格則為現行成本，未來的市場價格則為按未來的現金流量計算的現值或公允價值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市場價格列為他概括的B類假設(Moonitz，1961)。市場經濟的機制主要是價格機制。市場價格是財務會計計量的基本屬性。公允價值和各種成本都從市場價格衍化而來，其所以是會計的基本計量屬性是因為會計核算主要是價值核算。而價格(市場價格)則是價值表現的公允形式，如果我們要計量某項資產，可以為大家觀察到，且為人們共同接受的公平價值就是他們的市場價格(市價)。在不可能取得市價的條件下，一般是通過未來現金流量折現或其他計量模式而求得的公允價值(fairvalue)。要注意，公允價值也是一種價格。市場價格是公允價值最理想的代表;用其他和技術求得的價格則是市場價格的近似值。財務會計不僅要計量資產和凈資產的價

值，而且要計量資產價值在生產經營過程中的耗費，即成本。企業的最終目標當然是追求最大限度的財富創造和價值增值。但產出是以投入為前提的。產出要求最大，投入則要求最小。因此，成本的計算同樣是財務會計的任務。這樣從計量屬性考慮，有關的一個基本假設是市場價格和成本或公允價值與成本，承認這個假設并不是我們的創新，只是對40年前Moonitz的正確意見在今天重新加以肯定。

補充權責發生制與現金流量制和公允價值與成本兩個假設，財務會計的基礎概念可涵蓋企業、企業的報告、確認和計量等基本程序各方面的基礎概念(基本假設)。會計基本概念作為一個體系將更具完整性。

兩個值得進一步探討的問題

第一，由于主體(特別是未來將大量興起的虛擬主體)的不穩定性。由于持續經營和會計分期基本上屬于人為的假定，在不確定的持續經營中，基于人為地分期而提供的報告，必然對某些項目，允許會計人員去主觀估計和判斷(所謂“職業判斷”)，各種財務和非財務信息(包括表內確認和表外披露)都帶有暫時性質(toprovisionalincharacter)。《公司會計準則緒論》一書曾經指出:“必須認識到，即使在最順利條件下編制的財務報表，在性質上都是暫時的。從報表中得到的印象和據以作出的決策，必須根據未來事項予以變化，并應將有關這些或有事項的知識加以調和。經營賬戶的期間總計可能與最后揭示的事實相距甚遠!資產負債表上的各項數據在很大程度上屬于持續經營假設。一個企業的完全圖像在其最終清算之前是決不可能全部識別的(Paton＆Littleton，1940)。ARSNo.1———《論會計的基本假設》也把暫時性(tentativeness)列為假設的B-3項，并作如下說明:“由于需要在過去、現在和未來期間分配，有關一個短時期內的經營成果是暫時的”(Moonitz，1961)。暫時性這個基本概念對于現在會計基本假設對財務報告所造成的后果，具有重要的意義。我們應否把暫時性也列入假設，可以作進一步研究，但運用財務報告信息作出決策的人們則應當牢記會計信息具有的這一基本特征。

第二，我國自改革開放以來即開始實行市場經濟。以上的假設(基礎概念)在我國也是適用的。承認上述會計的基礎概念，實際上是我國在財務會計(會計核算)規范的制定方面西方、借鑒國際會計慣例的理論依據。但我國要求建立的經濟體制是社會主義市場經濟。我們采用了計劃與市場兩種調節手段。國家的宏觀經濟調控和力度遠遠超過西方國家。財務會計的基本假設是經濟環境特征對會計影響的客觀反映。我國企業的財務會計與報告置身于這種遠較西方國家宏觀監控力度大得多的市場經濟環境中，必然造成社會主義市場經濟和西方國家的市場經濟之間的差別，這種差別是否也應導致有差別的，即體現特色的基本假設?值得我們思考。在我國，市場、企業都可協調生產，也都對社會資源在不同范圍內起配置作用。不過，市場是借助于價格機制在整個市場范圍內，而企業則是通過企業所有者和經營者在企業的權力范圍內各自協調、配置生產要素。③毫無疑問，我國的國家宏觀調控(包括計劃指導和行政法規的約束)也有力地協調生產、配置資源，在某些部門和領域(如金融、證券、國防和經濟要害部門)，在特定的條件下，宏觀調控不僅能夠糾正而且直接取代市場調節和企業調節，國家的宏觀經濟調控職能已經直接地、很明顯地影響著財務會計、財務報告及其規范。例如規范財務會計和財務會計人員行為的最高形式是表現為國家的《會計法》;管理全國財務會計工作的機構是政府的行政部門也是國家宏觀調控部門———財政部;對上市公司實施監管的則是中國證監會(也是政府的金融管理機構);企業的財務報告的基本要求則由國務院(中華人民共和國政府)制定，而財務報告編制及其內容與形式的具體規范則是由財政部制定的企業會計制度和企業會計準則以及由中國證監會制定的上市公司報告披露準則。會計信息具有經濟后果。誰控制規范會計信息表述與披露的權力，誰就會通過這一權力為自己的經濟利益服務。我國的財務會計處理、財務報告編制與披露要求非常明顯地體現為把國家利益放在首位。

我們已經說過，財務會計和財務報告是立足企業、面向市場，提供各該企業整體的財務狀況、財務業績和現金流量等財務信息與非財務信息的，這些信息實際上是特定主體的資源配置及其效益的貨幣表現。會計信息所表現的乃是一個主體的經營效率、經濟效益、競爭能力和發展前景。在我國，這些方面決不是單憑企業自身的努力，也不是僅由市場機制這一環境的影響所形成。它們在很大程度上取決于企業的另一外部環境———國家的宏觀調控的廣度和力度。因此，我們是否可以考慮，在社會主義市場經濟體制下，由于國家通過計劃、法規和行政命令進行干預的巨大影響，在財務會計的基本假設(基礎概念)中，增加一個在西方國家不會出現的新概念:國家宏觀經濟調控?

三、結論

財務的基本假設是財務會計的基礎概念，它決定了財務會計處理和財務報告編報的基本特征。假設一般是由財務會計賴以存在和的環境，主要是環境決定的，是動態的。如今，我們不但要對國際公認的四個基本假設作出必要的解釋，而且要新添一些必須的假設。其中有的是IASC已經明確肯定的“權責發生制”;有的則是對20世紀60年代會計學前輩們曾提出的“市場價格”假設予以重新確認并略加修改。考慮到我國實行的是主義市場經濟，它同西方國家的市場經濟有所差別。在我國，國家實行了強有力的宏觀經濟調控，使我國的財務會計處于一個與西方市場經濟不完全相同的經濟環境中，而且它對會計核算及其規范產生了巨大的，因此，本文設想我國是否還應承認一個新的假設:宏觀經濟調控。這樣，成為我國財務會計的基本假設將是:

(1)國家宏觀經濟調控

(2)會計主體(現實主體與虛擬主體并存)

(3)持續經營(持續經營與非持續經營、持續經營與分部終止經營同時存在)

(4)會計分期(定期傳遞與實時傳遞相互結合)

(5)權責發生制(要進一步以“與商品所有權相關的報酬和風險是否實際上已經轉移”為具體的確認標準)與現金流量制

(6)公允價值與成本(公允價值、成本、現行成本等各種計量屬性并用)

(7)以貨幣為主要計量單位(同時發展非貨幣計量單位)

同時，我們在運用會計信息進行決策時，還要注意它的暫時性，即企業在報告上顯示的財務狀況、經營與財務業績或現金流量，都不具有最終的確定性。

總起來說，會計既有繼承性，又有動態(發展)性。財務會計是環境和的產物，會計理論也應當是隨著環境的改變而變化，并與時俱進。雖然作為會計的基本理論———財務會計基本假設或基礎概念是相對穩定的，但也不能長期停滯不前。20世紀20年代開始形成的會計基本假設迄今已有80年。市場經濟的變化是如此迅速，它總有需要改進和創新的地方。財務會計和財務報告是實用性非常強的一門學科和技術(工具)，我們不應當坐視它所依據的理論，特別是基礎概念，不考慮時間、地點、環境的變化而僵化。

主要

馬克思 1867 資本論，1AICPA 1994 改進企業報告———面向用戶

ARSNo.1 1961theBasicPostulatesofAccounting

FASB 1984，SFACNo.5，par.65-68;2000，SFACNo.7

MauriceMoonitz 1961TheBasicPostulatesofAccounting

篇（11）

主要的財務假設研究有如下一些觀點：初步形成階段，較多的論述是財務假設的性質、作用、特征、重要性以及假設內容。（王廣明，劉貴生，1989）認為財務假設包括三個方面： 理財主體與自主理財假設； 資金市場健全假設； 連續經營假設。（李滬松，1994）認為財務假設的基本內容包括財務主體假設、資金市場假設、財務風險假設、持續經營假設、管理行為假設。（林麗，1996）理財主體假設、有效市場假設、資金再投資假設、風險和報酬同增假設、持續經營假設。依據財務管理全程的財務假設全面發展階段，體現在對原有假設認識的深化和重新定義及創新假設的提出。（陸建橋，1998）初步認為企業財務假設的內容有以下幾項：獨立理財主體假設、謀取價值增值假設、貨幣時間價值假設、財務風險假設、財務關系客觀性假設、利益平衡分配假設、環境文化決定假設、財務可管理假設、財務理性人假設。（劉中華，2003）初步認為企業財務假設的內容有以下幾項：獨立理財主體假設、謀取價值增值假設、貨幣時間價值假設、財務風險假設、財務關系客觀性假設、利益平衡分配假設、環境文化決定假設、財務可管理假設、財務理性人假設。（宋志偉，2005）財務假設可按財務管理的空間、時間、環境、對象和財務管理的行為設立如下假設：財務主體假設、持續經營假設、非對稱信息假設、貨幣流通假設、資金增值假設、獨立經營假設和理性決策行為假設。（王新，徐恒，2006）認為財務假設包括：財務主體假設、持續經營和分期管理假設、財務環境的可預期假設、財務可控性假設。（宋華，2006）提出財務假設的基本內容應該包括： 財務主體假設、持續經營假設、財務分期假設、理性財務行為假設。（宋華，湯正雄，2007）認為財務假設的基本內容應包括：財務主體假設、理性財務行為假設、持續經營假設、資金再投資假設（資金增值假設）。（李春，2010）從財務理論研究的空間、時間、環境、主體和目標方面大體有五種財務假設：財務主體假設、持續經營假設、有效市場假設、價值增值假設和理性財務主體假設。（李孟玫，2010）認為財務假設的基本內容應包括：獨立理財主體假設、持續經營假設、財務分期假設、理財人理性假設、市場公平假設、資金增值假設。

對上述的財務假設加以總結，可以得到以下要點：王棣華（1997）提出的獨立理財主體假設；陸建橋（1995）提出的財務主體假設；張家倫（1995）提出的財務主體假設分為法人理財主體假設和財務理性人假設。持續經營假設是指在可以預見的未來， 企業不會進行清算、解散、倒閉， 它要求財務人員以企業延續、正常的經營活動為前提進行財務決策， 分配財務責任。有效市場假設最早由美國的Fame提出，他認為市場有效性分為三類，按照有效性的程度從高到低依次分為強式有效性市場、較強勢有效性市場、弱勢有效性市場。王廣明、劉貴生（1989）的有效市場假設也有說成是資本市場健全假設；張少云、李滬松（1994）的資金市場假設。理性財務主體假設要求財務人在不同空間、時間、環境中做出理性或較為理性的財務行為來實現清楚的財務目標，并對財務行為依照財務環境的變化不斷做出調整，最終實現企業價值的保值增值。這一相關假設的研究有王廣明與劉貴生（1998）提出的理財主體與自主理財假設；陸建橋（1995）提出的理性財務行為假設。王棣華（1997）提出的獨立理財主體假設，獨立理財主體假設的本質，是企業以擁有法人財產權為依據獨立地開展各項理財活動。獨立理財主體假設解決的是由誰來獨立理財的問題，即誰是理財的主體。財務風險假設指的是報酬和風險是等價的，兩者符合同方向變動的原理。財務風險假設是財務主體假設的外延和升華。這一假設有關的研究有陸建橋（1995）的財務風險假設又名不確定性假設、風險與報酬同增假設；王棣華（1997）提出的謀求價值增殖假設和財務風險假設；張家倫（1995）提出的財務可控性假設。由于財務風險的存在與財務風險假設作用的發揮，企業理財才充滿生機與活力，才有各種數量化的現財分析方法，才有豐富多彩的籌資與投資活動。企業財務的本質就是企業謀求價值增值。企業的一切財務活動都與謀取價值增值有關，就是收益分配活動也是謀求價值增值循環的終點和新的起點。貨幣時間價值假設企業加強財務管理的重要前提，也是貨幣資本市場得以有效建立的前提，有關的現值、終值、利息、利率的計算，都是這一基本假設的有效應用和發揮。財務可管理假設的含義是要求每一個理財者都要對企業財務活動嚴格加以管理，提高理財水平和理財效益。財務理性人假設的本質是強調人們對自己利益的關心與認同。財務理性人假設要求企業財務管理人員按理性人的原則去處理各種財務問題。財務理性人假設是企業建立各種財務決策模型的基礎。市場公平假設是指獨立理財主體在資金市場進行籌資和投資等完全處于市場經濟條件下的公平交易狀態。

參考文獻：

[1]李春. 財務假設在財務基礎理論中價值研究[J].經營管理者，2010，（16）.

[2]李孟政.淺談財務假設[J].才智，2010，（34）.

[3]宋華.財務假設理論文獻綜述[J].中國工會財會，2006，（05）.

[4]宋志偉.對財務假設的認識[J].山西財稅，2005，（03）.