固定資產(chǎn)的賬面價值大全11篇

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篇（1）

1．增設(shè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬戶。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本。與舊準(zhǔn)則中的后續(xù)支出資本化的條件不同，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”明細(xì)賬戶，用于核算符合確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出。新準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素。而舊準(zhǔn)則沒有涉及，因此需增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”明細(xì)賬戶，用于核算固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費用。

2．增設(shè)預(yù)計負(fù)債明細(xì)賬戶。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。為了全面核算預(yù)計的棄置費用，除了增設(shè)“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”明細(xì)賬戶外，還需增設(shè)“預(yù)計負(fù)債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”明細(xì)賬戶。

二．主要賬務(wù)處理的差異

（一）．固定資產(chǎn)初始計量的差異

1．購入固定資產(chǎn)的差異

新準(zhǔn)則第八條規(guī)定：購買的固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到。在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，按應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。在新準(zhǔn)則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準(zhǔn)則的賬務(wù)處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產(chǎn)），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。

2．債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的差異

新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》確定。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。而舊準(zhǔn)則規(guī)定是以重組債權(quán)的賬面價值入賬。新舊準(zhǔn)則對債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的入賬價值的規(guī)定出現(xiàn)了差異。在舊準(zhǔn)則下，債權(quán)人因債權(quán)重組取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。在新準(zhǔn)則下，則是按受讓固定資產(chǎn)的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目，按受讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債權(quán)重組損失借記“營業(yè)外支出”科目，按重組債權(quán)的賬面價值貸記“應(yīng)收賬款”等科目。

3．非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的差異

新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。第七條規(guī)定：未同時滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準(zhǔn)則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入賬，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準(zhǔn)則的非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理出現(xiàn)了差異。如不涉及補(bǔ)價時的固定資產(chǎn)交換，舊準(zhǔn)則是按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目；新準(zhǔn)則則是按換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費借記“固定資產(chǎn)”科目，按換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費分別貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅金”等科目，按借貸差額確認(rèn)當(dāng)期損益借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”。

4．應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素的固定資產(chǎn)

新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到。因此在新準(zhǔn)則下，如固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時，按預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)—預(yù)計棄置費用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費用確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目。

（二）固定資產(chǎn)后續(xù)計量的差異

1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出的差異

新準(zhǔn)則第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定的內(nèi)容是： 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)包含的利益很可能流入企業(yè)；（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時新準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，發(fā)生的應(yīng)計入固定資產(chǎn)賬面價值以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用。新舊準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的確認(rèn)條件不相同，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則更容易理解和操作，可按發(fā)生的經(jīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入成本借記“固定資產(chǎn)—后續(xù)支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”等科目進(jìn)行清理處置，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于不符合確認(rèn)條件的后續(xù)支出，舊準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定期限，一般是采用預(yù)提和待攤方式處理，而新準(zhǔn)則明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，即按發(fā)生的不符合確認(rèn)條件的后續(xù)支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。

2．固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異

新準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新舊準(zhǔn)則在已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失能否在以后的會計期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定有明顯的差異，在舊準(zhǔn)則的規(guī)定下，確認(rèn)減值損失時，按確認(rèn)的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，如有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，按不超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“營業(yè)外支出”。在新準(zhǔn)則的規(guī)定下，只在確認(rèn)減值損失時，按確認(rèn)的損失借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，以后期間即使固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉(zhuǎn)回，不用做賬務(wù)處理。

3．固定資產(chǎn)折舊的差異

新準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。取消了舊準(zhǔn)則“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規(guī)定。同時新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素，而舊準(zhǔn)則沒有涉及到，因此，新準(zhǔn)則在計提折舊時，應(yīng)加上預(yù)計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，而舊準(zhǔn)則規(guī)定如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。新舊準(zhǔn)則對減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定不同，導(dǎo)致計提的折舊金額不相同，賬務(wù)處理的方式和金額出現(xiàn)了差異。

（三）固定資產(chǎn)處置的差異

新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定了固定資產(chǎn)終止的確認(rèn)條件：固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)，（2）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來利益。同時新準(zhǔn)則第二十二條還規(guī)定：企業(yè)持有代售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進(jìn)行調(diào)整。而舊準(zhǔn)則沒有涉及到這方面的規(guī)定。因此，當(dāng)固定資產(chǎn)符合終止條件時，按固定資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)借記“固定資產(chǎn)清理” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按實際發(fā)生的處置費用與已預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用的差額借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用的金額借記“預(yù)計負(fù)債—預(yù)計的固定資產(chǎn)棄置費用”科目，按實際發(fā)生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；計算結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入—處理固定資產(chǎn)凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業(yè)外支出—處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。另外，新準(zhǔn)則在上還增加了新的明確規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。按盤虧的凈損失借記“營業(yè)外支出—固定資產(chǎn)盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。

三．固定資產(chǎn)披露的差異

新準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊。（2）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。（4）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費用。（5）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于債務(wù)擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價值。（6）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。與舊準(zhǔn)則在披露內(nèi)容上相比較，新準(zhǔn)則不再要求披露：當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失，在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值等內(nèi)容，但增加了對有關(guān)信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。

四．差異對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、權(quán)益、損益等經(jīng)濟(jì)事項的

篇（2）

一、具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

按照準(zhǔn)則規(guī)定：具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

（一）不涉及補(bǔ)價情況下的會計處理

1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

例1.甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價120萬元，已計提折舊為20萬元，公允價值為110萬元。乙公司換出貨運(yùn)汽車原價140萬元，已計提折舊為30萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲、乙公司均以銀行存款支付了設(shè)備清理費用1萬元；假設(shè)甲、乙公司換入的貨運(yùn)汽車及設(shè)備均作為固定資產(chǎn)管理，甲公司對設(shè)備計提了減值準(zhǔn)備2萬元，乙公司未對換出的設(shè)備計提減值準(zhǔn)備。（不考慮相關(guān)稅費）

甲公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）

（1）將設(shè)備轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 98

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2

累計折舊20

貸：固定資產(chǎn) 120

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理 1

貸：銀行存款 1

（3）換入的貨運(yùn)汽車入賬價值=110+1=111

借：固定資產(chǎn)111

貸：固定資產(chǎn)清理99

營業(yè)外收入―非貨幣資產(chǎn)交換收益12

乙公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）

（1）將汽車轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 110

累計折舊30

貸：固定資產(chǎn) 140

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理1

貸：銀行存款1

（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備入賬價值=110+1=111

借：固定資產(chǎn)111

貸：固定資產(chǎn)清理111

2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

對于多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

例2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將其生產(chǎn)用設(shè)備、庫存原材料與乙公司的生產(chǎn)用設(shè)備、專利權(quán)和庫存商品進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價為800萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為400萬元；原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價為700萬元，已提折舊為400萬元，公允價值為320萬元；專利權(quán)的賬面價值為180萬元，公允價值為220萬元；庫存商品的賬面價值為60萬元，公允價值和計稅價格均為80萬元。假設(shè)甲乙公司交換后的用途不變，換出資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，在交換過程中除增值稅、營業(yè)稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費。

甲公司的會計處理

（1）計算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=320+220

+80=620（萬元）

甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=400+220+220×17%

-80×17%=643.8（萬元）

（2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

甲公司換入乙公司設(shè)備應(yīng)分配的價值=643.8×320/620

=332.28（萬元）

甲公司換入乙公司專利權(quán)應(yīng)分配的價值643.8×220/620

=228.46（萬元）

甲公司換入乙公司庫存商品應(yīng)分配的價值=643.8×80/620

=83.06（萬元）

（3）甲公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益

換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=400+220-[（800-500）

+200]=120（萬元）

乙公司的會計處理：

（1）計算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=400+220

=620（萬元）

乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（萬元）

（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

乙公司換入甲公司設(shè)備應(yīng)分配的價值=607.2×400/620

=391.74（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價值=607.2×220/620

=215.46（萬元）

（3）乙公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益

換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=320+220+80-[（700

-400）+180+60]=80（萬元）

（二）涉及補(bǔ)價情況下的會計處理

在涉及補(bǔ)價的情況下，新準(zhǔn)則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：

收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值≤25%

支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價÷（支付的補(bǔ)價+換出資產(chǎn)公允價值）≤25%

1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

例3.甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面價值原價為380萬元，已計提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面價值原價為450萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設(shè)甲乙公司換入的建筑物均作為固定資產(chǎn)管理，未對換出的設(shè)備計提減值準(zhǔn)備（不考慮相關(guān)稅費）。

甲公司（支付補(bǔ)價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣換：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣換）

（2）會計分錄：（單位：萬元）

①將倉庫轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 330

累計折舊50

貸：固定資產(chǎn)380

②換入的辦公樓入賬價值=360+10=370

借：固定資產(chǎn)370

貸：固定資產(chǎn)清理330

銀行存款10

營業(yè)外收入――非貨幣資產(chǎn)交換收益30

乙公司（收到補(bǔ)價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣換：10/370×100%=2.7%25%（屬于非貨幣換）

（2）會計分錄：（單位：萬元）

①將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 350

累計折舊 100

貸：固定資產(chǎn) 450

②換入倉庫入賬價值=370-10=360

借：銀行存款10

固定資產(chǎn)360

貸：固定資產(chǎn)清理 350

營業(yè)外收入――非貨幣資產(chǎn)交換收益20

2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

例4、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床等設(shè)備，以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車進(jìn)行交換（均作為固定資產(chǎn)核算）。甲公司換出廠房的賬面原價為150萬元，已提折舊為30萬元，公允價值為100萬元；換出機(jī)床的賬面原價為120萬元，已提折舊為60萬元，公允價值為80萬元；換出原材料的賬面價值為300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為150萬元；換出小轎車的賬面原價為200萬元，已提折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運(yùn)大轎車的賬面原價為300萬元，已提折舊為80萬元，公允價值為240萬元；甲公司收到乙公司支付現(xiàn)金40萬元。假設(shè)甲乙公司的換出資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費，甲乙公司換入的資產(chǎn)用途與換出單位相同。

甲公司（收到補(bǔ)價）的會計處理：

（1）判斷是否屬于非貨幣易：40/530=7.55%

（2）計算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=150+100

+240=490（萬元）

甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-補(bǔ)價=100+80+350+350×17%-40=549.50（萬元）

計算甲公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

甲公司換入乙公司辦公樓應(yīng)分配的價值=549.5×150/490

=168.21（萬元）

甲公司換入乙公司小轎車應(yīng)分配的價值549.5×100/490

=112.14（萬元）

甲公司換入乙公司大轎車應(yīng)分配的價值=549.5×240/490

=269.14（萬元）

（3）甲公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=100+80+350

-[（150-30）+（120-60+300）=50（萬元）

乙公司（支付補(bǔ)價）的會計處理：

（1）確認(rèn)是否屬于非貨幣易：40/（490+40）=7.55%

（2）計算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)價值總額=100+80+350

=530（萬元）

（3）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=150+100+240+40

-350×17%=470.5（萬元）

計算乙公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

乙公司換入甲公司廠房應(yīng)分配的價值=470.5×100/530

=88.77（萬元）

乙公司換入甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價值=470.5×80/530

=71.02（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價值=470.5×350/530

=310.71（萬元）

乙公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益：

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=150+100+240

-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（萬元）

二、未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

不具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

（一）不涉及補(bǔ)價情況下的會計處理

1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算?，F(xiàn)以例1資料為例：

甲公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）

（1）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理98

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2

累計折舊20

貸：固定資產(chǎn) 120

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理1

貸：銀行存款 1

（3）換入的貨運(yùn)汽車入賬價值=120-20-2+1=99萬元

借：固定資產(chǎn)99

貸：固定資產(chǎn)清理99

乙公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 110

累計折舊30

貸：固定資產(chǎn) 140

（2）支付清理費用

借：固定資產(chǎn)清理 1

貸：銀行存款 1

（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備入賬價值=110+1=111

借：固定資產(chǎn)111

貸：固定資產(chǎn)清理111

2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。現(xiàn)以例2資料為例：

多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

甲公司的會計處理：

（1）計算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)原賬面價值總額=（700-400）

+180+60=540（萬元）

甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=（800-500）+200+220

×17%-80×17%=523.8（萬元）

（2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

甲公司換入乙公司設(shè)備應(yīng)分配的價值=523.8×300/540

=291（萬元）

甲公司換入乙公司專利權(quán)應(yīng)分配的價值523.8×180/540

=174.6（萬元）

甲公司換入乙公司庫存商品應(yīng)分配的價值=523.8×60/540

=58.2（萬元）

（3）甲公司不應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益

乙公司的會計處理：

（1）計算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)價值總額=（800-500）+200=500（萬元）

乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（專利權(quán)專讓營業(yè)稅）=527.2（萬元）

（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應(yīng)分配的價值

乙公司換入甲公司設(shè)備應(yīng)分配的價值=527.2×300/500

=316.32（萬元）

乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價值=527.2×200/500

=210.88（萬元）

（3）乙公司不應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益

（二）涉及補(bǔ)價情況下的會計處理

支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對企業(yè)所得稅的影響

篇（3）

新準(zhǔn)則規(guī)定“非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬。”這使得企業(yè)在處理該種交易時有兩種情況：當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目來核算；當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入或者換出資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，換入資產(chǎn)的成本按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定，不確認(rèn)損益。而舊準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣易不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價的非貨幣易中，收到補(bǔ)價一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。

與舊準(zhǔn)則相比，為了防止上市公司利用對換入、換出資產(chǎn)公允價值的確定操縱非貨幣易所產(chǎn)生的利潤，新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則，增加了商業(yè)實質(zhì)的判斷。所謂具有商業(yè)實質(zhì)是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

例1：某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)使用壽命相同，但在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額不同，或者是現(xiàn)金總額相同但換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯小于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯。該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，若兩項無形資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，該企業(yè)可以以公允價值作為專利技術(shù)的入賬價值基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則有條件的使用了公允價值的概念，交易資產(chǎn)的入賬價值可有效的反映當(dāng)前市場對該資產(chǎn)的估計，以該價值入賬既有利于企業(yè)本身的經(jīng)營決策，又有利于投資者或其他相關(guān)報表使用者對企業(yè)的價值進(jìn)行評價。

二、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異

（一）在不涉及補(bǔ)價的條件下。新準(zhǔn)則若以公允價值計價，則以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值得差額計入當(dāng)期損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的公允價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

若以賬面價值計價，則以換出資產(chǎn)的入賬價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的公允價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的入賬價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的公允價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

所得結(jié)果與新準(zhǔn)則下賬面價值計價結(jié)果一樣。

例2：A公司以其不再用的設(shè)備與B公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。A公司換出設(shè)備的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元（未計提減值準(zhǔn)備），公允價值為110萬元，為此交換，A公司以銀行存款支付了清理費用1萬元；B公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為140萬元，已計提折舊30萬元，公允價值110萬元。假設(shè)A公司換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理。

舊準(zhǔn)則下的會計處理：

A公司的會計處理：

（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理100萬元

累計折舊20萬元

貸：固定資產(chǎn)120萬元

（2）支付清理費用：

借：固定資產(chǎn)清理1萬元

貸：銀行存款1萬元

（3）換入貨運(yùn)汽車的入賬價值＝100＋1＝101（萬元）

借：固定資產(chǎn)―貨運(yùn)汽車101萬元

貸：固定資產(chǎn)清理101萬元

新準(zhǔn)則下的會計處理：

先判斷出該非貨幣性資產(chǎn)交易具有商業(yè)實質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，則該項交易以公允價值作為計量基礎(chǔ)。

（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理100萬元

累計折舊20萬元

貸：固定資產(chǎn)120萬元

（2）支付清理費用：

借：固定資產(chǎn)清理1萬元

貸：銀行存款1萬元

（3）換入貨運(yùn)汽車的入賬價值＝110＋1＝111（萬元）

借：固定資產(chǎn)―貨運(yùn)汽車111萬元

貸：固定資產(chǎn)清理101萬元

營業(yè)外收入10萬元

（二）在涉及補(bǔ)價的條件下

1、支付補(bǔ)價的條件下。新準(zhǔn)則按照公允價值計量的情況，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)入賬價值。換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。相應(yīng)的公式：

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

所得結(jié)果與新準(zhǔn)則下以賬面價值計價結(jié)果一樣。

2、收到補(bǔ)價的條件。新準(zhǔn)則在按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。相應(yīng)的公式為：

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的稅費減去補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價所含賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。相應(yīng)的公式為：

收到的補(bǔ)價中應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值）×換出資產(chǎn)的賬面價值－（補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值）×應(yīng)支付的相關(guān)稅費

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－（補(bǔ)價－應(yīng)支付的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

舊準(zhǔn)則確認(rèn)補(bǔ)價所含的損益，新準(zhǔn)則在以賬面價值計量的條件下，不計算補(bǔ)價所含損益，較為簡潔。

例3：甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的專利權(quán)與乙公司生產(chǎn)用車床交換。甲公司專利權(quán)的賬面價值為400萬元（未計提減值準(zhǔn)備），公允價值和計稅價格均為450萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司生產(chǎn)用車床的賬面原價為500萬元，已計提折舊為50萬元，已計提減值準(zhǔn)備為30萬元，公允價值為420萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生車床搬運(yùn)費1.2萬元。乙公司另支付30萬元給甲公司。甲公司收到的車床作為固定資產(chǎn)核算，乙公司獲得的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。

由于涉及補(bǔ)價，首先判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交易。

甲公司收到補(bǔ)價：30÷450＝6.67%

乙公司支付補(bǔ)價：30÷（30＋420）＝6.67

通過上述計算可見，補(bǔ)價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣易。

舊準(zhǔn)則下的會計處理：

對收到補(bǔ)價的甲公司，應(yīng)確認(rèn)部分損益：

應(yīng)確認(rèn)的收益＝（1－換出資產(chǎn)賬面價值400÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值450）×補(bǔ)價30－（補(bǔ)價30÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值450×應(yīng)交的稅金及教育費附加450×5）=1.83（萬元）

甲公司換入車床的入賬價值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（萬元）

乙公司換入專利權(quán)的入賬價值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（萬元）

甲公司的會計處理：

借：固定資產(chǎn)―車床394.33萬元

銀行存款30萬元

貸：無形資產(chǎn)400萬元

應(yīng)交稅金―應(yīng)交營業(yè)稅22.5萬元

營業(yè)外收入―非貨幣易收益1.83萬元

乙公司的會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理 420萬元

累計折舊50萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元

貸：固定資產(chǎn)500萬元

借：固定資產(chǎn)清理31.2萬元

貸：銀行存款31.2萬元

借：無形資產(chǎn)451.2萬元

貸：固定資產(chǎn)清理451.2萬元

新會計準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理：

該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，應(yīng)以公允價值作為計量基礎(chǔ)。

甲公司換入車床的入賬價值＝450－30＋450×5%＝442.5（萬元）

乙公司換入專利權(quán)的入賬價值＝420＋30＝450（萬元）

甲公司的會計處理：

借：固定資產(chǎn)―車床442.5萬元

銀行存款30萬元

貸：無形資產(chǎn)400萬元

應(yīng)交稅費―應(yīng)交營業(yè)稅22.5萬元

營業(yè)外收入50萬元

乙公司的會計處理

借：固定資產(chǎn)清理420萬元

累計折舊50萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元

貸：固定資產(chǎn)500萬元

借：固定資產(chǎn)清理1.2萬元

貸：銀行存款1.2萬元

借：無形資產(chǎn)450萬元

營業(yè)外支出1.2萬元

貸：固定資產(chǎn)清理 418.8萬元

銀行存款30萬

篇（4）

1、舊準(zhǔn)則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義，新準(zhǔn)則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限上，新準(zhǔn)則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法，比舊準(zhǔn)則“使用年限超過一年”的說法更為妥當(dāng)。

2、新準(zhǔn)則規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。

二、固定資產(chǎn)初始計量方面的差異。

1、舊準(zhǔn)則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產(chǎn)的計量，而新準(zhǔn)則指出：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。

2、新舊準(zhǔn)則關(guān)于“非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》和《租賃》確定”相同，但由于《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》和《租賃》三準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了較大變化，故而在固定資產(chǎn)的計量方面出入也很大。比如新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―――債務(wù)重組》第十條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。這就是說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)以其公允價值入帳。而不以重組債權(quán)的帳面價值入帳。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―――非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價時，同樣區(qū)分按公允價值和不按公允價值入帳兩種方式。而舊準(zhǔn)則則對換入的資產(chǎn)不區(qū)分是否按公允價值入帳，均以換出資產(chǎn)的帳面價值加支付的相關(guān)稅費作為換入固定資產(chǎn)其入帳價值，在涉及補(bǔ)價的情部況下，收到補(bǔ)價的一方還得確認(rèn)收益。

3、新準(zhǔn)則對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的計量按企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―――企業(yè)合并確定，而舊準(zhǔn)則則指出，本準(zhǔn)則不涉企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)的初始計量。

4、新準(zhǔn)則沒有涉及接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量。

5、新準(zhǔn)則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。而舊準(zhǔn)則不涉及。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的差異。

1、折舊方面：新準(zhǔn)則未對取得的固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊的規(guī)定，只規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。

2、后續(xù)支出方面：新準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。

3、減值準(zhǔn)備的計提方面：新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。但《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定：可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊準(zhǔn)則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。 如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

四、固定資產(chǎn)處置方面的差異。

篇（5）

(一)換入資產(chǎn)的計價發(fā)生了改變，新準(zhǔn)則采用了公允價值計價的判斷

舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。

新準(zhǔn)則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

判斷商業(yè)實質(zhì)時要考慮交易的發(fā)生，預(yù)計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比如，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風(fēng)險方面的差異；一般是在預(yù)計換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，則該交換是具有商業(yè)實質(zhì)的。另外，判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。A企業(yè)與B企業(yè)兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其交換是不具有商業(yè)實質(zhì)的。

(二)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理有所不同

新準(zhǔn)則規(guī)定以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，不論是否收到補(bǔ)價，交易各方均不確認(rèn)損益。新舊準(zhǔn)則會計處理的差異見下表。

如果在同時換入多項資產(chǎn)的情況下，不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新，日準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。

二、新舊準(zhǔn)則會計處理的比較例析

下面分別以不涉及補(bǔ)價、涉及補(bǔ)價、涉及多項資產(chǎn)交換的情況舉例說明在新舊準(zhǔn)則不同的計量方式下，換入資產(chǎn)入賬價值的差異。

(一)不涉及補(bǔ)價的情況下

[例1]維達(dá)公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入三順公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，維達(dá)公司支付運(yùn)費300元，三順公司支付運(yùn)費500元。維達(dá)、三順兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17％。

新準(zhǔn)則：(1)設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：

維達(dá)公司：

借：原材料――乙材料　10300 [10000+300)

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入乙材料增值稅)

貸：原材料――甲材料　9000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700(換出甲材料增值稅)

銀行存款　300

營業(yè)外收入――非貨幣易收益1000

三順公司：

借：原材料――甲材料　10200 (10000+200)

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入甲材料增值稅)

營業(yè)外支出――非貨幣易損失1000

貸：原材料――乙材料　11000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700

(換出乙材料增值稅)

銀行存款　200

即維達(dá)公司確認(rèn)1000元非貨幣易收益；三順公司確認(rèn)1000元非貨幣易損失。

新準(zhǔn)則：(2)假設(shè)維達(dá)公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。

維達(dá)公司：

借：原材料――乙材料　9300 (9000+300)

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入乙材料增值稅)

貸：原材料――甲材料　9000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700

(換出甲材料增值稅)

銀行存款　300

三順公司：

借：原材料――甲材料　11200 (10000+200)

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入甲材料增值稅)

貸：原材料――乙材料　11000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700(換出乙材料增值稅)

銀行存款　200

即維達(dá)、三順公司均不確認(rèn)非貨幣易損益。

舊準(zhǔn)則：核算結(jié)果與新準(zhǔn)則以賬面價值計量一樣。

(二)涉及補(bǔ)價情況下

[例2]維達(dá)公司以一臺設(shè)備換入三順公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為507元，公允價值為35萬元，三順公司小轎車的公允價值為307元，賬面原值為357元，已提折舊37元。雙方協(xié)議，三順公司支付維達(dá)公司57元補(bǔ)價，維達(dá)公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至三順公司，交換小轎車。在這項交易中，維達(dá)公司支付運(yùn)雜費27元，支付營業(yè)稅及附加費1．9257元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為3．9257元。三順公司支付相關(guān)稅費1．65萬元。維達(dá)公司未對該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。三順公司小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。

假設(shè)分三種情況(1)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為20萬元；(2)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為10萬元；(3)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為18．9257元。分別計算維達(dá)公司換入資產(chǎn)的入賬價值。

從收到補(bǔ)價的維達(dá)公司看，收到的補(bǔ)價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14．25％(5÷35=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣易，應(yīng)按照非貨幣易會計準(zhǔn)則核算。

以下分三種情況對比新舊準(zhǔn)則的核算差別。

第一種情況：交換日累計折舊為207元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為30萬元。當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費之和(33．925萬元)小于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則下確認(rèn)非貨幣易收益。

新準(zhǔn)則：

(1)設(shè)交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價：

維達(dá)公司：換入資產(chǎn)小汽車入賬價值=350000-50000+39250＝339250(元)

會計分錄：

1．換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理　300000

累計折舊　200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　500000

2．支付相關(guān)稅費(應(yīng)交稅金步驟略)

借：固定資產(chǎn)清理　39250

貸：銀行存款　39250(20000+19250)

3．換入小轎車并收到補(bǔ)價

借：固定資產(chǎn)――小轎車　339250 (350000-50000+39250)

銀行存款　50000

貸：固定資產(chǎn)清理　389250

4．確認(rèn)收益

借：固定資產(chǎn)清理　50000

貸：營業(yè)外收入――非貨幣易收益　50000

賬務(wù)處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產(chǎn)清理步驟)：

借：固定資產(chǎn)――小轎車　339250 (350000-50000+39250)

銀行存款　10750(50000-39250)

累計折舊　200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　500000

營業(yè)外收入――非貨幣易收益　50000

新準(zhǔn)則：

(2)設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：

換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=300000-50000+39250＝289250(元)

會計分錄(設(shè)備清理過程略)：

借：固定資產(chǎn)――小轎車　289250 (300000-50000+39250)

銀行存款　10750(50000-39250)

累計折舊　200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　500000

舊準(zhǔn)則：

補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元

換入資產(chǎn)入賬價值=300000-50000+1964+39250＝291214

會計分錄(設(shè)備清理過程略)：

借：固定資產(chǎn)――小轎車　291214

銀行存款　10750

累計折舊　200000

貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　500000

營業(yè)外收入――非貨幣易收益1964

由此可以看出，舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣易收益只是補(bǔ)價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；按照新準(zhǔn)則的賬面價值計價不確認(rèn)收到補(bǔ)價所含的損益，直接體現(xiàn)在換入資產(chǎn)的入賬價值上。新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)的非貨幣易收益實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。

第二種情況：交換日累計折舊為10萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為40萬元。

當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費之和(43．925萬元)大于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則確認(rèn)非貨幣易損失。

而新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣易損失50000元；新準(zhǔn)則賬面價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為389250元(400000-50000+39250)，不確認(rèn)非貨幣易損益。

舊準(zhǔn)則確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為380322元(400000-50000-8928+39250)；確認(rèn)非貨幣易損失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。

由此可以看出，新準(zhǔn)則賬面價值法及舊準(zhǔn)則小轎車的入賬價值大大高于其公允價值；按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣易損失只是補(bǔ)價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；新準(zhǔn)則賬面價值法不體現(xiàn)該部分損失；按照新準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣易損失實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被高估未沖減的賬上價值。

第三種情況：交換日累計折舊為18．925萬元，即換出資產(chǎn)的賬面價值為31．075萬元。當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費之和(35萬元)等于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則既不確認(rèn)非貨幣易損失也不確認(rèn)收益。

而新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣易收益39250元；新準(zhǔn)則賬面價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；不確認(rèn)非貨幣易損益。

舊準(zhǔn)則確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣易損益為0。

由此可見，當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費之和等于公允價值，舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則賬面價值法完全一致，均不確認(rèn)非貨幣易損益。

會計分錄參見第一種情況，略。

從支付補(bǔ)價的三順公司看，要關(guān)注的條件是：換入資產(chǎn)設(shè)備的公允價值35萬元，換出資產(chǎn)小轎車原值35萬元，累計折舊3萬元，計提減值準(zhǔn)備17元，支付補(bǔ)價57元，支付相關(guān)稅費1．65萬元。

支付的補(bǔ)價57元占換出資產(chǎn)的公允價值30萬元及補(bǔ)價之和的比例為14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣易，應(yīng)按照非貨幣易會計準(zhǔn)則核算。

新準(zhǔn)則：

設(shè)(1)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠，采用公允價值計價

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=30+5+1．65=36．65(萬元)

確認(rèn)的非貨幣易損失＝(35-3-1)－30=1(萬元)

會計分錄(設(shè)備清理過程略)：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　366500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000

累計折舊　30000

營業(yè)外支出――非貨幣易損失　10000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車　350000

銀行存款　66500

新準(zhǔn)則：

(2)設(shè)雙方交易公允價值計量不可靠，采用賬面價值計價

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)

不確認(rèn)非貨幣易損失

會計分錄(設(shè)備清理過程略)：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　376500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000

累計折舊　30000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車　350000

銀行存款　66500

舊準(zhǔn)則：

換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)

不確認(rèn)非貨幣易損失

會計分錄(設(shè)備清理過程略)：

借：固定資產(chǎn)――某設(shè)備　376500

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000

累計折舊　30000

貸：固定資產(chǎn)――小轎車　350000

銀行存款　66500

與新準(zhǔn)則賬面價值計價完全一致。

(三)同時換入多項資產(chǎn)的情況

[例3]維達(dá)公司以一項股權(quán)投資，賬面余額2507元，計提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價值200萬元，換入三順公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值170萬元，公允價

值150萬元，維達(dá)公司支付三順公司補(bǔ)價10萬元，維達(dá)公司支付相關(guān)運(yùn)費5000元。假設(shè)不考慮其他稅費。

維達(dá)公司的會計處理：

分析：支付補(bǔ)價107元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補(bǔ)價之和210萬元的4．76％，小于25％，則按照非貨幣易準(zhǔn)則核算。

新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，且公允價值是可靠的。

換入資產(chǎn)入賬價值總額=200+10+0．5=210．5萬元

小轎車公允價值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％

則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價值=210．5x28．57％＝60．13985萬元

產(chǎn)品公允價值的比例=150÷(60+150)=71．43％

換入資產(chǎn)庫存商品的入賬價值=210．5x71．43％＝150．36015萬元

借：固定資產(chǎn)――小轎車　601398．50

庫存商品――X產(chǎn)品　1503601．50

長期投資減值準(zhǔn)備　300000

營業(yè)外支出――非貨幣易損失　200000

貸：長期股權(quán)投資　2500000

銀行存款　105000

采用新準(zhǔn)則賬面價值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜棑Q入資產(chǎn)的入賬價值的計算方法同上。

篇（6）

購買方在對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備時，將購買成本扣除折舊和已計提的減值后確定的賬面價值，與固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額相比，按照賬面價值高于預(yù)計可收回金額的差額計提減值準(zhǔn)備。但從集團(tuán)公司角度，應(yīng)該將出售方的實際成本扣除折舊和減值后的賬面價值，與固定資產(chǎn)可收回金額相比。由于出售方的實際成本與購買方的取得成本之間存在差異，因而在編制合并報表時，對購買方多計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行抵銷。

以母公司向子公司銷售自身生產(chǎn)的產(chǎn)品，子公司購進(jìn)后作為固定資產(chǎn)，并且存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的情況為例，在初次編制合并報表時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理根據(jù)預(yù)計可收回金額的大小，分為全額抵銷和部分抵銷兩種情況。

（一）全額抵銷 從集團(tuán)公司角度，固定資產(chǎn)實際并未發(fā)生減值，在編制合并報表時，將子公司計提的減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回。 從子公司角度，固定資產(chǎn)賬面價值小于可收回金額，在個別報表中計提了減值準(zhǔn)備。而從集團(tuán)角度，該固定資產(chǎn)按照實際成本扣除折舊后計算的賬面價值仍大于可收回金額，無需計提減值準(zhǔn)備。所以，在編制合并報表時應(yīng)將子公司已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備全額抵銷。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則計提的減值準(zhǔn)備在實際損失前不允許稅前扣除，所以合并抵銷分錄還可能涉及相關(guān)遞延所得稅的調(diào)整。

[例1]2010年1月1日，母公司將生產(chǎn)的產(chǎn)成品銷售給子公司，該固定資產(chǎn)的生產(chǎn)成本90000元，售價120000元，子公司購進(jìn)后將其作為固定資產(chǎn)交管理部門使用。預(yù)計使用5年，采用直線法計提折舊，無殘值，所得稅稅率為25%，稅法上規(guī)定使用年限為5年，直線法計提折舊。2010年年末，子公司對該固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，預(yù)計可收回金額為90000元。

（1）按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，所以子公司2010年對該固定資產(chǎn)按11個月計提折舊120000/5/12×11=22000（元），計提折舊后固定資產(chǎn)賬面價值為120000-22000=98000（元），大于可收回金額為90000元，因而需要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備8000元，期末賬面價值為90000元。會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 8000

貸：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 8000

由于稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備實際發(fā)生之前不允許稅前扣除，所以子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=固定資產(chǎn)原價120000-當(dāng)年計提的折舊22000=98000（元），產(chǎn)生暫時性差異98000-90000=8000（元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)8000×25%=2000（元）。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2000

貸：所得稅費用 2000

（2）從集團(tuán)公司角度，2010年該固定資產(chǎn)應(yīng)按照母公司的生產(chǎn)成本計提折舊90000/5/12×11=16500（元），賬面價值為90000-16500=73500（元），小于可收回金額90000元，無需計提減值準(zhǔn)備。

編制合并報表時，首先將子公司已計提的減值準(zhǔn)備和遞延所得稅抵銷，抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 8000

貸：資產(chǎn)減值損失 8000

借：所得稅費用 2000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2000

合并報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=98000元，所以從集團(tuán)角度，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（98000-73500）×25%=6125（元）。調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6125

貸：所得稅費用 6125

通過上述合并抵銷分錄，合并工作底稿中固定資產(chǎn)增加8000元，當(dāng)期利潤增加12125元。

（二）部分抵銷 從集團(tuán)公司角度，固定資產(chǎn)也發(fā)生了減值，在編制合并報表時，將子公司多計提的減值準(zhǔn)備部分轉(zhuǎn)回。 在這種情況下，子公司按照固定資產(chǎn)購買成本確定的賬面價值小于預(yù)計可收回金額；而且，按照母公司實際生產(chǎn)成本計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值也小于預(yù)計可收回金額。因此，從企業(yè)集團(tuán)來說，也需要計提減值準(zhǔn)備。在編制合并報表時，只需將子公司多提部分予以轉(zhuǎn)回。

[例2]援引上例，其他條件不變。假設(shè)2010年末，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為70000元。

（1）由上例可知，2010年末，子公司該固定資產(chǎn)賬面價值為98000元，大于預(yù)計可收回金額70000元，子公司需要計提減值準(zhǔn)備28000元，賬面價值變?yōu)?0000元。同時，子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)98000元與賬面價值70000元產(chǎn)生可抵扣暫時性差異28000元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)7000元。子公司會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 28000

貸：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 28000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7000

貸：所得稅費用 7000

（2）從集團(tuán)公司角度，2010年末確認(rèn)減值前，該固定資產(chǎn)賬面價值為90000-16500=73500（元），大于可變現(xiàn)凈值70000元，需要計提減值準(zhǔn)備3500元，賬面價值為70000元。由于子公司個別報表中已經(jīng)計提了28000元減值準(zhǔn)備，所以在編制合并報表時應(yīng)該將多提的24500元抵銷。抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 24500

貸：資產(chǎn)減值損失 24500

合并報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=固定資產(chǎn)原價120000-當(dāng)年計提的折舊22000=98000（元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（98000-70000）×25%=7000（元），由于子公司已經(jīng)在個別報表中確認(rèn)7000元，編制合并報表時對遞延所得稅不需要抵銷。

通過上述合并抵銷分錄，合并工作底稿中資產(chǎn)賬面價值增加24500元，當(dāng)期利潤增加24500元。

二、連續(xù)編制合并報表時固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理

由于固定資產(chǎn)的特殊性，其減值準(zhǔn)備對企業(yè)報表金額的影響具有持續(xù)性，直到對外處置才能轉(zhuǎn)出。在連續(xù)編制合并報表時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理一般包括以下兩步：

首先，將以前期間多計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷；涉及暫時性差異的，還應(yīng)調(diào)整遞延所得稅對期初未分配利潤的影響。

其次，將本期多提的減值準(zhǔn)備按照可收回金額的大小全部或部分抵銷，并對相關(guān)的遞延所得稅予以調(diào)整。

[例3]援引例1，其他條件不變。假設(shè)2011年年末，該固定資產(chǎn)可收回金額為65000元。

（1）本期編制合并報表時，首先需要將前期多確認(rèn)的減值準(zhǔn)備和相關(guān)遞延所得稅對本期期初未分配利潤的影響抵銷，會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 8000

遞延所得稅資產(chǎn) 4125

貸：期初未分配利潤 12125

（2）2011年， 子公司對該固定資產(chǎn)計提折舊（120000-22000-

8000）/4=22500元，2011年末賬面價值為90000-22500=67500（元），大于可收回金額65000元，需要計提減值準(zhǔn)備2500元，賬面價值變?yōu)?5000元。會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 2500

貸：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 2500

2011年末子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為120000-120000/5/

12×23=74000元，遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為（74000-65000）×25%=2250（元），由于上年度已確認(rèn)2000元，需要追加確認(rèn)250元。會計分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

貸：所得稅費用 250

（3）從集團(tuán)公司角度，2011年末該固定資產(chǎn)賬面價值為90000-90000/5/12×23=55500（元），不需要計提減值準(zhǔn)備。所以，在編制合并報表時，要將子公司本期計提的減值準(zhǔn)備2500元全部抵銷。抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（減值準(zhǔn)備） 2500

貸：資產(chǎn)減值損失 2500

合并報表中，該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=子公司該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=120000-120000/5/12×23=74000（元），遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為（74000-55500）×25%=4625（元），子公司報表已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2250元，所以應(yīng)追加4625-2250=2375（元）。調(diào)整抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2375

貸：所得稅費用 2375

通過該抵銷分錄，合并工作底稿中固定資產(chǎn)賬面價值增加2500元，當(dāng)期利潤增加4875元。

三、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在清理期間的抵銷處理

對購買企業(yè)來說，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進(jìn)行報廢清理時，在個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)已經(jīng)不存在，無論對子公司還是集團(tuán)公司，與固定資產(chǎn)有關(guān)的賬戶都要結(jié)清。清理損益在個別利潤表中以營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）項目列示，所以在編制合并報表時，涉及期初未分配利潤項目的抵銷處理，均通過營業(yè)外收入或營業(yè)外支出項目進(jìn)行。

根據(jù)固定資產(chǎn)清理時的使用情況，可以對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)分別進(jìn)行如下抵銷處理：

（一）期滿報廢和提前報廢情況下的抵銷處理 對子公司和集團(tuán)公司來說，內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)報廢當(dāng)期無需計提減值準(zhǔn)備。在編制合并報表時，只需將前期子公司多計提的減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響抵銷。

[例4]援引例1，其他條件不變。假設(shè)2014年12月該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用期滿，正常報廢。該固定資產(chǎn)多計提減值準(zhǔn)備為5000元，遞延所得稅資產(chǎn)借方余額1250元。

報廢期末，在子公司個別報表中，該固定資產(chǎn)賬面價值為0，不用計提減值準(zhǔn)備。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將前期多計提的減值準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響額抵銷。同時，因為該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為0，不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全額轉(zhuǎn)回。會計分錄如下：

借：營業(yè)外收入 5000

貸：年初未分配利潤 5000

借：年初未分配利潤 1250

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1250

（二）超期使用報廢情況下的抵銷處理 固定資產(chǎn)使用期滿后仍處于正常使用狀態(tài)，期滿當(dāng)期編制合并報表時的抵銷處理和正常清理情況下相同。超期使用期間固定資產(chǎn)賬面價值為零，不會發(fā)生減值，因而編制合并報表時也不需要進(jìn)行抵銷處理。

總之，編制合并報表時，通過對內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)項目的調(diào)整抵銷，能夠更好地計量和確認(rèn)固定資產(chǎn)，對于正確反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果、實現(xiàn)資本保全具有積極意義；同時能夠為企業(yè)管理者、投資者和社會公眾提供真實有用的會計信息，維護(hù)資本市場的穩(wěn)定。

篇（7）

資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債，該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額。為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

[例1]2006年12月31日，甲公司在對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時發(fā)現(xiàn)，某資產(chǎn)組很可能發(fā)生了減值。已知該資產(chǎn)組組合包括固定資產(chǎn)A、B和一項負(fù)債，其中固定資產(chǎn)A賬面價值為200萬元，固定資產(chǎn)B賬面價值為300萬元，負(fù)債賬面價值為60萬元。甲公司經(jīng)調(diào)研分析后確定，該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值420萬元。要求計算確定該資產(chǎn)組的減值額。

(1)該資產(chǎn)組組合資產(chǎn)扣除負(fù)債后凈資產(chǎn)賬面價值為440萬元(200+300-60)。(2)該資產(chǎn)組組合的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額(400萬元)與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(420萬元)兩者之間較高者確定，為此該資產(chǎn)組的可收回金額為420萬元。(3)因資產(chǎn)組的賬面價值440萬元高于其可收回金額420萬元，應(yīng)計提減值額20萬元。(4)按規(guī)定，應(yīng)將減值額按照該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價值所占比重，分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。具體分?jǐn)傔^程見表l。(5)根據(jù)表1的分?jǐn)偨Y(jié)果，甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

200000

二、總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定方法

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)及其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流人，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

1、相關(guān)總部資產(chǎn)能夠分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的減值額確定方法

相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。

[例2]乙公司由總部、第一分公司和第二分公司組成，兩家分公司的經(jīng)營活動由總部統(tǒng)一負(fù)責(zé)。2006年末，總部資產(chǎn)總額600萬元，第一分公司資產(chǎn)總額800萬元，第二分公司資產(chǎn)總額1200萬元。2006年末，由于經(jīng)濟(jì)不景氣，乙公司經(jīng)營發(fā)生很大虧損，出現(xiàn)資產(chǎn)減值跡象。在減值測試過程中，由于第一分公司和第二分公司均能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，因而可作為兩個資產(chǎn)組分別進(jìn)行減值測試。經(jīng)比較有關(guān)的資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，根據(jù)孰高原則，得到第一分公司資產(chǎn)可收回金額為980萬元，第二分公司資產(chǎn)可收回金額為1320萬元。假定總部資產(chǎn)、第一分公司資產(chǎn)和第二分公司資產(chǎn)使用壽命均為15年，且總部資產(chǎn)能夠按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?。要求確定第一分公司、第二分公司及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)減值額。

(1)將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試。鑒于各資產(chǎn)組的使用壽命相同，可直接將總部資產(chǎn)按照各資產(chǎn)組賬面價值的比例進(jìn)行分?jǐn)?。如果使用壽命不同，可根?jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的比例分?jǐn)偂?/p>

(3)將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組間分配。第一分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=60x(240+1040)=13.85(萬元)分配給第一分公司資產(chǎn)組本身的金額=60-13.85=46.15(萬元)第二分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額=240x(360+1560)=55.38(萬元)分配給第二分公司資產(chǎn)組本身的金額=240-55.38=184.62(萬元)

(4)根據(jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，乙公司的賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失

3000000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――第一分公司461500

――第二分公司

1846200

――總部

692300

2、相關(guān)總部資產(chǎn)中部分難以分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的減值額確定方法

[例3]ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在2006年

(2)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與已分?jǐn)傓k公大樓的賬面價值部分相比較，以確定相應(yīng)的減值額。

(3)將資產(chǎn)減值額在辦公大樓和資產(chǎn)組間分配。

資產(chǎn)組B減值額分配給辦公大樓的金額=84.5x(112.5+412.5)=23(萬元)

分配給資產(chǎn)組B本身的金額=84.5-23=61.5(萬元)

資產(chǎn)組c減值額分配給辦公大樓的金額=8x(150+550)=2(萬元)

分配給資產(chǎn)組c本身的金額=8-2=6(萬元)

(4)根據(jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，資產(chǎn)組A、B、c和辦公大樓的賬面價值分末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試。已知ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，而研發(fā)中心的賬面價值卻難以分?jǐn)偂＜俣ㄙY產(chǎn)組A、B、c和包括總部資產(chǎn)在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司整體)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值分別為398萬元、328萬元、542萬元和1440萬元。同時假定資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產(chǎn)組A、B、c和總部資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。如果發(fā)生了減值，確定相應(yīng)的減值額。

(1)在對各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，首先應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，相關(guān)的總部資產(chǎn)包括辦公大樓和研發(fā)中心。考慮到辦公大樓的賬面價值可以分?jǐn)偅虼耸紫雀鶕?jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的比例分?jǐn)?見表4)。別為200萬元、238.5萬元、394萬元和275萬元。研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1207.5萬元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金額為1440萬元，因此，企業(yè)不必再確認(rèn)進(jìn)一步的減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。

(5)根據(jù)以上計算和分析結(jié)果，ABC公司資產(chǎn)組A沒有發(fā)生減值，資產(chǎn)組B和c分別發(fā)生減值損失61.5萬元和6萬元?？偛抠Y產(chǎn)中，辦公樓發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失25萬元，但是研發(fā)中心沒有發(fā)生減值。ABC公司的賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失

925000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――資產(chǎn)組B

615000

――資產(chǎn)組c

60000

篇（8）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在以下情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(3)同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；(4)固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等；(5)固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不象固定資產(chǎn)折舊那樣按月計提，無法按照用途分別計人相關(guān)的成本或當(dāng)期費用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進(jìn)行，在無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不做賬務(wù)處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。但在計提減值準(zhǔn)備時，卻不可避免地與折舊發(fā)生聯(lián)系。固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊的基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值(固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。但因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調(diào)整。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，屬于帶有一定主觀性的會計估算，并不十分準(zhǔn)確，同時，不同時間計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。理論上，在固定資產(chǎn)的當(dāng)前市值基礎(chǔ)上計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)能使固定資產(chǎn)賬面價值更接近實際。但固定資產(chǎn)的當(dāng)前市價也是一種評估結(jié)果，尤其是在固定資產(chǎn)非新置的前提下，其準(zhǔn)確度得不到保障，只有經(jīng)過專門評估機(jī)構(gòu)評估后的結(jié)果才是比較準(zhǔn)確的，在會計實務(wù)中存在著操作的不可行性。因此，日常減值準(zhǔn)備的計提仍不能保證減值后的固定資產(chǎn)價值十分接近實際，只能使固定資產(chǎn)的賬面價值大體接近實際。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對所得稅造成沖擊。因此，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，對所得稅數(shù)額沒有直接影響。但企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會影響折舊額的變化，使會計利潤與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，形成納稅的時間性差異，特別是在已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)時，這一差異更加復(fù)雜。因此，企業(yè)在申報納稅時應(yīng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整，若涉稅財務(wù)調(diào)整不準(zhǔn)確，就會影響會計利潤及應(yīng)納稅所得額。

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理與納稅調(diào)整

如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計人當(dāng)期損益；因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累積折舊不作調(diào)整；如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，則以前期間計提的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回的金額不得超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與企業(yè)經(jīng)營管理無直接關(guān)系，導(dǎo)致減值的情形也并非經(jīng)常發(fā)生，因此，在計提減值準(zhǔn)備時，借記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在以后的會計期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部或部分消失，則應(yīng)在相關(guān)制度規(guī)定的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

[例1]甲企業(yè)于2001~12月購進(jìn)不需要安裝的機(jī)器設(shè)備一臺，當(dāng)月投入使用，入賬價值30萬元(含增值稅進(jìn)項稅額)，預(yù)計使用年限8年，預(yù)計凈殘值12000元。假設(shè)該企業(yè)按年限平均法計提折舊。由于各種因素變化，2002年12月該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額18萬元。

上例中，2002年甲企業(yè)全年應(yīng)計提折舊額為36000元[(300000-12000)÷8]，每月應(yīng)計提折舊額3000元，1～12月各月計提折舊的會計分錄為：

借：制造費用 3000

貸：累積折舊　3000

2002年12月，該設(shè)備的賬面價值為264000元(300000-36000)，預(yù)計可收回金額為18萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000元(264000-180000)，會計分錄為：

借：營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000

按稅法規(guī)定，甲企業(yè)2002年全年計提折115136000元，列入制造費用，可在稅前扣除，而計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備84000元不允許稅前扣除，因此甲企業(yè)2002年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，甲企業(yè)2003年應(yīng)按該設(shè)備計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值18萬元及尚可使用壽命7年計提折舊，全年應(yīng)計提折舊24000元[(180000-12000)÷7]，每月應(yīng)計提折舊2000元，1～12月各月的會計分錄為：

借：制造費用 2000

貸：累積折舊 2000

按稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備2003年仍應(yīng)計提折IH36000元，因此2003年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額12000元(36000-24000)。以后6年該設(shè)備計提折舊的會計分錄及稅務(wù)處理與2003年相同。在存在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，從2002年開始的8年間，甲企業(yè)因固定資

產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額84000元，因累計折舊調(diào)減應(yīng)納稅所得額84000元(12000×7)，兩者差額正好為0。

[例2]假設(shè)例1中市場行情好轉(zhuǎn)，2003年12月該設(shè)備預(yù)計可收回金額168000元，其他條件不變。

2002年、2003年該設(shè)備計提折舊的會計處理及稅務(wù)調(diào)整與例題1相同。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，2003年12月該設(shè)備價值恢復(fù)前的賬面價值為156000元(300000-36000-84000-24000)，而此時設(shè)備預(yù)計可收回金額為168000元，與設(shè)備賬面價值相差12000元(168000-156000)o根據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備在不考慮計提減值準(zhǔn)備的因素下，賬面凈值為228000元(300000-36000-36000)，與價值恢復(fù)前賬面價值的差額為72000元(228000-156000)。例2中，2003~12月該設(shè)備預(yù)計可收回金額與價值恢復(fù)前賬面價值的差額12000元(168000-156000)，既小于該設(shè)備依據(jù)稅務(wù)有關(guān)規(guī)定計算的賬面凈值的差額，又小于計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差額72000元，可以轉(zhuǎn)回。此時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回數(shù)額是個關(guān)鍵問題，必須準(zhǔn)確把握。在例2中該設(shè)備轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該是12000元。2004年該設(shè)備應(yīng)按減值恢復(fù)后的賬面價值計提折舊，2004年應(yīng)計提折IB26000元[(168000-12000)÷6]，每月應(yīng)計提2166.67元(26000÷12)。會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　12000

貸：營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12000

篇（9）

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 投資收益 公允價值

理論依據(jù)

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。

《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。

在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的。而投資企業(yè)在取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資時，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時，應(yīng)考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。

因此，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資收益。以取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，相對于被投資單位已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)亦應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資收益。

需要注意的是，在對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計算確認(rèn)投資損益，同時應(yīng)在會計報表附注中說明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因：投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值；投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。

實務(wù)應(yīng)用

投資方取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)公允價值與其賬面價值不同的，主要有如下兩種情況：

（一）公允價值大于其賬面價值

【例1】甲公司于2010年1月10日以3300萬元價款購入乙公司40%的股份，自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。假定乙公司2010年實現(xiàn)凈利潤900萬元，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80％對外出售。2010年末乙公司預(yù)計存貨可變現(xiàn)凈值為50萬元，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為1000萬元和700萬元。

甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定乙公司適用的所得稅稅率為25%。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整過程詳見表2。

存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（800-750）×80%+（110-100）=50（萬元）

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額和減值損失=（100-90）+（500-350）=160（萬元）

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額和減值損失=（125-105）+（175-35）=160（萬元）

調(diào)整后的凈利潤=900-（50+160+160）

×（1-25%）=622.5（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額=622.5×40％=249（萬元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資―損益調(diào)整 249

貸 ：投資收益249

（二）公允價值小于其賬面價值

【例2】沿用例1，假定取得投資當(dāng)日，乙公司存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值分別為600萬元、1 408萬元、800萬元。其他資料同例1。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整過程詳見表3。

存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)增的利潤=（750-600）×80%+（100-70）=150（萬元）

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整減少的折舊額和減值損失=（90-88）+（350-320）=32（萬元）

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整減少的攤銷額和減值損失=（105-100）+（35-0）=40（萬元）

調(diào)整后的凈利潤=900+（150+32+40）×（1-25%）=1 066.50（萬元）

甲公司應(yīng)享有份額=1066.50×40％=426.60（萬元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整426.60

貸 ：投資收益 426.60

結(jié)論

資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)凈利潤的份額時，要考慮取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值是否相同。取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時必須對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

（一）存貨

取得投資時被投資單位存貨的公允價值與其賬面價值不同的，權(quán)益法下投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時對被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行的調(diào)整，主要包括對當(dāng)期銷售成本的調(diào)整和存貨跌價準(zhǔn)備的調(diào)整兩部分。

取得投資時被投資單位存貨的公允價值大于其賬面價值的，后續(xù)計量過程中以存貨公允價值為基礎(chǔ)計算確定的銷售成本金額就會大于被投資單位已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本金額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)減處理，如表2中存貨項目的-40萬元。若取得投資時被投資單位存貨的公允價值小于其賬面價值的，以存貨公允價值為基礎(chǔ)計算確定的銷售成本金額就會小于被投資單位已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本金額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)增處理，如表3中存貨項目的+120萬元。

取得投資時被投資單位存貨的公允價值與其賬面價值不同的，后續(xù)計量過程中以取得投資時被投資單位存貨的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的存貨跌價準(zhǔn)備金額，相對于被投資單位已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整，如表2中存貨項目的-10萬元、表3中存貨項目的+30萬元。

（二）固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同的，權(quán)益法下投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時對被投資單位賬面凈利潤的調(diào)整，包括對被投資單位已計提的折舊額或攤銷額的調(diào)整和被投資單位已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的調(diào)整兩部分。

取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的，后續(xù)計量過程中投資企業(yè)以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算的折舊額或攤銷額就會大于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)減處理，表2中固定資產(chǎn)項目的-10萬元、無形資產(chǎn)項目的-20萬元。若取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值的，則以公允價值為基礎(chǔ)計算的折舊額或攤銷額就會小于被投資單位已計提的折舊額或攤銷額，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)增處理，如表3中固定資產(chǎn)項目的+2萬元、無形資產(chǎn)項目的+5萬元。

取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同的，后續(xù)計量過程中投資企業(yè)以公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，相對于被投資單位已計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額之間存在差額的，投資企業(yè)應(yīng)按其差額對被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整，如表2中固定資產(chǎn)項目的-150萬元、表3中固定資產(chǎn)項目的+30萬元。

參考文獻(xiàn)：

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則―應(yīng)用指南.立信會計出版社，2006

2.財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008.人民出版社，2008

3.中國注冊會計師協(xié)會.2010年度注冊會計師考試―會計.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010

4.王世定.最新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)操作.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007

5.趙治綱.最新企業(yè)會計核算使用指南.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009

篇（10）

引言:新企業(yè)會計準(zhǔn)則新增企業(yè)合并準(zhǔn)則,將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并,每一種情況下又進(jìn)一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對于每一種具體情況下,合并方的會計處理存在著較大差異,特別是凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬金額及商譽(yù)確認(rèn)與處理問題,相對較為復(fù)雜,難以掌握。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)定義中的闡述,一項交易或事項是否形成企業(yè)合并,關(guān)鍵是看交易或事項發(fā)生前與發(fā)生后是否引起報告主體的變化,即由發(fā)生前的兩個或兩個以上的報告主體,變?yōu)榘l(fā)生后的一個報告主體。另外,企業(yè)合并按合并方式劃分,可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并;按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中新設(shè)合并由于其會計處理與一般企業(yè)的設(shè)立并無太大區(qū)別,因此無需加以特別規(guī)范,準(zhǔn)則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法,并且,準(zhǔn)則中所規(guī)范的主要是合并方的會計處理。這是因為,在吸收合并中,被合并方只需反方向銷賬即可;在控股合并中,合并方從被合并方其他股東處取得其股權(quán),對被合并方而言并無實質(zhì)性的影響,只是具體的股東名稱發(fā)生變化,因此被合并方無需專門的賬務(wù)處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。

首先應(yīng)該明確,對于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理,采用的是權(quán)益結(jié)合法,即進(jìn)行會計處理時,合并方對取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長期股權(quán)投資(控股合并中)應(yīng)按賬面價值反映,這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并時的公允價值可能并不公允,因此采用賬面價值,該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差,調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時,以資本溢價為限,不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤);而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法,即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易,由于合并雙方并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系,完全遵照市場規(guī)則進(jìn)行,因此合并中所確認(rèn)的公允價值認(rèn)為是公允的,合并方在進(jìn)行會計處理時,必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并,長期股權(quán)投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費)計量,該公允價值與付出對價的賬面價值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,相應(yīng)地記入營業(yè)外收支等損益科目中;而對于非同一控制下的吸收合并則要確認(rèn)兩個差額:一是作為合并對價而付出的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額,同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,記入相關(guān)損益科目;二是付出資產(chǎn)的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額,應(yīng)視為正負(fù)商譽(yù),借差記入“商譽(yù)”,貸差記入“營業(yè)外收入”。具體如圖1所示:

例證分析:

一、同一控制下的吸收合并

例1,甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一臺固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對乙公司進(jìn)行吸收合并,并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價200萬元,已計提折舊50萬元,已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元,公允價值160萬元;甲公司普通股每股面值為10元,每股市價為20元。不考慮其他相關(guān)稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日,乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值見表1。

甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下:

借:固定資產(chǎn)清理1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000

貸:固定資產(chǎn)2 000 000

借:銀行存款100 000

應(yīng)收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產(chǎn) 1 200 000

無形資產(chǎn)0

資本公積200 000(倒擠)

貸:應(yīng)付賬款420 000

應(yīng)付債券80 000

固定資產(chǎn)清理1 400 000

股本300 000

甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元,足以沖減,因此不必進(jìn)一步?jīng)_減留存收益。

本例中,若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股,則上述第二筆會計分錄為:

借:銀行存款 100 000

應(yīng)收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產(chǎn)1 200 000

無形資產(chǎn) 0

貸:應(yīng)付賬款 420 000

應(yīng)付債券80 000

固定資產(chǎn)清理1 400 000

股本 50 000

資本公積 50 000(倒擠)

本例中,若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股,則上述第二筆會計分錄為:

借:銀行存款100 000

應(yīng)收賬款300 000

庫存商品(存貨)400 000

固定資產(chǎn) 1 200 000

無形資產(chǎn) 0

資本公積 1 400 000

盈余公積 1 300 000

貸:應(yīng)付賬款420 000

應(yīng)付債券 80 000

固定資產(chǎn)清理 1 400 000

股本 2 000 000

二、同一控制下的控股合并

例2,例1中,假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán),其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時的會計處理如下:

借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

貸:固定資產(chǎn) 2 000 000

借:長期股權(quán)投資 900 000(1 500 000×60%)

資本公積800 000(倒擠)

貸:固定資產(chǎn)清理 1 400 000

股本 300 000

其中第二筆分錄中,長期股權(quán)投資的入賬價值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權(quán)投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬元,同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

三、非同一控制下的吸收合并

例3,例1中,假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下:

借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

貸:固定資產(chǎn)2 000 000

借:銀行存款100 000

應(yīng)收賬款 280 000

庫存商品(存貨) 500 000

固定資產(chǎn)1 900 000

無形資產(chǎn) 100 000

貸:應(yīng)付賬款390 000

應(yīng)付債券90 000

固定資產(chǎn)清理1400 000

股本300 000

資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

營業(yè)外收入 400 000

甲公司在合并中取得乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債,按照合并日的公允價值計量。甲公司收購乙公司的成本為付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值和各項直接費用之和,其金額為220萬元(160萬元+60萬元),與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額20萬元,應(yīng)當(dāng)作為負(fù)商譽(yù),計入營業(yè)外收入。另外,固定資產(chǎn)公允價值160萬元與賬面價值140萬元之間的差額20萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,同樣計入營業(yè)外收入。

本例中,若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價值為190萬元,則上述第二筆分錄為:

借:銀行存款100 000

應(yīng)收賬款280 000

庫存商品(存貨)500 000

固定資產(chǎn)1 900 000

無形資產(chǎn) 100 000

商譽(yù) 100 000

貸:應(yīng)付賬款390 000

應(yīng)付債券 90 000

固定資產(chǎn)清理 1 400 000

股本300 000

資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

營業(yè)外收入500 000

甲公司合并對價的公允價值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額10萬元,應(yīng)當(dāng)作為正商譽(yù)加以確認(rèn)。另外,固定資產(chǎn)公允價值190萬元與賬面價值140萬元之間的差額50萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,同樣計入營業(yè)外收入。

四、非同一控制下的控股合并

例4,例1中,假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán),并假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時的會計處理如下:

借:固定資產(chǎn)清理 1 400 000

累計折舊 500 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100 000

貸:固定資產(chǎn) 2 000 000

借:長期股權(quán)投資 220 000

貸:固定資產(chǎn)清理1 400 000

股本 300 000

資本公積300 000

營業(yè)外收入 200 000

其中第二筆分錄中,長期股權(quán)投資的入賬價值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值之和計量。固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差20萬元計入營業(yè)外收入。

可見,在合并條件相同的情況下,因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并,合并方在進(jìn)行賬務(wù)處理時,其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長期股權(quán)投資入賬價值不同,并且取得的凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬價值與付出對價的賬面價值之間的差額處理也存在較大差異,在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)加以正確把握。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并.2006,(2).

篇（11）

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)交換不同計量模式（公允價值計量、賬面價值計量）核算內(nèi)容容易混淆，不易理解，因此本文分析比較不同計量模式下單項非貨幣性資產(chǎn)交換核算，有助于大家理解和掌握。

二、不涉及補(bǔ)價情況下的兩種計量模式單項非貨幣性資產(chǎn)交換比較

例1：A公司用一臺設(shè)備換入B公司生產(chǎn)的一批鋼材，其中設(shè)備原價為900000元，累計折舊為100000元， 未計提減值準(zhǔn)備；鋼材的賬面價值為800000元。A公司將換入鋼材用于生產(chǎn)產(chǎn)品，B公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為l7%，交易過程除增值稅以外沒有發(fā)生的其他稅費。

要求：

（1）假定A、B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，鋼材、設(shè)備公允價值都為900000元，該設(shè)備是2014年購買，計稅價格等于公允價值，該交換交易具有商業(yè)實質(zhì)，分別做出A、B公司的會計處理。

（2）假定A、B公司交換交易不具有商業(yè)實質(zhì)，分別做出A、B公司的會計處理。

分析：

由于A、B公司非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，采用公允價值計量，因此換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。由于A公司換出的是一臺設(shè)備的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一批鋼材的公允價值和增值稅進(jìn)項稅額，而B公司換出的是一批鋼材的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一臺設(shè)備的公允價值和增值稅進(jìn)項稅額，因此：A公司換入資產(chǎn)的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）；B公司換入資產(chǎn)的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）。A、B公司會計處理如下：

A公司：將換出的設(shè)備轉(zhuǎn)入清理時：借：固定資產(chǎn)清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產(chǎn)-900000。資產(chǎn)交換時：借：原材料-900000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；貸：固定資產(chǎn)清理-900000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000。公允價值計量下，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，差額計入營業(yè)外收入時：借：固定資產(chǎn)清理-100000；貸：營業(yè)外收入-100000。

B公司：公允價值計量下，換出資產(chǎn)為庫存商品，視同銷售處理，確認(rèn)收入時：借：固定資產(chǎn)-900000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；貸：主營業(yè)務(wù)收入-900000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000。結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本-800000；貸：庫存商品-800000。

（2）由于A、B公司非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計量，因此換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，則：A公司換入資產(chǎn)的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；B公司換入資產(chǎn)的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；A、B公司會計處理如下：

A公司：將換出的設(shè)備轉(zhuǎn)入清理時：借：固定資產(chǎn)清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產(chǎn)-900000。賬面價值計量下，資產(chǎn)交換時不確認(rèn)收入時：借：原材料-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；貸：固定資產(chǎn)清理-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000。

B公司：賬面價值計量下，換出資產(chǎn)為庫存商品，不確認(rèn)收入時：借：固定資產(chǎn)-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；貸：庫存商品-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000。

涉及補(bǔ)價情況下的兩種計量模式單項非貨幣性資產(chǎn)交換比較

例2：（1）假定例1中A、B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司換出設(shè)備的公允價值為1100000元，換入鋼材的公允價值為900000元，鋼材的賬面價值為800000元，由此B公司另支付給A公司補(bǔ)價200000元，該交易具有商業(yè)實質(zhì)，要求分別做出A、B公司的會計處理。

（2）假定例1中A、B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其中設(shè)備原價為900000元，未計提減值準(zhǔn)備，累計折舊為100000元，設(shè)備公允價值為1100000元；鋼材的賬面價值為800000元，鋼材公允價值為900000元，由此B公司另支付給A公司補(bǔ)價200000元。A、B公司交易不具有商業(yè)實質(zhì)，要求分別做出A、B公司的會計處理。

分析：（1）由于該項交易涉及補(bǔ)價，首先判斷該項交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對A公司來說：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值=200000/1100000=18%〈25%，因此該項交易是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

由于A、B公司非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，采用公允價值計量，因此換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-補(bǔ)價。由于A公司換出的是一臺設(shè)備的公允價值和增值稅銷項稅額，換入的是一批鋼材的公允價值和增值稅進(jìn)項稅額、補(bǔ)價200000元，而B公司換出的是一批鋼材的公允價值和增值稅銷項稅額、補(bǔ)價200000元，換入的是一臺設(shè)備的公允價值和增值稅進(jìn)項稅額，因此：A公司換入資產(chǎn)的成本=1100000+1100000

×17%-900000×17%-200000=934000（元）；B公司換入資產(chǎn)的成本=900000+900000×17%-1100000×17%+200000=1066000（元）。

A公司會計處理如下：將換出的設(shè)備轉(zhuǎn)入清理時：借：固定資產(chǎn)清理-800 000；累折舊-100000；貸：固定資產(chǎn)-900000。資產(chǎn)交換時：借：原材料-934000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；銀行存款-200000；貸：固定資產(chǎn)清理-1100000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-187000。公允價值計量下，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，差額計入營業(yè)外收入時：借：固定資產(chǎn)清理-300000；貸：營業(yè)外收入-300000。

B公司會計處理如下：公允價值計量下，換出資產(chǎn)為庫存商品，視同銷售處理，確認(rèn)收入時：借：固定資產(chǎn)-1066000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-187000；貸：主營業(yè)務(wù)收入-900000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000；銀行存款-200000。結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本-800000；貸：庫存商品-800000。

（2）由于該項交易涉及補(bǔ)價，首先判斷該項交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對A公司來說：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值=200000/1100000=18%〈25%，因此該項交易是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

由于A、B公司非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計量，因此收到補(bǔ)價方換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-補(bǔ)價+ 應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費；支付補(bǔ)價方換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+補(bǔ)價+ 應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費；A公司換入資產(chǎn)的成本= 800000+1100000×17%-900000×17%-200000=634000（元）； B公司換入資產(chǎn)的成本=800000+900000×17%-1100000×17%+200000=966000（元）。

A公司會計處理如下：將換出的設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理-800000；累計折舊-100000；貸：固定資產(chǎn)-900000。賬面價值計量下，資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入：借：原材料-634000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-153000；銀行存款-200000；貸：固定資產(chǎn)清理-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-187000。

B公司：賬面價值計量下，換出資產(chǎn)為庫存商品，不確認(rèn)收入：借：固定資產(chǎn)-966000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）-187000；貸：原材料-800000；應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）-153000；銀行存款-200000。