小規模企業審計論文大全11篇

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一、資料分析

在一次對124家地區分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計師事務所進行問卷調查時,對收回的有效問卷的統計顯示,有85家會計師事務所提供了非審計服務,占全部樣本的68.55%。其中,微型會計師事務所27家,占微型會計師事務所有效問卷的57.45%;小型會計師事務所19家,占小型會計師事務所有效問卷的57.58%;中型會計師事務所22家,占中型會計師事務所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計師事務所17家,占大型及特大型會計師事務所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。

由表1可以看出:目前我國提供非審計服務的會計師事務所比重并不是很大,還有近三分之一的會計師事務所仍是以提供單純的審計服務為主,這一現象在規模較小的會計師事務所中尤為突出,而在提供非審計服務的會計師事務所中又有多少家從事稅務業務呢?

雖然稅務業務一直以來都是會計師事務所的傳統業務之一,但由表2可以看出,目前我國會計師事務所提供稅務注:微型會計師事務所:年總業務收入200萬元以下的會計師事務所;小型會計師事務所:年總業務收入200萬～500萬元的會計師事務所;中型會計師事務所:年總業務收入500萬～1000萬元的會計師事務所;大型及特大型會計師事務所:年總業務收入1000萬元以上的會計師事務所。服務的比重相對較小,在中型會計師事務所和大型及特大型會計師事務所的比重則更小;相反,在小型會計師事務所的比重卻相對大一些。

二、原因分析

分析造成上述現象的原因,應該從兩個方面入手:一是為什么從事稅務業務的會計師事務所占總體數量的比重較小;二是為什么規模相對較小的會計師事務所從事稅務業務的比重偏大,而在規模較大甚至大型及特大型會計師事務所其比重反而較小。

1.現行稅務業務提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據抽樣調查測算,2005年全國委托稅務的納稅人約占9%。在項目上,納稅申報占30%,納稅審查占25%,稅務顧問占18%,稅務登記等簡單事項占13%,其他涉稅事項占14%。由此可見,提供的稅務服務主要局限于納稅申報、納稅審查、稅務登記等傳統業務,這些業務相對簡單,技術性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。

2.國內其他中介服務行業業務兼容的出現,使稅務市場競爭加劇。根據《稅務試行辦法》規定,稅務機構為稅務師事務所和經國家批準設立的會計師事務所、律師事務所、審計事務所和稅務咨詢機構所屬的稅務部。提供稅務服務并非會計師事務所一家獨占。特別是注冊稅務師隊伍不斷壯大與迅猛發展,到2006年我國注冊稅務師已有5.6萬人。他們在不斷發展與壯大的過程中也積累了豐富的經驗,能提供具有較高質量的服務。這些行業的介入,必然使稅務市場這塊“大蛋糕”被瓜分。

3.一直以來稅務業務都是注冊會計師從事的傳統業務,在長期的從業過程中積累了豐富的經驗,形成了良好的職業傳統,因而由注冊會計師從事稅務業務,風險自然低一些。而基于審計業務的激烈競爭及其高風險的弊端和稅務業務的優點,考慮到較小規模會計師事務所的生存與發展,作為非審計業務的稅務(尤其是較低層次、較簡易的稅務業務,如稅務登記、納稅申報等)無疑成為較小規模會計師事務所開展業務的首選,這對于較小規模會計師事務所的發展及壯大是極為有利的。

4.雖然較小規模的會計師事務所擁有的人力資源相對匱乏,但稅務服務市場中稅務業務的長期開展,卻為會計師事務所提供了相對充足且業務較嫻熟的從事稅務業務的人才儲備。基于成本的考慮,較小規模的會計師事務所理所當然地會選擇從事稅務業務。

5.規模較大的會計師事務所相對于規模較小的會計師事務所而言,在人力資源、專業技術以及資本方面具有優勢,同時考慮自身的長遠發展和壯大,在同行業中更具競爭力,這使得他們不滿足于現狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計業務中。相反,規模較小的會計師事務所由于自身條件所限(尤其是缺乏專業人才),對提供其他非審計服務是心有余而力不足。

三、對策分析

1.充分肯定目前的稅務發展模式。就以上分析來看,我國稅務的發展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發展模式,即選擇由注冊會計師和注冊稅務師共同從事稅務業務的發展道路。

一方面,我國發展稅務業務必須依靠注冊會計師的力量。稅務是與財務、會計、審計有內在聯系的一項業務,注冊會計師從事稅務業務有著得天獨厚的優勢。而我國注冊會計師出現的時間較早,現有制度以及人員數量、素質等方面都比注冊稅務師要健全和更有優勢,從而成為開展稅務業務的主要力量。

另一方面,僅依靠注冊會計師從事稅務又遠遠不能滿足該業務的發展需求,還必須依靠專業化的稅務機構,積極發展專門的稅務中介機構如稅務師事務所等也是一種現實選擇。當前,注冊會計師與注冊稅務師并存有利于相互競爭、相互促進和共同提高。從我國目前的實際來看,混合型的發展模式是適應我國現實國情的。

2.拓展稅務業務的范圍,轉變稅務業務的服務功能。要積極拓展稅務業務的服務范圍,使事務性業務向咨詢性業務(如納稅籌劃)轉變,轉變稅務業務的服務功能。這是解決問題的關鍵。我國加入WTO時承諾將逐步開放中介服務市場。隨著市場準入“門檻”的降低,國外稅務機構和稅務人員將進入我國市場。盡管這些機構和人員對我國的具體國情不太了解,對我國的稅制還存在一個從陌生到熟悉的認識過程,但是由于他們長期從事中介服務從而形成了良好的制度并積累了豐富的經驗,建立了系統的理論體系和規范的運作模式,形成了國際服務的多元化和服務網絡的一體化,因此國外稅務機構和人員的涌入,勢必分割我國涉稅服務市場份額。同時,在我國加入WTO后的開放形勢下,在華外資企業數量不斷增加,規模不斷擴大。其在長時間的市場競爭和發展中逐漸形成了良好的運作模式,積累了豐富的管理經驗,有完善的財務控制制度和詳盡的財務規劃,在激烈的競爭中有強烈的稅收成本控制意識,并通過各種先進的手段來實現自己的稅務管理目標。對于日益擴張的全球化經營,為了保證企業在世界各地經營中稅收風險的規避和稅收成本的控制,聘請本地的稅務中介和專業人士則成了企業稅務決策的主要方式,而對稅務業務的要求也轉向納稅籌劃等新型業務。

面對激烈的競爭和服務市場的巨大潛力,提升注冊會計師在國內稅務市場的份額,我們應該轉變稅務服務的職能,向咨詢性業務轉變,開展納稅籌劃業務。

納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對個人的納稅籌劃、區域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項權利,是納稅人在不違反法律規定的前提下享有的不交稅或少交稅的權利。同時,納稅籌劃具有培養企業納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發揮作用提供條件,促進國家稅收立法及政策不斷完善,促進注冊稅務師行業發展等作用。世界上著名的會計師事務所、律師事務所都把納稅籌劃作為一項重要的業務來開展。

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隨著建筑業的發展，高速公路項目逐漸引起了人們的關注，在全社會廣泛開展內部控制的同時，高速公路也開展探求內部審計監督的有效措施，以加強企業的內部管理，在整體上提升管理水平，從而促進企業的進一步發展。

一、高速公路項目內部審計監督的現狀

1、對項目內部審計監督的認識不夠

當前，高速公路在全國大部分省份都是公司化運作，特別是江浙一帶很多是民營經營。在單位內部，多數領導都將財務和審計視為一家，缺乏應有重視。

2、內部審計監督機構設置不夠健全，內部審計監督制度不夠完善

當前，高速公路各個管理處并未設置比較獨立的內部審計監督機構，而其內部審計人員往往也并非專職，基本都是各個管理處財務人員來兼任。從而造成財務機構的負責人就成為了內部審計監督機構的負責人，相關的內部審計工作只能對下級單位進行監督。

3、審計人員的業務素質較低

當前的市場大環境要求從事內部審計工作的人員應具備較寬的知識面，而從高速公路內部審計監督工作的人員更應該具備較高的素質，擁有全面的掌握財務、施工、工程技術以及收費管理等許多方面的知識。然而，在實際審計監督工作中，審計人員并沒有全面掌握相關法律法規，通常只做到知其一，而不知其二。從而導致難以適當運用好審計方法，或者運用的審計方法比較單一等現象的出現，為嚴格按照法律法規開展審計程序，無法抓住審計的重點，更無法準確找出問題的隱藏領域。

4、審計監督方法不恰當，不能符合交通事業的發展需求

因為缺乏具體的準則，因此審計方法局限在財務收支審計中，對于違紀違規事項的糾正，只可以產生事后的監督作用。在會計電算化廣泛應用以及會計人員整體素質不斷提高的同時，一般差錯的出現機會不斷減少，若仍舊沿用舊的審計方法與思路，必將無法滿足當前的發展新形勢。

5、缺乏審計責任感

部分審計人員缺乏較強的審計責任感，因而在審計監督的過程中瞻前顧后，逐漸地淡化了自身職責，以為了追求任務的完成情況，而未顧及到審計的質量。

二、加強高速公路項目內部審計監督的有效措施

1、加強監督，提升關于內部審計的認識

高速公路單位只有強化了內部審計在經濟上的監督作用，在問題的萌芽狀態就將其解決掉，才可以提升相關負責人關于內審工作認識的程度。如果有關人員正確認識內部審計監督，就可以將其重要作用充分發揮出來，以營造較好的內部審計監督的外部環境。

2、強化審計機構的建設，健全內部審計監督體系

關于審計組織體系及其管理方式，應與高速公路實際情況以及組織管理需要相結合，找到有效可行的審計組織體系以及管理方式，從而不斷推動審計管理體制的創新，以建設內部的專職與兼職審計網絡體系。同時，還應將內部審計監督工作加到具體工作中，從而及時地發現并抓住管理過程中有關的熱點、難點以及重點問題，以促進內部審計監督更好更準確地找準審計定位。

3、加強審計基礎建設，提升審計工作質量

為了保證審計工作有序順利地發展，必須要加強制度方面的建設，不斷改善人員的結構，并加強人員培訓。事實表明，單純的、舊的財務人員發生器難以滿足高速公路項目內部審計監督工作的需求，因此應配備工程技術、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業技術人員。同時，審計人員也應積極參加到各種業務培訓當中，以更新自己的審計理念，提升業務能力，拓寬視野，從而促進內部審計監督工作的進行，提升審計監督工作的質量。 轉貼于

4、抓緊審計重點，促進審計職能的全面履行

關于高速公路項目制度的建設，應從內部控制制度的建立健全入手，加強關于內部控制制度的測試以及評價，并將其作為審計工作重點的確定基礎，結合合理科學的審計方法，促進審計監督工作效率的提高。

5、制定合理的審計實施方案

審計實施方案作為審計跟蹤的核心，在審計監督質量控制中起著關鍵作用，因而成為審計監督的一項主要依據。所以，制訂審計實施方案過程中，應加以全面和周密的好驢，保證在內部審計機構規定的總體框架范圍內按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標、審計內容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內容等要點，并作為審計業務約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計

改變以往事后審計方式，把審計監督關口前移至工程實施前的項目可行性論證開始，并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監督，在此過程中發現問題，同時可以指導解決問題。

三、結束語

綜上所述，關于高速公路項目內部審計監督有效措施的探討具有重要的意義，其不但有利于企業管理水平的提高，也可以促進企業長足發展。因此，高速公路相關負責人應針對其內部審計監督中存在的問題，來采取相應措施改善現狀，為高速公路的發展提供保證。

參考文獻

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[2]胡汛.內部審計外包的優劣勢及風險規避的思考[J].鐵道運輸與經濟，2010;01

[3] 顧建榮.風險導向內部財務審計在小規模企業中具體應用[J].知識經濟，2010;01

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【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性

現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。

1內部審計外包的基本狀況

內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。

2內部審計外包的利與弊

2.1內部審計外包的優勢

(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。

(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。

(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。

(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。

2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。

(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。

(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。

(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。

3內部審計外包對我國的啟示

3.1我國內部審計外包的可行性

(1)從成本效益的角度來看:

企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。

(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。

(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。

(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。

3.2內部審計外包應注意的問題

(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。

為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。

(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。

(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。

美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:

一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。

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中圖分類號：TU761文獻標識碼： A 文章編號：

一、前言

建筑工程決算是指在工程施工完成之后，由施工單位編制以獲取建設單位審計認可的確定土建工程實際造價的文件，是反映施工單位與建設單位之問工程款結算關系的主要依據。它與土建工程預算前后呼應，既是對工程預算的再確認，亦是對工程預算的再修正，是建設單位和各有關部門評價施工質量，分析投資效益的關鍵性資料。決算文件制定質量的好與壞，直接影響著建設目標的實現程度，關系到甲乙雙方的經濟利益，所以，建設項目的各級管理部門都應該認真對待這項工作。

二、加強建筑工程項目決算審計的探討

1.做好審計準備工作

（一）成立審計小組成立審計小組是開展審計工作的組織準備，其成員配備主要根據被審項目的復雜程度、審計時間的長短以及審計人員的素質和能力等因素確定。審計小組人員還應集中學習有關的經濟法規、政策和必要的業務知識。

（二）收集資料按照委托意圖收集有關工程技術資料。工程技術資料是審計工程決算的重要依據，在正式實施審計之前，審計人員必須首先收集與工程施工和審計有關的所有資料。如竣工圖紙、工程承包合同、圖紙會審記錄、設計變更資料、施工鑒證資料、定額標準、地方性取費文件、材料的市場價格信息，工程施工進度計劃等。另外應了解施工要求和施工過程，增加審計的感性認識，以保證審計質量和審計效益。

2.選擇合理的審計方法

確定審計的基本方法工程審計方法有多種，在具體的審計工作中，應根據審計對象的有關情況、工程規模、結構復雜程度等確定具體的審計方法。如果審計工程為重點工程，或審計人員認為決算編制不好，就應采取全面審計的方法，對決算包含的全部內容都進行審計，無論是工程量計算、取費、還是定額套用等等，都應面面俱到，全面審計。如果針對決算中的問題或被人舉報的部分進行審計，則采取重點審計方法，比如重點審計決算編制中定額的套用及取費情況，這樣可以抓住重點問題，省時省力。另外還有經驗審計、單方造價審計等等多種方法。在具體的審計工作中，應根據擬審計工程的實際情況、委托要求等等靈活選擇。

（一）逐項審查法。逐項審查法是工程項目決算審計的重要方法之一。要按照預算定額順序或者是施工的前后順序，對每個好環節的工程造價都一一核對，進行審查。要據相關的法律規定和工程量計算標準，計算工程量，并將審計人員的工程量計算結果和審計對象進行嚴格對比，同時，根據定額或單位估價表逐項核實審計對象的單價。這種方法比較全面細致，工程造價的結算誤差小，但是工作量大，不適合快速審計進度的情況。

（二）分組計算審查法。分組計算審查法是一種加快審查工程量速度的方法，把預算中的項目劃分為若干組，并把相鄰且有一定內在聯系的項目編為一組，審查或計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準確程度的方法。

（三）篩選法其實是一種對比審計方法，建筑工程項目在建筑面積和高度，甚至是規格上都有很大差別，但是，工程造價的每一個環節和工序中，工程量，用工量在平均單位上具有很大的相似性。利用單位數值變化較小的特點，在進行審計時候，將各種數據收集，匯總，分類，歸納，并綜合分析，統計編制工程量，造價，用工量等幾個方面的基本情況。針對不同的建筑標準，進行篩選，對符合標準的就直接采用，但是如果沒有篩選下去的部分，就要重點詳細審計，如果要結算的建筑面積標準和所編制的表有很大的區別，或者是適用的標準不同，就需要進行適當的調整。這種篩選方法操作簡單，便于迅速發現問題，適用于小規模的審計，不適合全面審計。

3. 做好審計實施的管理

在審計實施階段，通過對決算工程量計算、單價套用及取費等正確性的審計來發現問題。解決問題，具體應從以下幾個方面開展審計工作。

（一）工程量審計。工程量是指建筑工程各分部分項工程部位大小數量，它是計算直接費的基礎，是從根本上決定著建筑工程造價的。近幾年來工程決算中的主要問題都表現在工程量中，所以，加強工程量審計勢在必行。由于工程在實際勘察測量過程中，容易出現各種誤差，會出現設計圖紙和實際施工不相符合，出現漏洞項目等情況，因此，要在結合圖紙的基礎上，嚴格遵守工程計量規則進行工程量的審計。首先，要明確審計工程量計算的范圍和計算的限制范疇，比如基礎與墻身劃分以設計室內地坪為界。其次，要保證計算尺寸和圖紙的尺寸相一致，防止因為疏忽而出現工程計算量的審計失誤。最后，要嚴格依照標準計算方式計算，加強調研，規范審計。

（二）建筑面積的審計。建筑面積是指房屋建筑工程每一層的外墻所圍起的水平面積之和。建筑面積的計算是工程量計算程序上的第一步，它不僅是考核工程造價指標的主要依據，同時也是計算直接費的基礎，因此正確計算建筑面積十分重要。

（三）審計主體部位的建筑面積。首先查看建筑工程的層數，尤其要注意每一層形狀上的變化，其次審計每一樓層的平面圖，認真核對長寬尺寸，以每米為單位進入公式，最后累加合計，完成主體部位的匯總工作。尤其a．地下室按照其上口處的外墻所圍起的水平面積計算；b．室內大廳、回廊無論其高度如何，均按一層計算；c．高低聯垮的建筑物，如果需要分別計算建筑面積的話，其高低跨之間的連接部位算人高跨中。審計附屬部位的建筑面積。審計附屬部位的建筑面積一定注意不計算建筑面積的部位。

（四）基礎工程審計。審計基礎工程量時，首先看原決算書中立項的正確性，而后審計各分項工程量的大小。外墻基礎墊程按外墻中心線長度計算，內墻基礎墊層按凈長計算。外墻墻基按外墻中心線長計算。內墻墻基：磚石墻基按內墻凈長度計算，內外墻基接頭的重疊部分及防潮層所占體積不扣；混凝土及鋼筋混凝土墻基：基礎垂睦面部分按其凈長度，斜面部分按斜面中心線長度計算。分清有梁式與無梁式基礎，地圈梁與基礎梁等計算方法的差別，注意樁基礎工程量的計算及基礎與上部結構的劃分位置的確定。

三、結束語

工程項目決算的審計是整個工程管理中的重要部分，對整個工程的質量和成本控制有著十分重要的意義，因此，做好工程項目決算的審計管理工作具有很重要的現實經濟意義。工程項目決算的審計人員要本著客觀公正，實事求是的原則，堅持認真負責，細心嚴密的工作態度，以圖紙和相關文件為依據，嚴格執行各種審計計量標準和法律規范，提高自己專業審計水平和綜合分析能力，確保工程項目決算審計的有效性。

參考文獻：

[1]-熊曉花，鄒娟 關于建筑工程預決算審計問題的幾點思考[期刊論文] 《中國管理信息化（綜合版）》 PKU -2006年3期

[2]-馬秀芳 淺談提高建筑工程項目決算審計質量的分析與思考[期刊論文] 《商品與質量：學術觀察》 -2011年10期

篇（5）

(二)更加注重外部審計證據。審計重心向風險評估轉移導致風險評估程序顯得至關重要,風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性,但必要的是審計證據是必不可少的,尤其是更加客觀、真實的外部證據。僅僅依靠被審計單位提供的內部證據來對風險進行評估,所得出來的結論是不可靠的。所以,審計人員在搜集審計證據時不應只采用內部證據,而應更努力地獲得相關的外部審計證據來對風險進行評估。

(三)在各個階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向審計中,審計人員在各個審計階段,都分別以審計風險模型為主,分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險,并在此基礎上作出各項決策,從而能夠全面控制審計風險。制度基礎審計模式中的審計風險模型是一維的,它只有一個決策目標——確定實質性測試所需的證據量,所涉及的風險層次和范圍比較狹窄;而風險導向審計模式中的審計風險模型是二維的,它既包含了不同的風險要素,而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內涵。

二、審計模式的發展歷程

(一)賬項導向審計模式。賬項導向審計模式是最初始的審計方法,主要功能在于查錯防弊,其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成,驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。隨著生產經營規模的擴大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發展,賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯,至20世紀初,這種模式就逐漸退出其主導地位,而代之以制度導向審計模式。

(二)制度導向審計模式。隨著企業經營規模的擴大,業主或企業管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統的分層、分工的科學管理制度,企業在經營發展過程中建立起內部控制系統,這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上,這種審計模式,是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時,這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析,還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤,從而提高了審計效率。正因為如此,制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

(三)風險導向審計模式。風險導向型審計的產生,主要源自美國,風險導向型審計的內在思想是,任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。

其顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點,制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試,而不是著眼于測試內部控制制度的執行效果(即符合性測試)。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”,把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價,而是實事求是地對公司管理層是否誠信,是否有舞弊造假的驅動,始終保持一種合理的職業警覺,將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境,捕捉潛在的風險點,將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

三、現代風險導向審計應用中的問題

從理論上講,現代風險導向審計能夠彌補傳統風險基礎審計的不足,縮小審計期望差距。但是,無論是在國際上還是在國內,還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看,運用現代風險基礎審計可能存在以下問題:

(一)信息庫的建設。注冊會計師執行風險評估程序,充分了解被審單位整體經營環境,然后針對風險不同的客戶,客戶不同的風險領域,設計個性化的審計程序。為此,會計師事務所必須建立功能強大的信息庫,按照行業發展特點、客戶經營環境、客戶所處市場環境以及客戶高層管理者的品行,由專業高層人員組織實施評價,定期把客戶風險評價的結果向相關業務承接和實施部門通報,以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程、風險管理、業績衡量。目前,國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解,數據積累不足,信息庫的建設達不到現代風險導向審計的要求。

(二)注冊會計師的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中,注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環境,評估經營風險,這就要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識,也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等,還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前,我國事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務,沒有經濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況、相關行業,不懂得管理、行業等方面的知識,不具備運用數理統計方法的能力,這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此,主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才,同時根據自己的客戶情況、事務所的定位,有針對性地進行員工培訓。

四、我國應用現代風險導向審計的對策

(一)提高審計人員的專業判斷能力?，F代風險導向審計要求注冊會計師須首先從企業內外環境和經營戰略入手,來分析其對財務報表的影響,這就對注冊會計師的分析能力和專業判斷能力提出了更高的要求;同時,現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程,它提升了審計的技術含量。因此,注冊會計師只有很好的運用專業判斷能力才能有效提高審計質量,避免形式審計。

(二)處理好會計師事務所審計成本與效益問題。從理論上說,現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估,確定重點關注領域,從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中,執行風險評估程序主要依賴于外部審計證據,而搜集外部證據又沒有專門的、固定的途徑,使得搜集外部證據的成本較大,有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環境中,成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補,所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

(三)健全法律法規制度。所謂健全法律法規制度,就是針對現代風險導向審計的新形勢,適時修改相應的一些不合時宜的法律法規,以適應新形勢的需要。現行的各種法規關于民事賠償責任的規定最為薄弱,因此應健全法律法規制度,加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度,以強化注冊會計師的法律風險意識。

主要參考文獻:

[1]陳毓圭.關于風險導向審計方法由來與發展的認識.會計研究,2004.

[2]劉佳.風險導向審計初探[J].財會月刊(會計版),2006.4.

篇（6）

一

在東南亞國家中，越南是自然環境和資源條件較好的國家之一，在政治社會方面，越南也是相對穩定的國家。盡管越南還是一個欠發達國家，經濟發展起步晚，但經過幾十年的革新開放，越南已經擺脫了多年的經濟社會危機，并且加快了經濟發展速度，經濟實力不斷加強。會計作為商業語言，是經濟社會發展的重要組成部分，并與經濟發展水平密切相連，越南經濟的發展必然帶動會計的發展。

1989年，越南財政部建立了越南最早的會計組織――總會計師俱樂部（CAC）。該組織最初成立時有200個會員，3年間就發展到了600人。1991年，越南出現了會計師事務所：越南審計公司（Vietnam Auditing Company，VACO）和會計審計財經服務社公司（Accounting and Auditing Financial Consultancy Services Co.AASC）。CAC和越南財政部于1994年共同發起設立了VAA（越南會計協會）。1998年，VAA成為IFAC和東盟會計聯合會的成員，但不是亞太會計師協會（CAPA）的成員。2005年4月15日，越南成立了越南注冊會計師協會（VACPA）和審計師協會。

1999年，越南的公司法公布，對社會審計人員的需求徒增，到2006年8月，越南已有108個事務所，大約4000名從業人員。其中，越南的會計師行是VACO、AASS、AISC、AFC、ThuyChung、A&C、M&H、TienPhong、DTL、U&I和STT。在108個所中，小規模的所有70個，中型規模有30個，大規模有8個。截至2009年年底，越南共有會計師事務所150家，其中，越南本土所有130家，國際所有20家，總共有會計從業人員7000多人，其中注冊會計師1100多人。目前，在所有事務所中，只有28家可以對證券發行進行審計，其中4家為國際會計師事務所，分別是安永、均富、普華永道和畢馬威。

“經濟越發展，會計就越重要”，經濟的發展必然促進會計的發展，特別是貿易經濟的發展。隨著越南加入WTO、美國國會給予越南永久正常貿易國地位，以及越南政府頒布的一系列改善投資環境的政策，越南成為全球投資者尋求投資機會的理想目標，大大促進了各相關企業對會計人才的需求。在越南經濟結構持續向積極方向轉變、市場體制日益完善的過程中，各種類型的經濟實體不斷涌現。從現有的在越南河內證券交易所的上市公司情況來看，該交易所現存最早的上市公司為2005年7月14日上市，截至2010年6月30日，河內市證券交易所上市公司總共有312家，胡志明市證券交易所的上市公司總共有249家。上市公司數量的增長，也推動了越南會計審計行業的發展。就注冊會計師行業的發展情況，目前越南獲得注冊會計師資格的僅有1500名，其中從業人員1100多名，這個數量不能滿足越南經濟發展的需求。據越南相關部門統計，在接下來10年中，越南將需要7000名注冊會計師。

如今，越南的會計市場表現出以下特點：

1.越南本土事務所規模小。相對于前幾年，越南的會計行業在近幾年發展得不錯，也逐步注重對人才的培養。隨著經濟的發展和企業規模的擴張，會計師事務所的業務量和復雜程度不斷增加，越南本土的事務所已不能很好地滿足會計服務市場的要求。越南本土的事務所規模普遍偏小，專業人員數量不足，從業水平偏低。盡管小規模事務所在幫助小企業成長等方面發揮著很大的作用，但是越南仍缺乏本土有實力的大規模事務所。

2.事務所業務范圍窄，競爭中降價，審計質量不高。目前，越南本土會計師事務所的業務多集中于傳統的鑒證業務。隨著全球經濟一體化，客戶類型更復雜，客戶的服務需求也越來越多（如納稅籌劃、財務人員培訓、設置財務制度等）。2009年越南注冊會計師協會表示，由于審計行業面臨激烈的競爭，各會計師事務所的審計費用不得不降到不可思議的低點。這帶來的問題是事務所無法滿足所有審計程序的要求，人們開始對其出具的審計報告產生質疑，從而對審計質量產生擔憂。

3.政府監督管制過多。越南處于經濟轉軌時期，會計服務市場化程度不高，現有行業法律法規不健全，這些都造成越南政府監管機構與行業協會尚未分離，政府監管與行業自律管理的關系沒有理順。如越南注冊會計師協會，其直接由財政部管理，受到的政府監管過多，自身的自不大，不能從職能上定好位，直接影響行業的運行，導致對會計師事務所及注冊會計師執業中嚴重造假問題的監控滯后，效率低下。

4.越南的注冊會計師供給不足，不能滿足該國經濟發展的需求。自1986年實行革新開放以來，越南在經濟體制和市場體制上進行了大量改革，并且積極加入了各種國際組織。近年來，越南經濟高速增長，然而，注冊會計師行業的發展未跟上經濟發展的腳步，存在行業發展滯后的現象。目前，越南獲得注冊會計師資格的僅有1500名，其中從業人員1100多名，這個數量不能滿足越南經濟發展的需求。

5.缺乏會計審計類的專業中文、英文等翻譯人員。對于其他國家大多數會計師事務所而言，越南是一個新興的陌生的市場。基于對越南目前經濟政治、投資環境、行業基本情況及進入準則的不了解，很多會計師事務所感到無所適從，加上無法把握進入后的發展前景，給越南進入國際市場造成一定阻礙。要想讓他國人更了解越南的會計，就需要一批會計審計類的專業翻譯人員。

二

越南不斷為融入國際會計審計服務市場做出努力，計劃在2005―2010年實現外國人可以在越南建立會計審計公司和獨立開展會計審計工作，并提出在2020年完全融入國際會計審計服務市場的目標。因此，我們要按照國際標準培養會計與審計人員，爭取建立符合越南經濟、文化、會計審計環境的經濟專業服務平臺。可以從以下幾點入手：

1.創建經濟、專業的服務環境。一個開放的、透明的、民主的環境是開放市場的基礎，在這樣一個環境下，會計與審計人員具備良好的行業素質，會吸引更多投資者投資，這樣就會帶動經濟的發展，經濟的發展又會促進會計的發展。

2.教育系統，從低到高。在全國范圍內，針對初中和高中學校的職業會計和審計，為學生提供必備的基礎知識，為以后的學習尤其是會計與審計的學習打好基礎。大學應盡快建立獨立的會計、審計學院。創造條件讓學生得到有關財會方面的實踐機會，并且在學習專業知識的同時，更多地培養實踐創新能力，使得會計人才更好地適應社會的需要。

3.鞏固專業協會的作用。建立實質性的管理會計和審計的協會，組織學習專業的會計與審計課程，并通過國家相關會計認證的考核，以此不斷帶動國家會計審計人才的發展，為國家源源不斷地輸送會計審計人才，滿足市場需求。

4.面向國際化會計。由于全球經濟一體化，會計作為經濟的商業語言，必然促進會計的國際化。由于改革開放的促進作用，越南經濟高速發展，慢慢地面向東盟地區甚至國際。因此越南在培養會計人才時要結合自身經濟發展特點，不斷面向國際化。

越南的會計與審計服務雖然很年輕，但發展很迅速，在越南的地位不斷提高，會計與審計人才的需求因此變得迫切。隨著經濟體制改革的不斷深入和大量機遇的涌入，越南應抓住機遇，不斷拉近與國際社會的距離，實現行業的國際化發展，越南的會計市場將迎來廣闊的發展前景。

綜上所述，我們可以發現越南市場對會計人才的需求更多的是借鑒國際會計培養越南國家的會計人員，在會計與審計方面，不斷提高會計人才的素質，為越南市場源源不斷地提供高素質會計人才。從越南市場對會計人才的需求，我們得到啟示――加強國際會計人才的培養。在培養我國會計人才時，不僅要適應本國經濟發展的需求，而且要適應國際化經濟發展的需求，在全國經濟一體化的同時，我國會計人才也日趨國際化。

越南與中國地理位置接壤，有相同或類似的文化傳統和社會環境，雙方又是東盟自由貿易區的成員。自2002年啟動中國――東盟自由貿易區項目以來，越南提出要發揮其在東盟國家的區位優勢和東盟面向中國的“橋頭堡”作用，中國與越南的貿易、投資活動十分活躍，貿易和投資額快速發展，到越南投資的中國企業逐漸增多?？梢灶A測，未來越來越多的中國企業面向越南，越南將會成為我國重要的經濟戰略伙伴。但是，由于歷史原因和經濟發展水平的不同，中越兩國的會計標準、會計實務存在很大的差異。會計是各國經濟交流的商業語言，在國與國之間的貿易、投資、資本流動中，都需要會計這一國際通用的商業語言評價資產實力、財務風險和資訊狀況。因此，要促進兩國經濟健康發展，促進雙方資本的自由流動，必須充分發揮會計在兩國經濟建設中的重要作用。

由于經濟發展不平衡，中越兩國會計差異較大，在這種經濟環境下，如何使得會計在兩國經濟發展中有效地發揮作用呢？這就要求我國在培養會計人才時，適應中越兩國貿易區發展的需要。我國的會計人才在學習本國會計與國際會計的同時，還相應地學習其他國家的語言等。經濟發展的同時會計也隨著發展，這就要求會計人才不停地學習與進步，適應市場需求，在高校進行構建國際會計人才培養課程體系的研究與實踐具有重要的現實意義。

參考文獻：

[1]何昊，李家媛.對中越會計人員管理體制的比較[J].財會研究，2008（7）.

篇（7）

困惑之一會計師事務所“小、散、亂”的問題難以根治?！靶　敝饕w現在事務所資本規模小,注冊會計師數量少,執業資格種類少,業務面窄,業務收人少,抵抗風險的能力較差。陜西省家事務所中注冊資本萬元以上的僅家,占總數的注冊資本在萬元以上的竟無一家。而北京的家事務所中注冊資本在萬元以上的有家,萬元以上的有家,最大的達到了萬元。年全國擁有可從事證券、期貨相關業務的事本論文由整理提供務所家,陜西省只有家獨立法人所和家分所,整個西部地區也只有家,在全國的比例極低國際會計公司在中國建立了家成員所、個代表處和家中外合作事務所,陜西竟無一家陜西省平均每家事務所僅名注冊會計師,而北京平均每所有人,國際“五大”__________則達數千人。“散”主要指事務所的分布比較散亂,比如一些經濟落后的小城市或小縣城竟然有好幾家所并存,每家所的從業人員還不足人,業務收人更是少得幾乎難以維持生計。“亂”體現在事務所本身的內部管理混亂,質量控制機制不健全。一些事務所存在業務經營上的“短期化”行為,沒有建立嚴格的業務質量控制機制,缺乏戰略意識及品牌意識,不能正確處理經濟利益與業務質量的辯證關系,從而難以主動保持其審計服務的獨立性,影響了執業行為的規范和業務質量困惑之二注冊會計師隊伍的整體素質不高。陜西省的注冊會計師隊伍中老齡化問題非常嚴重,歲以上的注冊會計師占了,歲以下的注冊會計師僅占。與此相比較,北京和上海歲以上的注冊會計師分別占和,歲以下的年輕注冊會計師分別占到和值得注意的是,北京一年度業務收人連續三年下降的事務所中,絕大部分事務所的執業人員都在歲以上。另外,陜西注冊會計師的學歷較北京和上海等地普遍偏低,絕大部分是大專及大專以下學歷,碩士以上僅有名,占總數的住,目前尚無博士而北京和上海的注冊會計師中絕大多數是大專和本科學歷,且本科的比例較高北京和上海兩地事務所中還分別有名碩士、名博士研究生。陜西省執業注冊會計師中通過考試獲取執業資格的只占,其余都是通過考評方式取得資格的。還有許多事務所和注冊會計師對職業道德教育和后續培訓不夠重視,使得審計人員缺乏實務經驗,欠缺風險意識,難以作出適當的專業判斷,這些也都直接影響到注冊會計師執業隊伍的道德素質和業務素質。困惑之三經營范圍狹窄、市場開拓困難。陜西省的家會計師事務所年創造的億元業務收入中,審計收入占近、驗資收人占強、咨詢服務收人、資產評估收入近、培訓收人。、其他業務收人占近。一方面這些收人結構不盡合理,收益低、風險高的傳統業務仍占主流另一方面,在調查中也聽到很多事務所高層人員抱怨市場拓展極為困難,管理咨詢、投資咨詢、稅務服務以及其他新興的非鑒證業務更是受事務所人員素質、經驗、信息等方面的限制,難以有所創新。陜西省會計師事務所的常規客戶主要集中在國有企業、私營企業、有限責任公司、股份有限公司四種類別的群體上,而由于執業資格的限制或者其他因素,很多事務所無法將上市公司、金融企業、外資企業、合資企業等納人其常規服務對象而發展成主要客戶。另外,陜西省各家事務所的客戶群都位于事務所所在地,很少有走出本地市場去外地執業的,倒是有外省的事務所或者國外會計公司的中國分支機構等來陜西省搶占市場。這些問題不僅在陜西省以及西部地區存在,在國內其他地區同樣存在。而國際“五大”的主要發展趨勢則是積極拓展非鑒證類新興業務,其收人已遠遠超過傳統業務,并不斷開發新興服務產品,而且其遍布全球的分__支機構承攬了全球性的業務,世界強公司基本上都是“五大”的領地。因此,缺乏足夠的服務網絡、缺乏開發新興服務產品的能力,是西部地區乃至國內事務所與國際會計公司存在差異的主要方面。

困惑之四惡性競爭難以遏制。小型會計師事務所的審批和發展過快、從業人員素質不高、市場開拓遲緩、新興業務缺乏、管理水平低下等因素導致的直接后果就是行業性的惡性競爭。彩電業重復建設的本論文由整理提供后果是價格戰和全行業的幾近全軍覆沒,注冊會計師行業也不例外,其惡性競爭的后果也是價格戰,以及敗德行為。加之我國上市公司“一股獨大”股權結構下的董事會等同于總經理的畸形治理結構,所導致的“我聘用注冊會計師來審計我”的畸形審計市場關系,注冊會計師造假現象的出現,也就是必然的了。

困惑之五行業監管的非有效性。由于我國會計服務市場是一個初級市場,各種監管機制尚未建立和健全,加之監管人員的經驗有限,導致了監管缺乏效率,從而影響了會計服務市場的有效運行。同時,政府監管角色定位不清也是造成監管不力的重要因素。

二、新形勢下西部會計師事務所的發展出路

陜西省會計服務市場存在的問題,既有中國會計服務業普遍性的問題,也有西部地區特有的問題?；诖?本文提出以下思路供中國西部會計服務市場的參與者借鑒或參考。出路之一制定可持續發展戰略。會計師事務所應該借鑒公司的運作模式,實施戰略管理。目前,國內會計師事務所普遍存在盲目發展、盲目經營的狀況,西部經濟欠發達地區的事務所更是如此。很多事務所考慮的僅僅是有沒有業務做,而不考慮什么樣的業務可以做、什么樣的業務不能做、應該做什么、怎么做。至于市場如何開拓、風險如何評估、遠景規劃如何制定等問題尚難以提到議事日程。戰略管理在公司、企業已經成為時尚,會計師事務所也應當加以借鑒,特別是大中型事務所更不能缺少戰略。按照管理理論,沒有戰略的企業必定是短命的,沒有錢略的事務所也是如此。因此,事務所必須把戰略管理作為其可持續發展的重要基礎。出路之二明確市場定位。面臨加人后國際會計公司紛紛進人中國市場的形勢,國內事務所普遍缺乏競爭力,西部地區事務所與國際大型會計公司相抗衡的能力就更差。因此,實行定位戰略,形成相對優勢可能在一定程度上可以提高會計師事務所的競爭力。定位戰略包括業務定位—確定重點開發的業務領域,如重點做審計業務、驗資業務、管理咨詢業務、網絡審計與認證業務、稅務服務、記賬等,形成以龍頭業務為主導、其他業務為輔的業務鏈條。客戶定位—確定重點開拓的客戶對象,如按客戶規?？煞謩e定位于大型企業、中小型企業按客戶性質分別定位于國有企業、股份公司與上市公司、合資及外資企業、鄉鎮企業,銀行、證券、保險等金融機構,一、介織、事業單位等。特別是小型事務所更應通過合理定位,專注于特定的客戶、特定的業務范圍,尤其是那些不被競爭對手所重視的業務和客戶,如小規模企業的審計和咨詢,開拓驗資、記賬、公司設立登記、公司秘書服務、會計服務、稅務、會計人員培訓等業務,形成相對優勢和“人有我無、人無我有”的自身特改革與發展•財苑口色。因此,事務所的高層人員必須努力研究市場變化、研究客戶需求、研究由于技術和經濟環境的發展和變化對會計服務市場的影響,從中尋找潛在的業務、潛在的客戶,力爭搶為人先,揚長避短,在營銷上做文章,形成特色。

出路之三樹立質量意識、品牌意識、強化信譽觀念。跨國公司和原國際“五大”的經驗告訴我們,品牌是事務所可持續發展的重要支柱。西部地區乃至國內會計師事務所的深度發展必須樹立品牌意識、質量意識、服務意識,以質量贏得品牌、以品牌贏得信譽、以信譽贏得市場、業務和效益。出路之四實施強強聯合,走規?；⒓s化經營之路。國內會計師事務所走規?；?、集約化道路的基本思路,就是通過事務所本身自發的或監管機構引導的形式,采取并購、聯合、合作等各種不同形式減少業務的數量,取締在沒有經濟總量依存的縣域設立的事務所,使事務所的存在以經濟中心城市為依托。爭取打破地域界限,與東部地區、國際知名會計公司聯姻,借鑒先進經驗,實現跨越式發展。

出路之五提高人員素質,造就國際化人才?，F代經濟競爭,其實質是人力資源的競爭。我國加人后,就注冊會計師行業而言,需要一大批國際型人才,才能使中國注冊會計師邁出國門,走向世界,為此應加大對注冊會計師的培訓力度,采取“請進來”、“送出去”的方式,一方面要請國內外知名的業務專家對注冊會計師和從業人員進行后續教育另一方面,應選派一批年輕的注冊會計師到境外培訓,以造就一支精通國際會計慣例、外語水平高、業務熟練的涉外型、高素質注冊會計師隊伍。超級秘書網

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二、中西方增值稅制的比較

三、我國現行增值稅制存在的主要

四、完善改革增值稅稅制的構想

五、總 述

摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩定的特征，經過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對中西方增值稅制的差異比較分析，以及對我國現行增值稅制存在的主要問題進行了詳細的剖析，對進一步改革與完善現行增值稅稅制，改進稅收管理的有關問題提出建議和探討。

增值稅做為本世紀流轉稅體系中的一個新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩定等特點，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產生至今，已有100多個國家將其作為本國的主要稅種。

為了適應國民的和經濟體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經驗的基礎上，結合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運行10年來，基本框架趨于完善，運行效果良好，對我國改革開放，經濟發展，財政收入等方面都起到了積極的作用。但實踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進稅收管理的有關問題談一些看法。

一、中西方增值稅制的比較分析

增值稅，顧名思義，就是根據商品的增加價值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負相對公平，促進了商品的生產流通以及化大生產。

1.西方增值稅的產生與運用

增值稅的產生是與資本主義營業稅制分不開的。隨著生產的日益社會化，生產流通環節增多，營業稅使位于生產鏈條后端的生產經營者累積承擔的稅負加重。20世紀初期開始，營業稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經濟洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產和流通。一戰以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當時的營業稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰以后，法國率先吹響了改革舊有營業稅的號角，這也堪稱世界稅制發展史上“驚險的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產成品價值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進一步把扣除范圍擴大到固定資產已納稅款，將生產稅改稱為增值稅，標志著增值稅的正式誕生，宣告了營業稅（生產稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業擴展到農業、商業、、服務等行業，在世界上率先建立了一套最系統的消費型增值稅制度。

增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現出諸多優點：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負相對公平， 征收成本相對較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現象。（4）增加了財政收入，促進了商品生產與流通。（5 ）增強了商品的國際競爭力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實與完善。

從國外增值稅制的發展來看，總體趨勢是由生產型向消費型轉變，稅率及征管方式趨于統一簡化，稅收的分配調節作用較充分，行業稅負均衡。

2、中西方增值稅制的差異

經過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發展，但與法、意、荷、德等全面實行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現在以下幾方面：

納稅主體差異：對一般納稅人的規定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團體等。

稅型方面差異：我國實行生產型增值稅，而西方多數國家實行消費型增值稅。

征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務和進口貨物范圍內實行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務業等第三產業。

稅率結構差異：國外增值稅率日趨簡化統一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導致上的復雜和稅負的不公平。

二、我國現行增值稅制存在的主要問題

由于我國目前增值稅制尚未經過根本性的轉型改革， 稅制類型和調節范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：

第一，扣稅范圍不徹底。每個國家在執行增值稅時都規定了相應的扣除項目，尤其是對固定資產的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實行生產型增值稅制，不允許扣除購進的固定資產的進項稅額。而消費型增值稅制允許將購進的固定資產的進項稅額一次扣除。目前西方大多數國家都實行消費型增值稅制，計稅時允許一次扣除購進固定資產及其相關稅費計稅，這有利于鼓勵投資和技術更新，而生產型增值稅卻阻礙了資本投入及技術更新，加劇資本密集型的稅負。

第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業范圍不全面，目前僅局限于農業、工業和商業領域，尚未推廣到建筑、交通以及服務業等第三產業。增值鏈條中斷導致其功能發揮不夠全面，了其對資源配置、收入分配、地區和產業經濟平衡發展的調節作用。

第三，扣稅憑證不規范。現行增值稅法規定有3種合法扣稅憑證可作為當期進項抵扣的依據，即增值稅專用發票、收購憑證、運輸發票。然而，在稅收實踐中，由于稅法本身的不嚴密性，使扣稅憑證對抵扣稅款產生了諸多影響?？鄱悜{證對抵扣稅款的影響主要有：

收購憑證是收購者在收購農產品或廢舊物資時由收購者填開的替代專用發票的一種抵扣憑證，由于收購的對象多是農民個人或零散個人，況且是由收購者自己填開，這樣會發生虛開現象，從進項抵扣管理角度來講是一個很大的漏洞。

目前交通運輸業營業稅率僅為3％，而國家對生產經營企業準予按運營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業間的不公平競爭。而運輸發票扣稅問題較多的還是個體運輸，以往個體運輸所需發票都由運管部門代開，并由其代征稅款，現在不但運管部門可以代開，而且地稅機關也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運輸發票環節缺乏必要的監督制約，甚至為了自身的利益為多得手續費或多征營業稅，常把運費和所運貨物統開為運費。對代開部門講，可以多收手續費、管理費和營業稅，也便于完成自己的征收任務；對于支付運輸費的一般納稅人來講，從小規模納稅人手中取得代開的增值稅專用發票只能抵扣4％，而運費可以抵扣7％。然而對國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運費單位又多抵扣了貨物部分的進項稅額，這些都是國稅機關很難控制的方面。

第三，減免稅優惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優惠。

第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導致兩類納稅人稅負的不公平?；径惵试O計較高，小規模納稅人的征收率相對一般納稅人稅負也比較高。征管方式實行“以票管稅”，對大量的偷漏、騙稅事件的監督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。

第五，設置兩類納稅人。把小規模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩類，并采取不同的計稅和征收管理。 小規模納稅人和一般納稅人劃分標準較高，使得絕大部分納稅人無法進入增值稅抵扣鏈條，實行憑發票注明稅款扣稅的規范化的計稅方法。小規模納稅人不能使用增值稅專用發票，無法與增值稅一般納稅人發生正常的業務關系，阻礙了小規模納稅人企業的發展。

三、完善改革增值稅稅制的構想

改革和完善我國增值稅制，無論對微觀企業主體還是我國宏觀經濟的發展，都具有重要現實意義。增值稅改革總的思路是：按照社會主義市場經濟要求，進一步改革和完善現行的增值稅稅制，要在保證財政收入的同時，要充分體現“中性”原則，盡量減少對經濟發展造成負面影響；要公平稅負，為市場經濟經濟主體創造平等競爭的稅收環境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實現對增值稅的規范化管理。

我國增值稅制的進一步改進與完善，須從以下幾個方面入手：

（一）由生產型增值稅向消費型增值稅過渡

我國1994年在全國范圍內實行增值稅時，考慮到當時國家財政狀況及稅負，選擇了生產型增值稅。所謂生產型增值稅就是指稅基包含的固定資產在計稅時不予扣除，稅基的總額和一定時期的GDP相等，故稱生產型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現在：（1）資本有機構成高的行業實際稅負過重，不利于基礎產業和技術密集型產業的。（2）阻礙了專業化分工協作的發展，企業效益的有效提高。（3）出口方面， 實際上由于固定資產不能扣除后計稅，出口的生產企業并沒有真正享受到徹底退稅，其產品出口成本相對增加，影響了國際市場競爭力。

依照綜合國力和產業政策來調整及轉換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現著政府的宏觀經濟調節目標，且受到一國經濟狀況和財政政策的束縛，消費型增值稅的稅基不包含企業購進固定資產的進項稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現了稅收中性原則，有效地克服了生產型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產型增值稅是最佳選擇。實行消費型增值稅后短期內面臨的風險和代價，一方面是國家財政收入減少，另一方面是企業之間稅負的變化會影響到企業的發展。鑒于我國經濟及稅收環境的復雜性，轉型可分兩步走。首先在稅負較重和重復征稅嚴重的行業如傳統的煤炭、冶金、鋼鐵行業以及鼓勵發展與投入的高新技術產業實行轉型，以推動其發展；然后再推廣到其他行業。

（二）分階段擴大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機制，均衡產業發展。

由于擴大增值稅范圍對原來征收營業稅的企業稅負變動較大，以及對分稅制后作為地方收入的營業稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴大征收范圍。首先將現行增值稅運行中矛盾和最為突出的運輸業、建筑業納入增值稅范圍，由于這兩項業務具有涉及貨物銷售和勞務性質，而不是純勞務行業，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個貨物從生產和流通直到最終消費階段，不會出現斷檔或重組建鏈條的現象，而后平穩過渡，再擴展到銷售不動產、郵電通信業及倉儲、租賃等直接與商品生產和流通領域關系較密切的行業；優化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務領域，直至擴大到全部商品和勞務的銷售領域，解決現行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復征稅問題，解決因稅種變化影響各級財政收入的問題，從而適當調整中央與地方共享增值稅的比例。

（三）改進稅率，公平稅負

我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人按17％計征，進項稅可以抵扣；小規模納稅人按6 ％進行簡易征收（商業企業按4％），但不能抵扣進項稅。由于小規模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規模納稅人的經營劣勢，不能使用專用發票無疑使得小規模納稅人因不能給購貨方提供進項稅款抵扣憑證增加購貨方稅負。在同等價格下，購貨方往往轉向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務機關代開增值稅專用發票但扣稅額只有貨款的6％（工業）或4%（商業），抵扣不足使小規模納稅人處于經營劣勢。同時，按銷售額6％（工業）或4%（商業）的稅率征稅且進項稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規模納稅人稅負大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現。小規模納稅人的劃分標準要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規模納稅人的數量，盡量擴大一般納稅人范圍。應當以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規模納稅人的主要標準，建立規范化的憑證、帳冊和報表，確立規范化的核算程序和辦法，提供規范準確的稅務資料等，以降低標準的彈性，增加可行性，同時結合我國稅務機關的管理能力制定不同行業經營范圍的年銷售額為輔助標準。相對來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個可信的、確實的財務制度，因此要加強和改善會計工作環境，鼓勵小規模納稅人加強財務會計核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務范疇，由中介組織進行會計核算、納稅申報、稅款繳納等稅收事宜，提高結算中專用發票所占的比例，使增值稅負與實際稅負更趨一致。持之以恒抓好小規模納稅人的建賬建制，要從稅務登記開始把關，對無證經營、無賬經營實行高定額征收，迫使其不得不建賬經營，以便于查賬征收。這與當前推行個體、私營建賬建制措施是一致的。

另外由于我國增值稅稅率結構的不合理，以及兩類納稅人資格確認上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統一下調為2％到3％，體現稅負的公平，也更有利于中小企業競爭能力的增強和積極性的發揮，同時還應當在條件成熟時取消小規模納稅人的規定，將增值稅納稅主體合二為一。

（四）大力推廣稅控裝置

由于目前現金交易，賬外經營十分普遍，隱匿銷售收入現象比較嚴重，導致零申報或負申報。尤其是商業企業這種情況比較多。我們要針對不同的行業，不同的納稅人進行分類，根據不同的對象和納稅人，明確推廣的時間，推廣的和步驟。對財務制度不健全或者雖然健全但規模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對加油站，可推廣使用稅控加油機；對出租車行業，可推廣使用稅控計價器；對商業零售業、飲食、娛樂、其他服務業，可推廣使用稅控收款機；對用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞?！安荒馨凑找幎ò惭b、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動稅控裝置的，由稅務機關責令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護稅法的嚴肅性。

（五）減少增值稅稅收優惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性

增值稅的稅收優惠主要表現為免稅，免稅實際上相當于被排除在增值稅這個連慣全面的體系之外，是對增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現了殘缺與疏漏，因此必須嚴格控制其范圍，避免優惠措施過多過亂，增加稅收環節中的矛盾和問題。增值稅減免優惠原則上應對那些確實需要照顧而又不涉及增加下道流通經營環節的稅負，可直接減征、免征。對那些需要照顧，又影響下道環節稅負的應采取“先征后返”的形式。

要及時清理和廢止各種過渡優惠政策，對過渡性優惠政策一律到期結束，使增值稅減免優惠政策對增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產品控制在極少數最終的消費品上。對各種特殊行業或企業確實需要給予扶持的，通過財政政策或其他稅收優惠來解決。

（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平

加強增值稅征管，是完善增值稅的關鍵。在實踐中需做好以下幾方面工作：

首先，要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規定外，還有必要借鑒國際經驗，針對我國實際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務部門應建立規范完善的增值稅征管數據庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業代碼、經營地址、電話號碼、經營方式、經濟性質、主管稅務機關納稅申報記錄、歷次稅務檢查結論、違章記錄及相關的指標體系；應長期對納稅登記進行復核追查，對有關信息進行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊和分戶檔案的完整、正確。

其次，加強對增值稅專用發票的管理力度。對審核增值稅專用發票，除了防偽應作為專門技術另行探討外，還應從我國實際出發，設計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務審計，作為經常性稽查的主要。由于我國結算制度不健全等方方面面的原因，不規范市場行為仍大量存在，要準確核算企業的應納稅額，仍需帳票結合，與企業的實際經營情況相結合。專用發票的管理應加強，但“以票管稅”的觀念和做法應淡化，另外要努力創造條件，力爭增值稅征管的電腦化以至全國聯網，建立企業——銀行——稅務部門——工商部門之間遙相呼應的機稽征體系，達到信息共享，實現征管化。

總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發展的大勢所趨，是國際增值稅制發展的要求，更是我國國民經濟發展的客觀要求和現實需要。

資料

《分稅制》

中國商業出版社

夏清成；

《中國新稅制》

河南人民出版社

王連清；

《　稅　法　》

中國稅務出版社

篇（9）

【中圖分類號】F234.4

一、引言

融資約束理論認為，在企業現金流有限的同時，如果企業面臨的外部融資成本較高，即使企業有凈現值為正的項目，也會選擇放棄，此時就發生了融資約束。融資約束源于信息不對稱，Jensen和Meckling（1976）研究發現在債權人和股東之間存在的信息不對稱導致外部投資者在簽署合約時，會要求一個風險溢價，這種風險溢價的存在使內外部融資成本出現差異。Jaffee和Russell（1976）指出，當貸款者不能辨認借款者的質量時，他們會提高借款的利息率，或者提供有限的貸款規模。Stiglitz和Weiss（1981）指出，貸款者不能采取提高利息率的方法來區分出高質量的借款者，因為伴隨著利息率的提高，離開信貸市場的是那些高質量的借款者。而剩下來的低質量借款者，會使得還款的違約率增加，進而導致貸款者的收益減少。這種情況下的信貸市場將呈現出一種均衡狀態，在此時的市場利息率下，市場上出現了對貸款的超額需求，只有愿意以此利息率獲得資金的借款者才會獲得所需資金。由于出現了超額需求，信貸規模受到限制，外部融資成本上升，因此出現了融資約束。

研發投入同樣面臨著資金來源的問題。與一般投資相比，研發投入有其自身的特點。首先，研發活動不會是一帆風順的，可能面臨著各種失敗的風險。其次，研發活動往往涉及到企業的核心技術、商業秘密等問題，企業不會也不愿意對其研發活動進行完整的披露。另外，企業需要不斷更新、提升其所掌握的核心技術，才能使自己在市場競爭中保持一定的優勢，因此，研發活動需要不斷地進行資金投入。因此，企業需要保持穩定的資金來源，以支持其研發活動，否則研發活動將面臨融資約束的問題。

在資本市場上，公司通過信息披露，向市場、投資者傳遞出公司財務狀況、經營成果的有關信息，這就有利于降低公司與外部投資者的信息不對稱程度，進而在一定程度上緩解了企業面臨的融資約束問題，幫助企業獲得更多的外部融資，促進企業的研發投入。

按照證監會要求，創業板重點關注新能源、新材料、生物醫藥、電子信息、環保節能、現代服務等六大行業，創業板企業具有一定的自主創新能力、較高的成長性、較強的核心競爭力，在科技、制度、管理方面具有較強的競爭優勢。因此，創業板企業大部分是科技創新型企業，它們更加注重企業的研發活動，研發投入強度會更大。同時，創業板企業多為中小企業，中小企業規模小、融資渠道缺乏，因此更加容易面臨融資約束的問題。本文以創業板上市公司為研究對象，研究融資約束對創業板企業研發投入的影響，并探討了會計信息披露質量對融資約束的影響。

二、文獻回顧和研究假設

（一）研發投入的主要資金來源

首先，本文研究的是研發投入的主要資金來源。從Fazzari et al.（1988）將內部現金流引入到托賓Q投資模型開始，國外已有較多的文獻研究了企業研發投入與仍慈謐?、外源戎k實墓叵怠Himmelberg和Petersen（1994）、Aghion和Howitt（1997）、Bloch（2005）的研究表明，從融資渠道來看，企業研發投入的資金首先來源于自身的利潤積累和實收資本的增加這些內源融資渠道，其次才是外源融資，企業研發投入較難從外源融資渠道中獲得有效的資金支持。

然而，Hall（2002）指出，對于那些技術密集型的新興產業來說，巨額的前期投入使它們難以僅通過自身的內源融資渠道來承擔所需的研發投入，這就出現了研發投入不足的問題。因此，即便企業研發活動存在收益不確定性，外部融資渠道反而越來越成為企業研發投入不可或缺的重要來源。

我國學者基于國內的融資環境，同樣對企業研發投入與內源融資、外源融資的關系進行了研究。羅紹德和劉春光（2009）的研究發現，無論是企業的研發投入強度，還是研發投入絕對支出，都與企業內部現金流呈正相關關系。劉振（2009）發現在高新技術企業中，其研發投入適宜采用內源融資和股票融資，不適宜采用負債融資的方式。張杰等（2012）研究發現，研發投入的融資主要來源于企業自身的現金流和注冊資本的增加，但并不來源于企業所獲得的銀行貸款。盧馨等（2013）發現高新技術上市公司的研發投入對內部現金流的依賴程度相對較大，企業研發投入并沒有得到債務融資的有力支持。過新偉（2014）的研究表明，企業的研發投入系統地依賴于內部現金流。

基于以上文獻回顧，文本提出研究假設1和假設2：

H1：內部現金流是創業板企業研發投入的主要資金來源，即企業研發投入與內部現金流呈正相關關系。

H2：創業板企業研發投入與股權融資呈正相關關系，與負債融資呈負相關關系。

（二）融資約束對研發投入的影響

本文的第二個研究問題是融資約束是否會對研發投入產生影響。對融資約束的研究存在一個難題，即一般情況下融資約束程度較難直接觀察，因此學者們一般會借助間接的指標度量企業融資約束程度，主要包括單變量度量指標和多變量度量指數。單變量度量包括股利支付率、公司規模和利息保障倍數等。加拿大的財務經濟學家Cleary是最早運用多元變量構建融資約束指數的學者。Cleary（1999）運用多元判別分析法構建了融資約束指數ZFC。況學文（2008）在其博士論文中，分別采用Logistic回歸模型和多元判別分析法并選擇了5個財務指標構建了融資約束指數。本文參照其構建方法，在構建融資約束指數時采用了多元判別分析法，以融資約束指數來衡量企業的融資約束程度。當企業面臨著融資約束問題時，由于其存在獲得資金上的困難，因此，企業的研發投入會受到一定程度的影響。

基于以上理論回顧，提出本文的研究假設3：

H3：融資約束制約著創業板企業研發投入，即研發投入與融資約束指數呈負相關關系。

（三）會計信息質量對融資約束的影響

信息披露是降低企業內外部信息不對稱的有效途徑，進而有助于降低外部融資成本，在一定程度上緩解企業面臨的融資約束程度。曾穎和陸正飛（2006）研究表明，較高的信息披露質量能夠降低公司的股權融資成本，李志軍和王善平（2011）研究則表明，信息披露質量的提高降低了企業的債務融資成本。張純和呂偉（2007）的研究表明，信息披露水平的提高，有助于降低企業對內部資金的依賴程度。學者們的研究表明，會計信息質量的提高有助于降低企業的外部融資成本，外部融資成本的降低又減輕了企業對內部現金流的依賴，擴大了企業的融資來源，減輕了融資約束的程度。袁東任和汪煒（2015）發現，信息披露質量的提高有利于企業獲得更多的外部融資，而外部融資的增加能夠促進企業的研發投入。郭桂花等（2014）的研究也表明，會計信息質量與融資約束表現出顯著負相關關系，也就是說，會計信息質量的提高有助于降低公司面臨的融資約束程度。

基于以上文獻回顧，提出本文的研究假設4：

H4：會計信息披露質量的提高有助于降低面臨的融資約束程度。

三、研究設計

（一）變量定義

被解釋變量、解釋變量、控制變量和其他變量的定義與計算方式如表1所示。

（二）數據來源

本文選取2012～2014年的創業板企業作為研究數據窗口。為統一標準，研發投入的數據來源于董事會報告中披露的研發投入金額和研發投入強度，如果董事會報告中沒有披露研發投入，則不作為本文的研究樣本。

筆者從上市公司的年度報告中手工收集整理得到了研究所采用的研發投入數據，上市公司年度報告來自巨潮資訊網等有關網站。會計信息質量數據來自《中國上市公司會計投資者保護評價報告》。另外，本文采用的財務數據均來自CSMAR國泰安數據庫。在剔除了相關數據有缺失的樣本后，本文共得到801個樣本數據。

本文的實證分析采用EXCEL2010進行數據整理，使用SPSS20和stata12統計分析軟件進行統計分析。

（三）模型構建

1.研發投入與內部現金流、股權融資、負債融資的關系

本文參考FHP（1988）投資模型，采用相同原理來檢驗創業板企業研發投入與內部現金流的關系。同時，為了研究外部融資方式對創業板上市公司研發投入的影響，本文引入了解釋變量股權融資（EQU）和負債融資（DEBT）。

Tobin（1969）提出了著名的托賓Q值理論，托賓Q值可以衡量公司的投資機會，公司的投資支出應該與托賓Q值正相關，其投資活動才具有效率，因此，本文引入了前期的托賓Q值作為控制變量。此外，銷售收入也會促進投資的增長，因此引入前一期的營業收入增長率作為控制變量。企業期初的現金持有量會對研發投入產生刺激作用，期初現金持有量多的企業，會更有意愿去進行研發投入。盈利能力強的企業可能會進行更多的研發投入，而資產負債率高的企業陷入財務困境的可能性更大，外部融資可能面臨更多的困難，因此本文引入了期初現金持有量、期初的凈資產收益率、資產負債率以控制期初現金持有、盈利能力、財務杠桿對研發投入的影響。考慮到企業規模、行業和時間的影響，回歸中還控制了規模、行業和年份。

本文的模型（1）如下：

模型中的i，t分別表示企業i在t時期，后同。

2.融資約束對研發投入的影響

本文借鑒了況學文（2008）在其博士論文中的多元判別分析法構建出了融資約束指數，用以衡量融資約束程度，然后本文建立了回歸模型（2）檢驗融資約束程度與企業研發投入的關系。回歸中控制了上年度營業收入增長率、企業規模、行業和年份。

3.會計信息質量對融資約束的影響

北京工商大學的《中國上市公司會計投資者保護評價報告》中，會計投資者保護指數由五個二級指數組成，其中包括了會計信息指數，而會計信息指數這一二級指標又由三個三級指標構成，分別是可靠性、相關性和信息披露。可靠性包括企業盈余管理的程度和財務報告的穩健性，相關性包括年報盈余的信息含量和年報盈余的價值相關性，信息披露則側重于非財務信息披露及自愿性信息披露的測量。這一體系較為全面、完整地評價了企業會計信息質量，能夠較好地反映企業會計信息質量，因此本文選取了這一指標來衡量企業會計信息質量。由于企業當年的年報在次年公布，當年的年報會對次年的融資能力產生影響，因此會計信息質量（AQ）采用滯后一期。

本文建立了模型（3）來檢驗會計信息質量對融資約束程度的影響。

四、實證結果與分析

（一）描述性統計

如表2所示，2012～2014年期間，我國創業板企業長期負債融資平均值為0.0094，低于股權融資的平均值0.0150，也低于內部現金流的平均值0.0592。說明我國創業板企業更多地依賴內部現金流來提供資金，其次才是利用外部融資來獲得資金支持，外部融資的順序是先股權融資、后負債融資。從內部現金流和現金持有量的最大值、最小值和標準差可以看到，不同企業的內部現金流、現金持有量有較大的差異，企業自身能夠提供的資金支持程度相差較大。

我國創業板企業的平均資產負債率為21.02%，資產負債率處于較低水平，因此企業可以嘗試進一步利用負債融資獲得資金支持。

會計信息質量評分的最大值為81.83，最小值為15.86，說明創業板企業的會計信息質量差異較大，部分企業會計信息的相關性、可靠性較低，非財務信息的披露不完善，企業整體的會計信息質量較差。

（二）相關分析

在進行多元線性回歸前，本文首先對模型進行了多重共線性的檢驗。Pearson相關性分析結果如表3所示。

從表3的相關性分析可以看到：（1）模型中的自變量之間Pearson相關系數均小于0.7，即模型的自變量之間不存在多重共線性的問題。（2）企業的研發投入與內部現金流在1%水平上顯著正相關，企業的內部現金流越多，企業的研發投入越高。

（三）回歸分析

1.研發投入與內部現金流、股權融資、負債融資的關系

本文首先對總體樣本進行實證檢驗，其次按照資產總額對樣本排序，資產總額較大的劃分為大規模子樣本組，資產總額較小的劃分為小規模子樣本組；按照營業收入增長率對樣本進行排序，營業收入增長率高的劃分為增長速度快的子樣本組，營業收入增長率低的劃分為增長速度慢的子樣本組。然后進一步分析創業板企業研發投入的融資問題在大規模和小規模企業之間、增長快和增長慢的企業之間的差異。回歸結果如表4所示。

本文首先對不引入股權融資和負債融資兩個解釋變量的模型進行回歸，檢驗結果表明，我國創業板企業研發投入與內部現金流呈正相關關系，且結果在1%的水平上具有顯著性。引入了股權融資和負債融資兩個解釋變量后，在總體樣本回歸中，研發投入與內部現金流仍然呈顯著正相關關系，且內部現金流的系數大于股權融資和負債融資的系數，這進一步說明創業板企業研發投入主要依賴內部現金流，因此本文假設1得到驗證。

在外部融資來源方面，本文檢驗結果表明，研發投入與股權融資呈正相關關系、與負債融資均呈負相關關系，但關系均不顯著，因此本文檢驗結果不支持假設2。由于目前我國創業板企業的平均資產負債率處于較低水平，企業對負債融資的利用程度較低。此外，企業的研發投入與營業收入增長率、托賓Q值顯著正相關，說明企業的成長能力、投資機會是創業板上市公司進行研發投入所考慮的重要問題，發展前景好、具有良好投資機會的企業往往會進行更多的研發投入。企業的凈資產收益率與研發投入呈顯著負相關關系，可能是因為盈利能力較弱的企業更加需要增加其研發投入，以提高產品的獨特性，增強產品在市場上的競爭能力，提高利潤空間。

在大規模和小規模的子樣本組回歸分析中，大規模企業的研發投入與內部現金流的關系在1%水平上顯著，系數為0.0947，小規模企業的研發投入與內部現金流的關系在5%水平上顯著，系數為0.0627，說明大、小規模企業研發投入的主要資金來源均為內部現金流，但大規模企業的關系更顯著、系數更高，因此，與小規模企業相比，大規模企業的研發投入更加依賴于內部現金流。在外源融資方面，大、小規模的企業研發投入與股權融資、負債融資的關系均不顯著，進一步說明了企業股權融資和負債融資不能夠為企業研發投入提供資金支持。

在增長快和增長慢的樣本回歸分析中，增長速度快的企業研發投入主要依賴于其內部現金流，而增長速度慢的企業研發投入與內部現金流的關系并不顯著，但增長速度慢的企業研發投入與期初現金持有量在10%的水平上顯著正相關，說明企業持有的現金也是其研發投入的來源之一。

2.融資約束對研發投入的影響

（1）融資約束指數的構建過程

本文采用多元判別分析法構建融資約束指數。首先，本文選擇了利息保障倍數和企業規模這兩個影響因素對研究樣本進行預分組，將樣本劃分為高融資約束組和低融資約束組。一般認為，企業的利息保障倍數越高，企業的債務償還就越有保障，所受的融資約束程度就越低。因此，本文將樣本按照利息保障倍數從低到高進行排序，取前33%作為高融資約束組，后33%作為低融資約束組。根據表4的回歸結果，并根據FHP（1988）投資模型的判斷原則，本文支持小企業優勢觀，規模較小的企業所受的融資約束程度更低。因此，本文將樣本按照企業規模從大到小進行排序，取前33%作為高融資約束組，后33%作為低融資約束組。如果樣本既屬于利息保障倍數分組中的高融資約束組，又屬于企業規模分組中的高融資約束組，則將樣本歸入最終的高融資約束組，低融資約束組同理。最終，本文確定的高融資約束組有76個樣本，低融資約束組有68個樣本。

其次，本文選取了凈資產收益率、流動比率、資產負債率、托賓Q值和股利支付率這5個財務指標來構建融資約束指數。

表5給出了變量的組間均值差異檢驗結果，除了股利分配率外，其余4個變量的均值差異均在1%水平上顯著，說明所選擇的變量能夠較好地反映融資約束的差異。

表6給出了模型的錯判矩陣。在76個高融資約束組的樣本中，有63個被正確判別，在68個低融資約束組的樣本中，有57個被正確判別，模型總體的判別正確率為83.3%，是一個較為理想的判別結果。

表7給出了非標準化的Fisher判別函數系數，根據判別函數系數構造出融資約束指數，計算公式如式（4）所示，這是一個反向指標（況學文，2008），即融資約束指數越大，融資約束程度越低。

（2）融資約束與研發投入的關系

融資約束指數與研發投入的檢驗結果如表8所示，第二、三列分別列示了研發投入、研發投入強度與融資約束指數的回歸結果。

根據表8所示的回歸結果，企業的研發投入、研發投入強度均與融資約束指數呈顯著正相關關系，即企業的融資約束指數越大，企業面臨的融資約束程度越低，企業的研發投入越高。這一結論表明，企業所面臨的融資約束是制約其研發投入的因素之一，影響著企業的研發投入，本文假設3得到驗證。

3.會計信息質量對融資約束的影響

會計信息質量與融資約束的關系檢驗結果如表9所示，被解釋變量為融資約束指數。

從表9所示的回歸結果可以看到，會計信息質量與融資約束指數呈顯著正相關關系，會計信息質量越高，融資約束指數越大，融資約束程度越低，即提高會計信息質量有助于降低融資約束程度。融資約束源于信息不對稱，而會計信息披露是降低企業內外部信息不對稱的重要途徑，因此提高會計信息質量有利于降低企業面臨的融資約束程度，從而提高企業的研發投入。

結合表4和表9所示的回歸結果進行分析，可以看到，在小規模企業中，融資約束指數與會計信息質量呈顯著正相關關系，說明小規模企業會計信息質量的提高能夠降低融資約束的程度，而由于通過提高會計信息質量能夠降低企業面臨的外部融資約束，獲得更多的外部資金支持，因此小規模企業的研發投入對內部現金流的依賴程度較低。同時，在大規模企業中，由于融資約束指數與會計信息質量關系不顯著，說明會計信息質量的提高并不會對融資約束程度產生顯著影響，并不能顯著降低企業面臨的外部融資約束，因此大規模企業的研發投入主要依賴于內部現金流。增長速度快和增長速度慢的企業研發投入面臨的情況和大、小規模企業面臨的情況類似，增長速度快的企業融資約束指數與會計信息質量的關系不顯著，說明會計信息質量的提高并不能顯著地改變企業面臨的融資約束，因此企業研發投入主要依賴于內部現金流。而增長速度慢的企業融資約束指數與會計信息質量呈顯著正相關關系，企業可以通過提高會計信息質量來降低面臨的外部融資約束程度，獲得外部資金的支持，因此其研發投入不依賴于內部現金流。

五、結論與啟示

（一）我國創業板上市公司研發投入與內部現金流之間存在顯著的正相關關系，企業的研發投入依賴于內部現金流，內部現金流是研發投入的主要資金來源，這種情況在大規模和增長速度快的企業中表現更加明顯。同時，企業持有的現金也可能成為研發投入的資金來源。

（二）在外部融資來源方面，研發投入與股權融資、負債融資的關系均不顯著，說明外部的資金來源并未成為企業研發投入的主要資金來源。

（三）如果企業面臨著融資約束，企業所面臨的融資約束程度會對研發投入產生影響，融資約束程度越高，企業研發投入越少。

（四）會計信息質量的提高能夠降低企業面臨的融資約束程度，使企業獲得更多的外部資金支持，減輕了企業依賴于內部現金流的程度。

本文的研究結果表明，我國創業板企業研發投入主要依賴于內部現金流，在現階段負債融資和股權融資并不能夠為企業研發投入提供資金支持。如果企業需要獲得更多的外部資金支持，企業需要提高其會計信息質量，以降低面臨的外部融資約束程度，從而獲得更多的資金支持，提高研發投入的金額和強度。

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篇（10）

一、會計師事務所行業專業化經營程度的幾項衡量指標

會計師事務所行業專業化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的審計業務中，在這些行業中培育特殊專長，并憑借其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專長服務以在該行業中占據較大的市場份額。

目前，國外對會計師事務所行業專業化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計算公式為:

MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務所i 在行業k 中的市場份額,即事務所i 在行業k 中獲得的審計收費占行業k 審計收費總額的比重,審計收費可以用客戶總資產、營業收入或凈利潤等指標來衡量， 為事務所i 在行業k 的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 平方根之和; 表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶營業收入(或總資產、凈利潤)平方根之和。

第二種衡量事務所行業專業化程度的指標則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應用的。其計算公式為：

SPECik =（2）式中,SPECik是事務所i 在特定行業k 的審計收費(用客戶規模的平方根代替,客戶規模用客戶總資產、營業收入或凈利潤來衡量) 占事務所i 審計收費總額的比例; 表示事務所i 在行業k 中的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和，表示會計公司i 在所有K 個行業中的客戶營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和。

式(1) 方法的立足點是特定行業,然后考察特定行業中某家事務所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務所出發,考察特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額,實際上衡量的是事務所的行業專業化程度。

我國審計理論界對會計師事務所行業專業化程度的衡量也有兩種不同觀點。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業為標準，用特定行業中事務所擁有的審計市場份額來衡量其行業專長。其判斷標準是，如果某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此事務所在該行業審計中具有行業專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計市場集中度來判斷事務所能否形成行業專業化的格局,并主張用會計師事務所在一個行業擁有的審計客戶數量的比重為判斷標準(如20 %) 較為適當[2]。

二、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標存在的問題分析

筆者認為，國內外理論界采用不同的方法來衡量會計師事務所行業專業化程度，無論是用特定行業中某家事務所的市場份額還是用特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額其出發點并沒有問題，關?是計算專業化程度時采用單一的營業收入或總資產、凈利潤等參數值都存在一定的缺陷。

首先，與行業專業化程度更直接相關的是事務所擁有的行業客戶資源而不是從該行業審計中獲取的營業收入。行業審計專長會隨著注師對特定行業審計次數的增加而積累，而行業專門化程度則只有在行業內客戶數量較多、來自于該行業的審計收費對事務所具有舉足輕重的影響時才會形成。在這兩個因素中，行業客戶資源的集聚是衡量事務所專業化程度的關鍵要素。

其次，行業專業化程度不會單一受事務所在該行業獲取的審計營業收入影響?？梢哉f，行業專業化程度可能會影響審計收費，但反過來事務所在特定行業的審計收費多寡并不代表事務所在該行業中專業化程度。由于事務所在不同行業審計中會因客戶資產規模、審計耗費成本費用高低等因素導致收費有別，這樣在按式(1)、(2)計算事務所行業專業化程度時會使計算結果產生偏差。例如,某大型會計師事務所由于審計定價高，他們在特定行業的審計業務收費中與中小型事務所相比仍然占有較大的市場份額,而事實上事務所在該行業的客戶卻很少，事務所在該行業中也不會針對審計技術支持系統、客戶關系營銷、注師行業審計經驗等方面進行重點投資，因而我們不能認定該大型會計師事務所在該行業擁有審計專長或較高的專業化經營程度。同時，某中小型事務所可能因為在特定行業的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時很難說明其具有行業專長,但是此特定行業可能是該事務所市場份額最多的行業，而且已經擁有了某一行業審計專長的較好聲譽,即事實上已形成了顯著的行業專業化,在此情況下難道我們不能認定事務所在該行業中擁有較高的專業化經營程度嗎？國外實證研究的成果也表明事務所行業審計專業化程度與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結果有支持正相關關系的證據，也有支持負相關關系或沒有關系方面的證據。

最后，以市場集中度指標來判斷能否形成行業專業化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產業組織專家植草益提出的行業集中度的計量公式CRn= / [3]主要是針對衡量產業中規模最大的前幾家企業的行業集中度而設計的，對會計師事務所而言，衡量排名前多少家規模會計師事務所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標衡量審計市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對于判斷會計師事務所能否在某一行業中擁有行業專業化經營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統計1993 年美國“六大”在各行業中的市場份額時也是通過計算“六大”所審計上市公司的客戶數及所占比例計算出來的。盡管國外也有實證研究成果表明規模越大的事務所在某行業的專業化經營程度會隨著事務所規模增長而增長,但大型事務所的高市場占有率也可能是多元化經營的結果。

三、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標的修正

目前，設計事務所專業化經營程度的衡量指標是一項值得研究的課題。筆者認為，解決此問題的關鍵要從多維度進行考察，首先，應考慮事務所的類型；其次，要確定指標的直接影響因素并應確定各影響因素在評價事務所行業專業化經營程度中各自的權重，在此基礎上構建計算模型；最后，為科學評價事務所專業化經營程度應設計出適當的衡量標準值。

考慮到評價數據難以全面獲取，我們可以將會計師事務所劃分不同類型后再行評價。通常我們按規模大小可將會計師事務所劃分具有從事金融保險、證券期貨業務審計資格的大型所與不具有金融保險、證券期貨業務審計資格的中小型所，在中小型事務所中，一般將注師人數在10人以下的作為小型事務所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務所，因此，我們衡量事務所的專業化經營程度按不同類型的會計師事務所進行比較應是可行的。

通過上述分析我們知道，只有同時具備兩個因素時才能正確衡量事務所行業專業化程度：(1)事務所在某一行業內客戶資源擁有量的多少；(2)事務所在該行業內獲取的營業收入的比重?？梢哉f，事務所在特定行業的審計專長以及專業化經營程度會隨該行業客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務所行業專業化經營程度的最關鍵指標。一般可采用事務所擁有的特定行業客戶數占該行業客戶總數的比例計算，該項因素用來衡量事務所在特定行業的集聚程度，其權重可確定為60%；其次，事務所在特定行業中獲得的審計收費占特定行業審計收費總額的比重，該指標用以衡量事務所在特定行業的市場占有率，其權重可確定為40%。

此外，還有一些因素對衡量事務所的專業化經營程度有擾動作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務所跨越審計行業數占上市公司（大型所）行業總數的比例，一般而言，如果該事務所規模越小而審計跨越的行業越多，則該事務所專業化經營程度應越低?？紤]該指標時應注意觀察該事務所的規模是否足以具有專業知識的溢余,即事務所規模越大，專用性人力資本越多，審計行業數即使較多,則該指標對專業化經營程度的擾動不會很大；其次，事務所對特定行業客戶提供審計鑒證服務年數總和占事務所對外提供審計鑒證服務的年數總和的比例，該指標對事務所擁有行業審計專長經驗的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務所在特定行業中針對注師行業專長知識培訓、該行業客戶關系營銷以及行業審計技術支持系統的專項投資占事務所全部投資的比重等,該項指標對事務所行業專業化形成具有擾動作用。

一般來說, 事務所的專業化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對市場結構的分類，我們將事務所行業專業化程度劃分為三個級別，其對應關系如表所示

審計市場結構

專業化程度的評價值(%)

事務所行業專業化程度

粗分 細分

寡占型 極高寡占型 >70

高度

高、中寡占型 40<評價值< 70

競爭型 低集中競爭 20< 評價值<40 中度

分散競爭 評價值 <20 低度

無論對于哪一種類型的事務所而言,如果事務所加權平均指標得分在40%以上為單一審計品種的高度專業化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導審計產品的中度專業化, 比重在20%以下可劃分為相關審計服務產品的低度專業化（國內對其比例為多少就具有專業化水平無統一標準）。

行業專業化程度的計算公式可構建為：

KW=(3)式(3) KW 表示事務所行業專業化經營程度的評價值。 為專業化經營程度的兩個主要影響因素， 為權重。

= /(4)式(4)中 表示事務所i在行業k 的客戶Jik數；而 則表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶總數；

=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。

例：某具有證券期貨審計資格的大型會計師事務所擁有特定行業客戶資源數為8家，而該行業上市公司總數為96家，事務所為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1400萬元該行業當年共對外支付審計公費為7000萬元，試測試其行業專業化經營程度。與此同時為該行業提供審計服務的另一家事務所為具有證券業務資格中的小規模型事務所，在該行業擁有的客戶資源為24家，事務所全部客戶審計資源為60家，事務所全年營業收入為4500萬元，為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1200萬元

K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%

K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%

甲事務所的專業化經營程度為13%，為低度專業化水平。因此，說明該事務所在該行業并未形成集聚效應。乙事務所的專業化經營程度為21.86%，乙事務所在該行業審計中有一定的集聚效應，屬中度專業化水平，具有比較優勢。通過其他觀察值可知，乙事務所有相當一部分收入和客戶集中在該行業，理所當然屬于具有比較優勢的專業化經營程度。相反，如果按式（1）計算，情況可能恰恰相反。

四、簡要結論：

目前，國內外衡量專業化經營程度的指標主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發現運用該指標存在一定的缺陷，在此基礎上，我們提出了一種衡量事務所專業化經營程度的全新指標，他應能較為客觀地評價事務所的專業化水平，我們進行的是一種有益的嘗試。

參考文獻：

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一、引言

內部審計是一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它采取一種系統化、規范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現機構目標(IIA 2001)。隨著公司規模的擴大，管理層次的增加，多元化經營和跨區域的經營，經營業務的復雜化和關系的復雜化，使得內部控制的難度日益增大，如何在競爭日益激烈的市場環境中不斷加強內部控制，防患于未然，成為各個企業在發展過程中不得不面臨的課題，其中內部審計由于其在內部控制中獨特的防護作用和建設作用而日益引起眾多公司的關注，內部審計通過監督和評價，確保信息系統的真實、可信、保護資產的安全、完整和內部控制的有效運行，促進責任部門有效地使用資源、改善公司績效。同時，由于其特殊的地位在合適的領導體制下，在改善公司治理環境方面有著獨特的作用。內部審計作用如何發揮，能否在公司的日常運行中起到應有的作用，受到領導體制的制約，不同的領導體制下內部審計的獨立性和權威性不同，根據內部審計在實務工作的不同隸屬關系，將內部審計體制分為七種：財務經理領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導體制、董事長領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導體制和監事會領導體制。本文從影響不同審計體制的內部影響因素人手，通過實證研究的方法探討影響內部審計體制選擇的可能原因。

二、文獻綜述

(一)內部審計與公司治理關系的研究　陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發展離不開公司治理的推動，公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。汪國銀、林鐘高(2005)認為，公司治理是企業運作的基礎，提供了企業內部各項管理活動的環境，內部審計作為企業內部控制活動的一部分受到公司治理的制約。并提出公司治理模式決定內部審計模式，公司治理提供內部審計的動力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監督的效果。傅妙森等(2006)認為公司治理結構和內部審計是相互促進的：一方面，內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，公司治理結構的完善及其作用的發揮離不開內部審計；另一方面，公司治理結構是實施內部審計的制度環境，是促使內部審計有效開展，保證內部審計功能發揮的前提和基礎。耿建新等(2006)通過對滬市2001至2004年IPO公司的招股說明書數據，研究了公司治理因素與公司管理因素對是否單設內部審計部門的影響狀況；同時，還搜集了這些公司上市之后的一些數據，對單設內部審計部門的上市公司與未單設內部審計部門的公司在治理效果上是否有差異進行了比較。研究結果表明，我國上市公司單設內審部門對改善公司治理效果有一定的作用，但設立時公司主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到公司治理的高度。王光遠等(2006)以受托責任理論為基礎探討公司治理中的內部審計，考察內部審計如何成為其他治理主體所依賴的極具價值的資源，分析理論與實務中存在的一些問題，意在深刻地認識內部審計在公司治理架構中扮演的角色，有效整合公司治理與內部控制。他認為在本質上，內部審計是確保受托責任履行的一種內部治理機制。

(二)內部審計與產權屬性關系的研究　譚勁松(2003)從民營企業的產權特性的角度探討了民營企業內部審計的特點。作者認為民營企業在產權上具有兩個顯著特征：一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托關系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關系簡單。由于我國政府行政管理部門無意干涉民營企業內部審計制度建立問題，這使得民營企業內部審計制度的具有明顯的內生性。因此民營企業內部審計的目標比較單一，即為組織增加價值和提高組織的運作效率。從內部審計的功能上看，民營企業重視內部審計的服務職能一明晰民營企業內部產權，公平保護全部所有者權益。

(三)內部審計特征方面的研究　劉國常(2008)以中小板上市公司為樣本，對內部審計的規模的影響因素進行了研究分析，主要研究方法是單變量分析和Pearson相關分析，通過分析認為內部審計人數與公司分支數量、外部審計費用顯著正相關，與流動比率、速動比率顯著負相關，與公司資產規模、長期債務比率、每股盈余之間沒有顯著關系。從文獻回顧中可以看出內部審計方面的研究以規范研究為主，實證研究的論文較少，雖然程新生等人的研究雖然涉及到內部審計的獨立性，但不是他們研究的重點，并且是將內部審計的獨立性作為影響企業業績的變量，本文是將內部審計體制的獨立性作為因變量，考察影響影響不同內部審計體制選擇的因素。

三、研究設計

(一)研究假設　隨著公司規模擴大、業務范圍擴大、經營活動增多，高管層需要進行授權，這樣在管理層之間就形成了公司內部的委托關系，即高管層作為委托人，將公司的部分資源授權給下級經理人(人)，要求其有效利用。當存在委托關系時，就會產生道德風險、信息不對稱等問題。為了盡可能減輕這類問題對公司的負面影響，委托方(即高管層)就會增強對內部監督控制機制(包括內部審計)的需求。公司規模擴大后，在“股東一經理人’’委托關系中的高管層和內部委托關系中的下級經理人之間進行財富轉移的總量也在增加，因此強化監督機制帶來的效益更明顯。從成本效益的角度考慮，內部審計部門的設立與有效運行是一項固定成本，大型公司可以利用規模經濟原理充分發揮內部審計的作用，因為隨著規模的擴大單位成本會快速降低，從而使得內部審計的效益顯現。當公司規模日益擴大，子公司數量的增加，公司的組織結構也會發生變化。與小規模的公司相比，大公司的高管層要直接觀察基層經理的行為已經越來越不可行；此外，組織內部指揮鏈拉長，上下級之間信息傳遞的順暢程度會受到影響。為了有效監控下級管理者的行為，確保上情下達的一致性，高管層會增加對監控機制(包括內部審計)的需求。較高獨立性的內部審計體制能在制度上保證滿足高管層對監控機制的需求。基于以上分析，本文提出以下兩個假設：

假設1：規模越大的企業，所采用的內部審計體制的獨立性越高

假設2：子公司越多的企業。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制

最早建立內部審計制度的是我國的國有企業，國有企業建立內部審計制度不是從內部管理需要和內部控制需要出發的，而是從滿足國家建立完善的內部審計體系的需要出發的，是為了彌補當時審計制度恢復國家審計力量的一時不足而做出的一種制度安排，而對于規定條例的執行者――國有企業事業單位等組織而言，就是從外界強加的一種組織內部的科層設置(譚勁松，2003)。國有企事業單位的內部審計扮演著兩種角色，一是作為本單位的機構，參與單位的內部管理，扮演內部審計角色，二是接受國家審計的指

導，扮演國家審計基礎的角色(呂金平、杜麗萍，1995)。因此國有企業在內部審計體制的設置和功能的設置上只是迎合國家相關制度，沒有從企業自身需要出發。隨著我國改革開放的深入，民營企業的發展日新月異，民營企業的產權特征與國有企業有著顯著的差異，民營企業的產權特征與國有企業的最大區別主要體現在兩個方面。一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托關系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關系簡單。由于我國在進行內部審計制度設計的時候沒有考慮到民營企業也不愿涉入民營企業的內部事務，因此民營企業設立內部審計制度是企業自身的一種內在的主動需求。不同產權屬性的企業，內部審計的產生與發展的動因不同，這兩種產權屬性對內部審計體制獨立性的影響有顯著的差異。在此，本文提出如下假設：

假設3：國有股比例越高的企業。越傾向于采取獨立性較低的內部審計體制

公司治理層的有效運作需要良好的信息溝通渠道促進信息在委托方和方之間傳遞，使得委托方和方的信息不對稱得以減輕甚至消除，減少“逆向選擇”和降低“道德風險”。內部審計固有的職能和近年來職能的拓展為滿足委托方的這種需要創造了條件，一個運行良好的公司治理環境需要內部審計支持，同時良好的公司治理環境也為內部審計工作的順利開展創造了條件，公司治理的內在要求決定了，內部審計的負責對象必須是委托方或者代表委托方的相關機構，因此，本文假設：

假設4：公司治理水平越高的企業。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制

(二)樣本選擇本文所選樣本是滬深交易所200家制造業上市公司。樣本通過兩種渠道獲得，一是通過閱讀2008年年報，部分上市公司在年報中的內部控制說明段中披露了該公司內部審計的領導體制，另一部分則是通過電話調查的方式獲得。根據不同內部審計體制的獨立性，本文將這七種領導體制按其獨立性由低到高排序為：財務部領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導、董事會領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導領導體制、監事會領導，并賦分為1、2，3,4，5、6，7。本文其他數據采自2008年上市公司的年報，公司規模采用2008年的合并銷售收入；國有股比例選擇2008年底E市公司國有股的持股比例，其中包括國有股和國有法人股；子公司的選擇是依據2008年納入合并報表范圍的子公司；公司治理水平的衡量是基于關鍵控制人理論的12個指標為依據計算出來的，這12個指標分別是：控股股東與上市公司之間是否存在關聯交易；控股股東是否占用上市公司資金；上市公司是否為控股股東及其關聯方提供擔保；總經理是否由控股股東產生；董事長或總經理是否在上市公司領取薪酬；董事長或總經理是否持有上市公司股份；上市公司是否在2008年內分配過現金股利；上市公司董事會中是否設立獨立董事；上市公司的董事長和總經理是否由一人擔任；上市公司的董事長或總經理是否在控股股東擔任職務；上市公司2008年的年度報告是否被注冊會計師出示了非標準無保留意見；上市公司在2008年中是否因信息披露受到滬深交易所的公開譴責。其中公司治理水平在6分以下為差，6～8分之間為良，8分以上為優。

(三)模型建立　為了檢驗上述假設，本文建立如下回歸模型：

內部審計體制的獨立性＝f管理控制變量、產權屬性變量、公司治理變量

四、實證結果分析

(一)描述性統計在全部200個樣本中，內部審計機構由財務領導的有9家，占4.5％；由總經理領導的有34家，占17％；由總經理和審計委員會雙重領導的有5家，占2.5％；由董事會領導的有62家，占31％；由審計委員會領導的有70家，占35％；由董事會和內部審計委員會雙重領導的有16家，占8％，由監事會領導的有4家，占2％。從(表1)可以看出樣本總體的平均獨立性水平不高，方差較小，獨立性水平分布具有向平均值集中的趨勢；子公司數量平均為9.87家，說明樣本總體子公司數量還是比較多的，最大值為84家，最小值為0，同時方差為11922，則說明樣本總體子公司數量分布較為分散；國有股持股比例為0.29，說明樣本總體國有股持股比例不高，同時方差較小，說明樣本總體的分布有集中趨勢；樣本總體的公司治理指數平均為6.78，處于良的水平，說明總體公司治理水平還不高，同時方差為1.5，比較小，說明樣本總體的分布還是比較集中的；樣本總體的企業規模平均數為59.96億元，晟大值與最小值的差較大，同時方差較大，說明企業規模的差異較大。(表2)給出檢驗模型變量的Pearson相關系數矩陣，從相關系數矩陣我們可以看出子公司數量與內部審計體制獨立性之間是負相關，但不顯著，這與假設2不一致；國有股持股比例與內部審計體制獨立性之間是負相關，但也不顯著，這與假設3不一致；公司治理指數與內部審計體制獨立新內閣之間是正相關，與假設相一致，但不顯著，公司規模與內部審計體制獨立性之問顯著正相關，這與假設1一致。其中顯著相關的是公司規模與子公司數量，公司治理指數與國有股持股比例。通過(表1)可以看出變量之間的相關程度不高。

(二)回歸分析從回歸結果可以看出，方程的整體擬合優度只有0.033，擬合優度很低，同時方程整體的p值較高，方程整體統計不顯著。說明本文所檢驗模型的變量不能解釋內部審計體制獨立性高低的影響因素。