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關鍵詞：商譽;商譽減值準備;新會計準則;減值測試
商譽作為現代企業重要的無形資產，表明在企業獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現出價值。
我國出臺的新準則中規定：（1）商譽是特指企業合并所形成的擁有獨特的優勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，可以確認為商譽，初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。
1新準則中單獨提出“商譽減值準備”的現實意義
最近幾年來，我們國家企業合并經常發生，因合并活動產生的商譽在企業資產總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經濟的深入發展和新科學技術、管理方法的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合并活動產生的商譽很難永久保持，極有可能發生減值。而且從近幾年年報來看，資產減值準備的計提、轉回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節利潤的法寶。筆者認為，對我國新準則中商譽減值的相關問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。
2關于新準則對于商譽減值處理規定的解析
新準則規定：商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先，企業對于因企業合并形成的商譽，應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去，此處的資產組或資產組組合應是由“若干個資產組組成的最小資產組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認減值損失，再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，對各相關資產組或資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經確認不得在以后的會計期間轉回。準則中商譽減值的規定基本與國際會計準則趨同，但同時也具有一定的中國特色：
(1)在減值測試時間上，我國與國際準則不盡相同。新準則要求主體定期（在會計期末）根據有關跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準則、美國會計準則中均規定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業可以在不同的時間進行。在我國，新準則規定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，企業每年至少應在年度終了時按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。
(2)在資產減值能否轉回的問題上，國際準則規定可以轉回，我國新準則明確規定“已經計提減值準備不允許轉回”。國際會計準則與美國會計準則均允許轉回以前確認的商譽減值損失。但商譽的轉回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質的特定事件造成的，這類事件預計不會發生；②隨后發生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準則明確規定，已經確認的各類資產減值損失均不得轉回，這是針對我國目前所處的經濟環境，如上市公司利用資產減值計提損失調節利潤，會計人員的職業判斷有待提高，為提高會計信息質量而規定的，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。
(3)與國際準則比較，新準則沒有采用產出現金單元的定義。結合我國實際情況采用資產組和資產組組合的定義，國際準則IAS36的現金產出單元更詳細的規定了減值操作。國際會計準則結合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規定，由于商譽并不能獨立于其他資產或資產組合而為企業帶來現金流量，所以作為單個資產的商譽，其可收回價值是無法確定的。當有跡象表明商譽可能已發生減值時，必須確定商譽所屬現金產出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產單獨產生現金流量，所以我國新準則引入了資產組的概念，商譽應結合與其相關的資產組組合進行減值判斷和確認。
3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策
對于確認的商譽，《新準則》規定，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了時進行減值測試，一經確認的資產減值損失，不得在以后會計期間轉回。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月的《財務會計準則第142號-商譽和無形資產》中的規定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息；已確認的資產減值損失不得轉回，可防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產生現金流，要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結果；減值測試有一定的復雜性，執行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準則》規定，將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執行日對商譽進行減值測試，發生減值應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執行年份業績帶來一些負面效應。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產生重大影響。
在美國會計準則中也是如此。2002年美國首次執行第142號財務會計準則，一季度財務報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導致了2.9億美元的損失。第142號財務會計準則的執行給美國的絕大多數公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準則》執行年份財務報表時要對此問題給予足夠的重視。
商譽作為企業重要的資產，由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，其確認、計量的內容都有別于其他資產，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質和職業道德水平不高。二是資產減值確認、計量具有復雜性。三是本準則引入了“資產組”的概念，并界定為企業可認定的最小資產組合。為此，提出以下對策建議：
(1)減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發生多是受其構成要素的變化影響。而這些不利事件的發生是偶然的，是企業經營出現特殊情況時發生的，不存在時間上的連續性。與此相適應，出于成本效益原則考慮，減值測試應與特殊事件的發生相協調進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應進行定期的常規測試，以更準確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認為具體時間的規定不應超過5年。因為IASB認為，通常情況下，對期間超過5年的未來現金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算不容易獲得。因此，對未來現金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當預測。那么，按照未來現金流量的現值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業進行商譽減值測試的時間間隔不應超過5年。
(2)大力提高會計人員素質。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產組或資產組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業判斷能力。目前我國會計人員綜合素質偏低，職業判斷能力不強。為此，應當完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導力度。同時，深化會計教學改革，培養國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業務的水平，實現真正意義的國際會計協調。
(3)發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部信息進行減值測試的，可見發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發展我國的證券市場、金融市場、生產資料市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使商譽的資產確認和計量有較為客觀的依據，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。
(4)加強監督。從我國會計實務來看，企業出于各種目的利用確認減值損失來調節利潤。因此，必須按照《會計法》規定，完善會計內、外部監管部門監督，同時應有相關配套措施及辦法實施監督。
參考文獻
關鍵詞 企業會計準則 商譽會計 問題對策
商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。這種無形價值具體表現在該企業的獲利水平超過了一般企業的獲利水平。商譽看不見摸不著是最無形的無形資產，是企業長期積累的一項價值。
新的《企業會計準則》規定，所確認的“商譽”為只有非同一控制下企業合并形成的商譽。所確認的商譽為“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額――負商譽，則計入當期損益。對于同一控制下的企業合并，“合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽。自創商譽不予確認。對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了，將商譽結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，一經確認的減值損失，不得轉回。在這種計核算的基礎上，商譽的會計處理問題需有針對性的分析處理。
一、現行會計準則下商譽會計處理存在的問題
（一）新準則下自創商譽確認規定的不合理
首先，不符合重要性原則。隨著知識經濟時代的到來，商譽在企業資產中的比重越來越大。這一點從企業并購中所產生的巨額商譽價值可以看出。例如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12.9億元之中，有90%是商譽，因此，根據重要性原則，自創商譽應予以確認。其次，不符合可比性原則。如果不確認自創商譽使用行業中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在超額獲利能力相當的情況下，他們之間的利潤缺乏可比性。第三，不符合收入與費用的配比原則。由于自創商譽是一種長時間的信息沉淀的結果，是過往經驗在現行生活中的積累，是在長期經營中積累而成的“私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發生的一切開支又在創造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時予以入賬才能體現收入費用配比性原則。要真實地反映企業經濟活動情況不能只在企業并購瞬間產生，這種能帶來超額收益的資產，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應當予以確認。
（二）合并商譽會計處理存在缺陷
我國新準則第20號《企業合并》中規定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價份額的差額應當確認為商譽”。可以看出，我國就商譽初始確認及計量與國際會計準則的規定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽的差額式間接計量法沒有缺陷，在實務中這種計量的缺陷會慢慢暴露出來。
其主要表現為：一是沒有考慮一些直接相關費用等非商譽因素的存在，忽視了合并企業的自創商譽對外購商譽的影響。由于商譽僅僅是被購買企業的部分商譽。不確認少數股權商譽，這樣財務報表列示的商譽金額，給報表使用者傳達的信息會引起誤導；二是由于評估執業人員的職業水平、專業素質及道德等因素制約而造成的企業總體價值估計的差誤、單個資產的低估或高估，都會因這種計算方法計入商譽中去；三是盡管購買價格在一定程度上體現了利益當事人對企業價值的判斷，反映了被收購企業未來盈利能力，具有一定的真實性和可靠性，但是購買價格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發進行據理對峙和談判技巧較量的因素，造成交易價格的非公性，進而影響到商譽的計量。
（三）公允價值運用的弊端
新會計準則下， 商譽確認和計量引入了公允價值概念， 而對公允價值的確認是建立在資產評估的基礎上， 目前我國資本市場尚不完善， 資產評估市場尚不健全， 公允價值難以公允。此外， 公允價值也使企業計價的靈活性增強， 公允價值中現值只是未來現金流量和折現率的結合， 未來現金流量是估計值， 折現率也是選擇的某一利率， 這使得商譽價值有很大不確定性， 也增加了企業利潤的波動性。
（四）商譽處理的準則體系不夠健全
我國至今沒有針對商譽提出具體的會計準則， 新會計準則中對商譽也沒有給出具體的概念，使得商譽在會計確認、計量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業資產減值測試準則及其應用指南沒有詳細規定商譽減值測試的跡象和減值測試的方法， 不利于指導企業商譽減值工作。
（五）財務人員的整體職業道德素質水平不高
交易是人的活動，沒有高素質的財務人員，商譽的價值不可能得到合理地估計和運用。由于商譽的會計處理對合并企業的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，而我國財務人員整體的職業道德水平不高，在對待商譽會計處理的問題上，有些企業為了自身的利益，進行背后操控利潤。
二、現行會計準則下商譽會計處理的對策
（一）合理確認自創商譽
自創商譽由于其形成過程中發生的支出難以計量，因而不作為企業的無形資產予以確認。事實上，在企業合并過程中產生出的如此巨大的商譽價值不可能產生于企業被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產權交易時點呈現的一個短暫狀態，商譽更多是以自創商譽的狀態而存在的。對于具體計量，可以成立專門的商譽評估機構開展評估工作。因不同的評估機構有不同的評估結果，根據謹慎性原則，可以將較低的評估結果作為自創商譽的入賬價格。因此，可設“自創商譽”賬戶，同時應另設一個權益類賬戶“自創商譽價值”與之對應。在資產負債表中資產方單列“自創商譽”項目，同時在所有者權益中增加“自創商譽價值”項目。 如自創商譽經評估確認時：
借：自創商譽（資產類賬戶）
貸：自創商譽價值（權益類賬戶）
每年進行再評估如有增值時：
借：自創商譽
貸：自創商譽價值
（二）完善合并商譽的會計處理
我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環境，也考慮到會計人員的業務水平相對較低。合并商譽作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收入的過程中發揮作用，但其本身的價值也會因此發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。在實務操作中，對合并商譽可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學。商譽可規定商譽的使用年限，并在其規定使用年限內進行攤銷。如果這種假設不成立，企業應在最佳估計的使用年限內攤銷商譽，并在每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失，這一做法可以體現與國際趨同的態勢。
（三）完善公允價值應用的市場條件
雖然公允價值并不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最客觀和最簡便的公允價值的來源。所以當前應該加強市場監測與調控工作，不斷提高監測和調控水平，適時市場監測信息，以保證公允價值獲取途徑的通暢。此外，通過強化對資產評估機構的監管，加強繼續教育，不斷提高注冊資產評估師的素質，使公允價值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
（四）完善商譽處理的準則體系加強配套法制建設
由于我國商譽理論研究還不成熟，較西方發達國家而言，尚未針對商譽的會計處理提出具體指導意見，在會計準則的制定上同國際相比還有很大的差距。鑒于商譽在企業購并與重組中的作用越來越突出， 我國必須結合國情首先要制定出專門的商譽準則， 用以規范商譽的概念、性質、確認標準、計量、減值計提方法及信息披露方式等，以其更好地指導會計實務。其次， 加強對商譽理論的研究，用科學發展的方法不斷改進和完善相關準則。同時，根據商譽準則的變化，及時完善相關法律法規的制定，針對性地引導和規范新的會計核算方法，監督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準則在實施后能夠產生最佳的經濟結果。
（五）加強職業道德教育和提高財務人員的職業素質
對商譽的計量過程中需要大量的職業判斷，這要求財務人員有較強理論和實務操作功底，這就需要加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養其具有公允價值的觀念。加強會計人員的后續培訓，提高會計人員素質與知識結構， 為提高會計人員對商譽的判斷力和選擇力奠定堅實的理論基礎。
結論：當今的經濟活動中，商譽在企業整體價值中占據的份額越來越大，對于處于經濟發展高速騰飛時期的中國，正確合理確定商譽并進行會計核算是十分重要的。雖然商譽會計是會計的新興內容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟，而商譽作為不可辨認的特殊的資產，對其進行適當的確認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預測科學的進步，我國綜合經濟實力的日趨強大，商譽會計在各個方面應該會日趨成熟和完善。
參考文獻：
[1]徐文麗，張敏.商譽會計研究與探討.財會通訊（學術版）.2008（05）.
2.有關會計報表的準則。如資產負債表等，主要用來規定會計報表應當及如何披露信息以及會計報表的基本格式等。
3.有關特殊經濟業務的準則。所謂特殊業務是相對于通用業務而言，包括以下三個方面：一是各行業共有的特殊業務，如外匯業務，清算業務等；二是特殊行業會計準則，如銀行業、保險業等；三是特殊組織會計準則，如個人合伙企業等。從以上對我國會計準則體系的分類來看，筆者認為銀行業會計準則在我國會計準則體系中的具體定位是具體會計業務準則中的特殊行業會計準則。銀行一般會計業務要接受基本會計準則的指導和通用會計準則、報表會計準則、特殊業務會計準則的約束，至于銀行業特有的業務，應該接受銀行業會計準則的約束。
二、制訂銀行業會計準則的基本要求銀行業會計準則既涉及會計和，又影響銀行會計實務和操作。銀行業會計準則是銀行會計實務在理論上的概括，它往往表述為銀行會計工作所應遵循的規則或指南，是判別會計工作優劣的準繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規范，實踐上的可行性、環境的要求以及其他限制條件在制訂準則時也應予以考慮。在制訂銀行業會計準則時雖有大量的國際經驗可供借鑒，但要立足于國內環境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項會計制度的基礎和多年來成功的實踐經驗，進行廣泛的調查論證，并能預見到我國主義市場經濟的發展，才富于前瞻性。我們對制訂的銀行業會計準則的基本要求是：在戰略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實踐指導上要對銀行業會計實務提供意義上“方法論”的指導。
三、制訂銀行業會計準則應注意協調的兩個關系
1.與稅務部門關系在市場經濟不斷發展的過程中，稅務部門已經成為銀行報表的主要使用者之一。因此，會計報表在不防礙其他會計信息使用者的基礎上，應盡可能地滿足稅務部門的管理需要。同時，銀行業會計準則與我國現行稅收處理辦法有許多不協調的地方。因此，在可能的情況下，銀行會計準則提供的規范性規定也應同時符合稅務部門的要求。
2.與全國銀行統一會計制度的關系
從理論上講，會計準則與行業會計制度應是替代關系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會計準則打破了所有制界限，適應變化多端的市場環境；銀行業會計準則并不是原銀行統一會計制度的簡單翻版或僅僅換個稱呼，而原來的銀行制度對所有會計行為都進行了具體規定，包治百病；銀行業會計準則只是針對銀行特有業務進行規范和指導，銀行一些普通會計行為并不是接受銀行業會計準則的指導，而是接受所有基本準則和具體準則指導。要建立良好的銀行業會計準則與全國銀行統一會計制度的關系也需要時間。至于行業會計制度究竟要存在多久，則需要結合銀行業發展進程及各種實際情況作出判斷。
四、銀行業會計準則制訂機構及模式
世界各國會計準則的制訂機構無外乎官方和民間兩種性質，而民間性質的準則制訂機構也大多有官方的權威支持或直接來自的授權，實際上也就具有了官方或半官方的性質。會計準則作為會計工作的規范，必須具有權威性和公認性。權威性主要來自法律的支持，公認性則有賴于會計準則的合理性和環境適應性。我國會計準則的主管機關是財政部，制訂機構也是財政部，因此銀行業會計準則的主管機關應是財政部。又由于銀行業是特殊行業，銀行監管機關按照法律的授權，也有權對銀行業頒布特別會計管理規定，因此銀行業會計準則的主管機關是財政部和人民銀行。筆者認為，無論是人民銀行還是財政部，都沒有必要自己來制訂會計準則，建議由財政部和人民銀行共同認定或組建一個非官方機構專門制訂銀行業會計準則，并作為會計準則委員會的團體成員單位。
將銀行業會計準則的制訂權限交由一個基本上獨立人員獨立，財務獨立的民間機構，這是為了保證準則制訂機構的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會計準則的公認性。公認性是權威性的有力支持，缺乏公認性的會計準則即使強制執行，其生命力也極其有限，而公認的會計準則具有一定程度的權威性。制訂銀行業會計準則組織應包括政府會計和銀行主管部門、會計界、稅務部門、銀行和證券管理及會計職業界等方面的專家、學者，使之具有較廣泛的代表性，其常設機構可以中國會計學會為依托并在其支持下展開工作。該機構應設立相應章程、成立理事會，確定良好的會計準則擬定程序。該機構要針對銀行業會計理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會計理論和實務研究，要將理論研究作為銀行會計準則制訂程序的組成部分。在擬定會計準則草案時，既要認真我國銀行業多年來總結出的一些行之有效的工作經驗，也要大膽引進國際上目前一些比較成熟的會計做法。擬定的銀行會計準則草案，要經過一定的立項、調查、收集和資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經過多次反復后，一個成熟的銀行業會計準則就可以出臺了。
五、銀行業會計準則的主要內容
銀行會計報表的使用者關心銀行的變現能力和償債能力，并關心與資產負債表中確認的資產和負債有關的風險，以及與資產負債表表外項目有關的風險。銀行面臨著變現能力的風險以及由于匯率波動、利率變動、市場價格變化和對方破產引起的風險。銀行業會計報表應盡可能反映這些風險，并提供詳細說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業會計準則應對銀行各項業務活動采取確認、計量和報告方式進行規定，一般不涉及會計科目設置、使用和賬務處理。
囿于本人的認知程度，我認為我國銀行業會計準則應涵蓋以下一些內容，但絕對不會僅僅只有以下內容：
1.關于損益表項目
為了能使報表使用者評價銀行的經營業績，銀行應在損益表中分別報告收入和費用的主要類別及金額。
銀行損益表應包括但不僅僅限于下列收入和費用項目：
1）各項利息收入；
2）手續費收入；
3）證券投資收入或損失；
4）其他經營收入；
5）存、借款利息支出；
6）貸款和其他資金損失；
7）管理費用；
8）其他經營費用。
在編制損益表時應注意以下一些事項：
第一，收入和費用項目不應相互抵銷。因為如果將收益和費用項目相抵銷，則將防礙使用者對銀行各項單項業務的經營成果和特定種類的資產的收益作出評價。
第二，對于因下列營業行為所產生的收入和損失應該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：
A.交易證券的出售和賬面金額的變動；
B.投資證券的出售；
C.外匯交易。
2.關于資產負債表項目
銀行資產負債表應按資產和負債性質劃分和排列，并以一定的反映其相對的流動性。
銀行資產負債表應包括但不限于下列資產和負債：
A、資產：
現金與中央銀行的往來余額；
國庫券和其他可向中央銀行再貼現的票據；
為交易目的而持有的政府證券和其他證券；
向其他銀行投放的資金和對其他銀行的貸款；
在貨幣市場投放的資金；
對客戶的貸款；
投資證券。
B、負債：
中央銀行借款；
同業借款；各項存款；
本票、債券和其他書面立據的負債；
其他銀行存款；
其他借入資金。
對資產負債表項目的一些限定：
第一，對銀行資產和負債按其流動性的大致順序進行排列，并與資產和負債的償還期大體一致。資產負債表列示的資產和負債的金額，不應通過與其他負債或資產的沖減而抵銷。
第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場價值不同于財務報表的賬面金額，銀行應反映證券的市場價值。
第三，要區分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。
第四，不應將貸款等項目作為投資處理。
3.關于或有事項和承諾事項及衍生金融工具的使用
銀行報表的使用各方需要了解銀行的或有事項和不可撤銷的承諾事項，因為這些事項可能對銀行的變現能力和償債能力產生巨大，并有發生潛在損失的可能性。銀行或有事項和承諾事項主要包括以下項目：
A.一般債務擔保、銀行承兌擔保；
B.與某項交易有關的或有事項，如保單和開出信用證等；
C.與利息和匯率有關的事項，包括期權、期貨、認股證、買賣特權、貨幣和利率掉期；
D.其他承諾。
對于一些承諾事項，也可以借鑒一些國家經驗，直接將承兌或保證業務納入表內核算，即在資產負債表上，負債一邊設有承諾及擔保，資產一邊設有“客戶承諾和擔保負債”及“承兌項下客戶負債”。
4.關于各項期限的記載及準確運用
銀行是一個經營貨幣的特種，主要依靠買賣貨幣時間差及利差贏得利潤，因此，在核算上，對各種存、借款及各項合同期限的記載方法都要有比較明確的規定。
銀行應以當前日至各種期限到期日的剩余時間為基礎，將資產和負債按相關償還期進行分類。分別按一定償還期與利率對資產和負債進行合理的分類，并分別按對應償還期和利率將銀行資產和負債進行有序配比和有控制地錯開，對銀行頭寸的調控及資金籌措具有重要意義。對銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因為所從事的業務往往是條件不確定或類型不同的。錯開狀態可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風險。
進行這種分類還具有以下好處：可以準確評價銀行的變現能力、受利率和匯率變動的影響程度、銀行以何種成本進行負債到期的替換。
對個別資產和負債按償還期分類，如可劃分為一年內或一年以上也可以更加細分。銀行對資產和負債所采用的償還期應當一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應產生的銀行對其他變現資金來源的依賴程度。
5.關于表外項目
重要表外項目資料應按地理區域、客戶或行業類別或其他風險情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產和銀行可取得的資金在變現中所包含的潛在風險。這些資料是按地理區域、客戶或行業類別或銀行具體環境的其他風險的情況來反映?？蛻糍Y料一般可按部門分類，如政府、公共機構和工商企業。
6.關于貸款呆帳及損失核銷
銀行是一個高風險行業，即使是正常經營，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會有部分資金不能收回，銀行不可避免會遭受損失。銀行在對外報表時，要附帶提供以下一些信息：
第一，要確定不可收回的貸款確認并予以核銷的具體措施及相應的會計方法；
第二，要對貸款損失及準備金的變動情況進行明確說明；
第三，在資產負債表上要為日后貸款損失提取呆賬準備的累計金額；
銀行在進行貸款呆賬核算時應貫徹兩個原則：一是貸款已被具體認定為呆賬后其損失金額應全部確認為費用，并計入當期成本，該項費用應作為貸款損失準備抵減相應種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認定為呆賬，但經驗表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應確認為費用，但銀行對這些損失的評估方法應前后保持一致。
當貸款不能收回時，它們應予以核銷，并沖減損失準備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個確定金額時，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個規定期限內未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時進行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時間不同，會導致貸款的總額和損失準備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應該公布這些貸款核銷政策。
7.關于應收賬款及壞賬核銷
銀行應收賬款主要是應收利息。銀行可以決定對一些貸款不計提應收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個月的情況下。如果貸款已實際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達到不計提應收利息期限，銀行也可以決定不計提應收利息。銀行應當詳細說明未計提利息的貸款的總額及確認的時間基礎。
就目前而言，由于上市公司中的治理結構存在嚴重的缺陷，因而對會計部門缺少應有的限制與監管，以至于會計信息失真的情況時有發生，嚴重影響了會計信息的真實性與準確性，并對整個公司的發展造成了極其嚴重的影響?；谝陨犀F象，本文先對我國上市公司出現的會計信息失真問題進行闡述，再進一步提出我國上市公司出現會計信息失真的主要對策。
一、我國上市公司出現的會計信息失真問題
上市公司主要的治理結構為董事會、股東大會、監事會與經理層，整個上市公司便是通過各層結構之間的相互制衡與協調來得以運行。就目前而言，我國許多上市公司在治理結構方面普遍出現了“一股獨大”的局面，因而弱化了其他股東成員對企業管理者的約束力度，與此同時，控股較多的股東不僅在股東大會上擁有絕對的話語權，并且還可以憑此優勢順利進入到董事會當中。而董事會在結構上也存在嚴重的不合理性，主要表現為股權過于集中，與此同時，在我國許多上市公司中小股東和大股東之間的信息還存在不對稱的現象，當其他的中小股東與控股的大股東出現利益上的沖突時，大股東往往可以利用信息的不對稱性使自己的利益得以實現，因而需要編撰一些不真實的會計信息，并對外進行披露，這樣便犧牲了公司其他股東的利益。還有一些上市公司中，有人兼任數職，不僅是公司高管，同時還是董事會的成員，這樣就使得董事會原本的監管作用得不到充分發揮，甚至是缺失，也從根本上影響了會計信息在對外披露時的質量。
在上市公司中對會計人員錄用還是由本公司來選聘，有公司的財務部門對其進行審核之后便可上崗，同時，會計人員各方面的福利也全由該公司掌握，因此，會計人員完全聽命于公司的管理者，常常違背會計的準則，遵照公司領導的意見對賬目進行隨意修改與處理。在這一過程中，會計人員不僅不能發揮主要的監督作用，更成為會計信息造假的“幫兇”。
二、我國上市公司出現會計信息失真的主要對策
（一）健全上市公司現行的治理機制
為了使上市公司現行的治理機制得以完善，就必須對“一股獨大”的問題引起高度重視，解決這一問題也是健全治理結構的重要任務。具體做法主要有兩點，第一，有針對性的減少上市公司中大股東所持有的股份比例，以削弱其掌權的局面；第二，吸引更多的投資者，保證一些中小股東能夠在董事會上發揮一定的作用。
在我國上市公司中，企業管理員兼任董事會成員的現象相當普遍，而證監會對卻只對上市公司的獨立董事人數提出了相關規定，對獨立董事的責任與選聘等方面沒有具體規定與說明，使得獨立董事制度在我國目前狀況下非常難以實施與展開，因此，對上市公司會計信息的披露上，不能充分發揮出獨立董事的監督作用。為了保證獨立董事的監管作用，從而確保會計信息的真實性，應從以下三方面著手：
第一，在錄用上市公司的獨立董事時，應規范選聘機制，以增強企業中、小股東成員在董事大會上所享有的話語權。
第二，在錄用上市公司的獨立董事時，應規范選人機制，務必要選擇能力強、綜合素質高以及社會責任感較強的人，這樣才能有效保證董事會的監督作用。
第三，對獨立董事的責任與權力進行規范，使上市公司的獨立董事能夠在會計信息披露過程中發表出獨立的意見。
（二）完善上市企業的會計管理制度
上市企業中現行的一些會計制度，極有可能導致使會計人員對上市企業產生依附心理。當企業中出現一些經濟違法問題時，財務人員往往不能履行自身的監督職責。為了確保會計信息的真實性與客觀性，對上市企業的財務部門務必要健全控制與監督，并對現行的會計管理制度加以完善。
（1）積極實施會計委派制度。政府會計的主管部門依據相關法律向企業之間派遣會計的制度即為會計委派制度，被委派到上市公司的會計人員在工作調動、聘用與任免、工資晉升、職稱評定以及獎金發放等方面都由政府負責，與上市公司分離，因此，也不受到企業負責人的限制，在最大程度上保證了會計人員工作上的獨立性，這樣便從根本上消除了會計人員對企業的依附，因而也不需要為其提供虛假的信息。
（2）對會計人員的隊伍結構進行優化。會計人員在上崗之前，務必對其職業素質與道德素質加強考核，通過考核之后還應經過嚴格的培訓，培訓合格之后才能上崗。與此同時，還應增加適當的獎懲措施，對工作中認真負責、時刻堅持原則的會計人員進行物質獎勵與精神獎勵，而對于一些在工作做不負責任、嚴重缺乏職業道德的人也決不能姑息，除了嚴厲的懲罰之外，還應吊銷從業資格證書。
（三）完善上市公司會計隊伍的自我建設
為了完善上市公司內會計隊伍的建設應注重培養會計人員的職業道德與職業素質。首先應結合企業的具體情況，有針對性的展開一些道德培訓活動，讓會計人員充分了解到誠信對整個企業生存以及個人職業進步的重要性。其次還應加強會計人員對專業知識與法規政策的學習，使其樹立合理正確的職業觀與道德觀，這樣才能從根源上解決會計信息的失真問題。
三、結語
總而言之，我國上市公司中出現的信息失真問題，已經嚴重影響到我國經濟科學有序的發展，更動搖了我國市場經濟秩序的規范，同時也在一定程度上制約了公司的發展，并犧牲了公司許多中小股東與投資者的經濟利益。因此，社會各方面務必聯手合作，一起為凈化市場環境而努力，以保證我國經濟建設得以健康穩定的發展。
參考文獻：
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一、引言
公司是一系列契約的聯結體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權益的形成主要來源于實物資源和財務資源，而人力資本權益的形成則來源于人力資源?，F實世界中，由于存在信息不對稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會計對人力資源成本與價值進行計量和報告，正是成本效益比相對占優的一種信任工具，這也就是人力資源會計對社會不可或缺的價值之所在。在我國人力資源會計研究中，質疑和反對的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會投資和宏觀管理的現實需要，公司有必要通過人力資源會計，對人力資源進行合理的計量，真實反映公司價值，指導公司有效地進行生產經營。本文以2008年電子信息行業上市公司為決策單元，采用DEA數據包絡分析法，比較傳統會計及傳統會計和人力資源會計相結合這兩種不同核算方法的相對業績評價結果。這為人力資源會計的運用價值提供了支持證據。
二、人力資源會計文獻綜述及理論與實踐分析
（一）國外文獻 人力資源會計（Human Resource Accounting，簡稱HRA）是在運用經濟學、組織行為學理論基礎上，與人力資源管理學相互結合和滲透所形成的一類專門會計學科。根據1973年美國人力資源會計委員會的定義，它是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行計量和報告，是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將企業人力資源變化的信息，提供給企業和外界有關人士使用?！比肆Y源會計形成于60年代的美國，至今40多年的探索可以分為六個階段：（1）基本概念產生階段（1960年至1966年）。主要標志是對人力資源會計產生興趣并從相關理論中衍生出人力資源會計的基本概念。美國密執安大學企業研究所赫曼森1964年發表的《人力資產會計》，是人力資源會計理論研究的起點。（2）人力資源成本和價值模型的學術研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對一系列有關人力資源會計的理論和方法進行了研究設計。（3）人力資源會計迅速發展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進行了大量的人力資源會計研究，并在企業中進行人力資源會計的操作嘗試。（4）理論與實際對人力資源會計淡化階段（1976年至1980年）。因為相對容易的初級研究已完成，前期成果已總結完畢，更深一步的工作需要較高專家進行，研究成本高，效益很難測量，很少有企業繼續支持這項試驗。（5）人力資源會計的廣泛應用發展階段（1980年至2000年）。人力資源會計的研究復蘇，日本、西歐、加拿大及美國許多大企業（如美國銀行、美國金融機構、美國航天公司）開始應用人力資源會計的主要成果。（6）實證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會計的實施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績效衡量-財務、績效衡量-非財務、估價和審計和資本市場價值的文章大多采用實證研究方法。
（二）國內文獻 人力資源會計研究始于 20世紀80年代初期，90年代開始進入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達五（1996）的“勞動者權益會計”、劉仲文（1997）的“生產者剩余為基礎的人力資源價值會計核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會計制度設計”、徐國君（1994）的“行為會計學”、譚勁松（2001）的“智力資本會計”等。1999年中國會計學會在北京舉行了“全國第一屆人力資源會計理論與方法研討會”，重在討論人力資源會計的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會計的目標、對象、假設、職能和模式等。近年來，CNKI網站的學術論文反映了人力資源會計是作為我國會計學科理論界一個持續地具有學術熱度的研究課題，備受關注。人力資源會計論文更加傾向于研究人力資源會計理論在各行各業中的實際運行模式，以及人力資源會計作為企業運行系統的組成部分所發揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會計計量方法、王秀麗等的（2005）會計核算、劉仲文（2006）的報告與披露，及吳瀧（2005）的實際應用?！叭珖诙萌肆Y源會計理論與方法研討會”的內容重在應用上，發生了理論到實踐的轉變。20世紀90年代末開始，隨著工業經濟向知識經濟轉變，我國人力資源會計開始進入企業試驗。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會計的一個非常有益的嘗試：設立了“知識資本”賬戶，對知識勞動者既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權形式的報酬，讓職工參加企業稅后利潤分配。在我國人力資源會計研究中， 自張鳴（1995）之后，質疑和反對的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國研究者在人力資源會計方面進行了大量理論研究，但是理論成果的應用卻不盡人意。相當一部分論述還是進行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計量方法進行比較分析和賬務處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點與方法，還未見到更多的應用人力資源會計取得成果的案例介紹，更缺乏應用于實踐的經驗證據。今后需要加強研究的是人力資源會計的運用問題，即如何將員工權益會計納入財務會計范疇，以及人力資源計量、人力資源參與利潤分配等人力資源會計運用的效果問題。
（三）理論基礎 公司實施人力資源會計的主要理論依據是信息不對稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權理論。首先，人力資本契約的不完備現實，需要推行人力資源會計這種信任工具，來降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權理論為基礎，人力資源會計有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權利；最后，考慮到財務資本的機會成本（它等于財務資本所有者將同一筆錢投資到其他風險程度相似的公司所獲得的平均利潤），將公司凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額視為人力資本和財務資本共同新創造的價值，使價值在二者間按資本比例進行分配。也就是說，公司取得的超過同行業或關聯公司平均凈收益的那部分收益，應該按公司人力資本投資率進行資本化確認和計量。
（四）實踐依據 公司實施人力資源會計的現實依據是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產，人力投資如何計量和分配等問題，成為公司管理者關注的重點，而要解決這些問題，必須運用人力資源會計的專門方法。人力資源會計不僅改變了傳統會計將人力資源投資作為費用的設定，能從資產、成本和權益的角度計量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當期報表收益，便于考慮人力資本的增減變化對當期損益和未來長期收益的影響，建立更合理的收入費用配比關系，有利于對公司業績做出正確評價。同時，人力資源會計有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓、調動分配、工資報酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當期費用的短期行為，增加員工的服務潛力，增加公司的發展潛力。華為一躍成為實現凈利潤數十億的中國電子百強的前列，這其中，人力資源生產要素的價值確認起著積極作用。（2）社會投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關者十分關注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會計可及時地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調控的需要。人力資源會計報告有助于政府采取相應的宏觀調控手段，促進人力資源的供求平衡與合理流動，優化整個社會的人力資源配置。
三、人力資源會計效率的DEA模型檢驗
（一）DEA模型構建 數據包絡分析（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）是用于評估具有相同投入產出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對效率的一種非參數方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數據來評價各DMU相對有效性，同時也能判斷各DMU的投入規模情況。在不變規模報酬假設下，設有n個接受評估的公司，即有n個決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個決策單元都以m種投入、生產s種產品，分別以m維向量和s維向量表示第j個生產單元的投入量和產出量。設Xj和Yj分別是第j個部門的輸入輸出向量，投入指標向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產出指標向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）?？傻玫酵度虢嵌鹊腃2R模型（加入松弛變量后）—對偶線性規劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。
X0、Y0分別為第j0個部門的投入向量與產出向量；λj為輸入輸出指標的權系數，θ為研究對象某期相對經營業績的評估結果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對DMU0進行結構調整的松弛變量。模型的經濟含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實際投入產出水平為參照，則優化目標值θ揭示了被評價決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達到的最低值。當且僅當θ0=1時DMU0 的至少一個投入要素已經是最低限，不能再進一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當θ0
（二）評價指標的確定 基于傳統投入產出指標體系，本文構建了人力資源會計下投入產出指標體系。
（1）傳統會計核算方式的投入產出指標體系。第一，投入指標：具體包括如下兩個指標：流動資產。流動資產在企業資產結構中占有重要地位，用于衡量企業短期變現能力及短期償債能力；固定資產。在同類企業中，固定資產在一定程度上會影響企業的生產規模，若比重過大將造成流動資金不足，影響資金的周轉速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業產出效率水平的重要因素。第二，產出指標：具體包括如下兩個指標：凈利潤是衡量公司效益最頻繁的指標；主營業務利潤關系到研究對象的行業屬性；凈資產收益率在財務分析中最能體現投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業投資活動的效率，是最具代表性的綜合指標。第三，相對有效性θ1，表示公司的相對綜合效率，即在同行業公司的相對業績狀況。
（2）傳統會計和人力資源會計相結合核算方式的投入產出指標體系。第一，投入指標中補充維持企業人力資產的正常運作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產出指標考慮在產出過程中形成的人力資源價值。根據赫曼森1969年提出人力資源會計中計量價值的商譽評價法，可以對人力資源群體價值的進行評估。赫曼森認為，企業過去若干年累計超過同行業平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。公式如下：人力資源價值=（本企業實際凈收益-企業總資產×行業投資利潤率）/行業投資利潤率。其中，投資利潤率是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率。第三，公司相對綜合效率為θ2。
（三）樣本選取和數據來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報中明確披露了職工工資與職工福利費用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤電子（F）、橫店東磁（G）、遠光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國脈科技（K）、網盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規模來看，總資產規模最小的為網盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產規模在該區間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標統計整理結果見表（2）。數據來源于新浪財經網站公布的相關上市公司2008年年報及杜邦分析指標數據；在人力資源價值公式中，3.64%是根據深圳市注冊資產評估師協會（.cn）公布的《2008年上市公司分行業凈資產收益率》數據統計表格得來，本文將電子行業上市公司行業凈資產收益率3.64%作為行業投資利潤率來計算人力資源價值。
本文利用MyDEA 1.0.5軟件導入表（3）數據，構建規模報酬不變（CRS）假設下投入角度的C2R模型，得出公司相對綜合效率結果，見表（3）。凡最優值θ=1的高新電子公司均為相對綜合效率高的公司。
（四）綜合效率分析 本文分別從傳統會計核算與實施人力資源會計核算角度進行了綜合效率分析。
（1）傳統會計核算方式下公司相對綜合效率分析。傳統會計核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營運狀況并不理想?？筛鶕鄬C合效率結果將公司分為四類：第一類（相對有效率θ1=1）是相對綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營收入及凈利潤較去年同比增長37.61%與30.96%，業績評價情況與實際相符；而C達到θ=1，是因為在金融危機環境下，它仍保持企業規模報酬不變，盡管七喜控股營業收入與利潤都大幅度下滑，但企業營運保持良好。此類公司長期增長潛力較大，其未來良好的成長性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項目儲備的考慮，人員擴張導致銷售費用和管理費用的大幅上漲使單季度凈利潤出現同比下滑，其項目進度延緩對2008年業績將產生一定的負面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營收入增長率（主營業務收入增長率用來衡量公司的產品生命周期，判斷公司發展所處階段）的差距，A、D公司未能達到相對有效率θ1=1可能是公司發展所處的階段與產品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運營效率不夠理想，企業有必要加強內部管理，密切與供應商的合作，增大研發投入，持續調整產品結構，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業生產經營業績。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對綜合效率最低，在運營上存在著較大的問題。這類公司的當務之急是整頓企業的內部管理，根據在營運中出現問題，對采取了有針對性的全面整治。
（2）實施人力資源會計下公司相對綜合效率評估。傳統會計和人力資源會計相結合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評價結果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進入第三類公司所包含的區間。傳統會計核算下忽視人力資產價值計量而低估企業業績。以晶源電子與國脈科技為例，晶源電子業績報告中披露2008年管理費用在報告期內增加62%，致使利潤總額較上年降低4.87%，其原因是會計準則要求2007年將福利費期末余額沖減當年管理費形成2007年管理費減少309萬元。由于θ2的計量了人力投入與產出指標要素，對那部分管理費用中人力資源投入與產出價值做出合理反映，因此θ2>1符合實際情況。同理，國脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴張中的人力資源信息，人力投入成本與產出價值的考核使其相對綜合效率θ2>θ1?？梢姡诳紤]了人力資源因素的情況下，公司的績效評定有了差別。不同企業的人員規模、人員素質、知識與技能及員工對企業文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價值對績效評定也產生了差別。考察人力資源因素對經營活動的影響，有利于管理當局合理有效地管理人力資源，實現最優的資源配置，也有助于利益相關者準確評估企業價值，做出科學的決策。
四、結論
本文選取2008年13家電子信息行業上市公司為決策單元，通過DEA績效模型分析公司推行人力資源會計的效率。傳統會計核算下忽視人力資產價值計量而低估企業業績，而人力資產的存在會影響企業的營運狀況，人力資源的涉入會對公司業績帶來不同評價結果?？傮w而言，人力資源會計對人力資源投入與產出價值做出合理反映，其相對綜合效率更加符合實際情況，這為人力資源會計的運用價值提供了經驗證據。需要討論的是，以下因素會影響人力資源會計的效率：（1）會計確認。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關鍵要素的積極影響，說明高素質的人才能帶來高效率的生產，但同時也反映了公司現行財務報告反映不出有關人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會計法規未涉及對人力資源的確認的明確規定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動成果，員工與公司間的本質關系是交易契約而非財產所有權關系，勞動合同的存續期具有很大不確定性；從公司角度看，它對人力資源效用的控制及相應收益的占有都只是暫時的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業績評定基本相符。這說明，按目前的人力資源會計管理定位情況，相對于物質資源的管理而言，人力資源會計的管理作用要小得多，即使不計量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實際操作。人力資源的計量包括對人力資源成本和人力資源價值的計量。人力資源成本的計量包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型等，價值的計量方法則有未來工資折現模型、未來收入折現模型、商譽評價法等。但人力資源價值的計量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會計有利于資本市場了解公司在人力資源方面的態度和戰略，有必要將人力資源會計信息獨立作為公司財務報表附表對外報告，甚至將其納入傳統會計信息系統。而明確人力資源權益歸屬，是人力資源會計進行確認和計量的前提。
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一、引言
會計發展的歷史告訴我們，社會經濟環境的變化和會計信息使用者需求的變化是推動財務會計發展的兩大動力。進入21世紀，世界經濟已進入了一種全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新的社會經濟形態--知識經濟（經濟合作與發展組織（OECD）對其的定義是以知識為基礎的經濟，指以現代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費之上的經濟。）。知識經濟與以往經濟的最大不同在于，經濟的發展與繁榮不再直接取決于資源、資本、硬件技術的數量、規模和增量，而是直接有賴于知識或有效信息的積累和利用。它強調人力資源開發，尤其是人力資源創造力的開發在經濟發展中的價值；它強調產品和服務的數字化、網絡化與智能化。與經濟環境的變化相適應，企業的財務環境也發生了巨大的變化，主要表現在：企業的經濟活動日益復雜化；物價變動較以往更加頻繁和激烈；行業的競爭加劇；互聯網在財務會計中廣泛應用；金融衍生工具飛速發展，且由于衍生工具具有以小博大的杠桿作用，由此可能帶來暴利的同時也蘊藏著巨大的風險，因此人們高度關注衍生工具的報告問題；以知識為基礎的無形資產也日益成為企業未來現金流量與企業市場價值的關鍵所在。
現行的報告體系已不能滿足信息使用者對會計信息的需求。2001年1月1日實施的《企業會計制度》中規定，企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。企業的財務會計報告遵循著特定的會計準則，采用規范、通用的格式進行編制，具有綜合性、規范性等優點，但是隨著知識經濟時代的到來，現有的企業財務會計報告因滯后于環境的變化而顯示出了它的缺陷與不足。本文通過對新環境下傳統的財務會計報告存在的弊端及局限性的分析，就財務會計報告的發展趨勢談一下自己的拙見。
二、財務會計報告變革的必要性與可行性
（一）財務會計報告變革的必要性
會計的發展與企業的財務環境息息相關，20世紀90年代以來，高科技推動了國際經濟的迅猛發展，金融創新的日新月異則帶來了極大的風險。由于一些資產負債表外業務和表外項目不斷增加，人們紛紛指出，傳統的財務會計報表已不能充分披露有用的會計信息了論文寫作，現有財務會計報告的缺陷與不足越來越顯現出來，主要表現在以下幾個方面：
1、無法滿足信息使用者的不同需求
隨著社會經濟的日益復雜，企業組織形式及其在社會和市場競爭中的地位不斷發生變化，除了直接投資者、債權人外，企業內外還出現了大量不同的會計信息使用者，包括政府部門、顧客、合作伙伴、社會部門等等。企業財務環境的變化，致使信息使用者對財務報告提出了與傳統工業經濟條件下完全不同的新需求寫作畢業論文，傳統工業經濟下信息使用者注重的是財務信息，而在知識經濟下不僅要獲取財務信息，還要獲取非財務信息；不僅要獲取定量信息，還要更多地獲取定性信息；不僅要獲取確定的信息，還要更多地獲取不確定的信息；不僅要獲取歷史信息，還要更多地獲取預測信息；不僅要獲取企業整體信息，還要獲取分部信息。信息使用者要求拓展信息披露的內容，在信息的質量上強調信息的相關性、一致性與及時性。
2、無法滿足信息的時效性需求
信息的最大特點就在于時效性，及時有效的信息能為商家帶來滾滾利潤，而延遲滯后的信息則可能導致商家喪失商機。現行財務報告的披露無法達到會計信息質量的及時性，披露的周期、時限過長，如企業的年度財務報告要求在年度末4個月內報出，而中期財務報告要求在中期結束后兩個月內報出，這樣長時間后報出的信息又有多少是有用的呢，能說明企業現在的何種價值？在瞬息萬變的現代社會，兩個月的時間企業的財務狀況可能會發生巨大的變化。英國的巴林銀行就是一個活生生的例子，1994年底其賬面凈資產為450億--500億美元，而到1995年2月底，該銀行已進入破產境地，此時其1994年的財務報告還未完成。由此可見，現行的財務報告體系已跟不上現代社會的發展步伐。同時較長的報告周期為企業進行各種幕后交易創造了時間條件，如在我國的上市公司中，資產重組、關聯交易現象一般發生在年底編制報表前。依據過時的、經過調整的信息做決策，成功的不確定性大大增加。
3、無法反映非貨幣信息
隨著信息化技術的飛速發展，人力資源、無形資產、數字資產、金融衍生工具等信息顯得越來越重要。另外，企業的聲譽、其能源的來源及產品的銷售渠道等也會對企業的財務狀況產生很大的影響。但由于這些因素無法用貨幣形式進行描述，所以無法在財務報告中列示。信息的競爭在某種程度上就意味著企業生死的競爭，但是由于現有會計報表主要是反映以貨幣計量的歷史成本數據，在會計報表中絕大多數是有形資產的信息，而對大量無形資產的信息無法體現，從而大大消弱了會計信息的決策有用性。
4、無法滿足對前瞻性信息的需求
傳統收益表是建立在傳統會計收益概念和收入費用觀基礎之上的財務業績報告形式，它在物價基本穩定、市場經濟活動單一、外部風險低的經濟環境下是適當的，它能基本準確地反映企業經營活動的收益。但是，隨著經濟市場化程度的提高，物價的波動已成為各國經濟發展過程中無法擺脫的現象。二戰以后，持續的通貨膨脹曾經席卷全球，受其影響，一些技術含量低的資產如原材料以及一些稀缺性資源如土地等的價格急速攀升，另一方面，技術進步導致那些技術含量高的資產如電子設備等價格直線下跌。20世紀80年代所興起的金融創新，出現了價格波動性強的金融資產和金融負債，改變了傳統資產的價值是由社會必要勞動時間所決定，因而價值相對穩定的觀念。會計界對于這些問題的討論使人們逐漸認識到，以歷史成本為計量模式的傳統收益表缺乏相關性，特別是上個世紀80年代美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷入財務困境，但其財務報告在危機之前仍顯示"良好"的經營業績。許多投資者認為，歷史成本財務報告缺乏前瞻性、預測性的信息，不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至還誤導了投資者，使其判斷失誤。
5、無法滿足信息的可靠性需求
現有企業會計報表的局限性還表現在會計人員對會計報表信息可靠性的影響，即會計人員傾向于粉飾報表。為了合理地反映收入與費用的關系，報告企業的經營管理成果，在期末，企業要根據配比原則進行大量的調整和轉賬處理，雖然對財務數據的處理是以發生交易事項為基礎進行會計確認和計量的，但是由于這種轉賬和配比處理帶有主觀性，加上企業的會計報表對外是提供給企業的投資者和債權人使用的，從企業的管理層到財會人員都希望會計報表能夠反映企業良好的經營業績，會計人員帶著這種心態來編制會計報表，就使得會計報表帶有粉飾的色彩。
（二）財務會計報表變革的可行性
知識經濟的興起,網絡的出現同時也為財務會計報告的發展變革提供了技術支持，表現在：
1、會計數據的載體由紙張變為磁介質和光電介質載體。
從理論上講，數據載體的改變，從根本上消除了信息處理過程中諸多分類與再分類的技術環節；利用同一基礎數據可實現信息的多維重組，從而為會計數據的分類、重組、再分類、再重組提供了無限的自由空間。
2、會計數據處理工具由算盤、草稿紙變為高速運算的計算機，并且可以進行遠程計算。
計算機的使用數據處理、加工速度成千上萬倍的提高，不同人員、部門之間數據處理、加工的相互合作、信息共享不再受到空間范圍的局限。這種改變將使會計人員從傳統的日常業務中解脫出來，進行財務會計信息的深加工，注重信息的分析，為企業經營管理決策提供高效率和高質量的信息支持。
3、會計信息輸入輸出模式由慢速、單向向高速、雙向轉變。
互聯網的出現，不僅改慢速、單向為高速、雙向，而且能適應網上交易的需要，實現實時數據的直接輸入輸出。利用計算機網絡技術企業愈來愈多地通過網絡與業務伙伴進行經濟信息的交換與從事各種商業活動，更多地利用Intranet（企業內部網）進行內部協同工作與信息管理。其結果是會計所需處理的各種數據越來越多地以電子形式直接存儲于網絡與計算機之中，這樣將會計信息系統內化為Intranet的一部分對企業的各項經濟活動進行實時地處理與反映，并利用Internet向企業外部相關的信息使用者，通過網絡完成會計對內對外的目標成為了可能。
三、財務報告發展趨勢展望
企業財務環境的發展變化使得要求變革現有財務報告的呼聲越來越高，盡管這些呼聲多半來自會計學術界，但也有不少來自會計信息的使用者。改進財務會計報告的建議眾說紛紜，莫衷一是，最引人注意的是美國注冊會計師協會（AICPA）的財務報告特別委員會（即JenkinsCommittee）發表的《改進財務報告--面向用戶》（ImprovingBusinessReporting-ACustomFocus）(1994)；StevenM.H.Wallman的《財務會計與報告的未來：彩色報告方法》（1996）；由索特的事項會計發展而來的事項式報告也成為未來財務報告的發展方向之一；理論界討論的十分熱烈的還有：電子聯機實時報告；分部報告；交互式報告；差別報告等。
理論界對未來財務報告的種種預測，部分解決了傳統財務報告的缺陷和不足，對財務報告的發展具有重要的意義，但因其片面性和局限性，不能從根本上解決傳統財務會計報告存在和面臨的問題。筆者認為，我們研究財務會計報告的發展趨勢，可從對其目標、報告方式的分析入手，充分借鑒理論界對財務報告發展趨勢的種種預測，確立一種適應未來財務環境，從根本上克服傳統財務報告弊端的財務報告模式。
（一）未來財務報告的目標與報告方式
1、未來財務報告目標
關于會計目標，當前理論界主要有兩種觀點，一是受托責任觀，認為反映經營者的受托經濟責任是會計的基本目標；二是決策有用觀，認為向投資者等信息使用者提供有助于決策的會計信息是會計的主要目標。隨著經濟的發展，企業財務環境的變化寫作會計論文，會計的目標逐漸由受托責任觀向決策有用觀轉變，同樣未來財務報告目標也將繼續鎖定在為企業各利益相關者決策提供快捷靈敏的相關財務信息，在知識經濟時代，隨著資本市場的發展與完善，企業的股東結構日趨多元化，這就要求企業不僅要考慮現有投資者的信息需求，更要將企業推向潛在的投資者，吸引潛在投資者的注意。為做到這些，企業的財務會計報告要向使用者充分披露有關企業未來發展前景，盈利預測，現金流量的信息。充分利用網絡優勢隨時向外提供信息，同時財務信息的質量特征仍然要堅持可靠性、相關性、及時性與可比性，尤其是在可靠性與相關性的權衡中更偏向于相關性。歷史（事后）信息滿足可靠性，同時也是相關性的基礎；未來預測（事前）信息滿足相關性，同時應強調對預測信息的規范，盡可能提高預測信息的可信度和可靠性。達到這樣的境界之后，相關性與可靠性的矛盾就減緩了。兩者的相互關系應該是相輔相成的。
2、未來財務報告方式
未來財務報告在信息載體（存儲介質）、傳遞方式與表述方式等方面都將與傳統方式作不同程度的告別。隨著信息技術的普及應用與提高，企業總有一天會取消紙質（書面、報紙）財務報告的印刷與傳遞，而是在網上信息；信息使用者也不必等待寄送或親自去獲取財務報告。在信息的表述方式上，不再僅限于文字與表格方式，而是更多地運用圖形與音像方式恰如其分地表達信息內涵，做到圖文并茂，音像俱全，使信息的表達更形象、直觀、更易于被使用者接受和理解。因此，未來財務報告應是在網絡上轉輸的、表式信息與音像化信息相結合的，更為簡明易懂的一種實時報告。中國證監會在2000年1月1日發出通告，要求上市公司除在證監會指定的報刊雜志上登載年報摘要外，必須上網公告，而且對于在網上的年報信息要承擔同樣的責任。
（二）未來財務報告模式展望
筆者認為未來的企業財務會計報告是一種以事項會計為基礎的，可以向信息使用者充分披露有關企業未來發展前景，盈利預測，現金流量等財務信息的更為簡明易懂的一種交互式的實時報告。這種財務報告模式借鑒與融合了現有的幾種對未來財務報告的預測，它以資產負債表、損益表、現金流量表及全面收益報表（第四財務報表）為支柱。
首先，未來的財務報告由于信息量的不斷擴大，會顯得更加冗長，很可能出現信息混亂甚至污染，給會計信息使用者帶來使用上的不便。事實上外部信息使用者總是試圖索取更多的信息，源于他們不了解企業的內部經營狀況，企業對于他們來說是一個黑匣子寫作經濟論文，而他們作為投資者或債權人卻不得不與企業發生經濟關系。因此他們在信息不對稱的情況下只能一味要求增加信息量，而面對鋪天蓋地的信息他們又顯得束手無策。實際上他們真正需要的是走進黑匣子，隨時獲得自己所需的信息。因此，要完全滿足他們的需要，我們可以借鑒交互式按需報告模式，打開企業這個黑匣子，讓外部信息使用者有限進入企業內部，使之在規定的范圍內與企業進行信息交流，從而改變用戶被動接受會計信息的現狀。同時通過雙向的信息傳遞，使信息的提供者與使用者做到知己知彼，減輕信息的不對稱現象，提高資本市場的效率。這種財務報告模式可以使信息使用者通過反饋系統參與報告的生成過程，能更好的滿足他們對信息的不同需求。另外，通過交互式報告模式還可以將企業的財務信息置于使用者的監督之下，從而增強信息的可靠性和真實性。
其次，這種財務報告模式是一種實時報告系統，有效地解決了信息的時效性問題。它通過提供實時的財務信息，為經營決策者和信息使用者做出正確的判斷服務。這里所講的"實時"有相對實時和絕對實時之分。企業可以根據成本效益原則，視企業自身的情況而定，可以每發生一筆交易就報告一次，實施絕對的實時報告，也可以一天，十天，半個月，一個月報告一次，實施相對的實時報告。當然，實時財務報告系統對企業的IT技術有較高的要求，但它對于適時了解企業的財務信息，做出正確的決策具有重要的作用。
再次，這種財務報告模式通過增加全面收益報表，可以讓報表使用者更清楚地得到有關一個企業財務業績的全部信息，更好的滿足信息使用者對企業財務信息特別是反映企業未來現金流量的預測信息的要求。
最后，未來財務會計報告在計價模式上將向多元計價模式發展，由歷史成本計量到公允價值計量，同時考慮通貨膨脹的因素；在披露信息的范圍上將有很大的擴展，將多多反映非貨幣性的信息，像關于企業人力資源、無形資產、數字資產、金融衍生工具等方面的信息。
未來的財務報告包含大量的非財務信息，這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。而非財務信息的可靠性至今未有一個有效的保障機制，把非財務信息納入會計披露內容必然影響會計信息質量。為此，在未來的財務會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，可以考慮讓相關部門參與非財務信息的披露。比如，有關人力資源方面的信息由會計信息系統進行確認、計量，同時可由人事部門協助披露人事政策及其變動方面的最新信息;有關銷售協議方面的信息由銷售部門披露;有關社會責任方面的信息由公關部門協助會計部門披露。在未來的財務報告中，披露部門從會計部門拓展到人事、銷售、公關等部門。借鑒彩色報告的觀點，把這些部門的信息分為核心與非核心信息。非核心信息作為公共產品具有及時使用性，不需保密，可以對外公開，核心信息只由財務部門、企業高層管理當局和董事會主要成員壟斷使用，不對外公開。
（三）幾點建議
隨著我國現代企業制度改革的不斷深化，我國的資本市場必將獲得充分的發展，廣大的投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者之一。他們的經濟決策越來越復雜，對會計信息的質量要求也越來越高，因此，從長遠來看，我們需要將為投資者提供決策有用的信息擺在核心和重要的位置上，相應的改變會計信息重可靠輕相關的現狀，提高會計信息披露的真實性、充分性和及時性，更好的為會計信息使用者服務。
不論將選擇何種未來財務報告的模式，在推行之前，首先要完善它的外部環境：
第一，制定相應的會計準則，為確認和計量提供依據。尤其是要根據我國市場經濟的實際發展情況，適當拓展現行價值或公允價值運用的范圍。
第二，財務會計與稅務會計相分離，為突破實現原則創造條件。從根本上說，財務會計與稅務會計的目的是不同的，如上所述，財務會計是向信息使用者提供決策有用的信息，要考慮信息的相關性和可靠性，稅務會計的目的則是保證國家能夠公平、足額的征稅，要考慮收益的實現性和確定性。鑒于現有財務報告的附注越來越長，企業在處理權責發生制與收付實現制的沖突時能夠有制度和法律可循。
第三，充分發揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠的提供財務報告提供外在的保證。規范注冊會計師"市場經濟守門員"的作用。
第四，會計作為一門規范性很強的學科，拓展財務報告的模式，特別是大量表外信息的披露，必須在政府出臺會計準則加以規范的前提下進行，同時獨立審計工作也要隨之改進，拓展審計范圍，增加對前瞻性信息的審計，以防企業因提供不確定性的信息而陷入訴訟危機之中，也防止企業管理當局操縱會計信息。
知識經濟的發展，在促進社會發展的同時對社會提出了嚴峻的挑戰，如何面對挑戰，適應環境的變化，找尋一種恰當的財務報告模式，是時代賦予會計人員的使命，以上我就財務報告的發展趨勢談了自己的看法，謹希望對會計報告的發展有所裨益。
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